時(shí)間：2023-05-30 09:47:05
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇合并財(cái)務(wù)報(bào)表，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
摘 要 合并財(cái)務(wù)報(bào)表被稱(chēng)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)四大難題之一，近年來(lái)引起學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題的研究起步僅有十多年的歷史，還有許多有待完善的地方。因此認(rèn)真研究合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論就成為當(dāng)務(wù)之急。本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分析我國(guó)現(xiàn)行的合并范圍，并對(duì)新準(zhǔn)則中有待完善之處提出了粗淺的建議。本文共分四章，其內(nèi)容安排如下：第1章，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論概述。分別從母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)進(jìn)行了闡述。第2章，介紹我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展歷程。第3章，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的合并范圍進(jìn)行探討。首先對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍理論上的界定標(biāo)準(zhǔn)“控制”與“暫時(shí)控制”的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了分析，并討論了復(fù)雜持股的合并范圍確定問(wèn)題。第4章闡述了對(duì)新準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍存在的問(wèn)題的建議。
關(guān)鍵詞 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并范圍 合并理論 合并方法
在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的今天，現(xiàn)代大公司企業(yè)集團(tuán)不斷涌現(xiàn)，其形成和發(fā)展大多數(shù)是通過(guò)企業(yè)合并。為了反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，滿(mǎn)足各種信息使用者的信息需求，編制企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表顯得尤為重要。2006年之前，我國(guó)正式出臺(tái)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒(méi)有企業(yè)合并準(zhǔn)則和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，只有投資準(zhǔn)則。
關(guān)于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范主要是《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（1997年8月財(cái)政部），關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)規(guī)范主要是《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（1995年2月財(cái)政部）。投資準(zhǔn)則和相關(guān)的兩個(gè)暫行規(guī)定共同構(gòu)成了我國(guó)舊的合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則框架體系。舊的合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)準(zhǔn)則框架體系在制定之初就與國(guó)際慣例存在著較大的差異。2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則）頒布。新準(zhǔn)則在考慮了現(xiàn)階段我國(guó)具體國(guó)情的基礎(chǔ)上，基本上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例接軌。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表等重要概念的定義、控制的判斷標(biāo)準(zhǔn)、比例合并法、合并程序、合并報(bào)表的構(gòu)成及內(nèi)部抵銷(xiāo)處理等方面與以往的標(biāo)準(zhǔn)相比，有了重大突破。
本文從現(xiàn)在理論界討論的熱點(diǎn)理論入手，結(jié)合新準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的合并理論合并范圍合并方法進(jìn)行分析，并對(duì)新準(zhǔn)則中不完善之處提出粗淺建議。
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論概述
（一）母公司理論
母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司普通股股東編制的，強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益，將子公司少數(shù)股東看作是企業(yè)集團(tuán)主體的外界債務(wù)人。合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈收益僅指母公司或控股公司擁有的和所得的部分，而少數(shù)股東權(quán)益則被看成母公司的負(fù)債，少數(shù)股權(quán)所享有的凈收益則被視為母公司的費(fèi)用。依據(jù)母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)際上是在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上擴(kuò)大其編制范圍。
在實(shí)務(wù)界中，母公司理論廣為應(yīng)用。母公司理論是所有權(quán)理論和實(shí)體理論的折衷和修正，它繼承了所有權(quán)理論和實(shí)體理論的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)又克服這兩種合并理論的固有的局限性。在報(bào)表要素合并方面，摒棄了所有權(quán)理論狹隘的擁有觀，采納了實(shí)體理論所主張控制觀；在少數(shù)股東權(quán)益方面則既反對(duì)所有權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之外的保守做法，也反對(duì)實(shí)體理論全額確定子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的升貶值并按控股比例分?jǐn)偨o少數(shù)股東的激進(jìn)做法；在商譽(yù)方面，考慮到商譽(yù)是不確定性最高的無(wú)形資產(chǎn)，完全體現(xiàn)穩(wěn)健原則，合并過(guò)程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司。
（二）實(shí)體理論
實(shí)體理論將所有者和債權(quán)人置于同等地位，不再?gòu)?qiáng)調(diào)所有者是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一中心。主張合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)以整個(gè)主體的觀點(diǎn)來(lái)編制，不應(yīng)該過(guò)分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)所有股東不論股份多少都應(yīng)同等對(duì)待。這種理論下在合并股東收益和合并凈收益時(shí)，就不需要單獨(dú)確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益了。對(duì)被收購(gòu)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益全部予以合并，母子公司之間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益100%進(jìn)行抵消，主張采用“完全合并法”。
實(shí)體理論認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。母公司有權(quán)支配子公司全部資產(chǎn)，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營(yíng)決策和財(cái)務(wù)決策。從現(xiàn)代企業(yè)制度產(chǎn)權(quán)關(guān)系重視法人財(cái)產(chǎn)權(quán)看，合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映了合并主體所控制的資源情況，因此比所有者理論更合理。合并財(cái)務(wù)報(bào)表采用完全合并法，合并報(bào)表中包括了公司所有的資產(chǎn)、負(fù)債等，與“控制”的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相一致。此外，子公司的凈資產(chǎn)和合并中產(chǎn)生的商譽(yù)是以單一屬性（公允價(jià)值）進(jìn)行合并的，克服了母公司理論雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的局限。但是實(shí)體理論最大缺陷在于其對(duì)商譽(yù)的計(jì)算存在瑕疵。根據(jù)實(shí)體理論的合并觀念，商譽(yù)的計(jì)算原理如下：
合并商譽(yù)=子公司的整體價(jià)值―子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值
其中，子公司的整體價(jià)值=母公司支付的收購(gòu)價(jià)/母公司收購(gòu)的股權(quán)比例按上述原理計(jì)算的商譽(yù)實(shí)質(zhì)上假設(shè)子公司的少數(shù)股東也愿意與控股股東支付同樣的價(jià)格來(lái)購(gòu)買(mǎi)其相應(yīng)的股權(quán)。但實(shí)際上，只有母公司股東才真正愿意按高于子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)子公司的股權(quán)，少數(shù)股東并沒(méi)有掌握控制權(quán)，當(dāng)然不愿意支付與控股股東一樣的價(jià)格來(lái)購(gòu)買(mǎi)子公司的股權(quán)。正因?yàn)檫@一推定過(guò)程所隱含的假設(shè)與實(shí)際情況嚴(yán)重背離，按實(shí)體理論計(jì)算出的商譽(yù)的合理性一直為會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界所質(zhì)疑，尤其在母公司只是購(gòu)買(mǎi)子公司稍微過(guò)半數(shù)股權(quán)時(shí)會(huì)產(chǎn)生很大的誤差，違背了穩(wěn)健型原則。
（三）所有權(quán)理論
所有權(quán)理論是一種強(qiáng)調(diào)母公司在子公司所持有的所有權(quán)的理論，該理論也是站在母公司股東的角度來(lái)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，是強(qiáng)調(diào)母公司對(duì)子公司的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)。認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有的關(guān)系，該理論適合于當(dāng)兩家或兩家以上的公司共同控制一家公司，沒(méi)有母公司也沒(méi)有少數(shù)股東，每個(gè)公司對(duì)此公司均沒(méi)有絕對(duì)的控股權(quán)。此時(shí)不論是母公司理論還是實(shí)體理論都不能令人滿(mǎn)意地解決隸屬于兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題，應(yīng)用所有權(quán)理論是最好的選擇。
在所有權(quán)理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只是為了滿(mǎn)足母公司股東的信息需求，而不是為了滿(mǎn)足子公司股東的信息需求，后者的信息需求應(yīng)當(dāng)通過(guò)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)滿(mǎn)足。當(dāng)母公司合并非全資子公司時(shí)，應(yīng)當(dāng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益。同樣，非全資子公司的收入、成本費(fèi)用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。這種理論主要運(yùn)用于幾個(gè)公司通過(guò)某種協(xié)議共同控制被投資公司的特殊情況，或與其他理論結(jié)合被使用。
由于所有者理論強(qiáng)調(diào)終極財(cái)產(chǎn)權(quán)，采用比例合并法人為地將子公司的凈資產(chǎn)分為屬于和不屬于母公司的兩部分，分別作合并與不合并的處理，這種方法雖然穩(wěn)健，卻違背了控制的實(shí)質(zhì)，忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用。此外，它將子公司的報(bào)表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分(合并部分與非合并部分)，割裂了會(huì)計(jì)要素的完整性，所形成會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)意義令人懷疑。
目前，除了對(duì)共同控制實(shí)體的聯(lián)營(yíng)企業(yè)報(bào)表合并還采用比例合并法外，對(duì)于存在控制關(guān)系的母子公司的報(bào)表合并，世界上大多數(shù)國(guó)家都不采用這種理論和方法。
二、我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展
從1992年起，我國(guó)財(cái)政部陸續(xù)頒布了多個(gè)有關(guān)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制規(guī)范的文件，開(kāi)始要求符合條件的企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
1.1992年1月，財(cái)政部頒發(fā)的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)字[1992] 27號(hào)):企業(yè)對(duì)其他企業(yè)的投資如占該企業(yè)資金總額半數(shù)以上的，應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
2.1992年11月，財(cái)政部頒發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第六十三條規(guī)定(財(cái)政部令第5號(hào)):企業(yè)對(duì)外投資如占被投資企業(yè)資本總額半數(shù)以上，或者實(shí)質(zhì)上擁有被投資企業(yè)控制權(quán)的，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
3.1995年初，財(cái)政部《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)字[1995] 11號(hào))，該文件對(duì)納入合并的企業(yè)范圍、不納入合并的企業(yè)范圍、合并財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容、具體合并方法及報(bào)表附注的披露內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，它是《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》頒布以前我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)最主要的文件依據(jù)。
4.1996年1月，財(cái)政部《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)字[1996]2號(hào))，該文件依據(jù)重要性原則，給出了對(duì)不納入合并范圍的小規(guī)模子公司的判定標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入、當(dāng)期凈利潤(rùn)同時(shí)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。
5.1999年3月，財(cái)政部《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)函字[1999] 10號(hào))，該文件規(guī)定，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)承擔(dān)的份額，并沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)確認(rèn)的虧損分擔(dān)額，一般以長(zhǎng)期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目的同時(shí)，在利潤(rùn)表的“:投資損失”項(xiàng)目，這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。
6.2003年3月，財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答二》(財(cái)會(huì)[2003] 10號(hào))，該文件就哪些企業(yè)必須編制合并報(bào)表，合并報(bào)表編制過(guò)程中會(huì)計(jì)政策不同的企業(yè)間會(huì)計(jì)政策調(diào)整，以及子公司所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵消問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。
7.合并報(bào)表新準(zhǔn)則。2006年2月15日，財(cái)政部《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)―――存貨〉等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知》(財(cái)會(huì)[2006] 3號(hào))， 38項(xiàng)具體準(zhǔn)則之一的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)―――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“合并報(bào)表新準(zhǔn)則”)，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體組成、合并范圍、合并程序、具體的合并方法及相應(yīng)的信息披露內(nèi)容等做了詳細(xì)規(guī)定。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的理論探討
所謂合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍問(wèn)題，是指應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的子公司的范圍問(wèn)題。明確合并范圍是合并財(cái)務(wù)報(bào)表順利編制的關(guān)鍵性前提。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的信息含量以及合并財(cái)務(wù)報(bào)表所披露信息的相關(guān)性和可靠性，在很大程度上受到了合并范圍的直接影響。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》和《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》對(duì)合并報(bào)表的合并范圍作出了具體的界定，但并未明確提出確定合并范圍的基本原則。在合并報(bào)表新準(zhǔn)則中，對(duì)合并范圍作出了明確規(guī)定。因此，合并范圍可從以下兩個(gè)方面進(jìn)行。
1.子公司的判斷標(biāo)準(zhǔn)。合并報(bào)表新準(zhǔn)則要求，在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。究其原因，這些潛在的表決權(quán)的存在，有可能改變企業(yè)相對(duì)于另一個(gè)企業(yè)而言對(duì)于被投資單位的表決權(quán)比例，從而影響母公司對(duì)被投資單位控制權(quán)的確定。
2.子公司不納入合并范圍的特例。在合并報(bào)表原規(guī)范中，對(duì)于子公司不納入合并范圍的特例做出了具體的規(guī)范。然而，在合并報(bào)表新準(zhǔn)則中并未對(duì)此類(lèi)特例予以具體規(guī)范，而是明確地指出“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”，除非“有證據(jù)標(biāo)明母公司不能控制被投資單位”。為了便于合并報(bào)表的實(shí)務(wù)操作，應(yīng)當(dāng)對(duì)可以不納入合并范圍的特例作出相應(yīng)的具體規(guī)范，即明確界定什么情況下可以判斷為“不能控制”。
因此，為了避免財(cái)務(wù)操縱，真實(shí)客觀地反映集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)情況和財(cái)務(wù)信息，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)該將公司能夠控制的全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
（一）“控制”定義的比較
目前各國(guó)在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)，多以“控制”為核心標(biāo)準(zhǔn)。因此在各國(guó)的準(zhǔn)則中，控制都得到了較為嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩x和診釋。但由于各國(guó)對(duì)“控制”的理解不同，我國(guó)財(cái)政部對(duì)對(duì)“控制”的定義也就不盡相同。
我國(guó)財(cái)政部于2006年2月新頒布的CAS33將“控制”定義為“一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。與改進(jìn)后的IAS27中控制的定義基本一致。
由此可見(jiàn)，F(xiàn)ASB、IASB和我國(guó)的準(zhǔn)則對(duì)“控制”的定義都從以股權(quán)為基礎(chǔ)延伸到無(wú)股權(quán)基礎(chǔ)，傾向于以財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的控制權(quán)作為控制的客體，以獲取利益作為控制的目標(biāo)，體現(xiàn)了國(guó)際趨同的必然趨勢(shì)。具體比較，IASB的新定義與FASB在1999年征求意見(jiàn)稿中的定義是基本一致的，但后者更為詳盡具體。表現(xiàn)在:其一，IASB僅提出母公司對(duì)子公司的“統(tǒng)馭”，而FASB還強(qiáng)調(diào)了母公司對(duì)子公司“非共享的決策能力”;其二，相較于IASB提出的“獲取利益”，F(xiàn)ASB“增加自身的利益或限制自身的損失”的提法顯然更為具體且易于理解。
我國(guó)新準(zhǔn)則對(duì)“控制”的定義在很大程度上借鑒了改進(jìn)后的IAS27的觀點(diǎn)，但未采用FASB“非共享的決策能力”以及“增加自身的利益或限制自身的損失”的提法。此外，我國(guó)新準(zhǔn)則將控制的性質(zhì)認(rèn)定為一種“法定權(quán)力”，但是有權(quán)力控制子公司并不意味著有能力控制子公司，不能控制子公司則達(dá)不到控制的最終目的。因此，我國(guó)新準(zhǔn)則在控制的定義上有待完善。
（二）“暫時(shí)控制”存在的問(wèn)題
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)“暫時(shí)控制”進(jìn)行了準(zhǔn)確的界定，并明確指出暫時(shí)控制的子公司不應(yīng)納入合并范圍。而我國(guó)的情況是這樣的:《暫行規(guī)定》中規(guī)定了“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對(duì)“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)量化時(shí)間段的規(guī)定；新準(zhǔn)則中卻沒(méi)有將“暫時(shí)控制”從控制中劃分出來(lái)。如果不將準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)、暫時(shí)控制的子公司同長(zhǎng)期控制的子公司區(qū)分開(kāi)來(lái)，這樣不僅為某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時(shí)買(mǎi)進(jìn)或賣(mài)出子公司的股權(quán)來(lái)調(diào)節(jié)合并報(bào)表范圍找到了合法的理由。同時(shí)，因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在“短期投資”中進(jìn)行核算，沒(méi)有道理將短期投資的被投資單位合并到報(bào)表中來(lái)，這會(huì)給準(zhǔn)則制度的執(zhí)行以及會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)眾多的麻煩，顯得雜亂無(wú)章。
（三）復(fù)雜持股的合并范圍確定問(wèn)題
隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，企業(yè)之間的購(gòu)并不但越來(lái)越頻繁，其間的股權(quán)關(guān)系也越來(lái)越復(fù)雜，復(fù)雜持股現(xiàn)象在當(dāng)今社會(huì)已是普遍存在。復(fù)雜持股是指母子公司之間以及子公司之間基于特定的目的，相互持有對(duì)方所發(fā)行的股票，所形成的一種復(fù)雜的股權(quán)結(jié)構(gòu)。現(xiàn)在上市公司或大集團(tuán)的組建，設(shè)立新的子公司，孫公司或收購(gòu)現(xiàn)有公司的股權(quán)有多種方式，其中之一便是上市公司與其下屬子公司以及孫公司，或上市公司下屬子公司、孫公司之間進(jìn)行復(fù)雜持股。
我國(guó)最新頒布的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)合并范圍進(jìn)行了規(guī)定，然而這一規(guī)定并未對(duì)復(fù)雜持股情況下的合并范圍問(wèn)題作出具體的說(shuō)明。在復(fù)雜持股情況下，合并范圍的確定是一個(gè)很關(guān)鍵的問(wèn)題，將直接影響著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。在實(shí)際操作中，大多數(shù)采用的是，在確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍時(shí)應(yīng)以持有的表決權(quán)比例為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，即在直接和間接擁有情況下應(yīng)采用加法原則計(jì)算母公司持有被投資單位的表決權(quán)比例；在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)采用乘法原則計(jì)算母公司對(duì)子公司的持股比例。然而，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)這一問(wèn)題作出明確的規(guī)定，雖然可以根據(jù)“表決權(quán)”推定為加法原則，但在實(shí)務(wù)操作中，也會(huì)有一些業(yè)務(wù)并沒(méi)有按照這樣的原則進(jìn)行處理，單純的采用加法原則或乘法原則，這樣導(dǎo)致的結(jié)果就是，在同一持股關(guān)系中，由于采用了不同的標(biāo)準(zhǔn)，就產(chǎn)生了不同的結(jié)論，從而導(dǎo)致了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的不可比。
在前面介紹的復(fù)雜持股的交叉持股中，通常為某一被投資企業(yè)直接或者間接地對(duì)其投資方企業(yè)投資，從而在投資結(jié)構(gòu)圖上形成一個(gè)封閉的循環(huán)，尤其是在多層交叉持股的情況下，無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算出確定投資收益的比例。并且，交叉持股雖然在《公司法》、《公司登記管理?xiàng)l例》等法律和行政法規(guī)中未明文禁止，但是交叉持股實(shí)質(zhì)是變相抽資，因此一般認(rèn)為是不可以的，但這種情況在實(shí)務(wù)中普遍存在，這就需要相關(guān)法律有待進(jìn)一步明確規(guī)定。
四、對(duì)合并范圍確定的改進(jìn)建議
（一）“控制”定義的改進(jìn)
通過(guò)對(duì)“控制”定義的國(guó)際比較，本文認(rèn)為我們應(yīng)該遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則和重要性原則，并借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的相關(guān)規(guī)定，盡量從“控制”的概念上界定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，針對(duì)前面所提到的我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“控制”定義存在的不足，建議我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加“非共享決策能力”和“限制自身?yè)p失”這兩方面的內(nèi)容，同時(shí)確定補(bǔ)充“主要受益方”原則。這樣就使控制的定義更能充分體現(xiàn)決策、支配能力的排他性，即一經(jīng)濟(jì)實(shí)體有權(quán)能夠自主地獲取、支配和處置另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資產(chǎn)，并且能夠獨(dú)立自主的進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，同時(shí)按照規(guī)定有義務(wù)承擔(dān)另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的多數(shù)損失，或者有權(quán)利獲得另一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的多數(shù)報(bào)酬，或者兩種情況兼有。因此，增加“非共享決策能力”和“限制自身?yè)p失”這兩方面的內(nèi)容，同時(shí)補(bǔ)充“主要受益方”原則有利于增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，更加規(guī)范合并范圍的確定，為明確哪些可變權(quán)益實(shí)體應(yīng)納入合并范圍提供有力的依據(jù)，同時(shí)也使“控制”定義更加完善。
（二）“暫時(shí)控制”定義的改進(jìn)
針對(duì)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)“暫時(shí)控制”作出明確規(guī)定，由于暫時(shí)性控制的子公司不會(huì)對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生持久影響，從整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)看，暫時(shí)性控制的子公司不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)，若納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表反而可能為投資者的決策提供錯(cuò)誤信息。因此，根據(jù)可執(zhí)行性原則，在實(shí)際操作中應(yīng)當(dāng)考慮將暫時(shí)性控制公司排除在合并范圍之外，并明確給出暫時(shí)控制的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，借鑒國(guó)際和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)“暫時(shí)控制”給予詳細(xì)的規(guī)定，可將“暫時(shí)控制”界定為不超過(guò)一年，并且應(yīng)該注重未予合并的證據(jù)。若將暫時(shí)性控制的子公司納入合并范圍，則應(yīng)在報(bào)表附注中進(jìn)行補(bǔ)充說(shuō)明，以提醒信息使用者對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息有正確的理解。
（三）復(fù)雜持股合并范圍確定的改進(jìn)
針對(duì)前面所提到的在復(fù)雜持股合并范圍確定時(shí)存在的不足以及我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)對(duì)此規(guī)定尚存未明確之處，根據(jù)可執(zhí)行性原則和成本效益原則，建議我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)法律法規(guī)作以下幾方面的補(bǔ)充：
1.借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，規(guī)范合并范圍的確定方法。我國(guó)現(xiàn)在正在努力發(fā)展跨國(guó)企業(yè)，加強(qiáng)與國(guó)際的合作與交流，在這過(guò)程當(dāng)中，更是不可避免出現(xiàn)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)之間復(fù)雜控股問(wèn)題。借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)其進(jìn)行系統(tǒng)化的分析并結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)界的實(shí)際情況加以利用，無(wú)疑對(duì)減少我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)準(zhǔn)則制定的盲目性大有裨益。
2.加強(qiáng)復(fù)雜持股關(guān)系的信息披露。對(duì)于復(fù)雜持股關(guān)系的披露應(yīng)該遵循證監(jiān)會(huì)的有關(guān)規(guī)定，披露存在控制或重大影響的子公司的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)資料以及公司間的持股比例，尤其是對(duì)交叉持股這種情況，必須披露交叉持股的比例，以使投資者等報(bào)表使用者能夠清楚的了解整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流轉(zhuǎn)的信息，從而有利于報(bào)表使用者做出正確的決策。
3.相關(guān)法律法規(guī)增加對(duì)交叉持股的規(guī)定。交叉持股實(shí)質(zhì)是變相抽資，根據(jù)現(xiàn)有公司法規(guī)定，在公司存續(xù)期間，股東不得抽逃出資，因此交叉持股一般認(rèn)為是不可以的，但鑒于交叉持股這種情況在實(shí)務(wù)中普遍存在，可以設(shè)定一個(gè)交叉持股的比例標(biāo)準(zhǔn)，公司間交叉持股比例不能超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，以免少數(shù)股東操縱公司權(quán)益，損害公司利益。
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【關(guān)鍵詞】 反向購(gòu)買(mǎi)；權(quán)益易；業(yè)務(wù)；合并財(cái)務(wù)報(bào)表
一、反向購(gòu)買(mǎi)相關(guān)概念
在實(shí)務(wù)中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方，該類(lèi)企業(yè)合并通常稱(chēng)為“反向購(gòu)買(mǎi)”。典型的反向購(gòu)買(mǎi)如圖1所示。
圖1中，假定A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的非上市公司。B公司擬通過(guò)收購(gòu)A公司的方式達(dá)到上市目的，但該交易是通過(guò)A公司向B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)的。如A公司原發(fā)行在外10億股普通股， B公司股東以對(duì)B公司具有控制權(quán)股份（一般在50%以上）交換A公司新增發(fā)的30億股普通股，從而B(niǎo)公司股東持有A公司發(fā)行在外股份的75%，能夠?qū)公司實(shí)施控制，從而對(duì)A公司和B公司組成的企業(yè)集團(tuán)實(shí)施控制，從會(huì)計(jì)角度，B公司為購(gòu)買(mǎi)方（本文下同），A公司為被購(gòu)買(mǎi)方（本文下同）。但從法律角度，A公司為法律上的母公司，B公司為法律上的子公司。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，主要涉及合并財(cái)務(wù)報(bào)表中商譽(yù)、股本數(shù)量及金額和非控制性權(quán)益等項(xiàng)目金額的計(jì)算。
（一）商譽(yù)
購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。合并成本是購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。因合并主體為購(gòu)買(mǎi)方和被購(gòu)買(mǎi)方組成的企業(yè)集團(tuán)，從會(huì)計(jì)角度，B公司為購(gòu)買(mǎi)方，合并凈資產(chǎn)應(yīng)以B公司的股份（或股權(quán)）反映，B公司購(gòu)買(mǎi)的凈資產(chǎn)是A公司合并前的凈資產(chǎn)，因此合并成本是指B公司如果發(fā)行權(quán)益性證券取得A公司合并前凈資產(chǎn)，應(yīng)向A公司的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價(jià)值計(jì)算的結(jié)果。
應(yīng)說(shuō)明的是，財(cái)會(huì)函［2008］60號(hào)文規(guī)定：“企業(yè)購(gòu)買(mǎi)上市公司，被購(gòu)買(mǎi)的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益。”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》將業(yè)務(wù)定義如下：“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入”。
2008 年1 月修改后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27 號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》第30 段的規(guī)定中提及權(quán)益易的概念，即與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易。按此概念，權(quán)益易不得確認(rèn)損益，形成的利得和損失直接計(jì)入所有者權(quán)益。
（二）股本數(shù)量及金額
因A公司是法律上的母公司，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的股本數(shù)量應(yīng)當(dāng)反映A公司發(fā)行在外普通股數(shù)量；但從會(huì)計(jì)角度，B公司是購(gòu)買(mǎi)方，合并主體股本金額應(yīng)以B公司股份（股權(quán)）的金額反映，即股本的金額應(yīng)當(dāng)反映合并后A公司持有B公司權(quán)益工具金額以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并成本過(guò)程中B公司新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。如A公司合并前發(fā)行在外普通股為10億股，B公司發(fā)行在外普通股為100億股，A公司以1股換2股的方式交換B公司股東持有的B公司股權(quán)，A公司增發(fā)30億股交換B公司原股東持有B公司60億股普通股，從而B(niǎo)公司換股股東持有A公司75%的股份，A公司持有B公司60%股份，形成反向購(gòu)買(mǎi)，假定每股面值均為1元。合并報(bào)表中歸屬于母公司的凈資產(chǎn)為A公司合并前的凈資產(chǎn)和B公司凈資產(chǎn)的60%，該合并主體股本數(shù)量以A公司股份反映為40億股（10+30），以B公司股本反映為股本金額為80億元（60+10×2）。
（三）非控制性權(quán)益
非控制性權(quán)益股東持有的股份是合并報(bào)告主體中某一公司的部分股權(quán)，不是合并主體的部分股權(quán)，因此，B公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對(duì)A公司股份的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)作為非控制性權(quán)益列示。對(duì)于A公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購(gòu)買(mǎi)方，但其享有合并形成報(bào)告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為非控制性權(quán)益列示。
（四）合并金額的計(jì)算
假定A上市公司于2011年3月31日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B公司進(jìn)行合并，B公司原股東能夠?qū)上市公司實(shí)施控制。合并報(bào)表中合并金額的計(jì)算如表1所示。
表1中，B公司是購(gòu)買(mǎi)方，B公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和其他權(quán)益性余額應(yīng)當(dāng)反映的B公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。A公司是被購(gòu)買(mǎi)方，A公司的有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以其在購(gòu)買(mǎi)日確定的公允價(jià)值進(jìn)行合并
【例題】A上市公司于2011年3月31日通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股對(duì)B公司進(jìn)行合并，A公司及B公司在合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如表2所示。
其它資料：
（1）2011年3月31日，A公司通過(guò)定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2.5股換1股的比例自B公司原股東處取得了B公司80%股權(quán)。A公司共發(fā)行了1 500萬(wàn)股普通股以取得B公司600萬(wàn)股普通股。
（2）A公司普通股在2011年3月31日的公允價(jià)值為16元，B公司每股普通股當(dāng)日的公允價(jià)值為40元。A公司、B公司每股普通股的面值均為1元。
（3）2011年3月31日，A公司除非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值較賬面價(jià)值高1 000萬(wàn)元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。
（4）假定A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
（5）假定不考慮所得稅的影響。
A公司在該項(xiàng)合并中向B公司原股東增發(fā)了1 500萬(wàn)股普通股，合并后B公司原股東持有A公司的股權(quán)比例為60%（1 500/2 500），A公司持有B公司股權(quán)比例為80%（600/750），形成反向購(gòu)買(mǎi)，B公司為購(gòu)買(mǎi)方，A公司為被購(gòu)買(mǎi)方。
A公司2011年3月31日合并資產(chǎn)負(fù)債表合并金額如表3所示。
表3中部分?jǐn)?shù)據(jù)計(jì)算說(shuō)明如下：
（1）非流動(dòng)資產(chǎn)
非流動(dòng)資產(chǎn)=A公司資產(chǎn)公允價(jià)值29 000萬(wàn)元（28 000
+1 000）+B公司資產(chǎn)賬面價(jià)值20 000萬(wàn)元=49 000（萬(wàn)元）。
（2）商譽(yù)
因A公司以2.5股換1股的方式交換B公司股權(quán)，B公司取得A公司合并前凈資產(chǎn)需付出對(duì)價(jià)的公允價(jià)值（合并成本）=1 000÷2.5×40=16 000（萬(wàn)元），A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=14 000+1 000=15 000（萬(wàn)元），合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)=16 000-15 000×80%=4 000（萬(wàn)元）。
（3）股本
合并報(bào)表中股本的數(shù)量=A公司原發(fā)行在外的股份1 000萬(wàn)股+新增發(fā)的股份1 500萬(wàn)股=2 500（萬(wàn)股）；股本金額=B公司原發(fā)行在外股份的750萬(wàn)股的80%（750×80%=600萬(wàn)股）+購(gòu)買(mǎi)A公司凈資產(chǎn)需發(fā)行的股數(shù)400萬(wàn)股（1 000÷2.5）=1 000（萬(wàn)股）。
（4）盈余公積
盈余公積= B公司合并前盈余公積3 000萬(wàn)元×A公司持股比例80%=2 400（萬(wàn)元）。
（5）未分配利潤(rùn)
未分配利潤(rùn)= B公司合并前未分配利潤(rùn)13 000萬(wàn)元×A公司持股比例80%= 10 400（萬(wàn)元）。
（6）非控制性權(quán)益
非控制性權(quán)益=B公司合并前凈資產(chǎn)賬面價(jià)值20 000萬(wàn)元×非控制性權(quán)益股東持股比例20%=4 000（萬(wàn)元）。
（7）資本公積
資本公積=所有者權(quán)益合計(jì)39 000萬(wàn)元-股本1 000萬(wàn)元-盈余公積2 400萬(wàn)元-未分配利潤(rùn)10 400萬(wàn)元-非控制性權(quán)益4 000= 21 200（萬(wàn)元）。
應(yīng)說(shuō)明的是，如A公司合并前不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則在合并報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并金額如表4所示。
表4中，資本公積=所有者權(quán)益合計(jì)35 000萬(wàn)元-股本1 000萬(wàn)元-盈余公積2 400萬(wàn)元-未分配利潤(rùn)10 400萬(wàn)元-非控制性權(quán)益4 000= 17 200（萬(wàn)元）。
【參考文獻(xiàn)】
【關(guān)鍵詞】合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并范圍 控制
世界上第一份合并財(cái)務(wù)報(bào)表誕生于19世紀(jì)末美國(guó)的兼并浪潮中，此后在全球五次并購(gòu)浪潮中得到了發(fā)展。合并范圍是指應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的子公司的范圍，它主要明確哪些子公司應(yīng)當(dāng)納入合并報(bào)表的范圍。明確合并范圍是編制合并報(bào)表的前提條件，合并范圍的確定恰當(dāng)與否，直接關(guān)系到合并報(bào)表所提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和相關(guān)性。
一、合并范圍的一般原則
合并范圍的一般原則可以分為數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的界定上，以半數(shù)以上表決權(quán)為基礎(chǔ)，并采用加法原則計(jì)算母公司持有的表決權(quán)已經(jīng)成為學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的共識(shí)。在質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的界定上，主要集中于實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的討論。國(guó)內(nèi)外研究主要是對(duì)FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）于1999年的《合并財(cái)務(wù)報(bào)表:政策和程序》征求意見(jiàn)稿的討論:Henry認(rèn)為新征求意見(jiàn)稿為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了一個(gè)更為明晰的控制定義，但是否能解決現(xiàn)有合并范圍界定問(wèn)題并不確定。Strawser認(rèn)為FASB的1999年征求意見(jiàn)稿不再將判斷“控制”的標(biāo)準(zhǔn)局限于法定控制權(quán)或者持有特定比例的表決權(quán)，新引入的“可辯駁的推定”的提法體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。楊綺認(rèn)為，“實(shí)質(zhì)性控制權(quán)標(biāo)準(zhǔn)將賦予企業(yè)管理當(dāng)局較大的職業(yè)判斷空間，而目前我國(guó)資本市場(chǎng)上會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象非常嚴(yán)重，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的職業(yè)道德水平魚(yú)待提高。”常勛在對(duì)美國(guó) FASB1999年合并財(cái)務(wù)報(bào)表征求意見(jiàn)稿進(jìn)行評(píng)述的基礎(chǔ)上，指出:“法定控制權(quán)仍有可供判斷的法定證據(jù)，實(shí)質(zhì)性控制權(quán)則很難制定據(jù)以判斷的統(tǒng)一的量化，從而不可避免地導(dǎo)入專(zhuān)業(yè)判斷的主觀因素。”Casabona&Ashwal通過(guò)對(duì)FASB和IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的現(xiàn)有準(zhǔn)則和征求意見(jiàn)稿中有關(guān)控制定義、合并政策的發(fā)展回顧和比較，認(rèn)為FASB和IASB在合并政策相關(guān)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同上已向前邁進(jìn)了一大步。在2006年2月我國(guó)新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則后，學(xué)術(shù)界對(duì)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的態(tài)度已經(jīng)從“是否引入”轉(zhuǎn)到“抓緊制定”。
二、合并范圍理論的探討
各國(guó)在制定其合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，都需要以一定的合并理論作為基礎(chǔ)。一套完整的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論體系包括合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的、合并理論、合并范圍、合并程序等問(wèn)題。其中合并理論起著導(dǎo)向作用，決定著合并報(bào)表的合并范圍，從而決定著合并財(cái)務(wù)報(bào)表的運(yùn)行方向和內(nèi)容，對(duì)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表有重大意義。
母公司理論認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司股東編制的，反映母公司股東所控制的資源，合并財(cái)務(wù)報(bào)表不過(guò)是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸和擴(kuò)展，企業(yè)集團(tuán)的股東只包括母公司股東，子公司少數(shù)股東則被視同企業(yè)集團(tuán)以外的債權(quán)人。
主體理論將合并主體中的多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁，認(rèn)為編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿(mǎn)足合并主體所有股東的信息需求，用以反映全體股東的利益。
所有權(quán)理論所立足的是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主體對(duì)另一主體活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策具有重大影響的所有權(quán)，認(rèn)為兩者之間是擁有與被擁有的關(guān)系，強(qiáng)調(diào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的是投資主體實(shí)際擁有而不是實(shí)際控制的資源，主張采用“比例合并法”編制合并報(bào)表，以滿(mǎn)足投資主體的股東，而非合并主體所有股東的信息需求。
不同合并理論下，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的是不同的。筆者認(rèn)為，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面:第一，滿(mǎn)足企業(yè)集團(tuán)現(xiàn)有和潛在的投資者、債權(quán)人和其他利益相關(guān)者的決策需求。第二，以企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體為會(huì)計(jì)主體，真實(shí)反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的全貌。
我國(guó)于2006年2月新頒布的CAS33(企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào))中，合并理論由以母公司理論為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以主體理論為基礎(chǔ)。在子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)(非同一控制下的企業(yè)合并)’、少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報(bào)上、未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益的抵消上，遵循的是主體理論;但是在商譽(yù)的計(jì)算上(非同一控制下的企業(yè)合并)采用的是母公司理論的做法。
筆者認(rèn)為，我國(guó)新準(zhǔn)則以主體理論為基礎(chǔ)來(lái)指導(dǎo)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，符合合并理論的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)，主體理論更符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制目的以及順應(yīng)股權(quán)分散化的趨勢(shì)，符合控制的實(shí)質(zhì)。
本文認(rèn)為，我國(guó)在有關(guān)合并范圍的準(zhǔn)則方面巫須解決的問(wèn)題有:第一，應(yīng)出臺(tái)實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的界定標(biāo)準(zhǔn)，以應(yīng)對(duì)我國(guó)各公司股權(quán)分布日益分散的傾向;第二，應(yīng)明確控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系，以解決控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)出現(xiàn)沖突的情況下合并范圍的確定問(wèn)題。
三、“控制”的探討
FASB在1999年出臺(tái)的征求意見(jiàn)稿《合并財(cái)務(wù)報(bào)表:目的和政策》中，將控制定義為:“一經(jīng)濟(jì)主體具有指導(dǎo)另一經(jīng)濟(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進(jìn)行的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中增加自身的利益或限制自身的損失”。
IASB在改進(jìn)后的IAS27中，將控制定義為:“統(tǒng)馭一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并籍此從主體的活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力(power)”。
我國(guó)財(cái)政部于2006年2月新頒布的CAS33將“控制”定義為“一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。
鑒于我國(guó)關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則過(guò)程已經(jīng)認(rèn)識(shí)到“控制”的重要性，本文建議借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于控制的有關(guān)規(guī)定，補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對(duì)“控制”概念的補(bǔ)充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替代可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。筆者認(rèn)為應(yīng)補(bǔ)充“主要受益方”原則，以對(duì)合并范圍進(jìn)一步規(guī)范。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：控制；合并報(bào)表；合并范圍
中圖分類(lèi)號(hào)：F23
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.08.061
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是指應(yīng)納入企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表編制的子公司的范圍，明確合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提。對(duì)于企業(yè)集團(tuán)的利益相關(guān)者以及投資者而言，要保證合并報(bào)表的完整性、準(zhǔn)確性，防止母公司通過(guò)利用控制關(guān)系人來(lái)操縱利潤(rùn)，扭曲會(huì)計(jì)信息，首要就是確定合并報(bào)表的范圍，這是提高合并會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性和相關(guān)性，為報(bào)表性使用者提供高質(zhì)量信息的一個(gè)重要的基石。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則第七條中規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。”該新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定了“控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。”也即控制包含如圖1所示的三個(gè)要素。
以下針對(duì)“控制”的三個(gè)要素分別進(jìn)行解析。
1 投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力
判斷投資方是否控制被投資方的第一個(gè)條件就是：投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，即權(quán)力模式。評(píng)估投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力，首先要識(shí)別對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)有哪些，如何對(duì)此活動(dòng)進(jìn)行決策并從中獲得回報(bào)。
1.1 識(shí)別與評(píng)估被投資方的設(shè)立目的
在判斷投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力時(shí)通常要結(jié)合被投資方的設(shè)立目的，這是為了識(shí)別被投資方的相關(guān)活動(dòng)及相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制，同時(shí)誰(shuí)具有主導(dǎo)這些活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力以及獲得這些活動(dòng)的回報(bào)。在一般情況下若不考慮其他因素，持有多數(shù)表決權(quán)的投資方能夠控制被投資方，但在某些特殊情況下，表決權(quán)并不是確定控制的決定性因素，比如當(dāng)表決權(quán)僅僅是與被投資方的日常行政管理活動(dòng)相關(guān)，就不能作為判斷被投資方控制的決定性因素。為此投資方應(yīng)結(jié)合被投資方設(shè)立產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)和收益、被投資方轉(zhuǎn)移給其他投資方的風(fēng)險(xiǎn)和收益，以及投資方面臨的風(fēng)險(xiǎn)和收益等一并判斷是否控制被投資方。需要強(qiáng)調(diào)的是，在判斷控制的各環(huán)節(jié)時(shí)都需要考慮被投資方的設(shè)立目的。
1.2 識(shí)別被投資方哪些是相關(guān)活動(dòng)以及如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策
這里的相關(guān)活動(dòng)是指投資方對(duì)被投資方的投資回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。識(shí)別該活動(dòng)的目的是確定投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力，當(dāng)然不同的企業(yè)其相關(guān)活動(dòng)不一定都一致，為此在實(shí)際運(yùn)用中需要依據(jù)諸如各企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)、業(yè)務(wù)模式、發(fā)展階段和市場(chǎng)環(huán)境等具體情況做出判斷，這些活動(dòng)對(duì)許多企業(yè)而言，主要是日常的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)，比如商品及勞務(wù)的購(gòu)銷(xiāo)、新產(chǎn)品的研發(fā)、資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)和處置等等，這些活動(dòng)的運(yùn)行通常對(duì)企業(yè)的回報(bào)產(chǎn)生重大影響。
而這里相關(guān)活動(dòng)的決策機(jī)制，是指這些活動(dòng)的決策方式一般由公司章程或股東協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)如股東會(huì)和董事會(huì)等來(lái)決策。投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，不但取決于被投資方的相關(guān)活動(dòng)，而且還取決于對(duì)此類(lèi)相關(guān)活動(dòng)如何進(jìn)行決策的方式。本準(zhǔn)則第十條規(guī)定：“兩個(gè)或兩個(gè)以上投資方分別享有能夠單方面主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利的，能夠主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。”在此情形下，投資方在判斷是否擁有被投資方的權(quán)力就考慮以下因素：（1）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計(jì)；（2）影響被投資方利潤(rùn)率、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素；（3）每一投資方有關(guān)上述因素的決策職權(quán)范圍及其對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度；（4）投資方承擔(dān)可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小。
1.3 評(píng)估投資方享有的權(quán)力是否使其目前有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)
本準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“投資方在判斷是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)力時(shí)，應(yīng)當(dāng)僅考慮與被投資方相關(guān)的實(shí)質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。”也即是在不存在其他因素的情況下，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方一般能夠控制被投資方，但當(dāng)章程或者協(xié)議受到某些條件制約時(shí)，比如對(duì)于被投資方的相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策需要三分之二以上的表決權(quán)通過(guò)時(shí)，那么擁有50%以上但未達(dá)到75%就不能控制被投資方。當(dāng)然也可能在某些情況下，投資方持有的表決權(quán)雖只有半數(shù)以下，但是通過(guò)與其他表決權(quán)持有人之間達(dá)成的協(xié)議，能夠主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的表決權(quán)，此時(shí)就擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。還有一種情況，投資方雖擁有被投資方多數(shù)表決權(quán)，但沒(méi)有對(duì)其的權(quán)力，比如政府、法院、清算人或接管人主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，投資方雖持有多數(shù)表決權(quán)，但不具備對(duì)被投資方的控制權(quán)。
投資方持有被投資方表決權(quán)比例越低，否決投資方提出的關(guān)于相關(guān)活動(dòng)的議案所需一致行動(dòng)的其他投資者數(shù)量就越少，投資者就越需要更多地運(yùn)用相關(guān)證據(jù)來(lái)判斷己方是否擁有主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力，例如在被投資方的相關(guān)活動(dòng)是通過(guò)表決權(quán)進(jìn)行決策的情形下，當(dāng)投資方持有的表決權(quán)比例不超過(guò)半數(shù)時(shí)，投資方在考慮了所有相關(guān)證據(jù)和事實(shí)后仍不能確定投資方是否擁有被投資方權(quán)力的，投資方不控制被投資方。
2 因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)
判斷投資方是否控制被投資方的第二項(xiàng)基本要素是，投資方因參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有的可變回報(bào)。本準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。”在實(shí)務(wù)中，投資方享有被投資方的可變回報(bào)的形式通常表現(xiàn)為從被投資方獲取的股利，還有對(duì)被投資方投資的價(jià)值變動(dòng)或其他協(xié)同效應(yīng)，因此此類(lèi)可變回報(bào)往往是浮動(dòng)的，一般是隨著被投資方業(yè)績(jī)變動(dòng)而變動(dòng)，為此回報(bào)的金額會(huì)有正負(fù)。那么投資方如何判斷其回報(bào)是否變動(dòng)以及變動(dòng)的幅度，按本準(zhǔn)則要求應(yīng)根據(jù)合同條款的實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。例如，投資方持有被投資方發(fā)行的債券獲取的利息，或者投資方對(duì)被投資方股權(quán)投資產(chǎn)生的價(jià)值變動(dòng)損益，再比如，投資方向被投資方提供相關(guān)的管理服務(wù)而收取的管理費(fèi)用也應(yīng)屬于可變回報(bào)。
3 有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額
判斷控制的第三項(xiàng)基本要素是，投資方有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額。換言之只有投資方一是擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，二是通過(guò)參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，三是有能力運(yùn)用其權(quán)力來(lái)影響其回報(bào)的金額，也就是說(shuō)同時(shí)具備了“控制”的三個(gè)要素時(shí)，投資方才能夠控制被投資方。因此，本準(zhǔn)則第十八條規(guī)定：“投資方在判斷是否控制被投資方時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其自身是以主要責(zé)任人還是人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其人的身份代為行使決策權(quán)。”這項(xiàng)條款實(shí)質(zhì)上是明確了投資方擁有的權(quán)力與享有的可變回報(bào)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，也即主要責(zé)任人與人的關(guān)系，在判斷“控制”時(shí)，人的權(quán)力應(yīng)當(dāng)視為由主要責(zé)任人直接持有。例如某投資人A建立、營(yíng)銷(xiāo)管理某基金，為多個(gè)投資者提供投資機(jī)會(huì)。基金經(jīng)理作為決策人擁有很寬的決策自主導(dǎo)基金的相關(guān)活動(dòng)，其獲取的報(bào)酬與其他投資者的利益一致，假使基金經(jīng)理還持有5%的投資，但其對(duì)超過(guò)該比例投資以外的基金損失不承擔(dān)任何義務(wù)，在基金經(jīng)理違反合同的情況下，投資者可以通過(guò)投票會(huì)解雇基金經(jīng)理。
綜上所述，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則對(duì)“控制”這一概念進(jìn)行了新的定義，并且加寬了“控制”的范圍，要求合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍要基于“控制”這一概念，簡(jiǎn)而言之可理解為：只要A公司對(duì)B公司財(cái)務(wù)以及經(jīng)營(yíng)政策能夠很好地駕馭，同時(shí)在其駕馭下能夠從B公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取收益，并且運(yùn)用自己的權(quán)力來(lái)影響收益的數(shù)額，那么A公司就具有控制權(quán)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是就要將其納入合并范圍。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞:合并財(cái)務(wù)報(bào)表;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;盈余管理
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)報(bào)告中的一個(gè)重要部分。同個(gè)別報(bào)表相比,合并財(cái)務(wù)報(bào)表又有其明顯的特殊性。合并財(cái)務(wù)報(bào)表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有別于個(gè)別報(bào)表。我國(guó)財(cái)政部2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,與合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定明確、體系完整,并與國(guó)際慣例趨同。筆者擬就通過(guò)比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理手段進(jìn)行初步分析探討,以期拋磚引玉。
一、對(duì)合并范圍進(jìn)行調(diào)整,縮小了盈余管理的空間
(一)明確并擴(kuò)大了合并范圍
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合“已關(guān)停并轉(zhuǎn)”等共計(jì)6個(gè)條件的子公司,可以不包括在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之內(nèi)。并且根據(jù)重要性原則,對(duì)于盈利的子公司,當(dāng)其資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)額按照資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)、銷(xiāo)售收入標(biāo)準(zhǔn)和利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的比重在10%以下的,可以不納入合并范圍;對(duì)于特殊行業(yè)(銀行和保險(xiǎn)業(yè))的子公司,可以不將其納入合并范圍。這些規(guī)定使得相當(dāng)一部分子公司可以不納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表,并且舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的6個(gè)條件具有一定的彈性,為盈余管理提供了較大的空間。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了這些規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,母公司控制的特殊目的主體也應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
(二)在合并子公司利潤(rùn)的時(shí)點(diǎn)上進(jìn)行了控制
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍上,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,只要在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)點(diǎn)受控制的公司就是子公司。在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上是子公司的,其全年利潤(rùn)就有可能都被并入合并利潤(rùn);在這個(gè)時(shí)點(diǎn)上不是子公司的,其全年的交易就都不是內(nèi)部交易了。在此規(guī)定下,母公司可以通過(guò)收購(gòu)或出售,增加或減少子公司,改變合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍,從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍上,除了有空間上的限定外,還有時(shí)間上的限定。其規(guī)定,因非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。并且規(guī)定,母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司,應(yīng)當(dāng)將該子公司期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。這使得當(dāng)年減少的子公司在被處置前的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)要在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中被抵銷(xiāo)。這些變化在一定程度上彌補(bǔ)了盈余管理的漏洞。
二、將子公司的超額虧損并入合并利潤(rùn),縮小了盈余管理空間
在子公司超額虧損即子公司已資不抵債,所有者權(quán)益的負(fù)值即超額虧損部分,舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中設(shè)立“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目,分別作為合并資產(chǎn)負(fù)債表的減項(xiàng)和合并利潤(rùn)表的增項(xiàng)。使得子公司的超額虧損部分只減少合并股東權(quán)益,不減少合并凈利潤(rùn)。這一規(guī)定便于企業(yè)進(jìn)行盈余管理,母公司可以通過(guò)內(nèi)部交易將成本、費(fèi)用及不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)嫁給子公司,使子公司發(fā)生巨額虧損。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去掉了舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定,在借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上,規(guī)定子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,如果公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān),并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的,該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。否則,該項(xiàng)余額沖減母公司的所有者權(quán)益。這一規(guī)定表明,子公司的超額虧損必須在合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表中反映,而且在多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔(dān)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將子公司超額虧損并入合并利潤(rùn),縮小了盈余管理的空間。
三、對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的使用做出規(guī)定,但存在不足
我國(guó)的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)使用哪種會(huì)計(jì)處理方法,但從具體規(guī)定看,其允許使用的是購(gòu)買(mǎi)法。可是在權(quán)益結(jié)合法制造“瞬時(shí)利潤(rùn)”的誘惑下,許多公司違背會(huì)計(jì)規(guī)范,濫用權(quán)益結(jié)合法,這是合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的一個(gè)重要手段。比如上市公司采用換股方式進(jìn)行的企業(yè)合并,基本上都采用了權(quán)益結(jié)合法。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)重要規(guī)定是將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,并規(guī)定分別采用權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法核算。這一規(guī)定使得非同一控制下的企業(yè)合并不能再隨意使用權(quán)益結(jié)合法了,從而有助于遏制企業(yè)的盈余管理行為。但同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,也會(huì)增大盈余管理的空間。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下,只要是同一控制下的企業(yè)合并,無(wú)論是否采用換股支付方式,都應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法,而權(quán)益結(jié)合法是有助于盈余管理的。另外,這一規(guī)定也會(huì)誘導(dǎo)企業(yè)設(shè)法將合并"做成"同一控制下的企業(yè)合并。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法的使用做出規(guī)定,但存在不足,就是同一控制下企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法,會(huì)在制度允許的情況下增大盈余管理的空間。
四、改變商譽(yù)處理方法,增大了盈余管理空間
舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)商譽(yù)的規(guī)定不夠系統(tǒng)、清晰,嚴(yán)重滯后于實(shí)務(wù),無(wú)論在形式上還是在內(nèi)容上與國(guó)際慣例都存在很大差異。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)商譽(yù)處理進(jìn)行了明確規(guī)定,主要體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)――資產(chǎn)減值》中,與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較,變化很大。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,商譽(yù)作為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的一個(gè)項(xiàng)目應(yīng)單獨(dú)列示。非同一控制下的企業(yè)合并,母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額,應(yīng)當(dāng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表“商譽(yù)”項(xiàng)目中列示。并且,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行了重大修改,規(guī)定對(duì)商譽(yù)不再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷(xiāo),而只采用減值測(cè)試法。
在經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成和非市場(chǎng)化的因素依然存在的情況下,對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試的處理方法會(huì)擴(kuò)大盈余管理的空間。減值測(cè)試需要確定測(cè)試單元的公允價(jià)值,公允價(jià)值的確定有賴(lài)于活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)或最近市場(chǎng)上的交易價(jià)格或預(yù)期未來(lái)凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。而我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型并沒(méi)有完成,非市場(chǎng)化的因素依然存在,活躍市場(chǎng)還會(huì)受到種種非市場(chǎng)因素的影響。目前還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的交易市場(chǎng),投資者難以通過(guò)交易市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。減值測(cè)試中還需要運(yùn)用估值技術(shù),這必然要依賴(lài)主觀判斷。而目前我國(guó)公司治理還存在許多缺陷,一些高層管理人員的道德觀和誠(chéng)信意識(shí)缺失,會(huì)計(jì)人員的道德水平和執(zhí)業(yè)能力也參差不齊,這些都有可能導(dǎo)致在減值測(cè)試中出現(xiàn)會(huì)計(jì)選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的濫用。
五、加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的難度
母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資改用成本法核算,加大了合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的難度。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定,母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中,對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法調(diào)整。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)采用權(quán)益法。這種變化加大了母公司利潤(rùn)與合并利潤(rùn)之間的差異,并且使二者之間的差異復(fù)雜化。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的一個(gè)重要手段,是利用合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的復(fù)雜程序操縱利潤(rùn)(包括盈余管理和盈余造假)。個(gè)別報(bào)表是根據(jù)原始的業(yè)務(wù)記錄、完整的記賬憑證和賬簿體系編制而成的,而合并財(cái)務(wù)報(bào)表是在集團(tuán)各子公司和母公司個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上,經(jīng)過(guò)抵銷(xiāo)、合并等程序編制而成的,有時(shí)對(duì)往年的內(nèi)部交易還要進(jìn)行抵銷(xiāo)調(diào)整。這些都為企業(yè)管理層操縱利潤(rùn)提供了機(jī)會(huì)。
財(cái)政部于2006年2月的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)一—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)新準(zhǔn)則)，已經(jīng)于2007年1月在上市公司正式實(shí)施了。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，新準(zhǔn)則屬于新制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，與國(guó)際準(zhǔn)則趨同。以前在實(shí)務(wù)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是按財(cái)政部1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《暫行規(guī)定》）以及有關(guān)復(fù)函財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、財(cái)政部1999年《關(guān)于資不抵債合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》和2000年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行的。新準(zhǔn)則全面推行后，實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的企業(yè)不再執(zhí)行原準(zhǔn)則、各項(xiàng)專(zhuān)業(yè)核算辦法和問(wèn)題解答。筆者就實(shí)務(wù)操作中用新準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表合并的變化及對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響進(jìn)行一番探討。
一、新合并財(cái)務(wù)報(bào)表的變化
(一)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義變化
新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是“指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。其中母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。”；在《暫行規(guī)定》中合并會(huì)計(jì)報(bào)表是指“凡設(shè)立于我國(guó)境內(nèi)，擁有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的母公司，應(yīng)當(dāng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況。”；在《國(guó)際準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《國(guó)際準(zhǔn)則》）中“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)包括由母公司控制的所有企業(yè)”，新準(zhǔn)則特點(diǎn)強(qiáng)調(diào)控制,并且是被母公司控制的全部子公司，這與《國(guó)際準(zhǔn)則》表述基本趨同。
(二)合并財(cái)務(wù)報(bào)表組成部分變化
新準(zhǔn)則合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并利潤(rùn)表；合并現(xiàn)金流量表；合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動(dòng)表；）附注。
在《暫行規(guī)定》中合并會(huì)計(jì)報(bào)表包括下列內(nèi)容：
合并資產(chǎn)負(fù)債表；合并損益表；合并財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表；合并利潤(rùn)分配表。新準(zhǔn)則規(guī)定、規(guī)范了合并現(xiàn)金流量表的編制，該差異的原因是企業(yè)1998年開(kāi)始編制現(xiàn)金流量表，《暫行規(guī)定》沒(méi)有作修訂，新準(zhǔn)則有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。
（三）合并范圍變化
1．“新準(zhǔn)則”進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍的基本理念
控制含義是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定合并范圍時(shí)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮投資企業(yè)是否直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)、雖擁有半數(shù)或以下的表決權(quán)但具有實(shí)質(zhì)控制情形標(biāo)準(zhǔn)（如通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)）、持有的潛在表決權(quán)（如持有的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證）等因素，將投資企業(yè)能夠控制的所有被投資單位認(rèn)定為其子公司，全部納入合并范圍，無(wú)論該子公司的規(guī)模大小、經(jīng)營(yíng)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)狀況如何。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外，如被投資單位已被法院依法宣告破產(chǎn)、被政府部門(mén)托管或查封等，不納入合并范圍。新準(zhǔn)則所強(qiáng)調(diào)的是，控制是實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)編制合并報(bào)表。我們要提高母公司實(shí)質(zhì)上是否控制子公司的判斷力。
2．在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則
在《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》(財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào))中，依據(jù)重要性原則規(guī)定：“對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍，同時(shí)，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，也可以不納入合并范圍”。“新準(zhǔn)則”強(qiáng)調(diào)的是控制原則，規(guī)定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明無(wú)論是小規(guī)模公司，還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司都應(yīng)納入合并范圍，從而使得合并報(bào)表真實(shí)反映了母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況信息。
3．原則上取消了比例合并法
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百五十八條規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因?yàn)榭刂茖?shí)質(zhì)上意味著只有一方能夠?qū)α硪环綄?shí)施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)不完全符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表控制的定義。也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，就不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
(四)報(bào)表格式變化
規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為非控制權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者項(xiàng)目下以“非控制性權(quán)益”項(xiàng)目單獨(dú)列示，這就結(jié)束了少數(shù)股東究竟是權(quán)益還是負(fù)債的爭(zhēng)論。
（五）長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的變化
新準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業(yè)應(yīng)將子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍。投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整”。
按《暫行規(guī)定》的要求，投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算必須使用權(quán)益法，將子公司凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)于母公司相關(guān)項(xiàng)目的影響在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”帳戶(hù)中反映出來(lái)。
新準(zhǔn)則的這種做法可以簡(jiǎn)化對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的日常核算，而且提供的獨(dú)立財(cái)務(wù)報(bào)表具有相關(guān)性。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)再按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整項(xiàng)目比較集中。
二、實(shí)施新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響
我國(guó)《公司法》中規(guī)定母公司以其對(duì)子公司的投資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，對(duì)于資不抵債超額虧損的公司，財(cái)政部答復(fù)廣東省正中會(huì)計(jì)師事務(wù)所《關(guān)于資不抵債合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》中，規(guī)定投資企業(yè)未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)額，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目；同時(shí)，在利潤(rùn)表的少數(shù)股東損益項(xiàng)目下增設(shè)未確認(rèn)的投資損失項(xiàng)目。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)子公司的投資虧損額。即在合并抵銷(xiāo)母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司凈資產(chǎn)時(shí)將其差額通過(guò)“未確認(rèn)的投資損失”科目來(lái)反映，并分別以正數(shù)和負(fù)數(shù)填列在合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表和合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目中。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，根據(jù)控制的要求，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
（一）公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；
關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，控制，合并范圍
財(cái)政部于2006年2月15日了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》屬于新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它與原有的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍的復(fù)函》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等的有關(guān)規(guī)定相比發(fā)生了重大變化，為了加深對(duì)新準(zhǔn)則的理解和運(yùn)用，現(xiàn)探討如下兩方面問(wèn)題：
新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的突破
一、合并范圍發(fā)生了變化
1．小規(guī)模子公司和特殊行業(yè)子公司也納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。財(cái)政部1996年《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》中規(guī)定：對(duì)于子公司的資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入及當(dāng)期凈利潤(rùn)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10％時(shí)，該子公司可以不納入合并范圍。同時(shí)規(guī)定，對(duì)于銀行和保險(xiǎn)業(yè)等特殊行業(yè)的子公司，可以不納入合并范圍。而新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)規(guī)定：無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均需納入合并范圍，只有這樣，合并財(cái)務(wù)報(bào)表才能反映由母公司和所有子公司構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
2．《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并法予以合并。新準(zhǔn)則取消了比例合并法，因?yàn)榘凑蘸贤s定同受兩方或多方控制的合營(yíng)企業(yè)并不完全符合新準(zhǔn)則關(guān)于控制的定義。也就是說(shuō)，按比例合并的這部分被投資企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及損益和現(xiàn)金流量等，實(shí)際上母公司單方面是控制不了的，合并進(jìn)來(lái)沒(méi)有實(shí)際意義。因此，不應(yīng)將這種聯(lián)合控制主體按比例納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容發(fā)生了變化
1．確認(rèn)商譽(yù)，取消合并價(jià)差
我國(guó)關(guān)于合并報(bào)表的舊規(guī)定與國(guó)際上合并報(bào)表的有關(guān)規(guī)定之間存在著一個(gè)顯著的區(qū)別，即不確認(rèn)商譽(yù)，而以“合并價(jià)差”代替。要求母公司對(duì)子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵消時(shí)發(fā)生的合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以合并價(jià)差在長(zhǎng)期投資項(xiàng)目中單獨(dú)反映；對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，確認(rèn)為股權(quán)投資差額。
新準(zhǔn)則規(guī)定在購(gòu)買(mǎi)日，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示；而且母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵消后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。
2．對(duì)少數(shù)股東權(quán)益作為所有者權(quán)益的組成部分列示
舊規(guī)定對(duì)少數(shù)股東權(quán)益單獨(dú)作為一項(xiàng)反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，既不屬于負(fù)債，也不屬于所有者權(quán)益，只是反映了子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額大小。新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示。新準(zhǔn)則的做法更好地反映了企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益總額，體現(xiàn)了所有者權(quán)益的全貌，更有利于報(bào)表使用者的理解和運(yùn)用。
3．增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容
新準(zhǔn)則在原有的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上，增加了合并所有者權(quán)益變動(dòng)表，明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露的相關(guān)信息，使合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映的內(nèi)容更全面完整。
新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的缺陷
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍
明確合并范圍是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接影響合并報(bào)表提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于2003年初的第46號(hào)解釋公告，提出了基于“主要受益方”的合并原則，顯然是對(duì)基于“實(shí)質(zhì)控制”合并的補(bǔ)充。雖然美國(guó)、英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在控制權(quán)的判斷上都試圖引入實(shí)質(zhì)性控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，但由于對(duì)控制權(quán)判斷的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定不明確，在實(shí)際操作中需要較多的人為判斷，對(duì)于我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員素質(zhì)尚有待提高，企業(yè)信息質(zhì)量不高的現(xiàn)實(shí)環(huán)境中，合并范圍的原則性規(guī)定在信息不對(duì)稱(chēng)的情況下給企業(yè)留下了較大的操縱空間。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成以及會(huì)計(jì)期間的統(tǒng)一
新準(zhǔn)則規(guī)范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類(lèi)包括：合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注等。但其規(guī)定的合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類(lèi)尚缺乏足夠的理論支撐。根據(jù)重要性原則，一般情況下編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表足以。當(dāng)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化時(shí)，需提供合并所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）增減變動(dòng)表；當(dāng)企業(yè)存在重大的利潤(rùn)分配行為時(shí)，需提供合并利潤(rùn)分配表；當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生重大減值時(shí)，需提供合并資產(chǎn)減值準(zhǔn)備表。新準(zhǔn)則規(guī)定：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。”但實(shí)際工作中存在的問(wèn)題是：無(wú)論是母公司，還是納入合并范圍的子公司，都普遍采取提前“關(guān)賬”的做法。由于“關(guān)賬”時(shí)間不一致，致使準(zhǔn)則提出的解決問(wèn)題的辦法都不太切合實(shí)際。
三、內(nèi)部抵銷(xiāo)處理
1．集團(tuán)內(nèi)部交易等的抵銷(xiāo)處理。對(duì)于存貨的購(gòu)銷(xiāo)，若兩公司間的生產(chǎn)、銷(xiāo)售存在上、下游關(guān)系，則兩者之間的銷(xiāo)售應(yīng)進(jìn)行抵銷(xiāo)。若兩公司間的銷(xiāo)售只是偶爾發(fā)生，其金額對(duì)集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)成果影響很小，我認(rèn)為可以根據(jù)重要性原則，不必進(jìn)行抵銷(xiāo)；對(duì)于固定資產(chǎn)的購(gòu)銷(xiāo)，對(duì)此類(lèi)業(yè)務(wù)若要抵銷(xiāo)的話(huà)，則要連續(xù)幾年甚至幾十年對(duì)售價(jià)與成本之差及折舊進(jìn)行抵銷(xiāo)，直到該固定資產(chǎn)退出使用。但通常一個(gè)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表金額都非常巨大，如果需要抵銷(xiāo)的固定資產(chǎn)金額對(duì)整個(gè)公司的資產(chǎn)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的影響是很小的，或者這些抵銷(xiāo)調(diào)整在實(shí)務(wù)中操作難度太大，依據(jù)重要性原則和成本效益原則，可以不進(jìn)行抵銷(xiāo)調(diào)整。
2．復(fù)雜股權(quán)結(jié)構(gòu)下，長(zhǎng)期投資及權(quán)益的抵銷(xiāo)。實(shí)務(wù)中企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。交叉持股情況下最關(guān)鍵的是按少數(shù)股東權(quán)益比例準(zhǔn)確計(jì)算少數(shù)股東應(yīng)計(jì)的損益。在此情況下，長(zhǎng)期投資與權(quán)益的抵銷(xiāo)，有時(shí)出于企業(yè)資本運(yùn)作的需要或因挽救關(guān)破企業(yè)的政府行為，會(huì)出現(xiàn)被投資企業(yè)兼并投資企業(yè)的情況，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)如何抵銷(xiāo)子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期投資？準(zhǔn)則對(duì)此沒(méi)有論及。按通常做法將子公司對(duì)母公司的長(zhǎng)期投資與母公司的所有者權(quán)益相抵銷(xiāo)，則會(huì)出現(xiàn)很奇怪的情形：抵銷(xiāo)后的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，實(shí)收資本（股本）項(xiàng)目只剩下母公司的實(shí)收資本數(shù)，股東列示為母公司股東，這不能夠真實(shí)反映集團(tuán)公司的資產(chǎn)狀況。
四、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異及銜接。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2004年1月了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》，該準(zhǔn)則同我國(guó)頒布的新準(zhǔn)則之間還存在不少差異。譬如，在適用范圍上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除規(guī)范母公司控制下的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和列報(bào)外，還規(guī)范了母公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司投資的核算，以及在主體選擇公布單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表，或當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)要求列報(bào)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，適用于在投資者的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)在聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的核算，在合營(yíng)者的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)在合營(yíng)中投資的核算；界定了“成本法”和“單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表”，取消了權(quán)益法，允許在成本法和公允價(jià)值法之間進(jìn)行選擇，單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表統(tǒng)一了母公司、投資者和合營(yíng)者在單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)投資的處理方法；明確了母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免范圍和豁免標(biāo)準(zhǔn)；明確了不納入合并范圍子公司的判斷標(biāo)準(zhǔn)。而上述極為重要的內(nèi)容在我國(guó)新準(zhǔn)則中竟根本沒(méi)有或含糊不清，譬如，我國(guó)企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)表的方法到底是成本法，還是權(quán)益法，或是兩者兼而有之，準(zhǔn)則沒(méi)有原則上的規(guī)范；滿(mǎn)足什么條件的子公司不能納入合并范圍等等，既給企業(yè)實(shí)際操作造成了困難，也給企業(yè)留下了人為操縱的空間。
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摘要：當(dāng)前，會(huì)計(jì)行業(yè)逐漸走向國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同的形式，再就是受中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷改革與變化的影響，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)運(yùn)而生。集團(tuán)化逐漸形成并不斷普及，企業(yè)合并也成為熱潮，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表已經(jīng)不能夠滿(mǎn)足企業(yè)的需求，為解決集團(tuán)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表起到不可替代的作用。本篇論文先是對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行簡(jiǎn)單的論述，對(duì)中國(guó)合并報(bào)表的編制進(jìn)行介紹，其后重點(diǎn)分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。最終通過(guò)論述指出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性，對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展所起到的積極作用。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；影響
近年來(lái)，經(jīng)濟(jì)全球化的日趨發(fā)展，各國(guó)之間的貿(mào)易往來(lái)合作日益密切，中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)之間互相聯(lián)系、互相依存以及互相影響，在這種背景之下要求我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)改革需借鑒國(guó)際通行準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行不斷的完善，最終保證我國(guó)投資環(huán)境的建設(shè)與優(yōu)化，有利于中國(guó)企業(yè)的迅速發(fā)展與成長(zhǎng)。
一、合并報(bào)表的概念
早在19世紀(jì)末期，合并報(bào)表在美國(guó)某些公司編制出現(xiàn)，主要因?yàn)槊绹?guó)控股公司出現(xiàn)的早，正是在美國(guó)等西方發(fā)達(dá)國(guó)家與國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)和組織下，才帶動(dòng)了全球合并報(bào)表的發(fā)展。
通常國(guó)外合并報(bào)表方法包括兩種方法，分別是購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法。其中購(gòu)買(mǎi)法指的是以母公司購(gòu)買(mǎi)子公司做為假設(shè)，并由此編制合并報(bào)表。其中母公司獲得子公司的控制權(quán)其實(shí)就是母公司將子公司的凈資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)下。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上所體現(xiàn)的子公司的凈資產(chǎn)，其入賬價(jià)值是指購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值。合并報(bào)表的購(gòu)買(mǎi)法將被購(gòu)買(mǎi)方的會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)改變了。合并報(bào)表的權(quán)益結(jié)合法是指母公司取得子公司的控制權(quán)但并不是買(mǎi)賣(mài)交易，子公司并沒(méi)有被母公司購(gòu)買(mǎi)，兩者之間只是存在一種合作關(guān)系，實(shí)質(zhì)并沒(méi)有發(fā)生根本的變化。企業(yè)合并采取權(quán)益結(jié)合法時(shí)有著嚴(yán)格的限制條件。
其中合并報(bào)表使用的購(gòu)買(mǎi)法，通常購(gòu)買(mǎi)成本大于被控股公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而極易造成合并商譽(yù)問(wèn)題，但權(quán)益結(jié)合法卻不會(huì)造成合并商譽(yù)問(wèn)題。此外，合并報(bào)表購(gòu)買(mǎi)法下存在利潤(rùn)的特點(diǎn)，所有者享有較高的權(quán)益，但所有者權(quán)益回報(bào)率卻不高。然在合并報(bào)表權(quán)益結(jié)合法下，因?yàn)槔麧?rùn)高，所有者權(quán)益雖低但回報(bào)率高。
當(dāng)前國(guó)外合并報(bào)表形成了自身所獨(dú)有的體系，并且在多年來(lái)的發(fā)展中，各國(guó)針對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況也不斷的對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行完善。中國(guó)合并報(bào)表的內(nèi)容主要包括：資產(chǎn)負(fù)債表的合并，利潤(rùn)表的合并，現(xiàn)金流量表的合并以及附注。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，多是對(duì)會(huì)計(jì)中編制報(bào)表的程序，以及報(bào)表所披露信息的體現(xiàn)。合并報(bào)表所提供信息，多是通過(guò)其組成部分來(lái)反應(yīng)和體現(xiàn)的。其中合并資產(chǎn)負(fù)債表反映的是公司的財(cái)務(wù)狀況，合并利潤(rùn)表反映的是企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，合并現(xiàn)金流量表則是對(duì)公司現(xiàn)金的流入和流出情況的表現(xiàn)。
（一） 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的影響
合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司與子公司之間、子公司之間的資產(chǎn)負(fù)債表為依據(jù)，合并資產(chǎn)負(fù)債表將由母公司與子公司，子公司之間的內(nèi)部交易所產(chǎn)生的影響，全部抵銷(xiāo)后并由母公司對(duì)所需的合并資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景之下，對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的體現(xiàn)，多體現(xiàn)在變化的科目、變化的編制程序以及對(duì)商譽(yù)的影響等方面。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并利潤(rùn)表的影響
企業(yè)按合并前后的控制權(quán)分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩種形式，這是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的背景之下形成的。在規(guī)定范圍內(nèi)，母公司應(yīng)當(dāng)把子公司在合并當(dāng)期內(nèi)部交易互相抵消后，將收入、費(fèi)用以及利潤(rùn)制作成合并利潤(rùn)表。通常合并利潤(rùn)表包括的內(nèi)容，合并方合并前的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)和合并后的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)。也就是說(shuō)，合并利潤(rùn)不僅包括了合并后的利潤(rùn)收入，也包含了企業(yè)在合并之后所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)收入。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并利潤(rùn)表的影響，主要表現(xiàn)在合并利潤(rùn)表的標(biāo)題與內(nèi)容的變化；會(huì)計(jì)科目的變化；會(huì)計(jì)處理方式的變化等方面。
（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響
現(xiàn)金流量表指的是按照收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)會(huì)計(jì)所流入和流出現(xiàn)金的統(tǒng)計(jì)。合并現(xiàn)金流量表作為一種綜合考慮，主要針對(duì)母公司與其所屬子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)，在某一特定時(shí)間內(nèi)現(xiàn)金的流入和流出數(shù)量及其增減變化等情況。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，不管經(jīng)營(yíng)、債務(wù)償還還是對(duì)投資者的回報(bào)，這些都離不開(kāi)現(xiàn)金形式的支付。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響主要表現(xiàn)在這幾個(gè)方面：合并現(xiàn)金流量表格式的變化，這是對(duì)特殊行業(yè)的科目特性的體現(xiàn)；合并現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)處理的變化。此外，因?yàn)橹袊?guó)合并報(bào)表的編制在多數(shù)情況下都是參考國(guó)外標(biāo)準(zhǔn)，因而合并現(xiàn)金流量表的編制與當(dāng)前發(fā)展趨勢(shì)保持相一致，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響并不大。
（四）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響
在某一時(shí)期中，所有者權(quán)益變動(dòng)表反映的是所有者權(quán)益組成部分增減變動(dòng)的情況。借助這一財(cái)務(wù)報(bào)表，完全可以不通過(guò)利潤(rùn)表，就可以直接披露所有者權(quán)益的得失情況，方便使用者借助利潤(rùn)表與所有者權(quán)益變動(dòng)表，及時(shí)的對(duì)企業(yè)收益進(jìn)行全面的了解和掌握。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響下，母子公司所有者權(quán)益變動(dòng)表做為合并企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)表的基礎(chǔ)，合并企業(yè)所有者權(quán)益變動(dòng)表對(duì)母公司與子公司、子公司間內(nèi)部交易相互抵銷(xiāo)之后，由母公司來(lái)編制。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)子公司的投資改成了按照成本法進(jìn)行核算。
三、結(jié)論
總體來(lái)看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響以及對(duì)合并范圍的規(guī)定做出極大的改進(jìn)，使中國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)不僅趨向于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而且還有助于中國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)的規(guī)范操作。對(duì)具有利潤(rùn)操縱動(dòng)機(jī)的公司進(jìn)行遏制，有利于提高中國(guó)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，將中國(guó)經(jīng)濟(jì)的實(shí)際發(fā)展情況與傳統(tǒng)法律管理相結(jié)合，保證推進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的穩(wěn)定發(fā)展，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則工作的完善。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的產(chǎn)生與中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)有著緊密的關(guān)系，受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展影響深遠(yuǎn)，也必然在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不斷完善。（作者單位：江蘇明都汽車(chē)集團(tuán)）
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：合并范圍 合并報(bào)表編制 權(quán)益的抵消 所得稅費(fèi)用 期初未分配利潤(rùn) 獎(jiǎng)福基金
如今，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的增強(qiáng)，企業(yè)收購(gòu)、兼并及資產(chǎn)合并、重組等業(yè)務(wù)的增多，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，許多企業(yè)都需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，合并報(bào)表編制主體是企業(yè)集團(tuán)的母公司，母公司將其能夠控制的所有子公司納入合并范圍。在實(shí)務(wù)中，根據(jù)重要性原則，筆者認(rèn)為如果涉及個(gè)別非重大子公司，其符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的“控制”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，但其資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入總額和凈利潤(rùn)合計(jì)數(shù)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)指標(biāo)的1%以?xún)?nèi)，可以不納入合并范圍，但必須在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露這些子公司的基本情況，以及對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流的影響程度的定量信息，但對(duì)于上市公司和擬上市公司，不得將其控制的任何子公司排除合并范圍。
一、企業(yè)合并與合并報(bào)表
企業(yè)合并能夠?qū)崿F(xiàn)資源的合理配置，同時(shí)能夠打破行政隸屬關(guān)系與條塊分割的局面，從而使經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，大大提高了社會(huì)生產(chǎn)力。企業(yè)合并分為吸收合并、新設(shè)合并與控股合并。其中，只有在控股合并的情況下才需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
以下就合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的若干問(wèn)題進(jìn)行如下探討。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制中的幾種常見(jiàn)問(wèn)題
(一)在連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下，權(quán)益和長(zhǎng)期股權(quán)投資如何抵消
實(shí)務(wù)中，企業(yè)股權(quán)的結(jié)構(gòu)復(fù)雜多樣，有單一控股、交叉控股、直接控股與間接控股等多種復(fù)雜形式。下面就集團(tuán)內(nèi)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資及權(quán)益的抵銷(xiāo)問(wèn)題進(jìn)行探討。
在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對(duì)子公司采用成本法核算，但是在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表要按照權(quán)益法調(diào)整。因此，合并抵消時(shí)，子公司的權(quán)益等于母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益之和，長(zhǎng)期股權(quán)投資在抵消分錄中可以設(shè)置“投資成本”、“當(dāng)年損益”、“以前年度確認(rèn)損益”、“其他（資本公積、遞延所得稅調(diào)整）”子科目，在合并資產(chǎn)底稿中，長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整增加“以前年度損益”與“當(dāng)年損益”，合并負(fù)債底稿中的未分配利潤(rùn)調(diào)整增加“以前年度損益”與“當(dāng)年損益”，合并利潤(rùn)表的底稿中投資收益調(diào)整增加“當(dāng)年損益”，若子公司資本公積增加，在底稿中按照上述調(diào)整思路，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積，調(diào)整增加后，再按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行內(nèi)部交易的抵消、內(nèi)部往來(lái)的抵消、長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司權(quán)益的抵消、相關(guān)項(xiàng)目“年初未分配利潤(rùn)”的續(xù)調(diào)抵消。
(二)合并報(bào)表時(shí)，內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的所得稅費(fèi)用的調(diào)整
在母公司與子公司及子公司相互之間發(fā)生內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的情況下，購(gòu)貨方的存貨中有未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)時(shí)，即在營(yíng)業(yè)收入與營(yíng)業(yè)成本和存貨進(jìn)行抵消時(shí)，母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)抵消了資產(chǎn)或負(fù)債中包含未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)，導(dǎo)致合并后資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同，因暫時(shí)性差異的影響，在合并抵消時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，并抵消相應(yīng)的所得稅費(fèi)用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應(yīng)按照抵消內(nèi)部交易中處于買(mǎi)方地位的法人適用的稅率計(jì)算確定應(yīng)抵消的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
(三)連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)是否需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”
在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)是否需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”以及調(diào)整多少，目前爭(zhēng)議較大，有人認(rèn)為應(yīng)該編制調(diào)整分錄，有人認(rèn)為不必調(diào)整，而筆者認(rèn)為，是否編制調(diào)整分錄取決于合并方在此合并業(yè)務(wù)中的控股比例，在母公司100%控股合并的情況下，在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)，無(wú)需再調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”，只需續(xù)調(diào)抵消子公司初次合并時(shí)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)）與資本公積，如果母公司部分控股合并，在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，則需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”，調(diào)整的金額應(yīng)該是被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，涉及到“期初未分配利潤(rùn)”和“少數(shù)股東權(quán)益”科目。
(四)作為子公司的外商投資企業(yè)計(jì)提職工獎(jiǎng)福基金時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)如何抵消
在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，作為子公司的外商投資企業(yè)根據(jù)公司章程及董事會(huì)的決議，提取儲(chǔ)備基金、發(fā)展基金、職工獎(jiǎng)福基金，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―應(yīng)用指南》附錄《會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》，外商投資企業(yè)提取的儲(chǔ)備基金和發(fā)展基金應(yīng)當(dāng)在“盈余公積”科目核算；職工獎(jiǎng)福基金在“應(yīng)付職工薪酬”科目核算。三項(xiàng)基金的提取通過(guò)“利潤(rùn)分配”科目核算，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，因?yàn)楹喜衾麧?rùn)等于“歸屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東本期損益”之和，即外商投資子公司提取職工獎(jiǎng)福基金之前的稅后利潤(rùn)先按股權(quán)比例歸屬于母公司股東和少數(shù)股東，再分別由母公司股東和少數(shù)股東從各自分得的利潤(rùn)中提取一部分作為職工獎(jiǎng)福基金，因此在合并抵消時(shí)要按照子公司計(jì)提的獎(jiǎng)福基金的金額在合并底稿中抵消“應(yīng)付職工薪酬”和“未分配利潤(rùn)”。
(五)反向收購(gòu)時(shí)，合并報(bào)表的編制
目前資本市場(chǎng)上反向購(gòu)買(mǎi)的形式層出不窮，有自然人將控制的企業(yè)借殼上市的，有集團(tuán)公司將獨(dú)立的業(yè)務(wù)借殼上市的，也有非上市公司將持有的子公司股權(quán)進(jìn)行反向購(gòu)買(mǎi)，最常見(jiàn)的是上市公司通過(guò)定向發(fā)行股票購(gòu)買(mǎi)了非上市公司的資產(chǎn)，在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，這樣法律意義上的母公司變成了會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買(mǎi)方，即會(huì)計(jì)上的子公司；法律上的子公司變成了購(gòu)買(mǎi)方，既會(huì)計(jì)上的母公司，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制中，法律上子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以其合并前的賬面價(jià)值計(jì)量和確認(rèn)，留存收益和其他權(quán)益余額反應(yīng)的是子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表中法律上子公司的資產(chǎn)和負(fù)債以合并前的賬面價(jià)值反映，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的未分配利潤(rùn)和盈余公積、資本公積反映的是法律上子公司合并前的未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積，權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反應(yīng)法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即筆者認(rèn)為合并調(diào)整過(guò)程中可把子公司的實(shí)收資本數(shù)調(diào)整并轉(zhuǎn)入資本公積，而調(diào)整后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的所有者權(quán)益將保持不變，因而實(shí)收資本數(shù)就可以只反映母公司的實(shí)收資本。合并報(bào)表的比較信息是法律上子公司的比較信息。法律上子公司的有關(guān)股東在合并過(guò)程中沒(méi)有將其股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的，該部分股東享有的權(quán)益份額在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為少數(shù)股東權(quán)益列示。
(六)同一控制下購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)后，子公司成為全資子公司的情況下如何抵消
購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)，是指雙方已在母子公司關(guān)系的基礎(chǔ)上，為增加持股比例，更好的控制子公司，母公司從子公司的少數(shù)股東處購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東持有的對(duì)該子公司全部或部分股權(quán)，根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)這種特殊事項(xiàng)，不屬于企業(yè)合并，但在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，筆者討論的是在購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東全部股權(quán)，使子公司成為母公司的全資子公司后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)如何調(diào)整。在購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)之前，抵消分錄中，子公司的權(quán)益等于母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和少數(shù)股東權(quán)益之和，子公司的年初未分配利潤(rùn)、按股比計(jì)算的投資收益、少數(shù)股東損益之和與未分配利潤(rùn)抵消；在購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)后，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的增加，在抵消時(shí)，子公司的權(quán)益等于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，不再抵消少數(shù)股東權(quán)益，也不再抵消少數(shù)股東損益，但在購(gòu)買(mǎi)日之前子公司的凈資產(chǎn)與購(gòu)買(mǎi)日時(shí)的凈資產(chǎn)會(huì)因少數(shù)股東損益的影響有差額，此時(shí)，合并抵消時(shí)，調(diào)整資本公積，在合并利潤(rùn)表中，該差額應(yīng)在凈利潤(rùn)下的少數(shù)股東損益中抵消，這樣不會(huì)影響合并報(bào)表的未分配利潤(rùn)。
(七)通過(guò)非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備在合并報(bào)表時(shí)如何處理
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋規(guī)定，部分高危企業(yè)計(jì)提的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備在資產(chǎn)負(fù)債表中列式在股東權(quán)益項(xiàng)目中，因此在編制合并抵消分錄時(shí)，需要把子公司賬面的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備視同負(fù)債，子公司在購(gòu)買(mǎi)日的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備余額在編制合并報(bào)表時(shí)不抵消，到合并報(bào)表編制完成后，將子公司的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備中按股權(quán)比例計(jì)算歸屬母公司股東的部分并入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備項(xiàng)目，構(gòu)成歸屬于母公司股東權(quán)益的一部分，歸屬于少數(shù)股權(quán)的部分并入少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目。
參考文獻(xiàn):
[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010
從2007年1月1日開(kāi)始在上市公司中執(zhí)行新準(zhǔn)則，各企業(yè)的2007年年報(bào)編制工作正在緊鑼密鼓地進(jìn)行。本文便是著眼于合并報(bào)表領(lǐng)域，就合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的理論定位進(jìn)行分析并提出對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響，意圖對(duì)公司年報(bào)的編制有正確的指引作用。
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論
合并理論是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論基礎(chǔ)。它對(duì)于集團(tuán)的界定、合并范圍的確定以及合并方法的選擇都有極其重要的意義。目前，國(guó)際上通行的合并理論主要有下面幾種：
（一）母公司觀。母公司理論認(rèn)為，合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司普通股股東編制的，強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益。它把集團(tuán)的業(yè)主利益只歸屬于母公司的股東，子公司的少數(shù)股東利益被排除在合并資產(chǎn)負(fù)債表的業(yè)主利益（股東權(quán)益）之外；相應(yīng)地，集團(tuán)的合并收益也不包括少數(shù)股權(quán)在各自公司的凈收益中分享的那部分收益（視作一項(xiàng)費(fèi)用予以扣除），而只包括母公司按其擁有的股權(quán)在子公司凈收益中分享的那部分收益。子公司資產(chǎn)、負(fù)債以及凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與母公司對(duì)這些凈資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)格是兩個(gè)獨(dú)立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權(quán)而額外支付的溢價(jià)，子公司的賬面價(jià)值是不可分割的，應(yīng)100%予以合并，而母公司購(gòu)買(mǎi)價(jià)格超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的部分只與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，因而應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，子公司的凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債宜采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)：成本（賬面價(jià)值）與市價(jià)（公允價(jià)值）。
（二）主體觀。主體觀是把母公司對(duì)各子公司的少數(shù)股權(quán)都視為集團(tuán)這一主體的股東權(quán)益，反映在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益部分。相應(yīng)地，集團(tuán)的合并收益也不把子公司中少數(shù)股權(quán)分享的那部分收益排除在外。主體理論所依據(jù)的會(huì)計(jì)恒等式為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，它說(shuō)明報(bào)告所有者權(quán)益不再是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的唯一目標(biāo)，而應(yīng)與債權(quán)人居于同等地位。該理論強(qiáng)調(diào)了控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿(mǎn)足母公司的信息需求。具體地說(shuō)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是為了反映合并主體所控制的資源。因此，主體理論主張采用“完全合并法”。商譽(yù)按子公司全部公允價(jià)值計(jì)算列示。另外，所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)都在合并時(shí)100%抵消。
（三）所有權(quán)觀。這種理論是針對(duì)編報(bào)包括合營(yíng)企業(yè)在內(nèi)的合并報(bào)表而提出的，該理論既不強(qiáng)調(diào)母公司的控制，也不強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)主體，而是以母公司（或控股公司）為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)能對(duì)基金和財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大影響的所有權(quán)部分。在編制合并報(bào)表時(shí)，按比例合并法或權(quán)益法進(jìn)行核算。
在最近幾年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)和英國(guó)的法律和慣例變更都普遍拋棄了以母公司理論為基礎(chǔ)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。我國(guó)新頒布的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也是沒(méi)有采用這個(gè)理論，因此這里不作過(guò)多闡述。
（四）母公司理論和主體理論的主要特征對(duì)比如表1所示。（表1）
二、新合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的理論定位
從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》的內(nèi)容來(lái)看，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理論定位是母公司理論和主體理論，側(cè)重于主體理論。會(huì)計(jì)處理方法沿襲了上述兩種理論指導(dǎo)下的處理方法。
（一）母公司理論在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司資產(chǎn)、負(fù)債增值（減值）部分按母公司持股比例確認(rèn)，而不是按主體理論全額確認(rèn)，體現(xiàn)了母公司理論對(duì)主體理論的修正。
2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)子公司的資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)來(lái)看，新準(zhǔn)則采用了雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，對(duì)于母公司所擁有的凈資產(chǎn)，按母公司的持股比例確認(rèn)公允價(jià)值；對(duì)于少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn)，仍然以歷史成本列示。
3、對(duì)合并商譽(yù)的處理。若合并成本大于合并時(shí)取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額即確認(rèn)為正商譽(yù)，初始確認(rèn)后的商譽(yù)按期進(jìn)行減值測(cè)試，以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。若合并成本小于合并時(shí)取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額即確認(rèn)為負(fù)商譽(yù)，合并方應(yīng)當(dāng)對(duì)取得的被合并方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核；經(jīng)復(fù)核后，合并成本仍小于合并時(shí)取得的被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。無(wú)論是正商譽(yù)還是負(fù)商譽(yù)（遞延收益）購(gòu)并中確認(rèn)的商譽(yù)全部歸母公司。
（二）主體理論在新準(zhǔn)則中的體現(xiàn)
1、對(duì)合并范圍的界定。新準(zhǔn)則提出合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，并指出在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素，并提出母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。
2、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的抵消。新準(zhǔn)則規(guī)定，母公司與子公司、子公司相互之間銷(xiāo)售商品（或提供勞務(wù)），或以其他方式形成的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益應(yīng)當(dāng)?shù)窒膶?shí)務(wù)操作來(lái)看，對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益應(yīng)按全額攤銷(xiāo)，而不應(yīng)按母公司持股比例攤銷(xiāo)。
3、少數(shù)股東權(quán)益的列示。新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目列示，而不是將少數(shù)股東權(quán)益列示在負(fù)債與股東權(quán)益之間。
4、子公司當(dāng)期凈損益中少數(shù)股東權(quán)益份額的列示。新準(zhǔn)則規(guī)定，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下以“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目列示。
（三）新準(zhǔn)則理論定位的側(cè)重與原因。由此可見(jiàn)，新準(zhǔn)則中采用主體理論為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的核心理論。側(cè)重向主體理論轉(zhuǎn)變是順應(yīng)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢(shì)的。
首先，主體理論主張的合并報(bào)表編制目的是為企業(yè)集團(tuán)的所有資源提供者提供相關(guān)信息。這意味著應(yīng)將所有的相關(guān)利益群體都置于同樣的地位來(lái)對(duì)待。這種開(kāi)放型的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的與我國(guó)會(huì)計(jì)信息需求的實(shí)際情況相適應(yīng)，目前我國(guó)正在進(jìn)行的股權(quán)分置改革的主要目標(biāo)是把非流通股變?yōu)榭闪魍ü桑Ｗo(hù)社會(huì)公眾投資者這個(gè)弱勢(shì)群體的合法權(quán)益，保護(hù)少數(shù)股東的利益，真正實(shí)現(xiàn)所有股東“一視同仁”。針對(duì)目前我國(guó)少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況，采用主體理論有助于少數(shù)股權(quán)利益的保障。
關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 合并范圍 合并程序
隨著改革的深入和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，集團(tuán)化現(xiàn)象越來(lái)越普遍，企業(yè)合并日漸增多。企業(yè)合并及合并報(bào)表問(wèn)題成為當(dāng)今會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的一大難題，對(duì)合并報(bào)表的探討不僅是我們與國(guó)際接軌的重要內(nèi)容，而且也具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的比較
1.1關(guān)于定義
CAS33將合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定為，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。IAS27將合并財(cái)務(wù)報(bào)表定義為，指將企業(yè)集團(tuán)視作單一企業(yè)編制的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表。可見(jiàn)，二者對(duì)合并報(bào)表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)的。
1.2關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)
關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不過(guò)在具體的規(guī)定方面還存在差異。
CAS33不允許母公司免于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
1.3關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍
CAS33對(duì)合并范圍的確定與IAS27基本趨同，都規(guī)定母公司應(yīng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，二者都指出合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確認(rèn)。但CAS33中沒(méi)有明確規(guī)定暫時(shí)性控制的子公司是否應(yīng)該納入合并范圍，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定“如果有證據(jù)表明企業(yè)對(duì)所取得的子公司的控制是暫時(shí)的，則不要求企業(yè)對(duì)該子公司進(jìn)行合并”。
1.4關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并程序
關(guān)于合并程序方面，CAS33與IAS27的規(guī)定基本相同，但在具體內(nèi)容上還存在一些差異。
（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間
二者對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)期間都規(guī)定以母公司報(bào)表的報(bào)告日為準(zhǔn)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。若會(huì)計(jì)期間不同時(shí)，二者都要求子公司為合并需要編制與企業(yè)集團(tuán)報(bào)表日相同的財(cái)務(wù)報(bào)表。但有關(guān)一些細(xì)節(jié)方面的規(guī)定，二者還是有差別的。
（2）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體編制方面，CAS33與IAS27的規(guī)定相差不大，只是在會(huì)計(jì)處理的一些細(xì)節(jié)上兩者還存在一定程度的差異，如關(guān)于內(nèi)部長(zhǎng)期債券與應(yīng)付債券抵銷(xiāo)處理的不同。CAS33第十五條第二款規(guī)定：“母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷(xiāo)后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目。”國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定產(chǎn)生的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的損益，但規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并損益，并在以后各年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤(rùn)，即應(yīng)在相關(guān)年度內(nèi)分?jǐn)偂?/p>
1.5關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的披露
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要披露的內(nèi)容方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要多一些。IAS27除CAS33中要求披露的內(nèi)容以外，還要求披露購(gòu)買(mǎi)或外置附屬公司，對(duì)報(bào)告日的財(cái)務(wù)狀況、報(bào)告期經(jīng)營(yíng)成果以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響。
2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表差異的原因分析
合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生差異的原因大致可歸納為以下幾個(gè)方面：
（1）經(jīng)濟(jì)因素。經(jīng)濟(jì)因素是諸因素中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表影響最直接、最主要的一種。一個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)發(fā)展?fàn)顩r和發(fā)展水平一般是與該國(guó)的經(jīng)濟(jì)類(lèi)型和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的。
（2）法律因素。合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，它的強(qiáng)制性和權(quán)威性主要來(lái)源于制定和頒布法規(guī)的部門(mén)。法律因素成為影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要因素。
（3）文化因素。不同的國(guó)家具有不同的文化傳統(tǒng)，具有不同的價(jià)值觀念和行為方式。會(huì)計(jì)是一種社會(huì)與技術(shù)相互影響的行為,牽涉到人和物質(zhì)技術(shù)兩方面,不能擺脫社會(huì)文化的影響，文化是影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要因素。
（4）政治因素。由于采用不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編報(bào)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)導(dǎo)致不同的“經(jīng)濟(jì)后果”,從而影響相關(guān)者的利益。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不純粹是一種技術(shù)手段，也是一個(gè)政治程序。
（5）會(huì)計(jì)職業(yè)因素。會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)展，對(duì)各國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)起著十分重要的作用，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的完善與會(huì)計(jì)職業(yè)的發(fā)達(dá)不無(wú)關(guān)系。我國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)職業(yè)還處于起始階段，各方面都需要進(jìn)一步完善，這在一定程度上制約了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的發(fā)展和完善。
3.我國(guó)相關(guān)政策與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)同的對(duì)策
與許多發(fā)展中國(guó)家一樣，我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢(shì)下，也將不可避免地面臨這樣一個(gè)難題：如果全盤(pán)接受?chē)?guó)際準(zhǔn)則，顯然會(huì)忽視我國(guó)與發(fā)達(dá)國(guó)家會(huì)計(jì)環(huán)境的差別以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距，不符合我國(guó)國(guó)情的需要；但是如果完全拒絕國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，必然會(huì)影響我國(guó)改革開(kāi)放的進(jìn)程，不利于我國(guó)吸收國(guó)際資本，更不利于到國(guó)外上市和發(fā)行債券，并且還要增加許多不必要的費(fèi)用。
對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化問(wèn)題，首先，必須對(duì)自己有全面的、系統(tǒng)的和清晰的認(rèn)識(shí)。并不是先進(jìn)的東西都適用于我國(guó)，在吸收借鑒先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論、方法時(shí)，還必須有自己特色——中國(guó)特色。任何會(huì)計(jì)理論都是在一定的土壤成長(zhǎng)起來(lái)的，都有一定的適用范圍，生搬硬套解決不了問(wèn)題。
其次，在經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程中，各國(guó)的地位和處境很不相同。在發(fā)達(dá)國(guó)家盡享全球化“紅利”的同時(shí)，發(fā)展中國(guó)家卻飽受貧窮落后之苦。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣是一把雙刃劍，發(fā)展中國(guó)家在利用它獲得外資的同時(shí)，也要以開(kāi)放市場(chǎng)、損害一定的經(jīng)濟(jì)利益作為代價(jià)。在利益權(quán)衡下，必須作出趨利避害的抉擇。在照顧國(guó)情需要的前提下，應(yīng)盡量與全球化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)。
再次，還應(yīng)看到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是相對(duì)的，按目前的情況看，它最多只能在各主要資本市場(chǎng)上統(tǒng)一使用。由于各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境差異不可能在短時(shí)間內(nèi)消失，試圖以一套國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用于世界每一個(gè)國(guó)家每一個(gè)企業(yè)，還只能是一個(gè)美好的理想。
關(guān)鍵詞:合并報(bào)表 合并理論 合并范圍 控制
經(jīng)過(guò)兼并所形成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各個(gè)公司,在形式上獨(dú)立而在實(shí)質(zhì)上已經(jīng)成為一個(gè)經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體,因此,合并會(huì)計(jì)報(bào)表必須反映合并主體所控制的經(jīng)濟(jì)資源。而其中合并范圍直接影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表信息的完整性與有用性,正確界定合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要前提條件。因此,如何確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制范圍是影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表決策的重要問(wèn)題。因此,有必要對(duì)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,關(guān)于合并報(bào)表的合并范圍規(guī)定存在的問(wèn)題進(jìn)行探討,為我國(guó)合并報(bào)表準(zhǔn)則更加完善盡微薄之力。
■一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是把企業(yè)集團(tuán)視為單一的會(huì)計(jì)主體。在確定這一主體的界限時(shí),必須涉及以下問(wèn)題:該主體的信息向誰(shuí)提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當(dāng)?shù)鹊取６@些問(wèn)題的解決,很大程度上依據(jù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的理論,不同的合并理論所確定的合并范圍和選擇的合并方法都不相同。根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的目標(biāo)不同,目前國(guó)際通行的合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論主要有母公司理論、實(shí)體理論、所有權(quán)理論。
1、母公司理論
根據(jù)母公司理論,合并財(cái)務(wù)報(bào)表是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的擴(kuò)展,是母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸。會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體,母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本目的是為了母公司股東和債權(quán)人服務(wù),強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益,滿(mǎn)足母公司或控股公司股東的信息需求,子公司少數(shù)股權(quán)被看作是外人。在合并利潤(rùn)表上,公司的合并凈收益屬于母公司股東的權(quán)益,少數(shù)股東收益則被視作一項(xiàng)費(fèi)用予以扣除,集團(tuán)內(nèi)公司間的順流逆流交易所形成的未實(shí)現(xiàn)損益全部予以抵消,屬于少數(shù)股東的部分則認(rèn)為已經(jīng)實(shí)現(xiàn)不予抵消。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上,少數(shù)股東權(quán)益不體現(xiàn)在所有者權(quán)益項(xiàng)目中,而是作為負(fù)債單獨(dú)列示在負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目之間,母公司占子公司的凈資產(chǎn)份額用公允市價(jià)計(jì)算,而少數(shù)股東擁有的子公司凈資產(chǎn)部分則延用子公司的賬面價(jià)值;商譽(yù)僅列示屬于母公司的部分。
2、實(shí)體理論
根據(jù)實(shí)體理論,合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離、獨(dú)立存在的個(gè)體,母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了反映企業(yè)集團(tuán)這一經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體所控制的資源,是要為所有資源提供服務(wù)。從經(jīng)濟(jì)實(shí)體上看,母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個(gè)單一的個(gè)體,合并財(cái)務(wù)報(bào)表從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)角度出發(fā)為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù),子公司少數(shù)股東不再被看成是外人。合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該全面公正地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的整體財(cái)務(wù)狀況,為全體股東的利益服務(wù),在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)應(yīng)把所有的股東同等對(duì)待,不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)的股東,并不過(guò)分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益。少數(shù)股東權(quán)益與多數(shù)股東權(quán)益同樣列示,同理,合并凈收益應(yīng)屬于企業(yè)集團(tuán)全部股東的收益,要在多數(shù)股權(quán)和少數(shù)股權(quán)之間加以分配,所有內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)都應(yīng)在合并時(shí)全部抵消;子公司所有凈資產(chǎn)均按公允市價(jià)計(jì)量;商譽(yù)按子公司全部資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)算列示。
3、所有權(quán)理論
所有權(quán)理論是業(yè)主理論在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的具體應(yīng)用,根據(jù)所有權(quán)理論,會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整且不可分割的整體,母子公司之間的關(guān)系是擁有和被擁有的關(guān)系,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東報(bào)告其所擁有的資源,當(dāng)母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)按母公司在子公司中實(shí)際擁有的股權(quán)比例,也就是說(shuō),所有權(quán)理論主張按照比例合并法合并相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。該理論既不強(qiáng)調(diào)企業(yè)集團(tuán)中存在的法定控制關(guān)系,也不強(qiáng)調(diào)集團(tuán)各成員企業(yè)所構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)實(shí)體,而依據(jù)該理論所編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表強(qiáng)調(diào)的只是合并母公司所實(shí)際擁有的資源。依據(jù)所有權(quán)理論編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表雖然穩(wěn)健,但卻違背了控制的實(shí)質(zhì)。因此,按所有權(quán)理論采用比例合并法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,忽略了企業(yè)并購(gòu)中的財(cái)務(wù)杠桿作用。
4、我國(guó)現(xiàn)行合并報(bào)表理論的定位
在上述三種合并報(bào)表理論中,從經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看,實(shí)體理論最具有合理性,最具有理論依據(jù)的,最能滿(mǎn)足企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的目的,也最能適合當(dāng)前國(guó)內(nèi)外股份有限公司股權(quán)機(jī)構(gòu)的新變化,因此,我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則中采用的正是實(shí)體理論。該理論的采用具有一定的現(xiàn)實(shí)意義,主要體現(xiàn)在以下幾方面:第一,在目前我國(guó)少數(shù)股權(quán)利益通常不能得到保護(hù)的情況下,采用實(shí)體理論有助于保障少數(shù)股權(quán)利益。第二,在實(shí)體理論下編制的合并合并報(bào)表所提供的信息立足于滿(mǎn)足所有股東及利益相關(guān)者的信息需求,更具完整性,因而也就更可靠更相關(guān)。第三,實(shí)體理論的基本立論就是會(huì)計(jì)主體與終極所有者是相互分離獨(dú)立存在的個(gè)體。在實(shí)體理論下,控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)被充分反映,符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。因此可以說(shuō),我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)采用實(shí)體理論具有合理性。但是,即便這樣,現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則,特別是在合并范圍方面還是存在一些問(wèn)題需要引起我們的注意。
■二、現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍存在的問(wèn)題
1、關(guān)于“控制”的定義
現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把控制定義為:一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。控制的實(shí)施途徑是一個(gè)企業(yè)直接或間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán),或者一個(gè)企業(yè)擁有另一個(gè)企業(yè)半數(shù)以下的表決權(quán),但是通過(guò)其他方式達(dá)到控制。“其他方式”包括:通過(guò)與被投資單位其他投資者協(xié)議擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán);根據(jù)章程協(xié)議有權(quán)決定被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策;有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在被投資單位的董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。投資方在確認(rèn)能否控制被投資方時(shí),還應(yīng)考慮潛在的表決權(quán)因素。而且準(zhǔn)則中未明確什么是潛在表決權(quán),未明確誰(shuí)持有的潛在表決權(quán)以及何時(shí)的潛在表決權(quán)才能影響到控制的判斷關(guān)系。
2、關(guān)于“暫時(shí)控制”
現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中只強(qiáng)調(diào)以控制為標(biāo)準(zhǔn)界定合并范圍,只要是被母公司控制的公司都應(yīng)納入合并范圍。一旦企業(yè)集團(tuán)收購(gòu)一個(gè)子公司,不是為了通過(guò)影響其子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)來(lái)獲取未來(lái)利益,而只是為了在短時(shí)間再出售獲利,這時(shí)就出現(xiàn)了暫時(shí)控制。而母公司正好利用“暫時(shí)性控制”子公司來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn),粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。暫時(shí)控制相關(guān)要求比較含糊,而且從整個(gè)集團(tuán)的角度來(lái)看,暫時(shí)性控制的子公司不符合持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè),因此母公司編制合并報(bào)表時(shí)可能以暫時(shí)性控制而非實(shí)質(zhì)控制為借口,不合并財(cái)務(wù)報(bào)表,這樣為反映企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)信息留下了利潤(rùn)操縱的空間。
3、關(guān)于合并范圍的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)
合并范圍有兩種基本標(biāo)準(zhǔn),即質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。其中在數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)方面,母公司直接或者間接通過(guò)子公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán),表明母公司能夠控制被投資單位,應(yīng)當(dāng)將被投資單位認(rèn)定為子公司,納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。主要表現(xiàn)為直接控股、間接控股和交叉控股三個(gè)方面。在這方面,未對(duì)直接或間接控股情況下采用加法還是乘法原則做出具體規(guī)定,既可依據(jù)加法原則也可依據(jù)乘法原則,容易造成對(duì)同一持股關(guān)系的合并業(yè)務(wù)因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)人員的不同理解而采用不同的計(jì)算方法,得出不同的結(jié)果,為會(huì)計(jì)信息真實(shí)性和可比性以及審計(jì)工作帶來(lái)障礙,同時(shí)也為一些企業(yè)利用合并報(bào)表范圍進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了理由。
4、關(guān)于合并范圍變動(dòng)
雖然現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)考慮到由于上市公司購(gòu)買(mǎi)、處置子公司等行為而引起的合并報(bào)表范圍變動(dòng)對(duì)于報(bào)表信息的影響,對(duì)報(bào)告期內(nèi)子公司的添增、處置事項(xiàng)做出了具體可操作性規(guī)定。但其規(guī)定都屬于原則性的,彈性很大,比如企業(yè)合并一般通過(guò)資產(chǎn)置換,換出業(yè)績(jī)滑坡的子公司,換入業(yè)績(jī)優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司,將子公司關(guān)停、清算、注銷(xiāo)、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納入合并范圍的法定條件等,來(lái)增減會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍。因此,對(duì)于合并范圍變動(dòng)現(xiàn)象,現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定還是存在較大的會(huì)計(jì)操作空間的。
■三、對(duì)現(xiàn)行合并報(bào)表的思考
現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并范圍的規(guī)定,首先明確了“控制”這一基本判斷原則,進(jìn)而明確了判斷控制的標(biāo)準(zhǔn),其中不僅有形式上的判斷標(biāo)準(zhǔn),還有實(shí)質(zhì)重于形式的原則描述,整個(gè)規(guī)定的邏輯關(guān)系明確,基本形成了一個(gè)原則型的合并范圍規(guī)定體系。但是介于上述的一些問(wèn)題的存在,我們應(yīng)當(dāng)考慮構(gòu)筑一個(gè)完整的合并范圍體系。首先是以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定為主,確定判斷原則,內(nèi)容包括基本原則、形式上的判斷原則、實(shí)質(zhì)判斷原則。其次,在判斷原則的基礎(chǔ)上,應(yīng)區(qū)分納入與不納入合并范圍的情形,對(duì)不納入合并范圍的應(yīng)加以說(shuō)明。這個(gè)體系是將準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”有機(jī)結(jié)合,既有原則性的規(guī)定,也有明確的規(guī)則導(dǎo)向。同時(shí)增加更多案例分析與培訓(xùn)機(jī)制,使會(huì)計(jì)人員能夠更深入了解相關(guān)規(guī)定并加以執(zhí)行,以避免現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)問(wèn)題。
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