時間：2023-05-30 09:25:23
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關(guān)鍵詞：穩(wěn)健原則；不確定性；適度；概率
遵循穩(wěn)健原則是財(cái)務(wù)會計(jì)界處理不確定性業(yè)務(wù)長期以來形成的慣例，至今仍然著會計(jì)中資產(chǎn)的計(jì)價和收益的確定。然而，人們對其在會計(jì)系統(tǒng)中的地位和會計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用的質(zhì)疑從來就沒有停止過，尤其在現(xiàn)行會計(jì)模式下，對穩(wěn)健原則謀求變革的呼聲甚高。穩(wěn)健原則究竟何去何從？如何認(rèn)識其新的內(nèi)涵？以及在我國企業(yè)中何以實(shí)現(xiàn)？本文擬作初步探討，作拋磚引玉之用。
一、適度穩(wěn)健：現(xiàn)行會計(jì)模式下的必然選擇
穩(wěn)健原則之所以在會計(jì)系統(tǒng)中占有一席之地，根本的原因在于市場經(jīng)濟(jì)中存在的競爭與風(fēng)險，穩(wěn)健的初衷便是為了避險。“在財(cái)務(wù)會計(jì)和報(bào)告領(lǐng)域里，像穩(wěn)健主義——謹(jǐn)慎這樣的慣例是有其地位的，因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)活動是在到處有不確定因素的環(huán)境中進(jìn)行的。”（SFAC NO.2）因此，會計(jì)中的不確定性是穩(wěn)健原則存在的前提，也是考察穩(wěn)健原則的根本依據(jù)。地看，管理者、投資人、會計(jì)人員對計(jì)量上的可能誤差，普遍的寧愿少計(jì)而不愿多計(jì)凈收益或凈資產(chǎn)，這就導(dǎo)致了穩(wěn)健原則地位的確立。此外，穩(wěn)健原則還被假定為是對管理當(dāng)局樂觀情緒的必要抵消，而且有助于減輕會計(jì)人員披露會計(jì)信息的潛在責(zé)任風(fēng)險。綜合地看，不確定性與穩(wěn)健原則是會計(jì)中一對必然與偶然的結(jié)合，一旦處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時選擇對凈資產(chǎn)和本期利潤不利的和金額時，就意味著穩(wěn)健原則的。
毋庸置疑，穩(wěn)健原則自身的內(nèi)在局限性也是明顯的，其由過去占主導(dǎo)地位的會計(jì)原則退居附屬地位的會計(jì)慣例便是有力的明證。一般地講，穩(wěn)健原則要求“切莫預(yù)計(jì)利潤，但要預(yù)計(jì)一切損失”。這首先似乎就失去了“真實(shí)與公允”的會計(jì)立場，扭曲了真實(shí)的會計(jì)數(shù)據(jù)；其次還同有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、配比性、一貫性等會計(jì)原則相矛盾；再次，穩(wěn)健原則的應(yīng)用還缺乏應(yīng)有的剛性標(biāo)準(zhǔn)，攙雜了會計(jì)人員不少的主觀成分，一個典型的例證就是存貨計(jì)價當(dāng)中“成本與市價孰低法”的運(yùn)用。不但如此，穩(wěn)健原則同現(xiàn)行會計(jì)模式下以“決策有用觀”構(gòu)建規(guī)范化會計(jì)體系的目標(biāo)模式相背離。決策有用觀認(rèn)為，會計(jì)信息是多元化的，決策也是多樣的，這就要求全面反映環(huán)境對企業(yè)現(xiàn)在和未來的經(jīng)營情況的影響。鑒于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的強(qiáng)烈變化所導(dǎo)致的企業(yè)風(fēng)險和不確定性日益提高，以下信息顯得異常重要：（1）企業(yè)分部信息；（2）創(chuàng)新工具信息；（3）資產(chǎn)負(fù)債表表外融資協(xié)議信息；（4）核心與非核心業(yè)務(wù)信息；（5）一些特定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的不確定性信息；（6）季度報(bào)告信息。滿足會計(jì)信息使用者的信息需求是財(cái)務(wù)會計(jì)存在和的靈魂。這些能夠?qū)е聸Q策差別的重要信息，尤其是一些在時態(tài)上屬于未來卻與正確評估和判斷企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果直接相關(guān)的信息，以歷史成本為主要計(jì)量屬性的穩(wěn)健原則卻視之為財(cái)務(wù)報(bào)告的“禁區(qū)”。諸如商譽(yù)會計(jì)、人力資源會計(jì)、環(huán)境會計(jì)的發(fā)展之所以舉步維艱，穩(wěn)健原則的制約不能不說是其中的重要因素之一。這反而證明了穩(wěn)健原則在現(xiàn)行會計(jì)模式下的嚴(yán)重缺陷，面臨著根本變革的必要。
總而言之，面對日益加劇的市場競爭和風(fēng)險，處理不確定性特別是不確定性較高的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，持穩(wěn)健態(tài)度無可非議！但是，會計(jì)的發(fā)展卻是反映性的。所謂國際慣例，同樣是個動態(tài)的概念，其也是隨著國際環(huán)境的變化而變化。因而穩(wěn)健原則又必須被賦予新的內(nèi)涵，那就是適度的穩(wěn)健。唯有以合情合理的謹(jǐn)慎為基礎(chǔ)對會計(jì)信息進(jìn)行披露，力求保證財(cái)務(wù)報(bào)告反映其意欲反映的信息，才是真正的穩(wěn)健，也才能順應(yīng)現(xiàn)行會計(jì)模式發(fā)展的要求。
二、適度的解讀：定性與定量的結(jié)合
穩(wěn)健原則的使用受適度的制約實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完全突破了傳統(tǒng)穩(wěn)健原則的含義；也是當(dāng)前國際會計(jì)界穩(wěn)健原則發(fā)展的主流趨勢。適度意味著不允許創(chuàng)設(shè)秘密公積、提取過分準(zhǔn)備，更不允許蓄意地、一貫地少計(jì)凈資產(chǎn)和凈收益。而是要求：在有充分證據(jù)表明其發(fā)生和能可靠計(jì)量的情況下將資產(chǎn)或利益予以反映；在沒有充分證據(jù)表明其發(fā)生和不能可靠計(jì)量的情況下不應(yīng)包括負(fù)債或損失。其實(shí)，對穩(wěn)住原則使用的適度要求，還可從經(jīng)濟(jì)學(xué)層面上得到闡釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域里，風(fēng)險與收益是一對至關(guān)重要的概念，而且兩者的變化是：隨著不確定性程度的增加，其需要的邊際補(bǔ)償（收益）也是呈遞增趨勢，通常可用一條凸?fàn)畹娘L(fēng)險——收益曲線來表示。依此原理出發(fā)，可以得到推論：1. 在不確定性較低時，信息使用者對風(fēng)險的偏好近乎于中性，他們要求提供客觀、公允的會計(jì)信息，不允許帶有偏見。因而穩(wěn)健原則的地位相對較低，處理會計(jì)事項(xiàng)時，資產(chǎn)（收益）與負(fù)債（損失）應(yīng)當(dāng)一視同仁。2. 當(dāng)不確定性較高時，信息使用者對風(fēng)險的偏好呈凸性，在無法準(zhǔn)確獲取客觀、公允會計(jì)信息的情況下，他們認(rèn)為悲觀主義優(yōu)于樂觀主義。因而，穩(wěn)健原則的地位相對較高，處理會計(jì)事項(xiàng)時，更多地確認(rèn)、計(jì)量和披露有關(guān)負(fù)債（損失），而忽略有關(guān)的資產(chǎn)（收益）。
這實(shí)質(zhì)上也為穩(wěn)健原則的運(yùn)用提供了一個理論框架，而強(qiáng)調(diào)適度的把握是該框架的本質(zhì)要求。一句話，“好的會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)使財(cái)務(wù)報(bào)告既不多提未來過苦日子的準(zhǔn)備，也不將損失遞延確認(rèn)，真實(shí)的利潤波動不要人為予以平滑。”（Arthur Levitt，1998）因而，遵循適度的穩(wěn)健是符合導(dǎo)致高質(zhì)量會計(jì)信息這一要求的，這是對適度的定性認(rèn)識。
何謂不確定性較低、不確定性較高？的關(guān)鍵在于：如何對不確定性大小進(jìn)行精確的估算，判斷其所屬的層次，進(jìn)而作出何種會計(jì)處理的決策。因而對適度的認(rèn)識根本的還在于對量的認(rèn)識。
“度”實(shí)質(zhì)上指的是對不確定性傾斜的程度，不確定性程度的高低又意味著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生和結(jié)果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率來表述，因而對適度的量化歸根結(jié)底就是要對其可能性用概率值作出精確的估算。當(dāng)前，國際上流行的可能性評估方法主要有三種：1. 眾數(shù)概率法。其著重反映的是最可能發(fā)生的結(jié)果，在這種方法下，若某一結(jié)果發(fā)生的可能性最大，則認(rèn)為該事項(xiàng)的發(fā)生是“很可能”的，否則就認(rèn)為是“不可能”的。2. 累計(jì)概率法。簡稱累積法，是一種根據(jù)累計(jì)概率來判斷某一事項(xiàng)發(fā)生可能性的方法。若累計(jì)概率超過50％，認(rèn)為事項(xiàng)“很可能”，否則就認(rèn)為事項(xiàng)的發(fā)生“不可能”。3. 加權(quán)概率法。該方法類似于統(tǒng)計(jì)學(xué)上的期望值法，其特征是要求考慮所有可能的結(jié)果以及每種可能結(jié)果發(fā)生的概率，即將每一種可能的結(jié)果數(shù)值作為權(quán)數(shù)與相應(yīng)的概率相乘后，將乘積累加得出加權(quán)概率，并以加權(quán)概率來可能的結(jié)果。相對而言，加權(quán)概率法較其它兩種方法更為精確，因?yàn)樗C合反映了所有可能的結(jié)果及其概率分布，體現(xiàn)了中性的原則。尤其是在難以精確地確定所有可能的結(jié)果及其聯(lián)合概率的情況下（如結(jié)果表現(xiàn)為連續(xù)數(shù)），其金額估計(jì)更要求與加權(quán)概率法、各種可能的結(jié)果及其概率保持一致。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會計(jì)中的“可能性”也絕不是一個“純數(shù)學(xué)”的問題，它與不確定性事項(xiàng)的確立、計(jì)量密切相關(guān)。這樣對可能性進(jìn)行具體和估算就不得不考慮有關(guān)因素的影響，比如，計(jì)量客體的性質(zhì)、事項(xiàng)發(fā)生的概率分布特征、每一項(xiàng)目最終可能的結(jié)果等。此外，鑒于受現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的制約，不少不確定性項(xiàng)目不能在表內(nèi)確認(rèn)、揭示，如何進(jìn)行表外披露是提供這些信息的一個重要問題。而且，即使以信息使用者的需求為導(dǎo)向，根據(jù)可能性大小及其重要性原則來篩選有助于使用者決策的信息，把握披露的度和量，也離不開可能性的精確估算。
應(yīng)當(dāng)指出，盡管當(dāng)前國際界對可能性概念尚未達(dá)成共識，對可能性的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)也是多種多樣。比如，加拿大CICA會計(jì)準(zhǔn)則委員會于1993年公布的ED《或有利得和或有損失》中，按概率大小把可能性分為五檔，即：基本肯定（91－99％）、很可能（50－90％）、可能（50％）、未必可能（15－50％）、可能性極小（1－15％）；《英國公認(rèn)會計(jì)實(shí)務(wù)》也將可能性分為基本肯定（95－100％）、很可能（50－95％）、有可能（5－50％）和極小可能（0－5％）四檔；我國《或有事項(xiàng)》會計(jì)準(zhǔn)則對可能性的劃分與英國基本相同。但可以肯定，運(yùn)用特定的，估算出可能性的精確值，對其結(jié)果進(jìn)行具體，套用穩(wěn)健原則適度使用的框架，進(jìn)行有關(guān)的業(yè)務(wù)的處理，已是大勢所趨。
三、適度穩(wěn)健的實(shí)現(xiàn)：基于我國現(xiàn)狀的分析
市場經(jīng)濟(jì)中的競爭和風(fēng)險是穩(wěn)健原則滋生的土壤。正因?yàn)槿绱耍覈臅?jì)核算規(guī)范也一改以往計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下不謹(jǐn)慎的局面，而是強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎原則的應(yīng)有地位，要求合理地核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。從原來的壞帳不提準(zhǔn)備、殘冷背滯存貨不予減值、固定資產(chǎn)折舊遲緩，到資產(chǎn)期未按“成本與市價孰低法”計(jì)價、允許計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，再到的計(jì)提“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，穩(wěn)健原則的使用由此可見一斑。《或有事項(xiàng)》會計(jì)準(zhǔn)則的，與其說是處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的系統(tǒng)規(guī)范，不如說是我國運(yùn)用穩(wěn)健原則的指南。其中對基本肯定的資產(chǎn)（收益）要求確認(rèn)，可能性極小的負(fù)債（損失）不予反映，又無不體現(xiàn)著適度的要求。
事實(shí)上，為了更好地實(shí)現(xiàn)我國財(cái)務(wù)會計(jì)目標(biāo)和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的要求，本著向國際慣例靠攏的思想，我國會計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定（修訂）固然會體現(xiàn)適度穩(wěn)健的做法，從而為適度穩(wěn)健的實(shí)現(xiàn)提供相當(dāng)程度的技術(shù)保障。對企業(yè)來說，選用適度穩(wěn)健的會計(jì)政策，不但可以減少企業(yè)風(fēng)險、保持企業(yè)競爭力，而且有助于提供更具決策價值的會計(jì)信息，保護(hù)相關(guān)者的切身經(jīng)濟(jì)利益。可事實(shí)并非如此，眾多的實(shí)證結(jié)果表明：許多企業(yè)尤其是上市公司有著操縱利潤的動機(jī)，管理當(dāng)局屈從于利益激勵的目標(biāo)，總是樂于搞“盈余管理”。解釋這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但操縱盈利的手段主要是來自企業(yè)管理當(dāng)局對應(yīng)計(jì)制會計(jì)的局限性的過分利用。比如，肆意提前或推遲確認(rèn)收入，蓄意多提、少提或不提減值準(zhǔn)備，硬性平滑收益。而當(dāng)中的許許多多又是同穩(wěn)健原則的不當(dāng)使用分不開的。
對此，我們認(rèn)為，濫用穩(wěn)健原則無異于制造虛假會計(jì)信息，也是管理當(dāng)局的一種“敗德”行為，必然會造成信息失衡，導(dǎo)致市場運(yùn)行和資源配置的低效率。有鑒于此，為改變當(dāng)前我國企業(yè)對適度穩(wěn)健性會計(jì)規(guī)范執(zhí)行不力的現(xiàn)狀，促使適度穩(wěn)健在我國企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)中更好地實(shí)現(xiàn)，筆者提出以下改進(jìn)建議：
1. 進(jìn)一步完善《或有事項(xiàng)》等相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則。《或有事項(xiàng)》會計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范穩(wěn)健原則的運(yùn)用方面發(fā)揮著主導(dǎo)性的作用，其規(guī)范化程度直接著其他會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的效果。如前所述，對穩(wěn)健原則適度運(yùn)用的關(guān)鍵在于對可能性的精確估算，建立一套、合理、可操作的可能性評估方法是《或有事項(xiàng)》會計(jì)準(zhǔn)則的靈魂，而這恰恰是其所需要補(bǔ)充和完善的。為使準(zhǔn)則更具規(guī)范化和可操作性，首先應(yīng)當(dāng)引入適合我國企業(yè)的可能性評估方法，并借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則后面增加一些或有事項(xiàng)處理的案例作為操作指南。其次，在盡可能的范圍內(nèi)縮小企業(yè)選擇會計(jì)政策的空間，明確基準(zhǔn)的會計(jì)處理方法，剝奪企業(yè)利用會計(jì)政策彈性進(jìn)行“數(shù)字游戲”的權(quán)利，增加信息的可比性。當(dāng)然，按照這樣的要求對其他相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行檢視和修訂也是不可或缺的。
2. 充分披露不確定性會計(jì)信息。信息的充分披露有助于減少決策行為的不確定性。對不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的充分揭示是理解適度穩(wěn)健的重要內(nèi)涵之一，當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告又存在著嚴(yán)重的披露不夠充分、質(zhì)量不夠可靠的。因此，有必要在報(bào)表附注中充分說明利用穩(wěn)健原則的時間。范圍、程序、可能性評估方法及相關(guān)會計(jì)政策。此外，如果可能的話，還有必要揭示其同其他會計(jì)原則的沖突情況及其對財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響程度。當(dāng)然，要做到對所有不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出充分披露，既不現(xiàn)實(shí)也無必要。重要的是，按照適度穩(wěn)健及“重要性原則”的要求，規(guī)定對一些特定項(xiàng)目或達(dá)到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項(xiàng)進(jìn)行披露。
3. 考慮會計(jì)原則的優(yōu)先次序。反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會計(jì)的基本職能，因而任何會計(jì)原則都必須在維護(hù)真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。穩(wěn)健原則自身的局限性和矛盾性使得它同其他會計(jì)原則的沖突從根本上不可避免，緣于不確定性的高低是影響會計(jì)信息使用者對穩(wěn)健原則偏好的重要因素，那么穩(wěn)健原則同其他會計(jì)原則發(fā)生沖突時，如何抉擇？應(yīng)當(dāng)視不確定性而定：在不確定性較低的情況下，穩(wěn)健原則的地位相對較低，可以更多地考慮其他會計(jì)原則對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，反之亦然。
世界上充滿了不確定性。正如美國前財(cái)政部長魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性”。會計(jì)也是如此。近年來，由于市場競爭的加劇和經(jīng)營風(fēng)險的加大，信息使用者越來越需要更多的信息以評估企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果的不確定性。這樣，在會計(jì)中如何減少、處理不確定性日益成為國內(nèi)外會計(jì)界關(guān)注的重要問題。
一、會計(jì)中的不確定性及其原因剖析
Joel Siegel和Shim認(rèn)為，不確定性是指“對導(dǎo)致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認(rèn)識狀態(tài)，但這些特定結(jié)果的可能性要么無法知道，要么無實(shí)際意義。與風(fēng)險不同，不確定性的目的不明確，無法對全面認(rèn)識備選方案作出假定。在實(shí)務(wù)中，決策者趨向于對不確定性與風(fēng)險不作明確區(qū)分”。[1]該定義有三個特點(diǎn)：一是將不確定性與決策聯(lián)系起來，指的是決策過程中的不確定性；二是認(rèn)為不確定性與風(fēng)險是兩個不同的概念（風(fēng)險可通過概率來，而不確定性無法計(jì)量）；三是指出在實(shí)務(wù)中，風(fēng)險和不確定性往往不加區(qū)分。
亨德里克森認(rèn)為：“會計(jì)上的不確定性產(chǎn)生于兩個主要來源：第一，會計(jì)信息一般都與預(yù)期要在未來持續(xù)存在的實(shí)體有關(guān)；由于各種分?jǐn)偝３Ｊ窃谶^去和未來期間進(jìn)行的，對于這些分?jǐn)偟暮侠硇院臀磥淼念A(yù)期依據(jù)就必須作些假定。盡管這些關(guān)于分?jǐn)偟募俣ê皖A(yù)期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分?jǐn)倕s決不能完全加以查證。第二，會計(jì)上的計(jì)量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數(shù)額加以估計(jì)的財(cái)產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)。[2]
筆者認(rèn)為，會計(jì)中的不確定性可分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性兩種。外生性的不確定性是指會計(jì)信息系統(tǒng)之外的不確定性；內(nèi)生性不確定性是指會計(jì)作為一個信息系統(tǒng)在信息加工過程（如確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告）中的不確定性。其中外生性不確定性是一種帶有客觀色彩的不確定性，而內(nèi)生性不確定性是一種主觀意義上的不確定性。
1、外生性不確定性
（1）會計(jì)對象的不確定性。會計(jì)對象是存在于會計(jì)信息系統(tǒng)之外的企業(yè)的交易、事項(xiàng)與情況（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性主要表現(xiàn)在以下幾個方面；一是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身難于精確測量所帶來的個確定性，如無形資產(chǎn)攤銷，每期應(yīng)攤銷多少難于準(zhǔn)確地計(jì)算。二是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多變所引起的不確定性。特別是一些創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如創(chuàng)新工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約。由于金融市場瞬息萬變，金融工具的合約在簽訂之后，往往存在著流動風(fēng)險、信用風(fēng)險和市場風(fēng)險等多種風(fēng)險。營銷創(chuàng)新，如超“新三包”服務(wù)承諾，以舊換新、名目繁多的有獎銷售等未來結(jié)果高度不確定。三是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在時間上延伸到未來時，從（資產(chǎn)負(fù)債表日）來看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果往往是不確定的，如未來事項(xiàng)等。
（2）環(huán)境變化所引起的不確定性。外部環(huán)境的變化也是導(dǎo)致會計(jì)系統(tǒng)輸出（會計(jì)信息）具有不確定性的一個重要原因，稅法與會計(jì)法規(guī)的變更、會計(jì)政策的變化等都會對會計(jì)系統(tǒng)造成，使會計(jì)信息具有不確定性，如石油和天然氣會計(jì)中完全成本法（full－cost approach）和成功法（successful－efforts approach）替換會導(dǎo)致儲量資本化數(shù)字出現(xiàn)巨額差異。
2、內(nèi)生性不確定性
（1）會計(jì)要素的不確定性。會計(jì)要素是會計(jì)對象的具體化。會計(jì)要素的不確定性主要表現(xiàn)在：第一，要用有限個靜態(tài)的會計(jì)要素反映周而復(fù)始的動態(tài)資金運(yùn)動，必然會因?yàn)橐渣c(diǎn)代面、以偏概全而產(chǎn)生反映的不確定性（不能真實(shí)、完整地再現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動的全貌和實(shí)質(zhì)）；第二，會計(jì)定義所帶來的不確定性，如資產(chǎn)和負(fù)債，美國FASB在SFAC中均以未來的經(jīng)濟(jì)利益來定義（資產(chǎn)為未來的經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債為未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲），而確認(rèn)的第一個標(biāo)準(zhǔn)就是符合定義。由于未來的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，所以，這個定義會給資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量帶來不確定性。
（2）會計(jì)基本原則所帶來的不確定性。會計(jì)基本原則是會計(jì)工作的基本規(guī)范。會計(jì)原則所帶來的不確定性主要表現(xiàn)在：第一，原則本身的矛盾會使會計(jì)操作無所適從，如相關(guān)性原則和可靠性原則、充分披露原則和重要性原則等；第二，會計(jì)基本原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制、穩(wěn)健原則等的要進(jìn)行人為的估計(jì)和判斷，這必然會帶來會計(jì)處理上的不確定性。
（3）具體會計(jì)準(zhǔn)則所帶來的不確定性。具體會計(jì)準(zhǔn)則是會計(jì)實(shí)務(wù)工作的操作指南。具體準(zhǔn)則所帶來的不確定性主要是對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理（確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告）時允許采用不同的方法所引起的不確定性。
（4）會計(jì)人員行為所引起的不確定性。會計(jì)人員在會計(jì)核算工作中所帶來的不確定性主要是指，不同的會計(jì)人員由于技術(shù)水平、職業(yè)道德等的不同，對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理會得出不同的結(jié)果的問題。這里面既有技術(shù)方面的原因，也有管理當(dāng)局的壓力、會計(jì)人員的舞弊、合理差錯等原因。
綜上所述，會計(jì)的全過程，其外在環(huán)境，會計(jì)人員的行為等無不存在不確定性，也正因?yàn)槿绱耍鳛閬碇v，它還不成熟。套用薩級爾森在評價經(jīng)濟(jì)學(xué)時的話來說，“經(jīng)濟(jì)學(xué)不是一門精密的科學(xué)。但它還是要勝過。...... 經(jīng)濟(jì)學(xué)這門學(xué)科是古老的、高尚的學(xué)科，還在中，而且在接近一門尚好的精確科學(xué)狀況之前，還有一大段路程要走”。[3]會計(jì)學(xué)也是如此。
二、不確定性會計(jì)的分析
在會計(jì)學(xué)領(lǐng)域，不確定性歷來都是一個很重要的問題。早在1922年，著名的會計(jì)學(xué)家佩頓在其名著《會計(jì)理論》中就據(jù)此提出“會計(jì)假設(shè)”。約翰遜和金屈萊認(rèn)為：“會計(jì)是在某一經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的。在這種環(huán)境里，不確定性是一個特點(diǎn)。只要有不確定因素存在，就不會有完善的認(rèn)識。所以，我們必須在確立會計(jì)學(xué)的理論結(jié)構(gòu)時作出各種假定。作出各種假定就是為了填充認(rèn)識中的未知因素”[4]從歷史來看，會計(jì)的發(fā)展史是一部與不確定性抗?fàn)幍臍v史。
（1）1494年，會計(jì)之父帕喬利的復(fù)式簿記方法系統(tǒng)，由于其原理的科學(xué)性，與單式簿記相比在會計(jì)記錄上有效地減小了不確定性。
（2）會計(jì)假設(shè)、會計(jì)目標(biāo)、會計(jì)基本原則、會計(jì)要素等會計(jì)的基本概念盡管其本身也存在著不確定性，但卻大大地減少了會計(jì)信息系統(tǒng)在確認(rèn)、計(jì)量。報(bào)告上的不確定性。
（3）作為現(xiàn)代會計(jì)標(biāo)志之一，產(chǎn)生于本世紀(jì)三十年代的美國“公認(rèn)會計(jì)原則”（GAAP），大大減小了會計(jì)師們憑“聰明才智”加工信息產(chǎn)品的“藝術(shù)”（不確定性）成分，從而使會計(jì)信息的不確定性大為降低。
（4）產(chǎn)生于本世紀(jì)七、八十年代的財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)（以美國為代表），作為會計(jì)中的“憲法”和“準(zhǔn)理論”（應(yīng)用性理論），主要功能是指導(dǎo)會計(jì)準(zhǔn)則的制訂和提供前后一致的理論基礎(chǔ)。按前后一貫，邏輯嚴(yán)密的概念結(jié)構(gòu)制定或修改的會計(jì)準(zhǔn)則，能有效地減少會計(jì)準(zhǔn)則的不確定性（準(zhǔn)則之間的矛盾、備選方案過多等），按照1992年美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）第69號審計(jì)公告的解釋，概念結(jié)構(gòu)可作為最后一個層次的GAAP，對尚無準(zhǔn)則指南的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)能起直接的指導(dǎo)作用，從而還可直接減少信息處理過程中的不確定性。
（5）作為會計(jì)信息“再加工”的審計(jì)（主要指注冊會計(jì)師制度）也在相當(dāng)?shù)某潭壬蠝p少了會計(jì)信息的不確定性。
（6）從本世紀(jì)九十年代開始的衍生金融工具、未來事項(xiàng)等研究成果，以及關(guān)于“或有利得和或有損失”及“計(jì)量上的不確定性”的征求意見稿（加拿大注冊會計(jì)師協(xié)會）、“某些重要風(fēng)險和不確定性的披露”（AICPA）、“準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”（國際會計(jì)準(zhǔn)則第37號，IAS 37）、“財(cái)務(wù)預(yù)測編制要點(diǎn)”（第16號財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則）等為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理提供了具體的操作指南。
廣義地說，一切能減少會計(jì)信息系統(tǒng)不確定性的方法（如上述六個方面）、措施和有關(guān)理論都可納入不確定性會計(jì)研究的范圍。這樣，宏觀地看，只要從不確定性這個角度去研究會計(jì)問題就可稱之為不確定性會計(jì)。當(dāng)然這種不確定性會計(jì)是一種廣義的不確定性會計(jì)（Uncertainty accounting），即以會計(jì)中的不確定性為研究對象，目的在于消除這種不確定性的會計(jì)。微觀地看，主要研究旨在向外部信息使用者提供不確定性信息的會計(jì)是一種狹義的不確定性會計(jì)，即不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理（Accounting for uncertain economic events）問題。
三、不確定性會計(jì)（狹義）
（一）不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析
不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)根據(jù)其對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響狀況，可分為低、中、高三類。低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指交易、事項(xiàng)或情況在資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已發(fā)生或存在，對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表已產(chǎn)生影響，但因其影響的金額不確定而需要加以估計(jì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。典型的低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)等，如估計(jì)負(fù)債、固定資產(chǎn)折舊年限等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指交易、事項(xiàng)或情況在資產(chǎn)負(fù)債表日已存在（但具不確定性），對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表是否有影響尚不確定，即使可能有影響，其影響金額也需估計(jì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如或有事項(xiàng)等。
高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日事項(xiàng)或情況的存在與否，對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表有無影響及其影金額均不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如未來事項(xiàng)等。財(cái)務(wù)預(yù)測是一種特殊的未來事項(xiàng)，這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)盡管在時間上可能屬于未來，與當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表可能沒有直接的影響，但與正確評價和判斷企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量直接關(guān)聯(lián)。
從時間上來分析，在資產(chǎn)負(fù)債表日，低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基本上屬于過去，中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)介于過去、現(xiàn)在和未來之間，高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基本上屬于未來。
將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)劃分低、中、高三種類型的主要意義在于：第一，便于會計(jì)處理，如低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理重點(diǎn)主要是確認(rèn)問題，中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理重點(diǎn)主要是披露問題，高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理重點(diǎn)主要是預(yù)測問題；第二，便于明確會計(jì)人員和審計(jì)人員的責(zé)任。一般而言，會計(jì)人員應(yīng)對低、中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的正確、準(zhǔn)確會計(jì)處理負(fù)責(zé)，審計(jì)人員也應(yīng)“主動地”實(shí)施必要的審計(jì)程序以證實(shí)這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會計(jì)處理的可靠性；但對于高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)人員和審計(jì)人員盡管也應(yīng)負(fù)責(zé)地高度關(guān)注和認(rèn)真處理，相對而言，他們對處理結(jié)果所負(fù)責(zé)任則大大減輕；第三，便于設(shè)計(jì)不同的報(bào)告模式。
（二）不確定性會計(jì)的特點(diǎn)
會計(jì)按其所處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同，相應(yīng)地可分為確定性會計(jì)、低度不確定性會計(jì)、中度不確定性會計(jì)和高度不確定性會計(jì)。與確定性會計(jì)相比，不確定性會計(jì)主要有以下特點(diǎn)：
1、核算對象面向未來
確定性會計(jì)所處理的主要是確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從時間上來分析，它的研究對象主要是過去的資金運(yùn)動；而不確定性會計(jì)由于其處理的主要是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以它研究的主要是現(xiàn)在和將來的資金運(yùn)動。從這個方面說，不確定性會計(jì)是面向未來的會計(jì)。
2、廣泛采用估計(jì)和判斷方法
確定性會計(jì)盡管也需要進(jìn)行估計(jì)和判斷，但這并不普遍。而不確定性會計(jì)由于其對象的不確定性，在處理時，估計(jì)和判斷則是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計(jì)人員要借助更多的統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)等知識來處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
3、更多地選用公允價值等作為計(jì)量屬性
確定性處理的主要是確定性的業(yè)務(wù)，所選擇的計(jì)量屬性是成本，是一種典型的歷史成本模式的會計(jì)（簡單、理想狀態(tài)的會計(jì)）。而不確定性會計(jì)的處理對象由于時處現(xiàn)在或未來，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未最終完成，一般而言沒有實(shí)際成本，所以其計(jì)量屬性更多地選擇公允價值（fair value）如現(xiàn)值（present value）等。從這個意義上也可以說不確定性會計(jì)更接近公允價值會計(jì)（復(fù)雜、動態(tài)的會計(jì)人）。
4、采用多種信息披露方式
確定性會計(jì)面對的是確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)可在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由其情況特殊，不同的時間、類別、環(huán)境，其不確定性程度也不一樣。所以，除可能性很大的業(yè)務(wù)可在表內(nèi)確認(rèn)外，更多的需采用附注、文字說明、補(bǔ)充報(bào)表、專題等形式進(jìn)行披露。
（三）不確定性會計(jì)的基本框架
1、目標(biāo)與指導(dǎo)思想
信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托一①理論認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)活動中的許多關(guān)系都可以歸結(jié)為委托人一人關(guān)系，如與政府、投資者與管理者、債權(quán)人與管理者等都可構(gòu)成委托一關(guān)系。從理論上來說，委托人與人之間的信息均衡（equality of information）是達(dá)到帕累托最優(yōu)（Pareto optimality）（所有人的利益實(shí)現(xiàn)最大化）或使資源配置達(dá)到次優(yōu)（second best）狀態(tài)的前提條件。在會計(jì)上，信息使用者（投資者和債權(quán)人）與信息提供者（管理當(dāng)局）是一種最重要的委托一關(guān)系。真實(shí)與公允地提供信息是雙方利益最大化的需要，特別是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息。因?yàn)椴淮_定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息往往是一種人掌握而委托人不了解的私人信息（private information）。對委托人來說，獲得足夠的相關(guān)和可靠的信息，有利于他們（投資者和債權(quán)人）作出正確的經(jīng)濟(jì)決策，有利于他們（所有者）考核人的經(jīng)營業(yè)績。對人而言，隱瞞信息或提供虛假信息也會使其自身利益受到損害，最終被逐出市場，因?yàn)樾畔⑹褂谜咭颉笆茯_”（信息不足或錯誤信息）導(dǎo)致決策失誤就必然會使所有者不再與管理者簽訂雇傭合同，債權(quán)人不再與管理者簽訂貸款協(xié)議或干脆拋售股票、債券對人進(jìn)行否決。
從決策有用現(xiàn)的角度看，會計(jì)的目標(biāo)是要向信息使用者提供對其經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。企業(yè)的不確定性經(jīng)濟(jì)情況是十分重要的有用信息。正因?yàn)槿绱耍绹?cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會把不確定性的揭示作為財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)。美國FASB在其概念公告中提出“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評估來自股利或利息安排以及銷售、償付到期證券或貸款等實(shí)得收入的預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時間安排及其不確定性的信息”［5］
2、會計(jì)原則
（1）充分披露原則。許多西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出，委托人與人之間缺乏相互信任是經(jīng)濟(jì)制度落后的重要原因之一。而不利選擇②和敗德行為③是引起信息失衡（information asymmetry），導(dǎo)致市場失敗（market failure）的重要原因。
會計(jì)通過真實(shí)與公允地對外部信息使用者傳遞內(nèi)部信息（特別是有關(guān)企業(yè)現(xiàn)狀和未來前景的不確定性信息），能有效地控制不利選擇。正是從這個意義上說，“充分披露”（full disclosure）是會計(jì)對減少不利選擇所作出的積極反映。會計(jì)通過“剛性的凈收益”’（真實(shí)與公允的凈收益報(bào)告，而不是將許多損失或風(fēng)險遞延確認(rèn)或報(bào)告假數(shù)字）能有效地控制敗德行為。因?yàn)椋谝唬瑑羰找孀鳛榭己巳私?jīng)營業(yè)務(wù)的指標(biāo)能激勵人（經(jīng)理）努力工作；第二，凈收益能給證券市場和經(jīng)理人員市場傳遞對人的名譽(yù)或切身利益有的信息。
通過建立有利于委托人的鼓勵人披露私人信息的信息激勵機(jī)制，能有效地減少市場中的不利選擇和敗德行為的影響。也正因?yàn)槿绱耍啊雹芄膭钇髽I(yè)充分披露信息，并規(guī)定了企業(yè)信息披露的最低限度，目的就是為避免不利選擇的結(jié)果，促使社會經(jīng)濟(jì)資源的配置達(dá)到最優(yōu)。
充分披露原則要求企業(yè)對外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注應(yīng)該披露對信息使用者有重大影響的全部信息。除了披露所選用的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)政策及其變更外，更重要的是根據(jù)信息使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要，充分披露風(fēng)險等不確定性信息。
（2）謹(jǐn)慎原則。在處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時遵循謹(jǐn)慎原則是會計(jì)界長期以來形成的慣例。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于競爭和風(fēng)險的日益加劇，對待不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，特別是不確定性程度較高的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，持謹(jǐn)慎態(tài)度應(yīng)該說是合理的。在對不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行估計(jì)時，計(jì)量的尺度適當(dāng)?shù)叵驌p失或費(fèi)用方面傾斜（即適度地低估可能的收益和高信可能的損失），在當(dāng)前我國國有企業(yè)尤其重要，但同時也應(yīng)注意傾斜的“度”，的做法應(yīng)按照量化標(biāo)準(zhǔn)來傾斜⑤。
（3）中性原則。中性原則是處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)另一條重要的原則。中性原則的實(shí)質(zhì)是在準(zhǔn)則制定（事前）、執(zhí)行（事中）和審核（事后）時保持不偏不倚的立場。中性原則在處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時的作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：第一，對穩(wěn)健原則的制約。正是由于中性原則的限制，才使適度穩(wěn)健更具科學(xué)合理性，因?yàn)椴恢辛⒌男畔⒈厝粚?dǎo)致不可靠性。第二，在對不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行估計(jì)時，應(yīng)選用中性的估計(jì)。如國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會“準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)”（provisions and contingencies）的征求意見稿中倡導(dǎo)：（1）期望值的估計(jì)，應(yīng)反映所有的概率分布，最好的做法是加權(quán)平均的辦法；（2）計(jì)量不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時，應(yīng)選用公允價值作為計(jì)量屬性等。這些都是中性原則在不確定性會計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。
實(shí)際上，信息對稱正是中性原則所追尋的最終目標(biāo)。而市場均衡、帕累托最優(yōu)等均體現(xiàn)了中性原則的思想。所以，可以說中性原則是市場經(jīng)濟(jì)的必然要求。
（4）重要性原則。在現(xiàn)實(shí)的市場經(jīng)濟(jì)世界，完全對稱的信息環(huán)境幾乎是不存在的。所以，并非所有的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都需要事無巨細(xì)地確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。再說這也不符合成本與效益原則，而且，信息冗余和信息匱乏對信息使用者的決策來說同樣都是有害的。正確的做法是將那些對財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響（確切地說，“如果明白了周圍環(huán)境，它的大小達(dá)到了這樣的程度，即這個項(xiàng)目的編列或糾正，對依賴這一報(bào)表的合理人士，大概會改變或影響他的判斷，那么這個項(xiàng)目就是具有重要性的項(xiàng)目了”⑥）的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)詳細(xì)地進(jìn)行反映。美國證券交易委員會認(rèn)為，占資產(chǎn)總額5％以上，或占本類合計(jì)數(shù)10％以上者應(yīng)視為重要項(xiàng)目。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理涉及到大量的估計(jì)和判斷，如何判別或篩選項(xiàng)目（指應(yīng)予以確認(rèn)和報(bào)告的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)），如何認(rèn)識估計(jì)項(xiàng)目的精確程度，怎樣對項(xiàng)目作出判斷等都應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。
（5）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。確定性會計(jì)主要將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)用于交易，而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要表現(xiàn)為事項(xiàng)和情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則適用于各種應(yīng)予以反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，事項(xiàng)和情況不應(yīng)被排除在外。這就為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的及時確認(rèn)和報(bào)告提供了理論上的支持。這樣也可有效地防止遞延確認(rèn)損失和風(fēng)險，防止“報(bào)喜不報(bào)憂”而造成的信息失衡。
此外，不確定性會計(jì)理論框架當(dāng)然還包括其他一些重要的會計(jì)原則，如相關(guān)性、可靠性、可比性和配比、實(shí)現(xiàn)原則等。當(dāng)然在這個原則體系中，真實(shí)與公允是指導(dǎo)思想，可靠性與相關(guān)性、穩(wěn)健性、充分披露等是核心，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍是確認(rèn)的基礎(chǔ)，重要性原則和中性原則等是計(jì)量、估計(jì)和判斷的應(yīng)用原則。
（四）不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理
不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的最大難題是時間與金額的不確定。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)仍然以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，確認(rèn)的關(guān)鍵是未來的經(jīng)濟(jì)利益與風(fēng)險是否轉(zhuǎn)移。此外，確認(rèn)時若需考慮或權(quán)衡相關(guān)性與可靠性，筆者認(rèn)為，鑒于不確定性業(yè)務(wù)所具“不確定”的考慮，應(yīng)首先考慮符合可靠性原則。
美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會在財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)中用“未來經(jīng)濟(jì)利益”來定義資產(chǎn)和負(fù)債，使現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表要素很適合反映與未來關(guān)系非常密切的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。但的資產(chǎn)、負(fù)債定義都特別強(qiáng)調(diào)“由過去的交易或事項(xiàng)”引起（這也是歷史成本會計(jì)模式的要求），而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般沒有過去的交易，甚至過去的事項(xiàng)也含糊不清，如“董事會決定簽訂某項(xiàng)合同”是不是過去的事項(xiàng)就有爭議。于是就出現(xiàn)諸多的如“管理者意圖”、“推定事項(xiàng)”（如推定負(fù)債等）是不是“過去的事項(xiàng)或情況”等。由此引發(fā)“第一事項(xiàng)觀”和“第二事項(xiàng)規(guī)”之爭。前者認(rèn)為管理者的意圖只要不可撤銷則可視為“過去的事項(xiàng)或情況”，后者則相反。
不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)量的最大難點(diǎn)在于對“可能性”的正確判斷。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按其發(fā)生的可能性大小可分為很可能、有可能和極小可能的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，也可將檔數(shù)分得更細(xì)一些，比如五檔（基本確定、很可能、有可能、未必可能和可能性極小等），可能性一般可按概率來進(jìn)行表述，如“有可能”的概率為50％等。“可能性”可采用眾數(shù)概率法、累計(jì)概率法和加權(quán)概率法進(jìn)行評估。
[關(guān)鍵詞]穩(wěn)健性；會計(jì)協(xié)調(diào)；適度穩(wěn)健
一、穩(wěn)健性與會計(jì)不確定性
Sterling將穩(wěn)健主義稱為“會計(jì)計(jì)價中最古老同時可能是最深入人心的原則”。穩(wěn)健主義原則認(rèn)為，當(dāng)在兩個或者兩個以上可接受的會計(jì)方法中進(jìn)行選擇時，應(yīng)選擇使股東權(quán)益有最小有利影響的方法。大部分學(xué)者認(rèn)為。會計(jì)不確定性是形成實(shí)務(wù)中應(yīng)用謹(jǐn)慎性的主要動因。會計(jì)中的不確定性可分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性。外生性的不確定性主要是指會計(jì)信息系統(tǒng)之外的不確定性，即環(huán)境的不確定性，主要有經(jīng)濟(jì)活動中的不確定性、會計(jì)假設(shè)的不確定性、會計(jì)政策的不確定性等；內(nèi)生性的不確定性是指會計(jì)作為一個人造信息系統(tǒng)，在信息加工過程(如確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告)中存在的不確定性。美國會計(jì)學(xué)家亨E.S.德里可森認(rèn)為，一方面，經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素會導(dǎo)致會計(jì)“跨期攤配”具有不確定性(如固定資產(chǎn)折舊會因固定資產(chǎn)有形、無形損耗和企業(yè)未來的存續(xù)狀況中不確定因素的存在而具有不確定性)；另一方面，經(jīng)濟(jì)活動在時間上的延伸和會計(jì)信息的當(dāng)期披露，要求會計(jì)處理中要對經(jīng)濟(jì)活動的未來結(jié)果進(jìn)行估計(jì)，這種“權(quán)益性”的估計(jì)勢必會導(dǎo)致會計(jì)“計(jì)量”具有不確定性(如應(yīng)收賬款的計(jì)量會因?yàn)槲磥韷馁~發(fā)生的不確定性而具有不確定性)。
結(jié)合以上認(rèn)識，可以這樣說，穩(wěn)健性原則是人們對會計(jì)中不確定性的“自然”反應(yīng)，面對會計(jì)中的不確定性，財(cái)產(chǎn)托管人、審計(jì)人員、會計(jì)人員和投資者出于減輕委托責(zé)任、審計(jì)責(zé)任和會計(jì)責(zé)任以及避免或減輕資本風(fēng)險和進(jìn)行合理決策的不同目的，都要求會計(jì)信息的披露采取穩(wěn)健性原則。
二、穩(wěn)健性在當(dāng)前我國會計(jì)實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)
(一)全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
穩(wěn)健性原則最明顯的表現(xiàn)就是備抵項(xiàng)目的計(jì)提，在原來計(jì)提存貨、應(yīng)收賬款、長期投資、短期投資四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加了“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”和“在建工程”、“委托貸款”四項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備要求，并具體列示了這四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的參考性條件，從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的屬性，借此提供更加穩(wěn)健的會計(jì)信息。
(二)無形資產(chǎn)的攤銷期限縮短了
《企業(yè)會計(jì)制度》規(guī)定，無形資產(chǎn)按合同或法律規(guī)定的期限與經(jīng)營期孰短的年限攤銷，如兩者都無規(guī)定，則按不超過十年的期限攤銷。
(三)在短期投資上的運(yùn)用
我國現(xiàn)行會計(jì)制度規(guī)定對短期投資采用成本法記賬。當(dāng)然，在該投資證券市價波動較小或短期投資占流動資產(chǎn)的比重不大時，使用這一計(jì)價方法不會對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的報(bào)告產(chǎn)生重大影響。但在市場波動較大時，使用成本法將不再能真實(shí)反映企業(yè)的投資狀況，特別地。我國證券的成本與市價可能相差甚遠(yuǎn)。所以每期末，對于市價低于投資成本的證券，則需要在會計(jì)報(bào)表中反映，并把短期投資跌價準(zhǔn)備作為備抵科目，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中短期投資下，沖減短期投資的賬面余額。這樣做既符合穩(wěn)健性原則，又符合配比原則。
(四)借款費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)的修改
《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中改變了以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產(chǎn)價值的虛計(jì)，使固定資產(chǎn)的價值更加真實(shí)。在融資租賃固定資產(chǎn)入賬價值的確定方法上，新制度規(guī)定：以“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值這兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值”。同時，租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益，在價值確定上更為穩(wěn)健。
(五)收入確認(rèn)
“收入”準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)商品銷售收入要同時滿足四項(xiàng)條件，要注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，判斷每項(xiàng)交易所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移；是否仍保留與所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán)；是否仍對售出的商品實(shí)施控制；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)；收入和相關(guān)的成本能否可靠計(jì)量等重要條件。只有這些條件同時滿足，才能確認(rèn)收入。否則，即便已經(jīng)發(fā)出商品。或即便已經(jīng)收到價款，也不能確認(rèn)收入。可見，對于收入的確認(rèn)在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加穩(wěn)健。
(六)對或有事項(xiàng)的確認(rèn)
對結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會計(jì)核算及信息披露做出了規(guī)范，規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn)，一般也不予披露；或有負(fù)債不予確認(rèn)，但應(yīng)在會計(jì)報(bào)表附注中予以披露。
三、穩(wěn)健性原則與其他原則的沖突及其會計(jì)協(xié)調(diào)
合理運(yùn)用穩(wěn)健性原則能夠在會計(jì)核算中充分估計(jì)風(fēng)險損失，避免虛增利潤、虛計(jì)資產(chǎn)，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。但是，由于穩(wěn)健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實(shí)務(wù)操作中存在的隨意性，使得這一原則不可避免地與其他會計(jì)原則之間存在著一些沖突；
(一)穩(wěn)健性原則與真實(shí)性原則的沖突
真實(shí)性原則要求會計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況和經(jīng)營成果；而穩(wěn)健性原則要求在會計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失和費(fèi)用，這明顯與真實(shí)性原則相矛盾。如成本與可變現(xiàn)凈值孰低法中的可變現(xiàn)凈值的確定，帶有很大程度的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接影響著會計(jì)信息的真實(shí)反映。
(二)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求：“凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，均應(yīng)計(jì)入本期。”它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時間及其歸屬。而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生、未來可能發(fā)生的損失費(fèi)用，提前計(jì)入損益。如在運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法時，必然會將存貨中尚未發(fā)生、甚至尚未確定的損失歸入本期的損益。這顯然違背了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用不得計(jì)入本期的”權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。配比原則要求：一定會計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其關(guān)聯(lián)的成本費(fèi)用在同一會計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量，以便正確計(jì)算和考核成果。而穩(wěn)健性原則體現(xiàn)的是，盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失和費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益。
(三)針對以上情況，應(yīng)對穩(wěn)健性與其他會計(jì)原則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中進(jìn)行協(xié)調(diào)
1 應(yīng)該認(rèn)識到在會計(jì)核算中，真實(shí)性原則居于首要位置。穩(wěn)健性原則必須在維護(hù)真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。當(dāng)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相沖突時，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動的不確定性而定。不確定性程度較高，優(yōu)先考慮前者，以避免風(fēng)險，確保資本保全；不確定性較低，優(yōu)先考慮后者，合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。2 由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、不同經(jīng)營環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時間、范圍和程度也應(yīng)有所不同，與其他會計(jì)原則的沖突及其對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響當(dāng)然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時間、范圍和程度。揭示其與其他會計(jì)原則的沖突。而對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變動情況來說，充分的信息披露能夠有效地提高信息的可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能夠準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。防止沖突的進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會計(jì)信息的使用者。3 由于穩(wěn)健性原則在實(shí)際操作中有較強(qiáng)的傾向性和主觀隨意性，因此，為避免企業(yè)以應(yīng)用穩(wěn)健性原則為借口，隨意變更會計(jì)核算方法，高估損失、低估收入、虛列成本費(fèi)用、歪曲真實(shí)的經(jīng)營成果，把穩(wěn)健性原則當(dāng)作成本利潤的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則，避免因人為因素加劇穩(wěn)健性原則與其他會計(jì)原則的沖突。同時，應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)在約束機(jī)制，提高會計(jì)人員的職業(yè)道德，優(yōu)化會計(jì)行為，從而使穩(wěn)健性原則得到合理運(yùn)用。
四、運(yùn)用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的問題
(一)適度穩(wěn)健
穩(wěn)健性原則的適度運(yùn)用，是當(dāng)前會計(jì)界的主流認(rèn)識。“適度”意味著不允許創(chuàng)設(shè)秘密公積，提取過分準(zhǔn)備，更不允許蓄意地、一貫地少計(jì)資產(chǎn)和凈收益，而是要在有充分證據(jù)表明相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入和能可靠計(jì)量的情況下將資產(chǎn)或收益予以反映；反之，則不反映負(fù)債或損失。“透度”把握不準(zhǔn)，不僅會導(dǎo)致企業(yè)提供的會計(jì)信息不真實(shí)，與會計(jì)報(bào)表信息使用者的需要不相關(guān)，更嚴(yán)重的是可能誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者的各項(xiàng)決策，甚至擾亂會計(jì)市場，影響整個社會的經(jīng)濟(jì)秩序。
(二)制度約束
為了防止企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用穩(wěn)健性原則，《企業(yè)會計(jì)制度》明確規(guī)定：如果企業(yè)濫用會計(jì)估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為重大會計(jì)差錯，按照重大會計(jì)差錯更正的方法進(jìn)行會計(jì)處理，即企業(yè)因?yàn)E用會計(jì)估計(jì)而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則(如原追溯調(diào)整的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤中計(jì)提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時仍然調(diào)整上期利潤)，不得作為增加當(dāng)期利潤處理。這樣一來，使得企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來調(diào)增本期利潤的企圖落空，也就抑制了企業(yè)濫用穩(wěn)健性原則來進(jìn)行盈余管理，操縱利潤的行為。
(三)稅收因素
既然穩(wěn)健性原則能夠使企業(yè)利潤在數(shù)額上和時間上發(fā)生變化，企業(yè)利潤又是國家財(cái)政收入的主要來源，那么，必須處理好當(dāng)期利潤和國家財(cái)政收入的關(guān)系，實(shí)行穩(wěn)健性原則應(yīng)當(dāng)適度，其限度應(yīng)當(dāng)以當(dāng)期財(cái)政能夠負(fù)擔(dān)為限。如果企業(yè)受短期利益的驅(qū)動，采用過度謹(jǐn)慎的方法，無限制地壓低企業(yè)利潤，就會使國家稅收減少，甚至無稅可收。
在國際文獻(xiàn)中，有一個關(guān)于文化與審計(jì)過程關(guān)系的假定：國家文化影響其審計(jì)環(huán)境，后者又影響審計(jì)過程的結(jié)果。所有文獻(xiàn)都試圖把審計(jì)過程與Hofstede研究中提到的文化維度聯(lián)系起來。依照Hofstede的觀點(diǎn)，文化差異總是存在的，并且影響審計(jì)師的決策。按Hughes等人的說法，三個文化維度（權(quán)力距離、不確定性回避和個人主義/集體主義）常與國家審計(jì)環(huán)境差異相關(guān)聯(lián)。在審計(jì)過程中沒有人去分析每個具體階段，因?yàn)樗麄冎荒馨磭H審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)作，沒有給審計(jì)師留任何空間表達(dá)他們的專業(yè)判斷。Donald等分析了資產(chǎn)預(yù)算中的民族文化效應(yīng)。他們比較了歐洲審計(jì)師與美國審計(jì)師的資產(chǎn)預(yù)算。他們從丹麥、愛爾蘭、意大利、西班牙、瑞典、荷蘭和英國的六大公司選擇了181名歐洲高級審計(jì)師（高管和經(jīng)理），然后與美國的樣本（83名高管和經(jīng)理）進(jìn)行比較。所有這些國家都有自己的民族文化，樣本選自每天都要做決策的高級審計(jì)師。然而，研究沒有告訴我們作者是否考慮到被試國籍。如今，按歐洲聯(lián)盟國家間的協(xié)議，歐洲人在另一個歐洲國家找一份工作相當(dāng)容易。因此，被試國籍可能改變調(diào)查結(jié)果。一些研究分析文化維度在國家內(nèi)的效應(yīng)和它對審計(jì)師的影響。Donald等認(rèn)為“假如要避免不確定性，來自高不確定性回避國家的審計(jì)師將增加財(cái)務(wù)報(bào)表的公開程度”。
另一方面，有人發(fā)現(xiàn)每個國家大公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公開程度與不確定性回避呈負(fù)相關(guān)，對某個國家而言，不確定性回避得分越高，公開級別越低。并推斷高不確定性回避國家往往有低級別財(cái)務(wù)公開。Hughes等假定隨著不確定性回避增加，將會降低執(zhí)行精確審計(jì)。Wingate對39個國家的研究，建立了一個完全相反的模型。他指出：如果不確定性回避增加10分，平均資產(chǎn)預(yù)算也將增加24，200美元。因此，我們可以得出結(jié)論：如果一個國家不確定性回避文化維度得高分，按Wingate的發(fā)現(xiàn)，我們可以預(yù)期不會有精確審計(jì)。通過比較墨西哥與美國的文化差異以便了解文化差異對審計(jì)過程的影響，Hughes等發(fā)現(xiàn)墨西哥審計(jì)師很少報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)虛報(bào)的巨大風(fēng)險，即便企業(yè)和公司諸多事件提示有虛報(bào)現(xiàn)象，他們也不會如實(shí)報(bào)告。墨西哥審計(jì)師的態(tài)度是受他們的文化驅(qū)使的，Hofstede把他們的文化界定為高權(quán)力距離、高不確定性回避和低個人主義。另一方面，美國審計(jì)師有相反的文化特征，我們可以預(yù)期：當(dāng)未審計(jì)的賬戶余額與預(yù)期不符時，他們會比墨西哥審計(jì)師更準(zhǔn)確地評估資產(chǎn)虛報(bào)的風(fēng)險。正如我們前面所說，個人主義文化維度也與審計(jì)關(guān)聯(lián)。
Arnold等發(fā)現(xiàn)個人主義維度與做額外審計(jì)工作以澄清可能存在審計(jì)問題的主動性呈負(fù)相關(guān)。集體主義文化維度把雇員視為圈內(nèi)成員和按團(tuán)體利益行事，在這些文化中就業(yè)可能會類似于家庭情境，并且有高的相互義務(wù)和忠誠度。此外，集體主義文化中的人是不太可能形成或表達(dá)個人的、獨(dú)立于團(tuán)體的判斷。在審計(jì)中，Yamamura等建議集體主義社會審計(jì)師將回避質(zhì)疑客戶，愛提問可能被視為不合格。相比之下，Arnold等強(qiáng)調(diào)個人主義文化維度的積極影響，并提出個人主義與獨(dú)立強(qiáng)烈關(guān)聯(lián)，更可能問一些尖銳的問題，更信賴個人判斷。我們知道，文化能影響許多組織內(nèi)部事務(wù)，例如會計(jì)制度、內(nèi)部控制制度、或員工行為，Chan等強(qiáng)調(diào)這樣一種看法：文化是影響會計(jì)事務(wù)和管理控制制度的重要環(huán)境因素。
審計(jì)師要適應(yīng)客戶所在地的審計(jì)程序。在高權(quán)力距離和個人主義國家，審計(jì)師必須認(rèn)識到公司財(cái)務(wù)報(bào)表有很多會計(jì)差錯。Hofstede在他的研究中提到：高權(quán)力距離國家，機(jī)構(gòu)員工文化程度相對較低。在這些國家工作的審計(jì)師更應(yīng)擔(dān)心雇員欺詐，應(yīng)更重視內(nèi)部控制效力。此外，相對于集體主義文化，在個人主義文化中，有公司更大的劃分和歸類錯誤。Chan等發(fā)現(xiàn)個人主義公司的劃分錯誤和歸類錯誤分別比集體主義公司高349%和117%。另一項(xiàng)研究考查了中澳文化差異，結(jié)果顯示澳大利亞審計(jì)師(歸類為強(qiáng)不確定性回避、高個人主義、小權(quán)力距離和短期取向）的高道德推理分高于中國審計(jì)師，與Hofstede文化理論預(yù)測一致。同樣，其他研究也懷疑審計(jì)師的獨(dú)立性，特別是在高權(quán)力距離文化中。他們可能很少質(zhì)疑高級客戶人員，更愿意默許權(quán)力客戶的壓力和不愿質(zhì)疑客戶提供的財(cái)務(wù)結(jié)果。不幸的是，這些做法導(dǎo)致與審計(jì)獨(dú)立性背道而馳的行為。
二、文化對分析程序的影響
分析程序一直是受關(guān)注的領(lǐng)域，它能把審計(jì)師的專業(yè)判斷與機(jī)構(gòu)文化聯(lián)系起來。分析程序的目的是要求審計(jì)師使用專業(yè)判斷。因?yàn)榉治龀绦蛐枰獙I(yè)判斷，通常是由高級審計(jì)師和經(jīng)理制定的。然而，有研究發(fā)現(xiàn)相對缺乏經(jīng)驗(yàn)的工作人員執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析審核程序表達(dá)審計(jì)判斷。分析程序特別注重財(cái)務(wù)平衡報(bào)表中出現(xiàn)的“意外波動”。
分析程序的目標(biāo)之一是把審計(jì)師的預(yù)期延伸到客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表。由于文化差異，每個審計(jì)師會有不同的預(yù)期。Chan等認(rèn)為：無論權(quán)力距離高低，審計(jì)師從財(cái)務(wù)應(yīng)收賬款平衡表中查出的錯誤結(jié)果是不同的。Hughes等把分析程序與特殊文化維度（權(quán)力距離、不確定性回避和個人主義）相關(guān)聯(lián)。在分析程序中，如果涉及社會最佳利益，低不確定性回避文化國家會更愿意忽略規(guī)則。換句話說，審計(jì)師可能更依靠專業(yè)判斷，而不是規(guī)則。這將導(dǎo)致審核員能夠更好地確定各項(xiàng)賬目中何處存在重大錯報(bào)高風(fēng)險。Tsui等強(qiáng)調(diào)：低不確定性回避國家的審計(jì)師，依靠專業(yè)判斷，不拘泥于規(guī)則，在專業(yè)上是安全的，并且工作更舒適。Hughes等發(fā)現(xiàn)美國審計(jì)師，由于他們的文化特征，比墨西哥審計(jì)師更多地依賴專業(yè)判斷。此外，美國審計(jì)師愿意與客戶人員討論財(cái)務(wù)平衡期望和實(shí)際財(cái)務(wù)平衡間的差異。另一方面，墨西哥審計(jì)師不愿意向客戶人員了解這些差異，以及希望回避可能引起客戶沖突的情境。
因此，文化差異會影響審計(jì)過程和誤報(bào)解釋。在此研究中，他們清楚地發(fā)現(xiàn)墨西哥審計(jì)師傾向于回避高風(fēng)險評估，這可能需要更多地與客戶人員交談，交談就會有沖突，以及需要附加審計(jì)程序。這項(xiàng)研究結(jié)果需要謹(jǐn)慎對待，他們表達(dá)的觀點(diǎn)只代表他們的文化背景，在審計(jì)公司環(huán)境中工作，他們表達(dá)這些觀點(diǎn)，作為審計(jì)師必須遵循規(guī)則。
三、結(jié)束語
內(nèi)容提要: 由于保險公司的介入,傳統(tǒng)侵權(quán)損害賠償關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槿S的風(fēng)險分散和損害轉(zhuǎn)移關(guān)系。在大眾市場勃興的過程中,侵權(quán)責(zé)任日益擴(kuò)張,侵權(quán)范圍不斷擴(kuò)大。在責(zé)任保險長尾效應(yīng)的作用下,權(quán)利救濟(jì)請求頻率、損害賠償數(shù)額、侵權(quán)責(zé)任規(guī)則、侵權(quán)行為判斷標(biāo)準(zhǔn)的不確定性使保險人在資本需求、成本消耗和保險定價等方面出現(xiàn)預(yù)測錯誤,進(jìn)而導(dǎo)致責(zé)任保險市場在緊縮市場與疲軟市場交替的承保周期中排徊。由于侵權(quán)法不確定性的泛濫與保險人的預(yù)測失誤,美國在20世紀(jì)80年代中期經(jīng)歷了一場影響巨大的責(zé)任保險危機(jī)。為了減少侵權(quán)責(zé)任體系中的不確定性,恢復(fù)責(zé)任保險市場的盈利,保險產(chǎn)業(yè)推動了以限制侵權(quán)責(zé)任、減少侵權(quán)賠償數(shù)額為中心的侵權(quán)法改革。通過分析美國各州侵權(quán)立法改革措施,可以發(fā)現(xiàn),侵權(quán)法改革有助于保險市場從責(zé)任保險危機(jī)中恢復(fù)并逐漸實(shí)現(xiàn)盈利,但保險市場的可持續(xù)發(fā)展并不能僅靠侵權(quán)法改革,還需保險公司在承保、經(jīng)營和理賠等各個環(huán)節(jié)減少不確定性。
一、侵權(quán)法的不確定性:以大眾市場的勃興為背景
(一)擁抱風(fēng)險、厭惡不確定性:保險中的風(fēng)險與不確定性
早在1921年,被譽(yù)為“先知”的富蘭克·H.奈特就在其博士論文《風(fēng)險、不確定性和利潤》中闡述了風(fēng)險(risk )與不確定性(uncertainty)的區(qū)別。[1]奈特認(rèn)為,風(fēng)險是可量度的,其事實(shí)中的結(jié)果分布是已知的或是可以確定概率的。因?yàn)榭梢源_定概率,所以社會個體所面對的風(fēng)險可以通過保險轉(zhuǎn)嫁給保險公司負(fù)擔(dān)。但不確定性卻是不可量度的,其事實(shí)中的結(jié)果是未知的,現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中存在大量的沒有先例的風(fēng)險即不確定性。
盡管奈特的初衷是從風(fēng)險與不確定性的區(qū)別出發(fā),揭示理論上的完全競爭與實(shí)際競爭之間的本質(zhì)區(qū)別,進(jìn)而尋找利潤(profit)的來源,但文中對風(fēng)險與不確定性的界定方式和利用理念正好揭示了現(xiàn)代保險產(chǎn)業(yè)從事風(fēng)險經(jīng)營的基礎(chǔ)。可以說,奈特對風(fēng)險與不確定性之考辨為后來的保險研究提供了一個基本的概念框架。[2]
在風(fēng)險彌漫的社會中,人們無時無刻不在小心翼翼行事,積極探尋各種方式減少或者消弭風(fēng)險,明確自身責(zé)任。在侵權(quán)損害賠償體系中,古老的侵權(quán)法規(guī)則通過懲罰道德上的可非難性實(shí)現(xiàn)了損失從受害人到侵權(quán)人的轉(zhuǎn)移,但責(zé)任保險將受害人的損失更廣泛地分?jǐn)偟椒秶蟮耐侗Ｈ巳后w[3],為受害人提供了更深的口袋,在確定侵權(quán)責(zé)任的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)更大范圍的分配正義,兼顧“個人自由及責(zé)任”與“社會安全”兩個基本價值”。[4]
作為損害賠償集體化形式之一的責(zé)任保險[5],保險公司利用保險金在一定范圍的人群內(nèi)通過分散風(fēng)險的集體化手段構(gòu)建了數(shù)量眾多的風(fēng)險池,扮演著“風(fēng)險收集者”的角色,從事著經(jīng)營風(fēng)險的生意。[6]保險公司首先獲得客戶的風(fēng)險,然后將原始風(fēng)險轉(zhuǎn)化為確定性,再將這種確定性以等同于預(yù)期支出成本的保險費(fèi)形式向客戶出售保險,以此獲取利潤。這種從風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性的過程并非純粹的賭博,因?yàn)榭蛻粝虮ｋU公司轉(zhuǎn)移的風(fēng)險是保險公司可以掌握和預(yù)計(jì)的,在這一層面上,我們可以把保險公司看成一家制造工廠,其生產(chǎn)的產(chǎn)品就是確定性。
在從風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性的過程中,保險公司主要利用了“聚合”(aggregate)和“分離”(segregation)兩種機(jī)制。首先,保險公司利用大數(shù)法則將大量不相關(guān)的(即統(tǒng)計(jì)上獨(dú)立的)同質(zhì)風(fēng)險聚合起來,預(yù)測該風(fēng)險集合(即風(fēng)險池)中的損失總額,以預(yù)交保費(fèi)形成的保險基金對損失給予賠償或者給付。大數(shù)法則的運(yùn)作可以將個別風(fēng)險單位遭遇損失的不確定性轉(zhuǎn)化為風(fēng)險單位集合遭受損失的確定性。隨著風(fēng)險池內(nèi)樣本數(shù)量的增加,可能性的分布會逐漸趨于平均值。換句話來說,對個體而言是隨機(jī)和風(fēng)險的事件如果聚合起來,其發(fā)生的概率就會變得可預(yù)測。
即便保險公司利用聚合的方法來將風(fēng)險平均化和確定化,但由于生活環(huán)境或經(jīng)營領(lǐng)域的差異,個體所呈現(xiàn)的風(fēng)險程度也存在差異。保險公司可以通過聚合來準(zhǔn)確地預(yù)測某個聚合風(fēng)險群發(fā)生損失的可能性,但如果依據(jù)聚合群的平均風(fēng)險來向每位客戶收取保險費(fèi),保險公司就面臨著如逆向選擇等問題。在平均風(fēng)險水平以下的低風(fēng)險客戶將為其損失發(fā)生的可能性支付額外的保險費(fèi),同理,高風(fēng)險客戶則可能支付較少的保險費(fèi)而獲取了更大的風(fēng)險保障利益。如果保險費(fèi)數(shù)額與承保風(fēng)險之間的不一致達(dá)到比較嚴(yán)重的程度,低風(fēng)險客戶可能會退出這個風(fēng)險池。[7]換言之,保險公司在聚合的過程中制造了確定性,但卻不能把這種確定性給予獨(dú)立的客戶個體。為了把這種聚合的確定性發(fā)展為個體的確定性,保險公司使用了“分離”機(jī)制:將高風(fēng)險和低風(fēng)險分隔,使它們分別進(jìn)入嚴(yán)格區(qū)分的風(fēng)險池,這樣就降低了每一個風(fēng)險池中所包含的風(fēng)險的范圍。因此,保險公司盡可能地使保險費(fèi)與風(fēng)險池中低風(fēng)險客戶承受的損失可能性保持一致,以此為低風(fēng)險客戶提供確定性。這樣一來,在保險公司聚合和分離機(jī)制的共同作用下,風(fēng)險逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性。
經(jīng)營風(fēng)險是保險公司安身立命的本領(lǐng)。然而,在將風(fēng)險制造為確定性的同時,保險公司也會遭遇各種不確定性。這種不確定性并非概率性結(jié)果本身,對保險公司而言,風(fēng)險的特征在于風(fēng)險概率估算的可靠性,所以我們才能把風(fēng)險當(dāng)成一種保險成本進(jìn)行經(jīng)營。這種估算的可靠性來源于其所遵循的理論規(guī)則或者穩(wěn)定的經(jīng)驗(yàn)主義規(guī)律。但真正的不確定性則與可計(jì)算的風(fēng)險具有本質(zhì)上的區(qū)別,對真正的不確定性事件的分類不存在有效的基礎(chǔ)和根據(jù)。[8]
由此看來,風(fēng)險與不確定性的根本區(qū)別在于決策者能否預(yù)知事件發(fā)生最終結(jié)果的概率分布。不確定性的出現(xiàn)是由于人們?nèi)狈κ录幕局R,對事件可能的結(jié)果知之甚少,所以無法通過現(xiàn)有的理論或經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行預(yù)計(jì)和定量分析。因此,保險公司不能像對待風(fēng)險那樣,通過統(tǒng)計(jì)特性對不確定性進(jìn)行控制和管理,而只能對不確定事件及其后果進(jìn)行主觀預(yù)測。于是乎,擺在保險公司面前的是兩種性質(zhì)完全不同的概率判斷,一種是自信的風(fēng)險概率判斷,一種是不自信的不確定性概率判斷。作為天生的不確定性規(guī)避型市場主[9],保險產(chǎn)業(yè)對這兩種判斷呈現(xiàn)出截然不同的態(tài)度:擁抱風(fēng)險,卻厭惡不確定性。[10]
(二)責(zé)任保險的不確定性:內(nèi)生于侵權(quán)責(zé)任體系之中
根據(jù)以上的界定,可以發(fā)現(xiàn),對于投資者而言,風(fēng)險與不確定性之間的界限建立在投資者主觀認(rèn)知能力和認(rèn)知條件(主要是信息量的擁有狀況)的基礎(chǔ)上,具有明顯的主觀色彩。實(shí)踐中,某一事件處于風(fēng)險狀態(tài)還是不確定性狀態(tài)并非完全由事件本身的性質(zhì)決定,很大程度上取決于決策者的認(rèn)知能力和所擁有的信息量。而這種認(rèn)知能力與認(rèn)知條件的具備與形成實(shí)際上也是市場主體在市場發(fā)展過程中對市場認(rèn)識的完善過程。隨著決策者認(rèn)知能力的提高以及信息量的增加,不確定性決策也可能演化為風(fēng)險決策。作為厭惡不確定性的風(fēng)險經(jīng)營者,保險公司當(dāng)然希望將各種不確定性轉(zhuǎn)變?yōu)榭梢灶A(yù)見和估算的風(fēng)險,或者將不確定性的模糊程度降到最低。
在保險市場上,責(zé)任保險的不確定性內(nèi)生于責(zé)任保險賴以寄生的侵權(quán)責(zé)任體系,兩者之間的這種天然聯(lián)系源于責(zé)任保險的設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)。雖然與第一者保險同屬補(bǔ)償損失保險[11],但責(zé)任保險的保險標(biāo)的為被保險人對第三人承擔(dān)的賠償責(zé)任,其保障范圍限于被保險人對第三人所承擔(dān)的侵權(quán)責(zé)任。[12]由此,責(zé)任保險對侵權(quán)責(zé)任中“責(zé)任”的寄生性[13]以及侵權(quán)責(zé)任對責(zé)任保險“分散損失”功能的依賴性決定了侵權(quán)法體系成為不確定性的滋生土壤。保險人在設(shè)計(jì)保險產(chǎn)品、厘定保險價格、預(yù)估賠付額度時需要面對諸多缺乏概率統(tǒng)計(jì)或經(jīng)驗(yàn)積累的挑戰(zhàn)。
不過,侵權(quán)法體系中不確定性的勃興非一日之功,從某種角度而言,是伴隨著大眾市場的興起而逐漸出現(xiàn)的。在這個過程中,產(chǎn)品責(zé)任表現(xiàn)得尤為突出。盡管因產(chǎn)品帶來傷害或疾病的責(zé)任可以上溯到13世紀(jì),但現(xiàn)代產(chǎn)品責(zé)任法卻是20世紀(jì)大眾消費(fèi)品市場繁榮發(fā)展的產(chǎn)物。[14]大眾市場是工業(yè)化時代的產(chǎn)物,指某特定產(chǎn)品的最大消費(fèi)者群體,其特點(diǎn)是讓產(chǎn)品和消費(fèi)者同時去差異化或最低限度地差異化。[15]在大眾市場中,某一消費(fèi)者受到的損害可能衍變?yōu)楸姸嘞M(fèi)者受到的大范圍損害,某一特定案件的判決結(jié)果也可能會直接影響到其他的權(quán)利人。這與一百多年前19世紀(jì)末期的責(zé)任形態(tài)大不相同,在當(dāng)時,“我們的侵權(quán)法來自于之前古老的過錯、攻擊、誹謗及其他類似的孤立且缺乏概括性的概念,賠償就落到法律判決它們落下的地方”[16],當(dāng)時的法院還在嘗試著將令狀制度下高度個體化的責(zé)任規(guī)則與更普遍的過失責(zé)任原則聯(lián)合起來。反觀今日,個體所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已然形成一種為侵權(quán)責(zé)任制度的改革創(chuàng)造新條件和新環(huán)境的大眾市場,新環(huán)境中對個人權(quán)利的侵犯方式、責(zé)任規(guī)則、判斷標(biāo)準(zhǔn)和救濟(jì)模式與早期情形大相徑庭,但這種發(fā)展也伴生著一種副產(chǎn)品,即侵權(quán)法的不確定性日漸生長,并且對法律體系之外經(jīng)濟(jì)市場(特別是本文論述的責(zé)任保險市場)的發(fā)展產(chǎn)生羈絆和阻滯。
以產(chǎn)品責(zé)任為例,整個19世紀(jì),產(chǎn)品責(zé)任一直拘囿于合同責(zé)任的框架內(nèi),以Winterbottom v. Wright案為代表[17],原告只能依據(jù)雙方的合同關(guān)系而無法依靠侵權(quán)法原則提出賠償請求,這種救濟(jì)方式的后果就是諸多受害人由于沒有與生產(chǎn)者形成直接的合同關(guān)系而敗訴。不過這種局面被卡多佐法官在1916年MacPherson v. Buick Motor Co.案中打破[18],卡多佐法官推翻了長期以來支配美國法院并使制造商擺脫責(zé)任的“契約當(dāng)事人相互關(guān)系”原則,從制造商的社會義務(wù)出發(fā),認(rèn)為制造商不僅對其合同相對人有義務(wù),而且對產(chǎn)品的最終用戶也需承擔(dān)義務(wù),如果制造商未能盡到謹(jǐn)慎注意的義務(wù),致使產(chǎn)品出現(xiàn)缺陷并給用戶造成損失,他就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。[19]這一判決中蘊(yùn)含的理論發(fā)展成為對供應(yīng)廠商施加過失責(zé)任的普遍規(guī)則。從合同責(zé)任到過失責(zé)任的嬗變徹底改變了產(chǎn)品責(zé)任的認(rèn)定方式,推動美國侵權(quán)法往前發(fā)展了一大步。[20]
一、問題的由來與第18條的意義
對于因合同糾紛提起的訴訟，《民訴法》第23條除作為一般地域管轄內(nèi)容的被告住所地之外，還規(guī)定了合同履行地法院的管轄。學(xué)理上將此規(guī)定理解為體現(xiàn)特殊地域管轄的典型之一。自1982年《民事訴訟法》(試行)規(guī)定當(dāng)事人可選擇合同履行地管轄以來，如何確定履行地就成為合同類案件的訴訟程序中當(dāng)事人爭議頻發(fā)、法院亦深感處理不易的一個解釋論上的難題。為了解決觀點(diǎn)多歧眾說紛紜而導(dǎo)致理解適用高度不統(tǒng)一的問題， 最高法院先后以規(guī)定、批復(fù)、解答等多樣的形式，對類別情形不同的合同履行地作出了種種的具體解釋。到目前為止，此類程序規(guī)范條款已積累至數(shù)以百計(jì)，但仍然未能有效地統(tǒng)合有關(guān)合同履行地的解釋適用。面對此種困境，自然也可以考慮到這樣一個解決方案， 即何不干脆刪去有關(guān)合同履行地的規(guī)定，合同糾紛也都?xì)w結(jié)到按照被告住所地管轄， 豈不簡明清晰? 不過，這樣的方案無論在學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)界都未能獲得廣泛的認(rèn)同。〔1〕看來，管轄地的爭議與當(dāng)事人雙方用于訴訟的人力物力等資源付出的多寡等利益調(diào)整緊密相關(guān)。特殊地域管轄的存在，本來就包含著與側(cè)重于保護(hù)被告利益的一般地域管轄取得某種平衡的含義，因此應(yīng)理解為一種相對有利于原告的制度。如果僅僅圖省事就從合同糾紛處理中去除有關(guān)履行地的規(guī)定，顯然與特殊地域管轄的制度初衷或宗旨相悖。不過在實(shí)務(wù)中，以合同履行地確定管轄的程序操作經(jīng)常遭遇矛盾乃至混亂的問題依然亟待解決，由最高法院就事論事地隨時作出具體解釋，作為這些問題的應(yīng)對方式，其局限性也日益明顯。正是在這樣的背景下，對于合同履行地的確定，《民訴法解釋》以第18條為主干設(shè)置新的程序規(guī)范，邁出了具有突破意義的重要一步。
關(guān)于第18條的意義及價值， 首先可以指出的是，這個條款意味著最高法院試圖運(yùn)用少數(shù)具有一般性的程序規(guī)范去統(tǒng)合甚或逐漸取代形式多樣內(nèi)容繁雜的具體解釋。合同履行地作為民訴法第23條的一般規(guī)定，其后的第24、25、27條等條文的規(guī)定則可視為對保險、票據(jù)、運(yùn)輸?shù)阮惡贤男械氐木唧w化。從這樣的理解出發(fā)，還可把最高法院先后眾多相關(guān)司法解釋都看作根據(jù)不同合同種類確定具體履行地的持續(xù)努力。不過，這種解釋方法顯然很難真正解決問題。關(guān)于合同履行地的解釋確定，《民訴法解釋》與被其取代的最高法院1992年《關(guān)于適用中華人民共和國民事訴訟法若干問題的意見》(2015年2月4日廢止) 之間最明顯的區(qū)別，就在于規(guī)定了第18條這樣的一般條款。雖然第18條本身的解釋構(gòu)成了難度不小的問題，且同一司法解釋中還存在關(guān)于具體的合同履行地如何確定的若干其他規(guī)定，但一般條款的設(shè)置在解釋方法上顯然是一個重大的改進(jìn)。其次，第18條的價值或意義還體現(xiàn)于，這項(xiàng)規(guī)定可以理解為以程序法原理來整合引領(lǐng)合同案件管轄的一種嘗試。同時也需注意，因其部分內(nèi)容來源于《合同法》第62條第3款， 第18條依然保持了與實(shí)體法規(guī)范的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。自《民事訴訟法》把履行地作為合同案件管轄地以來，就存在著究竟從實(shí)體法還是程序法的角度來把握這一概念的爭議， 與此相應(yīng)在實(shí)務(wù)中的適用也發(fā)生了種種分歧。根據(jù)《民訴法解釋》部分起草者所著的解說書，第18條的宗旨在于以程序法的規(guī)定為原則，但又結(jié)合實(shí)體法內(nèi)容來確定合同履行地。〔2〕根據(jù)這一宗旨，有可能通過合理的解釋去逐漸改變學(xué)說上和實(shí)務(wù)中議論百出而莫衷一是的局面。最后，從第18條的條文結(jié)構(gòu)，還能夠推導(dǎo)出有關(guān)管轄地確定的基本邏輯和大致順序，把對此條文結(jié)構(gòu)的解釋與訴訟的動態(tài)過程中確定合同履行地的不同程序階段結(jié)合起來，就有可能為實(shí)際的程序操作提供某種更加明確的指針。
雖然在我們看來， 第18條的規(guī)定有著如上的優(yōu)點(diǎn)，但毋庸諱言這種一般規(guī)定的解釋總是伴隨仁者見仁、智者見智的歧義。事實(shí)上，全國各地法院自2015年2月5日以后作出的有關(guān)合同履行地確定的裁判，就目前能夠從網(wǎng)絡(luò)上檢索到的數(shù)百件相關(guān)文書來看，就已呈現(xiàn)出對第18條的內(nèi)容存在多種不同理解的狀態(tài)。〔3〕下文將考察其中所涉及的種種具體解釋。不過這種狀態(tài)本身也意味著給學(xué)界提出的一種要求，即應(yīng)當(dāng)設(shè)法形成或建構(gòu)某種能夠合理解決合同案件管轄地確定的困難、具有邏輯一貫內(nèi)部自洽的體系性、且又相對簡單明瞭，因而更易于得到廣泛接受的程序規(guī)范解釋論。作為朝著這個方向努力的嘗試之一，本文的目的在于提供一個可能的解釋論方案。
二、關(guān)于第18條的解釋
(一)第18條與其他司法解釋的關(guān)系
《民訴法解釋》在第18條之外，還分別以第19、20、21條3個條款具體規(guī)定了財(cái)產(chǎn)租賃、融資租賃合同、以信息網(wǎng)絡(luò)方式訂立的買賣合同和財(cái)產(chǎn)、人身保險合同的案件管轄地。類似于民訴法第24、25、27條與第23條的關(guān)系，《民訴法解釋》第19、20、21條可視為將合同履行地具體化的特別規(guī)定，相對于作為一般條款的第18條而言，在涉及所對應(yīng)的合同類型時應(yīng)當(dāng)予以優(yōu)先適用。〔4〕不過，關(guān)于種種合同案件的具體管轄地， 最高法院先后出臺有數(shù)以百計(jì)的解釋，除一小部分已明確廢止以外，其余的仍可能繼續(xù)得到適用。對于這些具體的規(guī)定、批復(fù)或解答等與《民訴法解釋》第18條的關(guān)系，筆者認(rèn)為不宜按照上述適用特別規(guī)定優(yōu)先于一般規(guī)定的原則來處理。遇到對應(yīng)的合同類型時，應(yīng)首先適用第18條來確定管轄地，對仍未明確廢止的此前解釋如有必要適當(dāng)發(fā)揮其輔的作用即可。采用這種觀點(diǎn)的理由有二。其一是如果優(yōu)先適用有時相互沖突、是否廢止也不很清楚的眾多具體解釋，第18條作為一般條款對于整合或統(tǒng)一有關(guān)合同履行地的理解適用將不能發(fā)揮應(yīng)有的功能作用， 也會失去或減損在《民訴法解釋》中設(shè)置這種規(guī)定的價值及意義。另一個更重要的理由則在于， 第18條與其他具體解釋的關(guān)系關(guān)涉到本文試圖提出并解決的一個關(guān)鍵問題，即：合同履行地的理解適用究竟應(yīng)當(dāng)從訴訟請求抑或從合同類型或性質(zhì)出發(fā)? 這個問題進(jìn)一步涉及程序法與實(shí)體法兩種原理在管轄地確定中的作用及位置。筆者以為，一般情況下都應(yīng)立足于訴訟請求， 主要從程序法的原理出發(fā)直接適用第18條，才能充分發(fā)揮其作為一般條款的作用。而優(yōu)先適用此前的種種解釋， 則意味著仍然固執(zhí)于具體的合同類型或性質(zhì)這種實(shí)體法上的因素， 不可能走出一條解決問題的新路。
(二)第18條的條文結(jié)構(gòu)
第18條第1款有關(guān)合同約定履行地點(diǎn)的，以約定的履行地點(diǎn)為合同履行地這一規(guī)定，其作為一般條款應(yīng)予以普遍適用的性質(zhì)十分鮮明。在任何類型的合同糾紛中確定履行地時都首先應(yīng)適用這個條款，包括運(yùn)輸、保險、融資租賃等民訴法及《民訴法解釋》設(shè)有特別規(guī)定的合同案件，只要履行地有約定均應(yīng)依約定，無約定才能依特別規(guī)定。這個條款還意味著確定合同案件管轄地時法院首先應(yīng)審查的對象， 即看合同是否有約定在邏輯上構(gòu)成了相關(guān)程序操作的一般起點(diǎn)。關(guān)于第18條第1款的解釋也有若干需要考察的問題， 但本文擬在最后一節(jié)結(jié)合程序的動態(tài)操作討論這些問題，此處暫不涉及。
三、訴請義務(wù)說的優(yōu)點(diǎn)和難點(diǎn)之所在
(一)訴請義務(wù)說的優(yōu)點(diǎn)
關(guān)于為什么原則上應(yīng)依據(jù)原告訴訟請求所指向的義務(wù)(訴請義務(wù)說)，而非由合同性質(zhì)所決定的主要或特征性義務(wù)(特征義務(wù)說)來確定履行地的問題，首先可提出的回答牽涉到確定合同案件管轄的價值或政策取向。如上文已提到的那樣， 區(qū)別于側(cè)重保護(hù)被告的一般地域管轄， 以合同履行地為其典型體現(xiàn)之一的特殊地域管轄， 本身就有平衡利益或負(fù)擔(dān)在原告和被告之間分配的政策性含義。因此，在解釋適用上適當(dāng)向原告傾斜，可視為確定合同履行地的指針之一。訴請義務(wù)說以原告提出的訴訟請求為確定合同履行地的出發(fā)點(diǎn)或立足點(diǎn)，正好反映了這樣的價值或政策取向。而且這樣解釋的話，就第18條第2款的具體內(nèi)容而言，爭議標(biāo)的為貨幣或不動產(chǎn)時，原告所在地往往成為履行地，但是在其他標(biāo)的等情形下，也經(jīng)常有可能按照被告所在地確定管轄。這種解釋不僅適當(dāng)向原告傾斜， 也易于與保護(hù)被告的利益取得平衡。
其次，相對于特征義務(wù)說高度依賴在實(shí)體法的框架內(nèi)辨識合同的性質(zhì)或類型，并據(jù)此以確定履行地，采用訴請義務(wù)說意味著強(qiáng)調(diào)主要從程序法而非從實(shí)體法的角度來把握合同案件管轄的確定。雖然同為合同履行地的確定，但在實(shí)體法和程序法的不同框架內(nèi)，其目的卻有很大區(qū)別， 與此相應(yīng)這種操作的方法和步驟也產(chǎn)生諸多不同。〔13〕如果立足于特征義務(wù)說，就經(jīng)常有必要按照實(shí)體法的要求來確定合同履行地， 而且往往還會帶來在程序的早期階段就必須深入審理案件實(shí)體內(nèi)容的兩難處境。例如原告依據(jù)借貸合同請求被告返還借款， 被告卻主張合同性質(zhì)為聯(lián)營而提出管轄權(quán)異議。依據(jù)特征義務(wù)說， 法院必須先確定合同究竟為何種性質(zhì)才能確定管轄。但這不僅導(dǎo)致對程序事項(xiàng)的審查卻不得不深入查明實(shí)體問題， 而且還存在早期的程序性裁判在合同性質(zhì)的認(rèn)定上與最終的實(shí)體判決相互沖突的風(fēng)險。站在訴請義務(wù)說的立場，則有可能以程序性事項(xiàng)作為有關(guān)管轄的主要審查對象，從而消除大多數(shù)這樣的困難。當(dāng)然，需要指出的是，特征義務(wù)說等強(qiáng)調(diào)合同案件實(shí)體因素的觀點(diǎn)，之所以從上個世紀(jì)90年代以來在確定管轄的司法實(shí)務(wù)中一直占據(jù)主流的地位， 與我國改革開放發(fā)展市場經(jīng)濟(jì)的過程曾發(fā)生嚴(yán)重的地方司法保護(hù)主義 等問題密切相關(guān)。〔14〕在這樣的歷史背景下，管轄這樣的程序事項(xiàng)不得不與合同糾紛在實(shí)體上的是非責(zé)任或究竟是哪一方違約等案件審理結(jié)果發(fā)生緊密的關(guān)聯(lián)。不難想見，如果由哪個法院管轄這樣的程序問題就可以左右甚或決定訴訟勝負(fù)，在管轄尚未確定的程序早期階段當(dāng)事人雙方就案件實(shí)體問題展開徹底的對抗、法院深入對實(shí)體的審理也就有了重大意義。2007年《民事訴訟法》修訂時管轄錯誤曾列為再審事由之一，在2012年立法刪除這一事由之后，再審程序?qū)嵸|(zhì)上仍可能僅僅針對管轄問題而發(fā)動。〔15〕凡此種種現(xiàn)象都說明，管轄最終應(yīng)依案件審理的實(shí)體結(jié)果而確定這種在當(dāng)時的歷史條件下相當(dāng)合理的正義觀，一直到現(xiàn)在仍有著潛移默化的影響力。但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展和地方司法保護(hù)現(xiàn)象逐漸趨于式微，讓程序歸程序、實(shí)體歸實(shí)體，使兩者真正地相對分離開來的合理性將會越來越明顯。這也促使筆者相信，長遠(yuǎn)地看來，強(qiáng)調(diào)程序原則重于實(shí)體法判斷的訴請義務(wù)說或許能夠逐漸變成司法實(shí)務(wù)的主流。
被告因合同履行地對管轄的爭議，今后將會更多地涉及到《民訴法解釋》中作為一般條款的第18條。其可能提出關(guān)于合同履行地雙方有無約定或約定是否明確的問題，也可能質(zhì)疑合同是否實(shí)際履行，但相信爭議的焦點(diǎn)經(jīng)常會集中于第18條第2款的前段。關(guān)于這部分程序規(guī)范的解釋適用，究竟是采用訴請義務(wù)說還是依據(jù)特征義務(wù)說，將會帶來爭議的范圍大和小、爭議的焦點(diǎn)多和少等等明顯的區(qū)別。仍舊依據(jù)后者，被告就可以在合同一個個具體的類型及性質(zhì)上做文章，援引過去的規(guī)定或批復(fù)等司法解釋，提出眾多的理由廣范圍地挑戰(zhàn)管轄。但是，如果前者即訴請義務(wù)說能夠?yàn)楦嗟姆ü俸吐蓭熕邮埽?在司法實(shí)務(wù)中逐漸得到確立的話， 針對管轄提起挑戰(zhàn)的范圍則有可能得到有效的限縮，純粹基于實(shí)體法角度對管轄提出的不少異議將難以成立。例如，針對原告以定作合同為據(jù)請求支付加工費(fèi)，被告即使主張合同性質(zhì)實(shí)為購銷買賣應(yīng)按交貨地決定管轄，也不能改變管轄依照接收貨幣一方所在地而確定的結(jié)果。筆者相信，今后可以通過司法實(shí)踐不斷發(fā)展的訴請義務(wù)說，有潛力為當(dāng)事人雙方之間圍繞管轄權(quán)的爭議提供一個更加簡潔明瞭的整理框架或指針體系。如果管轄權(quán)異議能夠集中于原告訴請被告應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)為何、原告的多個訴請是否有主從之分或者何為主何為從等等焦點(diǎn)問題，法院對管轄爭議的處理也將趨于更加穩(wěn)定、邏輯一貫和可以預(yù)期。當(dāng)然，被告對管轄進(jìn)行的爭議，還會把原告是否存在不當(dāng)操縱訴訟請求以獲得管轄利益等問題提交到法院，有助于抑制在訴請義務(wù)說框架內(nèi)可能出現(xiàn)的不誠信行為。
被告提起管轄權(quán)異議， 在相應(yīng)的證據(jù)提交或法院審查的資料方面通常有如下幾種情形。即被告提交支持自己管轄主張的證據(jù); 原告為了反駁被告的異議或補(bǔ)強(qiáng)自己的主張，進(jìn)一步提出相應(yīng)證據(jù);被告未提交證據(jù)，原告亦無進(jìn)一步的證據(jù)提出， 法院就管轄進(jìn)行審查的對象限定于被告的書面異議和此前階段原告已提交的資料。當(dāng)然，法院認(rèn)為有必要也可依職權(quán)調(diào)查，包括對當(dāng)事人實(shí)施詢問。這種做法還與管轄爭議的審理方式緊密相關(guān)。就目前司法實(shí)務(wù)中審理管轄權(quán)異議的一般做法而言， 無論初審還是二審程序多采書面方式，雖然也可能詢問當(dāng)事人，但公開舉行庭審進(jìn)行口頭或言辭辯論的情形非常少見。無論資料的提交或?qū)徖矸矫鏋楹畏N情形， 在當(dāng)事人雙方形成爭議的場境下， 與此前只有原告一方提交資料的程序階段相比， 法院都是在資料更多或信息較為完備的基礎(chǔ)上就管轄權(quán)的有無作出判斷。這也是上文所述有關(guān)合同履行地的約定是否明確、合同是否實(shí)際履行等問題，最好待被告提出異議再行解決的理由之所在。另一方面需要注意的是，與實(shí)體問題的審理不同，對于程序事項(xiàng)的審查并不一定要求證據(jù)資料多多益善， 或者說對信息完備程度的追求受到更大制約。〔24〕這一方面是因?yàn)閷Τ绦蚴马?xiàng)的證明， 無需達(dá)到與案件實(shí)體問題同樣的高度蓋然性或高度可能性證明標(biāo)準(zhǔn)，一般而論大致有50%、60%的概率即可認(rèn)定。關(guān)于這種較低的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，大陸法系民訴法理論往往使用疏明或疎明的術(shù)語來加以表述，以區(qū)別于對實(shí)體問題必須予以證明的要求。另一方面更為重要的是，在訴訟尚未進(jìn)入實(shí)體審理的早期階段，尤其是在按多數(shù)法院的通行做法由立案庭負(fù)責(zé)審理管轄問題的程序環(huán)節(jié)，要求當(dāng)事人雙方把證據(jù)全都提交出來，或者徹底地追求相關(guān)信息的完備不僅是無此必要， 還可能導(dǎo)致開庭審理及其他庭前準(zhǔn)備遲延， 甚或帶來裁判前后沖突等困擾。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會計(jì) 不確定性問題 解決措施
財(cái)務(wù)會計(jì)中的不確定性問題一般都涉及到社會發(fā)展的方方面面，它關(guān)系到社會經(jīng)濟(jì)能否順利發(fā)展，隨著近些年來一些事件的發(fā)生，財(cái)務(wù)會計(jì)中的不確定性問題已經(jīng)成為社會研究的熱點(diǎn)。針對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上信息的正確性和合理性也有了更多的質(zhì)疑，對財(cái)務(wù)會計(jì)中不確定性問題的研究，可以幫助相關(guān)機(jī)構(gòu)和部門認(rèn)清楚當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和財(cái)務(wù)狀況，減少不確定性問題帶來的負(fù)面影響，更好地提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
一、不確定性會計(jì)內(nèi)涵
不確定性也稱為隨機(jī)性，而不確定性會計(jì)已經(jīng)成為了財(cái)務(wù)會計(jì)中的一項(xiàng)重要研究內(nèi)容，指的是對不確定的會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理的過程，所以要想做好財(cái)務(wù)會計(jì)工作，就必須處理好不確定性會計(jì)，它一般是以微觀角度來對具體的會計(jì)對象進(jìn)行核算處理。
通常來說確認(rèn)不確定性會計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)有兩方面：一是要符合最基本的會計(jì)要素，二是可能對企業(yè)經(jīng)營帶來巨大影響的相關(guān)項(xiàng)目中的財(cái)務(wù)會計(jì)業(yè)務(wù)等。其原則總結(jié)起來也有以下四點(diǎn)：第一，充分披露原則。充分披露會計(jì)信息的可以清晰化委托人和人之間的選擇意向，是良好會計(jì)決策的第一步，可以有效減少風(fēng)險。第二，細(xì)心謹(jǐn)慎。會計(jì)業(yè)務(wù)本來就是一項(xiàng)需要謹(jǐn)慎處理的工作，尤其是在當(dāng)下競爭激烈的社會背景下。第三，公正原則。處理事件的時候要保持公正，一切從最基本的會計(jì)處理工作著手，不摻雜個人感情等因素。第四，有效選擇。并不是每一個不確定性會計(jì)業(yè)務(wù)都需要認(rèn)真的處理，那樣只會增加成本，可以對企業(yè)財(cái)務(wù)具有重大影響的項(xiàng)目財(cái)務(wù)進(jìn)行審核等工作，提高企業(yè)效益。
二、財(cái)務(wù)會計(jì)中不確定性問題產(chǎn)生的原因
（1）客觀原因。財(cái)務(wù)會計(jì)工作主要是為企業(yè)提供準(zhǔn)確全面的財(cái)務(wù)信息，幫助企業(yè)合理規(guī)劃經(jīng)營模式，然而充斥在財(cái)務(wù)會計(jì)中的因素很多，而且難以預(yù)測，這樣的話就會存在一些難以避免的客觀原因，長期以往就會導(dǎo)致不確定性問題。
（2）主觀原因。財(cái)務(wù)會計(jì)人員是主要的工作者，他們在進(jìn)行相關(guān)的財(cái)務(wù)決策的時候，往往都偏向于企業(yè)利潤，如何更好地提高企業(yè)效益是他們考慮最多的問題，這樣以來的話就很容易忽視實(shí)際情況，再加上可能存在財(cái)務(wù)工作者水平不夠、經(jīng)驗(yàn)不足、綜合素質(zhì)不夠、職業(yè)道德欠缺等問題，這些因素綜合起來就會導(dǎo)致一系列的不確定性問題。
（3）根本原因。財(cái)務(wù)會計(jì)中不確定性問題產(chǎn)生的最根本原因還是財(cái)務(wù)工作人員沒有了解清楚外界大環(huán)境的相關(guān)信息，不準(zhǔn)確的信息當(dāng)然無法正確指揮相關(guān)決策，產(chǎn)生不確定性問題。
（4）自身原因。隨著時展，經(jīng)濟(jì)交易的主題不確定性大大增加，一些會計(jì)要素的定義也模棱兩可，實(shí)際處理一些會計(jì)業(yè)務(wù)的時候，很有可能沒有進(jìn)行相關(guān)信息的收集和考察，而只會根據(jù)經(jīng)驗(yàn)或者以往的項(xiàng)目經(jīng)歷來對當(dāng)下的財(cái)務(wù)工作進(jìn)行成本和效益的分析。這種會計(jì)方法的選擇無疑具有很大的缺點(diǎn)，會產(chǎn)生很多的不確定性問題。
三、財(cái)務(wù)會計(jì)中不確定問題的特點(diǎn)及造成的影響
（一）特點(diǎn)
（1）普遍性。不確定性問題普遍存在，不可避免。
（2）客觀性。不確定問題是客觀存在的一種自然現(xiàn)象，人們可以對其進(jìn)行發(fā)現(xiàn)、評估和研究分析但是其不會隨著人們的意志發(fā)生改變。
（3）估計(jì)判斷的研究方法。在對財(cái)務(wù)會計(jì)中的不確定性問題進(jìn)行分析研究的時候，往往需要借助統(tǒng)計(jì)學(xué)的相關(guān)知識，用估計(jì)判斷的方法進(jìn)行。
（4）披露性。不確定性問題具有隨機(jī)性和復(fù)雜性，會隨著不同的地點(diǎn)和時間段發(fā)生變化，所以隨時披露信息也是一種常用的工作方式。
（5）未來性。不確定性會計(jì)的研究對象往往都是某企業(yè)的未來財(cái)務(wù)狀況，所以具有未來性這一特點(diǎn)。
（6）可分類。財(cái)務(wù)會計(jì)中的不確定問題雖然涉及到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方方面面，但是也可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分類，這樣可以更好地充實(shí)不確定性問題的研究進(jìn)展。
（二）影響
在對企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析的時候，可能因?yàn)槿狈ο嚓P(guān)資料而出現(xiàn)工作人員自行估算的問題，這樣一來話就會降低財(cái)務(wù)會計(jì)的可靠性，而且不同的企業(yè)工作重點(diǎn)不同，關(guān)于財(cái)務(wù)狀況的披露也是不同的，影響了重要性。一個簡單的財(cái)務(wù)報(bào)表無法充分表征出企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險情況，這就使得人們無法對企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況作出預(yù)測，導(dǎo)致決策具有不完整性和片面性，降低了相關(guān)性。
四、財(cái)務(wù)會計(jì)中針對不確定問題的建議措施
（一）建議
首先對于不完整和不具體的企業(yè)信息，進(jìn)行重要性和適度性分析，然后披露相關(guān)財(cái)務(wù)信息給使用者，同時要注意自身經(jīng)營成本和效益的控制。其次，提高監(jiān)督力度。財(cái)務(wù)工作是不能出錯，應(yīng)建立切實(shí)可行的監(jiān)督措施，對于違法亂紀(jì)現(xiàn)象堅(jiān)決予以嚴(yán)肅處理，建立責(zé)任制，提高財(cái)務(wù)工作人員的警惕性，更加細(xì)致謹(jǐn)慎的完成工作。最后，應(yīng)注意財(cái)務(wù)工作人員素質(zhì)的提高。
（二）改進(jìn)措施
（1）加強(qiáng)監(jiān)督力度。必要的監(jiān)督可以有效提高會計(jì)信息的質(zhì)量，責(zé)任制的實(shí)施可以減少違法亂紀(jì)現(xiàn)象的發(fā)生，各部門齊心協(xié)力為信息使用者提供更好地服務(wù)。
（2）提高財(cái)務(wù)工作者的素質(zhì)。工作者的素質(zhì)是做好財(cái)務(wù)會計(jì)工作的基礎(chǔ)，要加強(qiáng)對工作人員素質(zhì)的培養(yǎng)和技能培訓(xùn)，提高實(shí)踐能力和工作經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，真實(shí)準(zhǔn)確的披露相關(guān)會計(jì)信息。
（3）健全相關(guān)法律法規(guī)。法律可以有效保證財(cái)務(wù)會計(jì)信心的質(zhì)量，相關(guān)政府和部門應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，健全法律法規(guī)，并嚴(yán)格執(zhí)行，嚴(yán)懲造假行為，為使用者提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。
綜上所述，不確定性問題對財(cái)務(wù)會計(jì)有重要的影響，相關(guān)單位和個人應(yīng)該明白不確定性問題的內(nèi)涵、產(chǎn)生原因、特點(diǎn)和可能造成的影響，本著積極的態(tài)度和提高技能經(jīng)驗(yàn)的決心，加強(qiáng)監(jiān)督力度的建設(shè)、提高自身技能，在相關(guān)法律法規(guī)的約束下，確保會計(jì)信息的真實(shí)可靠。
關(guān)鍵詞：不確定性原理 變量 哲學(xué)
1、引言
海森堡提出的不確定性原理以其特殊的性質(zhì)給科學(xué)和哲學(xué)解釋提出了挑戰(zhàn)。不確定性原理，告訴我們微觀客體的任何一對互為共軛的不確定變量都不可能同時確定出確定值，使人們放棄了經(jīng)典的軌道概念。這表明，幾率性、隨機(jī)性、偶然性，并非是由于人類認(rèn)識能力不足所導(dǎo)致的，而是自然界客觀事物的本性。科學(xué)的發(fā)展要求從哲學(xué)層次來認(rèn)識不確定性原理在科學(xué)理論中的作用和地位，分析它的本體論及認(rèn)識論內(nèi)涵，總結(jié)其基本特征，進(jìn)而為不確定性原理的科學(xué)研究提供富有啟示意義的哲學(xué)觀念和方法論原則。
2、不確定性原理
不確定性原理（Uncertainty principle），是量子力學(xué)的一個基本原理，由德國物理學(xué)家海森堡于1927年提出，它反映了微觀粒子運(yùn)動的基本規(guī)律。
在云室（一種觀察微觀粒子運(yùn)動徑跡儀器）中觀察到的電子徑跡的解釋上，海森堡的想法是如何用已知的數(shù)學(xué)形式去描述云室中的電子徑跡。云室中的徑跡并不是能反映粒子明確位置和速度的一條無限細(xì)的線，在云室中看到的電子徑跡的寬度要比電子本身的線度大得多，這可能代表了電子的位置具有某種不確定性。通過推算，得到了一種不確定性原理，它表明： 同時嚴(yán)格確定兩個共軛變量（ 如位置和速度，時間和能量等） 的數(shù)值是不可能的，它們的數(shù)值準(zhǔn)確度有個下限。這是一條自然定律， 它說明，在微觀粒子層次上，同時得到一個粒子運(yùn)動的位置和速度的嚴(yán)格準(zhǔn)確的測量值在原則上是不可能的。用這個理論去解釋試驗(yàn)中所觀察到的電子軌跡，經(jīng)過重新的分析整理，最終確定： 云室中電子徑跡并不是一條連續(xù)的線，實(shí)質(zhì)上它是一系列離散而模糊的斑點(diǎn)，它們近似排列成線，并非真正的電子“徑跡”，也就是說電子的位置是不確定的。
海森堡進(jìn)一步驗(yàn)證此不確定性滿足新的量子力學(xué)，得到了標(biāo)準(zhǔn)的量子條件：
Pq-qP=h/2π
（P為動量，q為與動量對應(yīng)的位置，h為普朗克常量s）。
由上式出發(fā)，海森堡導(dǎo)出了位置和與速度相關(guān)的p的不確定關(guān)系式：ΔpΔq≥h。
3、不確定性原理的哲學(xué)思考
不確定性原理告訴人們：經(jīng)典的軌道概念已不再適用，像經(jīng)典物理學(xué)精確把握宏觀物體那樣將微觀粒子的信息精確測出也是不可能的。更重要的是，波函數(shù)的統(tǒng)計(jì)詮釋與不確定性原理兩者可共存于一個理論體系，不確定性原理可以由量子力學(xué)基本公設(shè)推導(dǎo)，而且推導(dǎo)結(jié)果也沒有超出量子力學(xué)的幾率詮釋。我們需要將二者結(jié)合起來，看看它們究竟告訴了我們什么。
有一些社會科學(xué)工作者，由于望文生義或不太理解量子力學(xué)理論，認(rèn)為不確定性原理之不確定，幾率詮釋之幾率。深入的思考者則認(rèn)為，幾率詮釋告訴我們微觀粒子之狀態(tài)我們不能百分百把握，而不確定性原理則干脆將“不確定”確定下來，告訴我們不確定不是我們的儀器有什么問題，而是客觀世界正是如此，不僅認(rèn)為客觀世界的本性在于不確定性，更認(rèn)為人類的認(rèn)識能力無法戰(zhàn)勝客觀的不確定性。
不確定性與確定織在一起密不可分，彼此之間相互否定，各自分別從相反的維度揭示著客觀世界的根本性質(zhì)和特征。確定性是人類認(rèn)識和追求的目標(biāo)，但“確定性尋求”的結(jié)果使得人們深入到世界的深層并發(fā)現(xiàn)不確定性比確定性更為基本和普遍，在確定性島嶼的周圍存在著廣闊無垠的不確定性海洋。我對不確定性原理的認(rèn)識主要集中在對不確定性概念的進(jìn)一步分析之中。
通過對自然科學(xué)、數(shù)學(xué)研究中的典型隨機(jī)事件擲硬幣或擲骰子的具體分析，我認(rèn)為不確定性就是與事物運(yùn)動狀態(tài)或結(jié)果具有多種可能性相聯(lián)系的一種性質(zhì)，是對確定性的否定。與不確定性相對立，確定性是關(guān)于事物的狀態(tài)、過程、結(jié)構(gòu)、功能、規(guī)律等在一定條件下的唯一性。唯一性是確定性的本質(zhì)特征。有時在放寬的情形下也可以把穩(wěn)定性、規(guī)則性看作是確定性。不確定性具有認(rèn)識論和本體論意義上的區(qū)別。
其一，從認(rèn)識論角度看，不確定性是指人無法對事物狀態(tài)或事件運(yùn)行結(jié)果做出唯一確定的描述和預(yù)言。事件過程及其結(jié)果本身是確定的，但是由于人的認(rèn)識能力不足或信息不完全而造成認(rèn)識反映的不確定性。這是和人類天然具有有限的類特征相關(guān)聯(lián)而造成的情形，郝柏林教授提出“有限性原則”也主要是期望概括這一情形中的基本特點(diǎn)。我將這種不確定性稱之為主觀不確定性或主觀隨機(jī)性。
其二，客觀世界還存在著與人類認(rèn)識能力無關(guān)的客觀的不確定性，我將其稱之為客觀不確定性或客觀隨機(jī)性。客觀不確定性是指客觀事物狀態(tài)或運(yùn)行結(jié)果的多種可能性在實(shí)現(xiàn)上的等概性、平權(quán)性或?qū)ΨQ性。最簡單、最典型的事例就是擲硬幣或擲骰子。任何一種可能性的實(shí)現(xiàn)相對于其它可能性并不具有優(yōu)先地位，在實(shí)際實(shí)現(xiàn)過程中彼此地位平等，概率相同，因而是無法事前準(zhǔn)確預(yù)言的。這種情形的存在是由客觀實(shí)體自身結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)所決定，與人的認(rèn)識能力無關(guān)。
對于現(xiàn)實(shí)與未來的關(guān)系，我們之所以說“未來是不確定的”，那皆是因?yàn)槲磥淼臓顟B(tài)相對于我們目前的狀態(tài)都是非唯一的，其可能性空間大于現(xiàn)實(shí)的狀態(tài)空間。更由于我們的認(rèn)識能力有限，基于此，我們只能在今天與未來的交界之處不斷鍛造更加符合復(fù)雜事物系統(tǒng)變化規(guī)律的方法之梯，從而將我們的研究視野盡可能地伸向未來的區(qū)域。
4、結(jié)語
由以上論述我們可以看出，對于許多現(xiàn)實(shí)生活中的事情，我們沒必要、也沒可能完全了解它的所有方面，也不可能完全把握它的發(fā)展動向，因?yàn)樵谠S多事情的發(fā)展中總有一些不確定的因素。將物理中的不確定性原理應(yīng)用于現(xiàn)實(shí)生活中，有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，它將為我們的決策帶來更加合乎實(shí)際的參考方案。
參考文獻(xiàn)
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【關(guān)鍵詞】數(shù)獨(dú)；規(guī)則；特性；方法
從開始接觸數(shù)獨(dú)，它就深深地吸引了我。它看似簡單，實(shí)則繁瑣。新手們初識數(shù)獨(dú)，容易被它簡單的表象所迷惑，上手后卻發(fā)現(xiàn)舉步維艱，無從下手，往往在它面前中途放棄。我開始經(jīng)歷了屢次碰壁，束手無策的窘境，也經(jīng)歷了峰回路轉(zhuǎn)，完成數(shù)獨(dú)的喜悅。失敗及成功之母，后來我通過不懈的摸索，發(fā)現(xiàn)了一套有效的數(shù)獨(dú)作業(yè)方法，希望和數(shù)獨(dú)愛好者共享、切磋。
首先，我們先從數(shù)獨(dú)的游戲規(guī)則入手，如圖1。
游戲規(guī)則是 在九宮格填1到9的數(shù)字，玩家要填滿其余空格，要求大正方形每一行每一列及每個九宮格里必須包括1到9的每一個數(shù)字。為了研究方便，我們用數(shù)字和字母分別標(biāo)注每一行列，這樣我們就可準(zhǔn)確定位每一位置，例如 大正方最左上角數(shù)字1所在位置即是9a，我們叫做位置9a是數(shù)字1。簡單寫作 9a是1。同樣大正方形里的9個九宮，我們也以左上、中中、右下等方位表示。做好這些基礎(chǔ)工作后，我們從數(shù)獨(dú)的規(guī)則來分析它的特性，規(guī)則要求每一行每一列及九宮格里包含1～9的每一個數(shù)字，也就是說在每一行或每一列或九宮格里分別看時，里面的每一個數(shù)字都是唯一的，若在每一行或每一列或九宮格里出現(xiàn)了某一數(shù)字，在本行、本列、本九宮格里就不可能再出現(xiàn)這一數(shù)字了。這即體現(xiàn)了它的唯一性，也說明了它的排斥性。
通過數(shù)獨(dú)的唯一性，我們找到了數(shù)獨(dú)作業(yè)的第一個方法：填空法。例如：在6行中，有4個空格位置，6c、6d、6f、6g。這4個位置中必有一個位置是9個數(shù)字中未出現(xiàn)的4個數(shù)字4、6、7、8中的一個。我們先選擇數(shù)字4來分別填入這4個位置，發(fā)現(xiàn)6c所在左中九宮已有數(shù)字4，所以6c不可能是4，而6d所在的d列中也已有一個4，故6d也不可能是4，同樣，6f所在的中中九宮也已有一個4，所以6f也不可能是4；這樣，只余下唯一的一個空位6g了，也就是說只能也肯定6g是4了。這就是填空法。
我們觀察到在大正方形里，某一位置的數(shù)字（即便當(dāng)時我們還未確定它）即是它所在行的一部分，又是它所在列的一部分，也是它所在九宮格里的一部分。也就是說一個九宮格中有3個位置同相關(guān)的行（或列）重疊，未重疊的部分中出現(xiàn)的數(shù)字必出現(xiàn)在相關(guān)的行（或列）里，相互一一對應(yīng)。如右上九宮與i列就有3 個位置重疊，i列中出現(xiàn)的8也必出現(xiàn)在九宮的空格里，這樣的空格有4個：9g、8g、7h、9h；因h列，8行中已有8了，故7h、8g、9h不可能是8，那么只余下的唯一空格9g肯定是8了。這就是填充法。
一般來說，這兩種方法，沒有先后順序，那種方法容易上手，就用那種，有時分別用兩種方法都能確定一個位置的數(shù)字。實(shí)際上，前期作業(yè)中由于大正方形里空格較多，多利用它的排斥性來確定數(shù)字，相對說填充法使用頻率高；后期，則多用填空法。
當(dāng)我們利用這兩種方法，還不能確定余下空格的數(shù)字時，我們就把某一空格可能出現(xiàn)的數(shù)字，要一一列出，逐一填入空格，并推演下面的結(jié)果；可以看出，如果一個空格只有兩種選擇，是最理想的了，非彼及此，一種選擇后，演算下去沒有出現(xiàn)違反數(shù)獨(dú)唯一性的情況，就說明這種選擇是對的；若出現(xiàn)違反規(guī)則的情況，恰恰說明第二種選擇是對的，就可確定空格里的數(shù)字了，這就是試驗(yàn)法。具體例子，在下面數(shù)獨(dú)作業(yè)中，出現(xiàn)了這種情況，再詳細(xì)介紹。
這里說明一點(diǎn)，由于任何一個空格位置里數(shù)字的確定都影響其它空格的計(jì)算，也為了在試驗(yàn)法中推演回溯的方便，當(dāng)我們確定某一空格位置的數(shù)字時，將推演順序用小寫記在右下部，如圖2中所示。
下面我們開始推演過程：
利用6行與中中九宮的重疊關(guān)系，6行中的數(shù)字1、3、9必出現(xiàn)在中中九宮5e、4d、4f 3 個空格中，利用填充法，因?yàn)?行中已有3，故只能5e是31，填入圖2中。同樣確定4d是92 ，4f是13。
6行與中中九宮的對應(yīng)關(guān)系，同樣利用填充法，空格6c、6g必是4與8中的一個，根據(jù)排斥性，確定6g是44 ，6c是85 。
在中中九宮余下的兩空格位置利用填空法，只能是余下的兩個數(shù)字6和7，利用排斥性，確定6d是76，6f是67。
同樣右上九宮與i列，利用填充法，確定9g 是88 ，9h是79，利用左上九宮與9行，確定9e是610。利用右上九宮與8行，確定8c是211。
進(jìn)行到第11步以后，我們發(fā)現(xiàn)利用填充法和填空法，已經(jīng)無法確定余下的任一空格的數(shù)字。我們必須嘗試試驗(yàn)法了。我們觀察到4 行中余下的兩個空格4c、4g，都有可能是5或6。而且只有兩種可能性。第一種可能是4c是512 ，4g是6 13 。第二種可能是4c是612 ，4g是513 。這時運(yùn)用試驗(yàn)法，可同時確定兩個空格的數(shù)字。我們選擇第一種可能性：4c是512，4g是613。如圖2，我們繼續(xù)推演，通過左下九宮與c列的重疊關(guān)系，運(yùn)用填充法，確定5c是614。同樣，運(yùn)用左下九宮與a列的重疊關(guān)系，確定7a是515。利用中上九宮與7行的重疊關(guān)系，確定7b是816。利用右上九宮與7行的重疊關(guān)系，確定7e是917。利用左上九宮與7行的重疊關(guān)系，運(yùn)用填充法，確定8a是918。左中九宮余下的兩個5a、5b，利用填空法，先后確定5b是919，5a是720。左下九宮中數(shù)字9的位置，利用填空法，只能 1c是921。C列中的兩空格2c、9c，利用填空法，確定 9c是422，2c是323。這樣左上九宮中最后一個空格，只能是九宮里未出現(xiàn)的數(shù)字3，即9b是324。這時，我們發(fā)現(xiàn)b列中出現(xiàn)了2 個數(shù)字3，違反了數(shù)獨(dú)規(guī)則，證明此前第12步的試驗(yàn)選擇，4c是512，是錯誤的。同時也確定了第12步時的第二種選擇4c是612，4g是513 是正確的。如圖3所示。
至此，數(shù)獨(dú)作業(yè)完成。利用這種方法，我還解開了其它數(shù)獨(dú)問題，我認(rèn)為通過嚴(yán)密的推理，加上合理的猜想假設(shè)及其驗(yàn)證過程，能順利地解決數(shù)獨(dú)問題，只是這種方法過程繁瑣；在這里，我拋磚引玉，寫成小文，希望和數(shù)獨(dú)愛好者們共享、交流。
關(guān)鍵詞關(guān)鍵詞：汽車軌跡；移動對象；不確定性；軌跡估計(jì)
DOIDOI：10.11907/rjdk.162788
中圖分類號：TP3-0文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號文章編號：16727800（2017）004000105
基金項(xiàng)目基金項(xiàng)目：國家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（61003031）；上海市工程中心建設(shè)項(xiàng)目（GCZX14014）
作者簡介作者簡介：侯瑞峰（1990-），男，河南新鄉(xiāng)人，上海理工大學(xué)光電信息與計(jì)算機(jī)工程學(xué)院碩士研究生，研究方向?yàn)槠囓壽E數(shù)據(jù)、位置推薦；彭敦陸（1974-），男，上海人，博士，上海理工大學(xué)光電信息與計(jì)算機(jī)工程學(xué)院教授，研究方向?yàn)榇髷?shù)據(jù)管理、Web數(shù)據(jù)管理、位置服務(wù)。0引言
無線網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)和全球定位技術(shù)的不斷發(fā)展，為人們研究移動對象的運(yùn)動規(guī)律提供了越來越多的技術(shù)支持。目前，在面向移動對象的位置服務(wù)技術(shù)中，汽車作為一種只能在路網(wǎng)中移動的特殊對象，對其軌跡的研究也得到了人們重視。眾所周知，汽車在行駛過程中，由于受到多種因素影響，會導(dǎo)致獲得的汽車運(yùn)動軌跡數(shù)據(jù)存在一定程度上的不確定性，這種不確定性會影響后期數(shù)據(jù)分析的準(zhǔn)確性。因此，人們針對汽車移動軌跡的不確定性進(jìn)行了大量研究。導(dǎo)致汽車軌跡數(shù)據(jù)存在時空不確定性的原因很多，主要包括數(shù)據(jù)采集過程中產(chǎn)生的不確定性、軌跡數(shù)據(jù)記錄過于稀疏（如汽車以60km/h的速度行駛，每2min記錄一次汽車位置，這輛汽車在兩個連續(xù)的軌跡點(diǎn)之間行駛的路程則是2 000m）、數(shù)據(jù)傳輸過程中帶來的不確定性等[1]。在汽車運(yùn)動軌跡中，最普遍的不確定性是時空不確定性[2]。時空不確定性又可分為空間不確定性和時間不確定性。
汽車軌跡的空間不確定性，又稱為位置不確定性，在汽車的兩個相鄰軌跡點(diǎn)之間，不能確定這輛汽車經(jīng)過的具置。如圖1（a）所示，p1和p2是一輛汽車一條軌跡數(shù)據(jù)中的兩個相鄰軌跡點(diǎn)，在兩個軌跡點(diǎn)之間，不能確定汽車的行駛路徑。
汽車軌跡的時間不確定性：由于汽車的位置是每隔一段時間記錄一次，所以汽車經(jīng)過其運(yùn)動軌跡中的一個指定位置（非記錄點(diǎn)）的準(zhǔn)確時間不能確定。如圖1（b）所示，p1和p3是一輛汽車的一條軌跡數(shù)據(jù)中的兩個相鄰軌跡點(diǎn)，已知這輛汽車在p1和p3之間是直行的，所以會經(jīng)過點(diǎn)p2。但是不能確定這輛汽車經(jīng)過p2的準(zhǔn)確時間，因?yàn)檫@輛汽車在p1和p3之間不一定是勻速行駛的。
1相關(guān)研究
目前國內(nèi)外研究者在估算產(chǎn)生不確定性軌跡數(shù)據(jù)的汽車經(jīng)過每條可選路徑的概率時，大多采用簡均概率的方法――經(jīng)過某條可選路徑的概率等于1除以可選路徑總數(shù)[3]，而沒有考慮各條可選路徑的特殊性和實(shí)時路況條件，如各條路徑的長度和道路擁堵情況等。但是，在兩個相鄰的軌跡點(diǎn)間，如何評估汽車可能經(jīng)過的位置點(diǎn)，人們提出了一些有價值的模型和方法。
橢圓模型：Pfoser和Tryfona[46]提出了一個基于最大速度的橢圓模型。假設(shè)各條道路都有一個對應(yīng)的最大速度，代表汽車在道路上行駛的最高限速，則在汽車運(yùn)動軌跡的兩個相鄰軌跡點(diǎn)之間，汽車可能經(jīng)過的位置限定在一個橢圓內(nèi)。此橢圓的焦點(diǎn)為這兩個軌跡點(diǎn)對應(yīng)的位置，長軸等于兩個軌跡點(diǎn)的時間差與最大速度的乘積。如圖2（a）所示，焦點(diǎn)F1與F2是這兩個相鄰軌跡點(diǎn)對應(yīng)的位置。
網(wǎng)格模型：文獻(xiàn)[7]和文獻(xiàn)[8]中提出了一個網(wǎng)格模型。如圖2（b）所示，設(shè)定若干個大小相等的正方形網(wǎng)格，汽車在兩個相鄰的軌跡點(diǎn)之間可能經(jīng)過的位置，限定在連接這兩個軌跡點(diǎn)的線段穿過的網(wǎng)格內(nèi)。但是確定這些網(wǎng)格的尺寸是一個復(fù)雜的問題，因?yàn)榫W(wǎng)格尺寸直接影響到評估汽車可能經(jīng)過的位置點(diǎn)的準(zhǔn)確度和計(jì)算量。
緩沖區(qū)模型： Trajcevski和Tamassia等在文獻(xiàn)[9]中提出了一個緩沖區(qū)模型。如圖2（c）所示，給汽車設(shè)定一個緩沖區(qū)閾值，汽車在兩個相鄰軌跡點(diǎn)之間可能經(jīng)過的位置，限定在一個連接這兩個軌跡點(diǎn)的緩沖區(qū)內(nèi)。
受限網(wǎng)絡(luò)模型：在文獻(xiàn)[10]和文獻(xiàn)[11]中，作者把汽車的運(yùn)動軌跡數(shù)據(jù)映射到路網(wǎng)上，然后把汽車可能經(jīng)過的位置限制在路網(wǎng)的道路上。如圖2（d）所示，受限網(wǎng)絡(luò)模型使汽車可能經(jīng)過的位置點(diǎn)范圍得到了很大程度的壓縮。
2算法
2.1定義
定義1軌跡：一條汽車軌跡T是由一輛汽車一次行駛產(chǎn)生的位置點(diǎn)所組成的一個序列。每一個位置點(diǎn)（如點(diǎn)p）的數(shù)據(jù)包含了經(jīng)緯度坐標(biāo)和時間戳p.t等屬性。即：T：p1p2...pn，其中pi.t
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【關(guān)鍵詞】涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán) 法律適用
對涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的概念的界定，目前學(xué)術(shù)界尚未形成統(tǒng)一共識。我國大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)是指，計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)用戶或者網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的提供者通過互聯(lián)網(wǎng)侵害國家、集體或者他人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的行為。關(guān)于網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)涉外性的認(rèn)定，則應(yīng)根據(jù)法律關(guān)系構(gòu)成要件是否具有涉外性來進(jìn)行判斷，即網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律關(guān)系的主體、客體或內(nèi)容三者之一具有涉外因素就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定具有涉外性，屬于涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件。
一、一般涉外侵權(quán)行為的法律適用
網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件與一般侵權(quán)案件在本質(zhì)上是相同的，均是侵權(quán)行為人在過錯的前提下實(shí)施侵犯他人人身權(quán)利和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的行為，與一般侵權(quán)行為不同的是，其實(shí)施侵權(quán)的手段和方式是通過網(wǎng)絡(luò)，侵權(quán)行為發(fā)生地是網(wǎng)絡(luò)，而不是日常物理空間。因此本文從一般涉外侵權(quán)的法律適用理論入手，來分析涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)行為的法律適用問題。
（一）侵權(quán)行為地法
侵權(quán)行為地法是指在涉外侵權(quán)案件中，在選擇準(zhǔn)據(jù)法時，以侵權(quán)行為地作為連結(jié)點(diǎn)來確定準(zhǔn)據(jù)法，侵權(quán)行為地法就是準(zhǔn)據(jù)法。法國著名國際私法學(xué)家巴迪福爾認(rèn)為國際私法最早建立的侵權(quán)法律選擇規(guī)則就是侵權(quán)行為地法。侵權(quán)行為地的確定主要有三種方式，其一是侵權(quán)行為地是指侵權(quán)行為發(fā)生地，世界上大部分國家都采用這一做法，如法國、意大利、德國等。行為人在作出某種行為時，最先考慮的行為時當(dāng)?shù)氐姆桑謾?quán)行為也不例外，因此使用侵權(quán)行為發(fā)生地法律來規(guī)范當(dāng)事人的行為是最合適的選擇。其二損害結(jié)果發(fā)生地，損害結(jié)果發(fā)生地往往有助于當(dāng)事人侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定，更能影響到當(dāng)事人的切身利益，適用侵權(quán)結(jié)果發(fā)生地法律更有助于懲戒侵權(quán)人、彌補(bǔ)受害人的合法權(quán)益。該原則主要是在英美法系國家適用，如美國、歐盟。其三是折中說，認(rèn)為侵權(quán)行為地既可以指侵權(quán)行為發(fā)生地，也可以是損害結(jié)果發(fā)生地，如捷克斯洛伐克《國際私法和國際民事訴訟法》（1964年）第十五條就是如此規(guī)定。
（二）法院地法
法院地法是指受理涉外民商事案件的法院所在地的國家法律，具有明顯的屬地主義屬性，方便法官適用本國法律和維護(hù)本國的利益，都深受法官的愛戴。雖然適用法院地法有助于保持法律適用的確定性，減少外國法查明等不必要的負(fù)擔(dān)，但是可能導(dǎo)致各國法院強(qiáng)奪民商事案件的管轄權(quán)，也損害了當(dāng)事人的選擇權(quán)，引起不必要的爭端，不利于爭議的解決。
（三）共同的屬人法原則
共同的屬人法原則將侵權(quán)人和受害人的國籍、住所、慣常居所地聯(lián)系在一起，侵權(quán)行為應(yīng)當(dāng)適用他們共同的國籍、住所、慣常居所地的法律。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，民商事交流的加深，各國之間的交往日益密切，如果侵權(quán)人和受害人之間的屬人法相同，僅僅因?yàn)橐淮我馔馇謾?quán)發(fā)生糾紛，此時就將他們共同的國籍法或者住所地法放置一旁，去適用侵權(quán)行為地法或法院地法，不利于爭議的解決。在實(shí)踐過程中，共同的屬人法原則通常作為侵權(quán)行為地法和法院地法的補(bǔ)充而適用。
（四）意思自治原則
意思自治原則是從民法中的契約自由原則引申而來，當(dāng)事人可以在協(xié)商自愿的基礎(chǔ)上，選擇涉外民商事案件的準(zhǔn)據(jù)法。隨著國際私法理論的不斷發(fā)展，當(dāng)事人自主選擇侵權(quán)行為的準(zhǔn)據(jù)法成為一種趨勢，意思自治原t在侵權(quán)行為法律適用中的運(yùn)用，極大的提高了爭議解決的效率。當(dāng)事人根據(jù)自身利益的要求，權(quán)衡雙方的利益，可以再最短的時間內(nèi)用最快的方法解決糾紛。但是意思自治原則有其自身的局限，在實(shí)踐中，侵權(quán)糾紛發(fā)生后，雙方當(dāng)事人一般很難就侵權(quán)的法律選擇達(dá)成一致意見，導(dǎo)致了該原則的適用困難。
二、網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)對傳統(tǒng)侵權(quán)法律選擇的沖擊
網(wǎng)絡(luò)突破了傳統(tǒng)意義上的國界，互聯(lián)網(wǎng)使用者和服務(wù)提供者在網(wǎng)絡(luò)上的行為完全是無國界的，導(dǎo)致了網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律關(guān)系的復(fù)雜性，傳統(tǒng)侵權(quán)行為的連結(jié)點(diǎn)，如侵權(quán)行為地等，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中變得飄忽不定，侵權(quán)行為的損害結(jié)果可能瞬間遍布全球，傳統(tǒng)侵權(quán)的法律選擇理論可能無法對網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)作出準(zhǔn)確的判斷和調(diào)整。
（一）對法律選擇中連結(jié)點(diǎn)的沖擊
在傳統(tǒng)國際法理論中，連結(jié)點(diǎn)是確定侵權(quán)行為法律適用的重要橋梁。通過沖突規(guī)范中連結(jié)點(diǎn)的指引，法官可以找到某一法律關(guān)系相關(guān)的某個國家的法律，進(jìn)而確定侵權(quán)法律關(guān)系的準(zhǔn)據(jù)法。但是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)行為無法指向某一個確定的連結(jié)點(diǎn)，導(dǎo)致傳統(tǒng)連結(jié)點(diǎn)在法律選擇時的失靈。
首先，侵權(quán)行為地很難確定。在我們?nèi)粘Ｉ钪校謾?quán)行為地比較容易確定，但是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，確定侵權(quán)行為實(shí)施地比較困難，侵權(quán)行為人通常會在公共場實(shí)施侵權(quán)行為，由于互聯(lián)網(wǎng)的使用者大多使用假名或者匿名，即便確定了侵權(quán)行為實(shí)施地，也很難確定具體侵權(quán)行為實(shí)施人。物理空間中的一個侵權(quán)行為所造成的損害結(jié)果往往局限在一個或者幾個地方，但是在網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件中，由于網(wǎng)絡(luò)的全球性，一個侵權(quán)行為實(shí)施后，其結(jié)果往往遍布全世界。因此，侵權(quán)行為地作為網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的連結(jié)點(diǎn)收到巨大的沖擊。
其次，與屬人法有關(guān)的連結(jié)點(diǎn)難以適用。在互聯(lián)網(wǎng)的虛擬環(huán)境中，大多數(shù)行為不需要進(jìn)行真實(shí)身份驗(yàn)證，大多數(shù)使用者都采用匿名或者假名的方式進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)活動，一旦侵權(quán)行為發(fā)生，確定當(dāng)事人的身份十分困難。雖然現(xiàn)在可以通過網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)來鎖定侵權(quán)行為人的IP地址，但在實(shí)踐中確定身份的程序過于繁雜，也難以確定當(dāng)事人的國籍和住所，因此侵權(quán)行為人的屬人連結(jié)點(diǎn)在涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件中難以適用。
（二）對法律選擇方法的沖擊
根據(jù)國際私法的一般理論，法律選擇方法一般包括單邊沖突法、多邊沖突法和統(tǒng)一實(shí)體法。由于涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的復(fù)雜性和場所的不確定性，依據(jù)傳統(tǒng)的侵權(quán)法律選擇方法，往往很難找到應(yīng)當(dāng)適用的法律。
單邊沖突規(guī)范的核心在于強(qiáng)調(diào)法院地法的優(yōu)先適用，主要考慮涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件與本國是否具有重大利益關(guān)系，以此來決定是否適用本國的法律，而較少考慮其他因素。在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，單邊沖突規(guī)范更具有操作性，但是卻忽略了沖突法所追求的公平正義等價值追求。利用多變沖突規(guī)范選擇法律，往往要對法律關(guān)系進(jìn)行識別和定性，選擇正確的連結(jié)點(diǎn)，然后根據(jù)連結(jié)點(diǎn)的指引查找準(zhǔn)據(jù)法，其適用的前提是連結(jié)點(diǎn)往往具有比較強(qiáng)的地域性。當(dāng)時在網(wǎng)絡(luò)的虛擬環(huán)境中，網(wǎng)絡(luò)空間與現(xiàn)實(shí)空間往往不具有一一對應(yīng)性，網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的行為和結(jié)果可以發(fā)生在全世界的任何地方，所以通過傳統(tǒng)的連結(jié)點(diǎn)來查找準(zhǔn)據(jù)法就變的非常困難。統(tǒng)一的實(shí)體法當(dāng)然也是解決涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)糾紛的一條重要路徑，但是目前國際社會關(guān)于網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的實(shí)體法立法較少，在短時間內(nèi)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)立法的匯編和推廣也不太現(xiàn)實(shí)。因此，涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)也對傳統(tǒng)的法律選擇方法造成了巨大的沖擊。
（三）對準(zhǔn)據(jù)法的沖擊
準(zhǔn)據(jù)法，是經(jīng)過沖突規(guī)范的指引，確定涉外案件中當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)的特定的實(shí)體法，準(zhǔn)據(jù)法可能是某一國家、或者某一地區(qū)的法律，也可能是國際公約或者國際慣例。目前就國內(nèi)而言，我國根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展?fàn)顩r制定了一系列法規(guī)、部門規(guī)章和條例，內(nèi)容主要涉及互聯(lián)網(wǎng)安全、域名注冊、信息傳播、密碼保護(hù)等諸多方面。但是法律的制定遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有趕上互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展速度，互聯(lián)網(wǎng)新事物、新問題不斷出現(xiàn)，諸如博客、電子郵件等網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品帶來的一系列問題，法律上仍然存在大量空白，法律的滯后性尤為明顯。
就國外而言，許多國家的立法也遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，以電子貿(mào)易立法為例，目前世界上僅有澳大利亞、韓國等少數(shù)幾個國家進(jìn)行了立法規(guī)定，這些立法也只是原則性的規(guī)定，不足以解決實(shí)踐中出現(xiàn)的各種各樣的問題。依照傳統(tǒng)的國際私法理論，即便我們通過沖突法找到了應(yīng)當(dāng)適用的準(zhǔn)據(jù)法，但是最后卻發(fā)現(xiàn)該國在網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)方面沒有立法或者原則性的立法無法適用。以此可見，涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)對準(zhǔn)據(jù)法的適用也造成了巨大的沖擊。
三、中國涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律適用的立法缺陷及其完善建議
目前，中國關(guān)于涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的立法集中規(guī)定在《中華人民共和國民法通則》《民通意見》《中華人民共和國民事關(guān)系法律適用法》之中，內(nèi)容主要分為涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的一般規(guī)則和特殊規(guī)則。
（一）中國涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的立法缺陷
其一，對于一般涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)行為，根據(jù)《中華人民共和國民事關(guān)系法律適用法》第44條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)適用侵權(quán)行為地法，但在互聯(lián)網(wǎng)的虛擬環(huán)境中，侵權(quán)行為地難以確定。其中，侵權(quán)行為地可能會涉及侵權(quán)行為人的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器所在地、住所地、網(wǎng)址連結(jié)點(diǎn)等，損害結(jié)果地可能涉及受害人的住所地，受害人發(fā)現(xiàn)侵權(quán)所在地等。這些連結(jié)點(diǎn)都成為法律適用的判斷要素，在實(shí)踐中法院往往可以自由裁量，擴(kuò)大了法官的自由裁量權(quán)。除此之外，我國立法首次將意思自治原則引入到涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的法律選擇之中，但是對當(dāng)事人進(jìn)行法律選擇的范圍沒有進(jìn)行限制，侵權(quán)糾紛發(fā)生后，當(dāng)事人可以在全世界范圍內(nèi)進(jìn)行法律選擇，導(dǎo)致了這一款規(guī)定的司法可操作性不高，《法律適用法》對于意思自治原則還應(yīng)當(dāng)做進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定。
其二，《中華人民共和國民事關(guān)系法律適用法》第46條規(guī)定：通過網(wǎng)絡(luò)或者采用其他方式侵害姓名權(quán)、肖像權(quán)、名譽(yù)權(quán)、隱私權(quán)等人格權(quán)的，適用被侵害人經(jīng)常居所地法律。以經(jīng)常居所地作為涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的連結(jié)點(diǎn)與國際社會的發(fā)展趨勢不相吻合。在國際私法實(shí)踐過程中，法律選擇往往優(yōu)先適用住所，而不是經(jīng)常居所地。從國際私法的基本理論出發(fā)，經(jīng)常居所地往往是作為住所的補(bǔ)充，只有在居所不確定的情況下，才使用經(jīng)常居所地。另一方面，根據(jù)《民通意見》的規(guī)定，當(dāng)事人在某地連續(xù)居住一年以上就可認(rèn)定為經(jīng)常居所地，在實(shí)踐中往往出現(xiàn)兩個或者兩個以上經(jīng)常居所地，應(yīng)該選擇哪一個經(jīng)常居所地作為連結(jié)點(diǎn)需要進(jìn)一步明確。
其三，《中華人民共和國民事關(guān)系法律適用法》第50條規(guī)定：知識產(chǎn)權(quán)的侵權(quán)責(zé)任，適用被請求保護(hù)地法律，當(dāng)事人也可以在侵權(quán)行為發(fā)生后協(xié)議選擇適用法院地法律。將被請求保護(hù)地法作樽季莘ǎ這是我國第一次在沖突規(guī)范中適用“被請求保護(hù)地”這一概念，其科學(xué)性值得商榷。《法律適用法（草案）》采用的表述是“權(quán)利保護(hù)地法律”或者“權(quán)利來源地法律”，“被請求保護(hù)地法律”與“權(quán)利保護(hù)地法律”“權(quán)利來源地法律”究竟是什么關(guān)系需要進(jìn)一步明確，另外在涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件中，“被請求保護(hù)地”這一概念是否有利于知識產(chǎn)權(quán)侵權(quán)糾紛的解決，同樣值得商榷。
（二）完善中國涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的建議
第一，對于一般涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的法律選擇方法。《法律適用法》原則性的規(guī)定了涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的方法，但是對于侵權(quán)行為地的具體界定不夠明確，因此筆者認(rèn)為可以從以下幾個方面來界定網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的侵權(quán)行為地：其一，侵權(quán)行為人的住所地。被告在其住所地進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)，應(yīng)當(dāng)預(yù)見到這種行為可能造成的后果和責(zé)任。其二，侵權(quán)行為人實(shí)施侵權(quán)行為的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器所在地。從網(wǎng)絡(luò)著作權(quán)解釋的解釋來看，我國在實(shí)踐中通常將網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器所在地作為侵權(quán)行為地，互聯(lián)網(wǎng)使用者接入網(wǎng)絡(luò)的前提是，必須先連結(jié)到網(wǎng)頁或者網(wǎng)站的服務(wù)器，否則根本不可能進(jìn)行侵權(quán)行為，而且網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的地址更加容易確認(rèn)。其三，損害結(jié)果發(fā)生地的確定。由于網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的損害結(jié)果發(fā)生地可能有很多個，因此應(yīng)當(dāng)允許被侵權(quán)人從中選擇適用遭受最大損害地的法律，這樣做有利于維護(hù)被侵權(quán)人的合法權(quán)益。
第二，涉外網(wǎng)絡(luò)侵犯人格權(quán)的法律選擇方法。縱觀各國的立法實(shí)踐，屬人法的連結(jié)點(diǎn)始終都是國籍，其次是住所，最后才是經(jīng)常居所地。各國在確定網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)連結(jié)點(diǎn)時，通常都將住所作為首要連結(jié)要素。中國《法律適用法》第四十六條完全取消了住所這一連結(jié)點(diǎn)，只使用經(jīng)常居所地法，這一做法值得商榷。李雙元教授認(rèn)為，完全沒有必要用經(jīng)常居所地來替換居所，這與世界上其他主要國家的做法都不一致。所以筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)增加以被侵權(quán)人住所作為連結(jié)點(diǎn)，只有在住所不明或者難以確定時才適用經(jīng)常居所地法。
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環(huán)境負(fù)債是傳統(tǒng)負(fù)債定義在考慮環(huán)境因素后合乎邏輯的拓展，是指由于以往的經(jīng)營活動或其他事項(xiàng)對環(huán)境造成的破壞和，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時義務(wù)。或有環(huán)境負(fù)債則是指由于對環(huán)境造成破壞和影響而使企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)和勞務(wù)償付的、并且有賴于一項(xiàng)或若干不確定的未來事項(xiàng)發(fā)生和不發(fā)生的潛在義務(wù)。是否具有現(xiàn)時義務(wù)，是區(qū)別環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵；由于環(huán)境，恢復(fù)環(huán)境可采用的技術(shù)與修復(fù)標(biāo)準(zhǔn)的變化，以及環(huán)境危害程度和類型是逐步被人們認(rèn)識的特點(diǎn)，環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債都具有不確定性。
環(huán)境負(fù)債具有不同于一般負(fù)債的特點(diǎn)，突出表現(xiàn)在可追溯性、連帶性和不確定性三個方面。（1）可追溯性是指即使企業(yè)導(dǎo)致環(huán)境的行為在當(dāng)時是合法的或者在當(dāng)時有關(guān)的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也對其環(huán)境問題負(fù)有責(zé)任。（2）連帶性是指企業(yè)對環(huán)境問題其他責(zé)任方的環(huán)境恢復(fù)成本負(fù)有連帶責(zé)任。（3）環(huán)境負(fù)債的不確定性是源于環(huán)境事項(xiàng)的特殊性質(zhì)和會計(jì)人員對其他相關(guān)信息的缺乏，主要表現(xiàn)在環(huán)境負(fù)債總額不確定、導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)發(fā)生的概率不確定和環(huán)境負(fù)債發(fā)生的時間不確定這三方面。
二、環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)
（一）環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)條件。
環(huán)境負(fù)債特別是或有環(huán)境負(fù)債通常具有很大的不確定性。為保證會計(jì)信息的一致性和可靠性，在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債必須滿足一定的條件。筆者認(rèn)為在報(bào)表主體中確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債除了滿足重要性原則之外，還應(yīng)滿足兩個條件：（1）導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)很可能發(fā)生；（2）環(huán)境負(fù)債的金額能夠合理計(jì)量（或合理估計(jì)）。在這里，“很可能”是指雖不是十分確定但根據(jù)可獲得的證據(jù)和邏輯推理能夠合理地預(yù)期。法律規(guī)定的義務(wù)，管理者承諾預(yù)防與減少或者清除重大環(huán)境影響等的義務(wù)，就是“很可能”發(fā)生的。另外，強(qiáng)調(diào)環(huán)境負(fù)債應(yīng)能夠合理計(jì)量（或合理估計(jì)）的這一條件，是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和可靠性的要求。
（二）確定環(huán)境負(fù)債應(yīng)考慮的問題。
1、推定義務(wù)的不可避免性。義務(wù)是“指在特定事項(xiàng)發(fā)生時或應(yīng)他人要求，需要在將來某一日期或可確定的日期，以轉(zhuǎn)移或運(yùn)用資產(chǎn)、承擔(dān)服務(wù)或其他放棄利益的方式來履行的對他人的責(zé)任或職責(zé)”。（國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)ISAR，1998）它既有可能產(chǎn)生于合同的締結(jié)和法律的要求，又有可能產(chǎn)生于“正常的經(jīng)營實(shí)踐、習(xí)慣和保持良好業(yè)務(wù)關(guān)系或公道行事的愿望”。前者形成企業(yè)的法定義務(wù)，后者形成企業(yè)的推定義務(wù)。企業(yè)有可能在不存在法定義務(wù)時負(fù)有推定義務(wù)，或者負(fù)有在法定義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)。但與法定義務(wù)相比，推定義務(wù)的判定通常要困難得多，需要作出較多的判斷。在確定企業(yè)是否承擔(dān)了推定義務(wù)時，關(guān)鍵是看企業(yè)是否擁有避免結(jié)算義務(wù)的選擇權(quán)，也就是說，如果企業(yè)幾乎不可能或根本無法避免未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，則說明企業(yè)存在推定義務(wù)。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會IASC和ISAR都贊成企業(yè)將自愿預(yù)防和清除污染的義務(wù)作為負(fù)債處理。
2、可能性。由于環(huán)境問題極其復(fù)雜，引起環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)或交易發(fā)生的可能性差異極大。為避免環(huán)境負(fù)債確認(rèn)的時點(diǎn)不同，有必要統(tǒng)一人們對各種可能性概率大小的認(rèn)識。將可能性分為四個檔次的觀點(diǎn)曾為世界各國所采用，各檔的概率分布為：可合理確定（reasonable certain）對應(yīng)95％—100％；很可能（probabe）對應(yīng)50％—95％；有可能（possible）對應(yīng)5％—50％；極小可能（remote）對應(yīng)0％—5％。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》中對可能性的檔次表述為：基本確定對應(yīng)大于95％，小于100％；很可能對應(yīng)大于50％，小于或等于95％；可能對應(yīng)大于5％，小于或等于50%；極小可能對應(yīng)大于0，小于或等于5％。
3、準(zhǔn)備。負(fù)債的特點(diǎn)之一就是具有現(xiàn)時義務(wù)。國際會計(jì)準(zhǔn)則將準(zhǔn)備定義為“時間或金額不確定的負(fù)債”，就是說企業(yè)在確認(rèn)環(huán)境負(fù)債時，存在彌補(bǔ)損失或結(jié)算債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)，只是發(fā)生額或發(fā)生時間存在不確定性。這與人們經(jīng)常提到的作為帳面價值調(diào)整的“壞帳準(zhǔn)備”、“存貨跌價準(zhǔn)備”等的概念明顯不同。為了客觀地反映企業(yè)的環(huán)境因素風(fēng)險，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計(jì)（或合理計(jì)量）的或有環(huán)境負(fù)債在會計(jì)報(bào)表中予以確認(rèn)是可能的，也是必要的。途徑之一就是拓寬準(zhǔn)備僅核算現(xiàn)時義務(wù)的限制，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計(jì)（或合理計(jì)量）的潛在義務(wù)也包括在其中。另外，筆者認(rèn)為還有兩點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)：一是應(yīng)定期按現(xiàn)有條件和法律法規(guī)測算（或有）環(huán)境負(fù)債并及時進(jìn)行調(diào)整；二是對于某些（或有）環(huán)境負(fù)債分期計(jì)提準(zhǔn)備是必要的。
4、反訴。反訴（counterclaim）是指在索賠訴訟中，由被索賄人依法向索賠人或?qū)Φ谌搅硇刑岢鏊髻r的行為。由于環(huán)境問題的復(fù)雜性，反訴的會計(jì)處理將是環(huán)境會計(jì)中經(jīng)常遇到的一個問題。IASC認(rèn)為“由于或有負(fù)債可以與向?qū)Ψ交虻谌咛岢龅挠嘘P(guān)賠償相抵消，企業(yè)的潛在損失因此可能降低或避免。在這種情況下，應(yīng)先考慮可能可以收回的賠償金額，再確定確認(rèn)為費(fèi)用的金額”。（IAS 10，13）。我國《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則指南中也有類似的規(guī)定。由此可見，IASC與我國均允許將補(bǔ)償作為環(huán)境負(fù)債的抵減。但筆者認(rèn)為，不應(yīng)將預(yù)期從第三方獲得的補(bǔ)償從環(huán)境負(fù)債中扣除，即使按法律規(guī)定進(jìn)行了抵減，也應(yīng)分別披露環(huán)境負(fù)債和所獲補(bǔ)償?shù)目倲?shù)。
三、環(huán)境負(fù)債的計(jì)量
（一）環(huán)境負(fù)債的計(jì)量原則。
1、最優(yōu)估計(jì)。隨著可持續(xù)思想的漸入人心，（或有）環(huán)境負(fù)債應(yīng)該是形成或有損失的重要原因。國際準(zhǔn)則委員會認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)表中所確認(rèn)的或有損失的金額，可以根據(jù)或有事項(xiàng)可能造成損失的范圍的有關(guān)資料來進(jìn)行估計(jì)。應(yīng)在這一范圍內(nèi)按損失的最優(yōu)估計(jì)值予以確認(rèn)。如果在此范圍內(nèi)，沒有金額可以代表較好的估計(jì)值，至少應(yīng)確認(rèn)此范圍內(nèi)的最小金額。”（IAS 10，11）聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組也有類似的觀點(diǎn)，并同時指出，“無法作出估計(jì)的情況很少，如果確實(shí)存在無法作出估計(jì)的情況，應(yīng)在附注中披露這一事實(shí)并說明理由”。（ISAR，1998）最優(yōu)估計(jì)值的獲得需要綜合運(yùn)用包括職業(yè)判斷、決策技術(shù)、建立模型和保險精算技術(shù)等一系列相關(guān)技術(shù)和手段。第37號國際會計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為可以采用“期望價值法”來獲得“最優(yōu)估計(jì)”。
2、選擇最合適的計(jì)量屬性。計(jì)量屬性是指資產(chǎn)、負(fù)債等會計(jì)要素可用財(cái)務(wù)形式定量化的方面。由于環(huán)境負(fù)債償付時間在未來而計(jì)量又處于現(xiàn)在，計(jì)量屬性選擇應(yīng)側(cè)重于現(xiàn)在和未來。筆者認(rèn)為，以現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值作為環(huán)境負(fù)債的計(jì)量屬性較為適合。根據(jù)ISAR的觀點(diǎn)，在計(jì)量環(huán)境負(fù)債時，現(xiàn)行成本是指在按現(xiàn)有條件和來恢復(fù)場地、關(guān)閉或移走設(shè)備所需的成本。未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值是指履行按現(xiàn)有條件和法律來恢復(fù)場地、關(guān)閉或移走設(shè)備的義務(wù)所需預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。
3、處理好相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。在未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值時需要貨幣的時間價值信息，也需要那些對履行義務(wù)所需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量發(fā)生的時間和金額產(chǎn)生的其他信息。后者涉及到未來事項(xiàng)結(jié)果的估計(jì)，從而增加了不確定性。因此，用未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值計(jì)量屬性計(jì)量會計(jì)報(bào)表中的環(huán)境負(fù)債，其可靠性是不夠的。而現(xiàn)行成本計(jì)量屬性不需要上述不確定信息，因而比較可靠。但是，隨著環(huán)境負(fù)債的初始確認(rèn)與最終償還之間的期限的延長，按現(xiàn)行成本計(jì)量屬性得出的結(jié)果的決策有用性較低，這時的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值的相關(guān)性比現(xiàn)行成本的可靠性更突出。
（二）環(huán)境負(fù)債計(jì)量應(yīng)考慮的因素。
眾所周知，一項(xiàng)負(fù)債只有能被計(jì)量或合理估計(jì)的情況下，才有資格在財(cái)務(wù)報(bào)表主體中進(jìn)行確認(rèn)。核算環(huán)境負(fù)債時，除了恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用上述計(jì)量原則外還應(yīng)充分考慮以下因素：（1）當(dāng)前的法律法規(guī)。對當(dāng)前法律法規(guī)的關(guān)注包括兩個方面：一是企業(yè)引起環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)和交易涉及相關(guān)法律法規(guī)的程度；二是展望有關(guān)法律法規(guī)的發(fā)展及趨勢。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，除非相關(guān)法律法規(guī)在近期內(nèi)有確切的重大變化，否則還是應(yīng)以當(dāng)前的法律法規(guī)為考慮的基點(diǎn)。（2）環(huán)境負(fù)債潛在責(zé)任方的數(shù)量以及它們的財(cái)務(wù)狀況。由于環(huán)境負(fù)債具有連帶性，因此企業(yè)在計(jì)量時，不僅要考慮自己應(yīng)承擔(dān)的份額，而且還要考慮在其他潛在責(zé)任方無力償付時，償付超過自身份額的風(fēng)險。（3）現(xiàn)有的技術(shù)和將取得的技術(shù)進(jìn)步。企業(yè)通常以現(xiàn)有的技術(shù)為基礎(chǔ)來估計(jì)履行預(yù)防或清除環(huán)境污染等義務(wù)的成本，對于近期內(nèi)可望取得的技術(shù)進(jìn)步應(yīng)加以考慮，但經(jīng)過較長時間才能取得的技術(shù)進(jìn)步則不予考慮。（4）通貨膨脹。環(huán)境負(fù)債中有一部分屬于貨幣性負(fù)債，負(fù)債的清償是按一定的貨幣金額進(jìn)行的，而大部分環(huán)境負(fù)債雖在帳面上表現(xiàn)為一定金額，但在筆者看來，則具有非貨幣性質(zhì)。因?yàn)檫@些環(huán)境負(fù)債清償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是企業(yè)預(yù)防或清除環(huán)境污染等義務(wù)的解除，而并非是一定金額貨幣的交割。
四、環(huán)境負(fù)債的披露
