時間：2022-03-28 23:10:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公允價值論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
本文作者：蔣珩工作單位：江西財經(jīng)大學(xué)
會計信息也必須達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才能為信息使用者提供有用的會計信息，以幫助投資者和債權(quán)人等更好地了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。由于會計信息的生成必須依賴于會計計量來完成，因此，會計計量屬性成為眾多影響和制約會計信息質(zhì)量因素中至關(guān)重要的一個環(huán)節(jié)。在我國目前的企業(yè)會計準(zhǔn)則中，除了傳統(tǒng)計量屬性之外又再次引入公允價值這一計量屬性。毋庸置疑，公允價值計量屬性的引入將對我國會計信息質(zhì)量產(chǎn)生一定的影響。各種不同計量屬性與會計信息質(zhì)量的關(guān)系如表2所示:那么，究竟選用何種屬性來計量所持有或控制的資產(chǎn)，如何保證會計信息能夠具有相關(guān)性和可靠性?筆者以為，首先要考慮的是資產(chǎn)的用途和流動性，同時還要考慮會計信息的關(guān)聯(lián)性和數(shù)據(jù)的客觀性等因素。一方面，公允價值相對歷史成本而言，在反映企業(yè)真實的價值方面，信息可能還是相對可靠的。在市場經(jīng)濟發(fā)達(dá)的國家，公允價值會計所依據(jù)的主要是相同或類似資產(chǎn)的市場價格。相對來說，這些市場價格還是具有一定的可靠性的。但如果市場上缺乏可比價格，就要估計和判斷。此外，公允價值會計還對一些涉及到未來的交易進行了預(yù)測，其中不乏一些涉及金額巨大的交易，如衍生金融產(chǎn)品的未實現(xiàn)損益等。及時地在表內(nèi)反映這些價值變化、在表外披露信息，將降低外部投資者所承擔(dān)的風(fēng)險。在具備成熟的估值技術(shù)的前提下，計算出來的價格具有一定的相關(guān)性和可靠性。另一方面，公允價值提供的會計信息同樣存在著一些缺陷。公允價值雖然能夠提供相對及時有用的信息，但在市場化程度不夠完善，同時相關(guān)法規(guī)、估值技術(shù)尚不健全的情況下，公允價值提供的并不是絕對可靠的會計信息。此外，財務(wù)報告中披露的公允價值是報告日的公允價值，按公允價值計量的會計信息會隨著時間而變化，倘若忽視這一因素而只披露某一時點或某一時段的公允價值變動額，就不利于使用者作決策。
公允價值計量與會計穩(wěn)健性的關(guān)系及相互交融的途徑
長期以來，學(xué)術(shù)界就如何平衡公允價值計量屬性與會計穩(wěn)健性之間的關(guān)系一直存在著爭議，并且也伴隨著公允價值在國際會計準(zhǔn)則趨同背景下的廣泛運用而愈加激烈，因此，在當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境和背景下分析公允價值與會計穩(wěn)健性之間的關(guān)系，并將二者加以交融，顯得尤為重要。(一)會計穩(wěn)健性穩(wěn)健性又稱作謹(jǐn)慎性，起源于中世紀(jì)的歐洲。從本質(zhì)上來說，它是一項限制性的會計信息質(zhì)量特征。由于環(huán)境存在不確定性，在這種情況下處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)保持適度的謹(jǐn)慎以確保信息的可靠性與相關(guān)性。FASB將穩(wěn)健性原則定義為:對不確定性的審慎反應(yīng)，以確保對經(jīng)濟活動中內(nèi)生的不確定性和風(fēng)險給予充分考慮。我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也明確規(guī)定:企業(yè)對交易或者事項進行確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益，也不應(yīng)低估負(fù)債或費用。這一定義與FASB的定義是基本一致的。穩(wěn)健性的要求具體表現(xiàn)在對資產(chǎn)與負(fù)債、利得與損失和收入與費用的非對稱性處理上，這種處理方法使得以穩(wěn)健性為基礎(chǔ)的會計信息與經(jīng)濟實質(zhì)之間會產(chǎn)生一定的偏差，穩(wěn)健性的強弱則通過該偏差的大小來體現(xiàn)。(二)公允價值計量與會計穩(wěn)健性的沖突不可否認(rèn)，公允價值克服了此前會計計量滯后、會計處理過于“謹(jǐn)慎”等問題。運用公允價值計量能真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果，提供有利于投資者決策的會計信息。但公允價值計量與會計穩(wěn)健性之間也存在一定的沖突，具體表現(xiàn)在以下三個方面:(1)公允價值的變動將直接引起當(dāng)期損益或期末凈資產(chǎn)的波動。這種波動會掩蓋企業(yè)經(jīng)營管理中存在的問題，降低會計信息的穩(wěn)健性。(2)公允價值根據(jù)市場價格提前確認(rèn)未實現(xiàn)收益，這又與會計穩(wěn)健性僅確認(rèn)可能損失、而不確認(rèn)可能收益的做法不相符。(3)當(dāng)前公允價值采用的估值技術(shù)尚不健全，主觀隨意性較大，有可能成為管理層操縱業(yè)績的工具，使其公允性受到影響。同時，公允價值計量過程中采用的假設(shè)性、未實現(xiàn)性和非客觀性也偏離了會計所堅持的穩(wěn)健性原則，影響了會計信息的質(zhì)量。(三)公允價值計量與會計穩(wěn)健性的統(tǒng)一公允價值和會計穩(wěn)健性二者之間并非是完全對立的。穩(wěn)健性為公允價值的有效實施提供了保障，公允價值反過來又可以對會計穩(wěn)健性進行修正，彌補穩(wěn)健性原則的不足。會計穩(wěn)健性因其在降低風(fēng)險與不確定性等方面的優(yōu)勢得到了國際上眾多會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的普遍認(rèn)可。公允價值計量模式也因提高會計信息相關(guān)性等方面的優(yōu)勢，被國際上越來越多的國家所采用，特別是在資本市場活躍、金融產(chǎn)品發(fā)展迅速的經(jīng)濟環(huán)境下更為廣泛地使用。與此同時，公允價值計量與會計穩(wěn)健性之間的關(guān)系也更加協(xié)調(diào)。從以往的實踐和經(jīng)驗來看，對公允價值和會計穩(wěn)健性應(yīng)予以同等的關(guān)注和重視，忽視任何一方都將帶來會計信息質(zhì)量的下降。(四)公允價值運用中充分發(fā)揮會計穩(wěn)健性的具體途徑公允價值與會計穩(wěn)健性應(yīng)相互交融以提升會計信息質(zhì)量，確保信息的相關(guān)性和可靠性，最大限度地發(fā)揮公允價值的積極作用。1．嚴(yán)格界定公允價值的概念及層次。FASB將公允價值界定為三個層次(如表3所示)。認(rèn)真比對這三個層次就會發(fā)現(xiàn)，前兩個層次完全或者基本符合公允價值的定義，但第三層次由于缺乏真實的交易市場基礎(chǔ)，更加重視對估值模型和假設(shè)條件的運用，其可靠程度具有一定的不確定性。因此，必須嚴(yán)格界定公允價值的概念和所屬層次，認(rèn)清其不同層次的計量依據(jù)。不能僅簡單地依靠不活躍市場情況下的交易價格，企業(yè)應(yīng)在更大程度上通過對價格下滑時間長短、跌幅大小以及市場流動性來進行判斷，并借助估值模型和假設(shè)條件，最終確定公允價值。對于不符合公允價值計量模式的，應(yīng)當(dāng)采用其他計量模式，并且進行表外披露以充分發(fā)揮會計穩(wěn)健性的作用。2．完善公允價值的估值方法和評估過程。公允價值計量模式中允許使用的估值技術(shù)是導(dǎo)致其可靠性和公允性備受爭議和質(zhì)疑的關(guān)鍵。由于目前的估值技術(shù)尚未形成一套統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對公允價值的確認(rèn)、計量要求及方法還只是分布在各個具體準(zhǔn)則之中。而新興市場經(jīng)濟國家由于條件所限，公允價值計量輸入值質(zhì)量不高，有可能會發(fā)生操縱利潤和盈余管理的情況。因此，一方面必須加大對公允價值計量技術(shù)理論與實踐的應(yīng)用研究，大力推進公允價值估值方法和技術(shù)的改進，建立公允價值計量準(zhǔn)則，明確公允價值的計量方法，在有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)的研究上投入大量的人力、物力。現(xiàn)值估算技術(shù)的突破將有利于提高會計人員確定公允價值的計算速度和精度。另一方面，還需不斷提高會計人員的職業(yè)判斷能力，充分發(fā)揮會計人員的專業(yè)和實踐經(jīng)驗，掌握各種估值技術(shù)和模型，通過客觀比較和分析來發(fā)揮職業(yè)優(yōu)勢。但是，如果在企業(yè)并不具備這樣的估值條件的情況下，則有必要引入專業(yè)的評估機構(gòu)來為企業(yè)進行價值評估，因為專業(yè)評估機構(gòu)的獨立屬性提高了評估意見的公正性。這樣，不但可以提高公允價值計量的可靠性，使報表的使用者充分了解公允價值，同時還可以降低相關(guān)財務(wù)人員的風(fēng)險。3．實行兩種計量屬性并存的模式。雖然公允價值具有諸多優(yōu)點，但由于其相關(guān)數(shù)據(jù)和資料不易取得、使用過程中存在主觀隨意性較大、可驗證性與可操作性方面不足等問題，因而我國目前尚不具備全面使用公允價值的條件。會計計量屬性的總趨勢應(yīng)是公允價值與歷史成本二者并存、相互協(xié)調(diào)。一方面應(yīng)改善公允價值運用的相關(guān)環(huán)境，為公允價值的廣泛使用奠定基礎(chǔ);另一方面應(yīng)嚴(yán)格地按公允價值的適用條件有選擇地使用公允價值計量。在實務(wù)工作中，對于企業(yè)準(zhǔn)備長期持有，不打算進行出售的資產(chǎn)，仍保留歷史成本計量屬性。而對于衍生金融產(chǎn)品和人力資源等無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計量需要依靠公允價值。IASB在2009年11月12日頒布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號－金融工具》中，提出采用公允價值和攤余成本兩個計量分類標(biāo)準(zhǔn)，同時保留了對公允價值的選擇權(quán)。總之，使企業(yè)能在更大程度上使用公允價值計量金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，有利于公允價值最大限度地發(fā)揮作用。4．減少公允價值對當(dāng)期損益的影響，完善信息披露制度。金融工具所蘊藏的風(fēng)險極大，而公允價值的順周期效應(yīng)又將這些潛在風(fēng)險及時揭示并放大出來。因此，為了減少風(fēng)險爆發(fā)給投資者造成的嚴(yán)重?fù)p失，使他們作出更合理、恰當(dāng)?shù)臎Q策，披露金融工具價值的波動性是必要的。但如何減少由公允價值計量導(dǎo)致的會計利潤的波動性，協(xié)調(diào)公允價值與謹(jǐn)慎性的關(guān)系呢?IASB針對這一問題已在《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號－金融工具》中予以規(guī)定，按公允價值計量的金融工具，其公允價值的變動應(yīng)計入損益，金融資產(chǎn)如屬于非交易性的權(quán)益工具，其公允價值變動可以計入其他綜合收益，同時禁止金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在公允價值計量和攤余成本計量之間進行重新分類。此外，在完善公允價值信息披露方面，我國也可以借鑒大多數(shù)國家和組織的做法，對傳統(tǒng)收益報告進行改進，引入“第四財務(wù)報表”或稱“全面收益表”。全面收益理論對某些未實現(xiàn)的資本利得和損失在表內(nèi)進行了確認(rèn)，較好地融合了“當(dāng)期經(jīng)營利潤觀”和“滿計當(dāng)期損益觀”，突破了傳統(tǒng)會計收益的確認(rèn)原則，使公允價值作為一種計量屬性的使用成為必然的趨勢，我們既可以依據(jù)歷史成本的原則編制利潤表，也可以依據(jù)公允價值的原則編制全面收益表。這樣的做法不僅提供了全面的信息，又避免了利潤表中收益波動性較大的問題，有利于報表使用者更深入地了解公司的信息，減少利益集團操縱利潤的可能性，也更符合會計盈余穩(wěn)健性的要求。但同時，我們也應(yīng)當(dāng)認(rèn)識到現(xiàn)階段企業(yè)收益確認(rèn)中存在的問題和障礙，充分認(rèn)識全面收益不等同于凈利潤，并通過規(guī)范全面收益的列示項目和報告方法，制定與全面收益相關(guān)的準(zhǔn)則和制度來保障其有效實施。
從長遠(yuǎn)來看，公允價值和會計穩(wěn)健性都與市場環(huán)境密切相關(guān)。采用公允價值計量提高了會計信息的相關(guān)性，有利于信息使用者作出正確的決策。為了更好地實現(xiàn)企業(yè)的會計目標(biāo)，應(yīng)在公允價值與會計穩(wěn)健性之間尋求一種平衡，在積極借鑒國際上先進準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國具體國情來實現(xiàn)公允價值與會計穩(wěn)健性二者的協(xié)調(diào)發(fā)展。過于強調(diào)或忽視任何一方都將導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降。只有基于穩(wěn)健性前提下運用公允價值計量，才能更好地發(fā)揮其作用，提升會計信息質(zhì)量。
（一）公允價值計量在金融資產(chǎn)中的應(yīng)用
根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等均按公允價值計量，包括初始計量和后續(xù)計量，只是后續(xù)計量有些差異，交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值的變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益），可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價值的變動計入所有者權(quán)益（資本公積），持有至到期投資后續(xù)計量時采用實際利率法，按攤余成本計量。
（二）公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用根據(jù)企業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值計量時需要滿足兩個條件：（1）該項交換具有商業(yè)實質(zhì)，（2）換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，否則采用賬面價值計量，換出資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，影響當(dāng)期利潤。因此，需要注意的是上市公司進行非貨幣性資產(chǎn)交換時可以提高當(dāng)期利潤也可以減少當(dāng)期利潤，非貨幣性資產(chǎn)交換可能會成為公司操縱利潤的手段。
（三）公允價值在企業(yè)合并中的應(yīng)用準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價值計量，購買方應(yīng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，同時，比較購買日合并成本與被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定購買日應(yīng)予確認(rèn)的商譽，或者營業(yè)外收入。其中合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值之和。在這種情況下，我們要考慮這些分類為非同一控制下企業(yè)合并的公司是否真的不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。若不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么合并成本是否能夠公允地計量，應(yīng)該采用何種方法來確認(rèn)公允價值。
二、我國公允價值會計應(yīng)用的建議
（一）逐步完善市場運行體系完善市場報價機制，建立真正的市場運行體系是運用公允價值會計的前提和基礎(chǔ)。因此，我國應(yīng)積極完善各類市場，包括商品交易市場和資本市場，建立活躍的市場報價制度和交易體制。
（二）加快建立我國公允價值計量框架我國目前關(guān)于公允價值的準(zhǔn)則散布在各個具體準(zhǔn)則中，缺乏統(tǒng)一性，而且缺乏具體的計量指南，增加了公允價值取得的難度和成本。因此，我們應(yīng)學(xué)習(xí)和借鑒IASB最新的公允價值會計準(zhǔn)則，加快建立適合我國的公允價值計量框架，提高公允價值計量的操作性，增強公允價值所反映會計信息的可靠性和相關(guān)性。
（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)公允價值作為盈余管理的手段，往往被企業(yè)用來操作利潤。如果動機不純，將嚴(yán)重影響公允價值的公允性，進而導(dǎo)致會計信息的嚴(yán)重失真。必須加快完善我國公司治理結(jié)構(gòu)，建立健全內(nèi)部控制，加強對企業(yè)管理層的約束，保持有關(guān)使用公允價值估價方法及政策規(guī)定在整個企業(yè)的一致性，避免滋生腐敗和人為操縱。
（四）提高我國會計人員素質(zhì)作為動態(tài)計量，公允價值的確定、評估，最佳信息的鑒別、估值技術(shù)的應(yīng)用以及企業(yè)應(yīng)用公允價值的條件，在很大程度上都要依靠會計人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷。因此，一方面，國家和企業(yè)應(yīng)加強對會計人員進行專門的公允價值知識培訓(xùn)，為公允價值的采用創(chuàng)造良好的基礎(chǔ)條件；另一方面，會計人員自身要更多關(guān)注公允價值知識的更新和發(fā)展，提高自身的業(yè)務(wù)素養(yǎng)。
制度經(jīng)濟學(xué)告訴我們，當(dāng)政府為了引進一項新“制度”而頒發(fā)法令，那么法令的實施在一定的經(jīng)濟、政治和社會背景下經(jīng)常產(chǎn)生意想不到的后果。比如，在一些國家，政府為了模仿發(fā)達(dá)國家的公司控制市場，頒布了私有化法令，其中的一個意外后果是公司控制權(quán)普遍被內(nèi)部人掠取，像原國有企業(yè)的經(jīng)理，他們在經(jīng)濟“轉(zhuǎn)型”前已經(jīng)掌握了實際的控制權(quán)。這種情況有些類似于將實驗室研制的藥品用在人體身上，因人體的復(fù)雜性而出現(xiàn)副作用。意外情況出現(xiàn)的一個重要原因是在理想計劃和現(xiàn)存制度環(huán)境之間缺乏必要的“耦合”。從這個角度來說，對于公允價值的引入，我們應(yīng)該考慮制度方面的問題。從財政部頒布的38項企業(yè)會計準(zhǔn)則中僅適當(dāng)?shù)匾牍蕛r值的計量模式可以看出，在我國的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟制度背景下，還不能全面采用公允價值計量屬性。因此，在實際應(yīng)用中我們還是要考慮如何在我國的制度內(nèi)合理使用公允價值。
一、公允價值的涵義
國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在1995年6月的第32號國際會計準(zhǔn)則（IAS32）中，對公允價值所下的定義是：“公允價值是指，在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額。”
美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在2000年2月的第7輯財務(wù)會計概念公告（SFAS7）中，對于公允價值的定義為：“在交易雙方自愿的前提下（即排除強迫或清算的情況），當(dāng)前資產(chǎn)（或負(fù)債）的購置（或發(fā)生）或出售（或清償）金額。”
FASB在2004年6月的《公允價值計量》征求意見稿中，對公允價值所下的定義是：“資產(chǎn)或負(fù)債在熟悉情況、沒有關(guān)聯(lián)的意愿參與者的當(dāng)前交易中進行交換的價格。”
我國財政部在2006年2月15日的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中，對公允價值所下的定義表述為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。”
從內(nèi)容上來看，公允價值的定義略有差異。總的來說，它是資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。但是，這個金額是在許多限制和假定條件下取得的，正是這些限制和假定條件才使公允價值具有了特殊的內(nèi)涵。首先是公平交易。它是取得公允價值的必要條件，是指交易雙方處于完全競爭市場環(huán)境，雙方都獨立競爭，不存在相互關(guān)聯(lián)的關(guān)系；其次是完全市場。參加交易的各方必須充分了解市場情況，縮小信息不對稱的程度，更好地確認(rèn)交易價格，這是獲取資產(chǎn)和負(fù)債公允價值的重要條件；再次是時態(tài)觀。公允價值計量的時態(tài)觀是動態(tài)的，有別于歷史成本計量的靜態(tài)時態(tài)觀，使企業(yè)會計報表信息更加相關(guān)、對決策更有用，這也是公允價值計量屬性優(yōu)于歷史成本計量屬性的主要原因之一；最后是價格估計在交易或事項尚未發(fā)生時按照當(dāng)前的市場情況，對市場價值發(fā)生變化的資產(chǎn)和負(fù)債重新計量。由于公允價值的計量有條件約束，許多因素都要依靠判斷和估計，所以價格估價也是公允價值的突出特點。這就要求對于公允價值的運用要有嚴(yán)格的經(jīng)濟制度與之相適應(yīng)。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則以及美國會計準(zhǔn)則之所以全面、深入地運用了公允價值，正是與其成熟的現(xiàn)代市場經(jīng)濟制度密切相關(guān)的。
二、我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期公允價值的適用性
我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟時期特殊的經(jīng)濟形態(tài)包括兩方面內(nèi)容：一是經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)軌，指我國正在從計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變到市場經(jīng)濟體制，這是制度選擇；二是發(fā)展階段的轉(zhuǎn)型，指我國正在從不發(fā)達(dá)狀態(tài)邁向現(xiàn)代化。轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟形態(tài)就是要通過制度選擇改善發(fā)展的激勵條件，同時發(fā)展對制度選擇、形成也具有反作用，因此制度選擇和發(fā)展階段之間存在契合關(guān)系。當(dāng)兩者還不能完全契合時，就會帶來矛盾和結(jié)構(gòu)性失衡，導(dǎo)致經(jīng)濟建設(shè)的諸多問題，如產(chǎn)權(quán)管理體制不順、市場約束不強等。正是在這樣的制度背景下，公允價值在我國還不能全面地推行，具體表現(xiàn)如下：
（一）市場不活躍，缺乏公平價格的形成機制。對于絕大多數(shù)資產(chǎn)和負(fù)債而言，很難找到可以觀察到的市場價值。我國現(xiàn)在還處于市場經(jīng)濟初級階段，市場化程度還較低，各類要素市場的運作還不夠正規(guī)，中介機構(gòu)尚難以真正獨立、客觀、公正地行使中介職能。還有一些中介機構(gòu)缺乏誠信，對一些資產(chǎn)或負(fù)債的評估有失公允，資產(chǎn)評估的科學(xué)性還存在較大欠缺。這些反映了我國目前存在著較為嚴(yán)重的信息不對稱現(xiàn)象，價格波動較大，這樣公平交易就不能完全實現(xiàn)，進而通過資本市場交易的一些資產(chǎn)和負(fù)債的市場價格也就不公允。
（二）我國證券市場是在傳統(tǒng)計劃經(jīng)濟體制下萌芽，并伴隨經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的腳步快速成長起來。但是，證券市場“邊干邊學(xué)”的制度變遷本質(zhì)決定了我國證券市場發(fā)展中必然存在諸多問題。公司治理結(jié)構(gòu)、獨立董事制度、信息披露制度有待完善；公司治理效率有待提高；公司資本結(jié)構(gòu)有待進一步優(yōu)化；股東會、董事會與經(jīng)理層面的權(quán)利制衡關(guān)系還有待建立；證券市場監(jiān)管透明度不夠。證券市場上金融衍生工具的市場價格處于不斷變動的狀態(tài)，這是引入公允價值計量屬性的一大原因，但是前面所說的我國證券市場的諸多問題使得金融衍生工具市場價格動態(tài)性的信息無法及時傳遞給投資者，那么金融衍生工具市場價格的確認(rèn)也就不公允。
（三）存在大量利用公允價值操縱利潤的現(xiàn)象。企業(yè)產(chǎn)權(quán)中有政府、債權(quán)人、所有者、經(jīng)營者和其他與企業(yè)相關(guān)的個體等利益主體，由于他們具有不同的行為目標(biāo)，存在著不同的利益驅(qū)動，不可避免地出現(xiàn)了利益沖突。此外，企業(yè)的經(jīng)營者比所有者在獲取信息方面擁有更大的優(yōu)勢，從而在實際中出現(xiàn)了大量利用債務(wù)重組、投資、非貨幣易中公允價值偽造會計信息的現(xiàn)象，不僅直接損害了投資者的利益，而且影響到整個國民經(jīng)濟的協(xié)調(diào)運行。
由此可見，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時，應(yīng)充分考慮我國的制度背景，做出謹(jǐn)慎的改進，在引用上應(yīng)只是趨同而不是照搬。西方發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)代市場經(jīng)濟已經(jīng)很成熟，市場體系很完善，地位也很牢固，而公允價值恰恰又是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。同時，西方發(fā)達(dá)國家在公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟制度都較為先進，證券市場的有效性很高，具有適合公允價值全面、深入應(yīng)用的土壤。而我國特殊的轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟形態(tài)與西方發(fā)達(dá)國家的成熟市場經(jīng)濟體制還有差距，因此，新準(zhǔn)則中對公允價值的適度引用是符合國情的。
三、對公允價值推行的制度建議
由于目前我國資本市場發(fā)育不成熟，保護投資者和懲罰財務(wù)舞弊的法律制度不健全等制度因素的限制，公允價值還不適合在我國全面的推廣。但從長期來看，衍生金融工具的發(fā)展必將對傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性提出挑戰(zhàn)，也會為公允價值的使用提供直接的現(xiàn)實需求。這時就需要我們設(shè)計一項可以實現(xiàn)既定目標(biāo)的制度，只要我們建立了與之相適應(yīng)的成熟的現(xiàn)代市場經(jīng)濟制度，那么全面、深入的應(yīng)用公允價值計量屬性也是可行的。
首先，建立健全活躍的市場體制，使各種資產(chǎn)或負(fù)債的市價很好地反映其真實價值。在統(tǒng)一開放的市場體系和公平競爭的市場秩序下，價格是所有市場參與者在充分考慮了收益和風(fēng)險之后所達(dá)成的共識。此時，價格才能成為真實的、準(zhǔn)確的市場信號。這樣才能創(chuàng)造一個有利于公允價值全面推廣的現(xiàn)代市場經(jīng)濟制度。
一、加強我國的經(jīng)濟建設(shè)
目前我國的市場還無法達(dá)到這一要求，其資本市場的建設(shè)還不是很完善，并且，還需要建設(shè)既充分又競爭的交易市場，只有這樣，才能保證市場的活躍性。與此同時，只有成熟的市場才可以保證市場的活躍性一直存在，所以，加強市場經(jīng)濟的建設(shè)，也是利用較低的成本來獲取十分可靠的公允價值計量的一項必要的條件。因此，只有保證市場經(jīng)濟可以快速的發(fā)展，生產(chǎn)要素、資本和商品市場才能夠被建立并完善，以便為商品成本和市場價格的定價奠定良好的基礎(chǔ)，從而有效的通過商品來進行公允價值計量。
二、提高會計人員的職業(yè)素養(yǎng)
由于公允價值計量在實際的應(yīng)用時，會在一定程度上受到會計工作人員素質(zhì)的影響，所以，提升相關(guān)人員的工作素質(zhì)，對于保證公允價值的準(zhǔn)確性與可靠性具有較高的意義。目前，能夠有效的提升會計人員專業(yè)素質(zhì)的方法有：第一，對工作人員進行法律和道德意識方面的培養(yǎng)，提升其思想道德境界，從主觀上遏制此類人員產(chǎn)生利潤操縱的思想動機，這不僅保證公允價值可靠性的重要手段，也是防止部分人借用公允價值進行造假行為的根本舉措。在強化法律意識教育時，要引導(dǎo)會計人員在不違背法律法規(guī)的基礎(chǔ)上進行會計工作的處理；在進行道德素質(zhì)教育時，要加強對誠實守信方面的教育力度，幫助會計人員樹立正確的職業(yè)道德觀念。其次，加強對會計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提高其對公允價值計量的具體應(yīng)該的程序的方法，增強其處理相關(guān)會計事物的能力，減少會計信息出現(xiàn)失真的概率，從而降低公允價值計量出現(xiàn)偏差的概率。
三、優(yōu)化公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)
對公司來說，會計工作在其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中占有重要的位置，是整個結(jié)構(gòu)的中心環(huán)節(jié)。從目前我國現(xiàn)有公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)構(gòu)成來看，其會計工作的最高管理權(quán)限在公司的領(lǐng)導(dǎo)層之中，所以，企業(yè)會計工作的各項日常安排都是由其管理者記性控制和指揮的，這也使得會計信息的真實性將會被質(zhì)疑。由于企業(yè)的會計信息對其管理者的管理能力、年度或者是季度的業(yè)績、年底評價與道德監(jiān)督水平具有重要的影響，而其信息又由此部分人掌控，所以就是的公允價值計量的合理性在很大程度上都會受到此部分人的影響。因此，要想保證該價值在我國市場的有效應(yīng)用，我國現(xiàn)有的企業(yè)就一定要對內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)進行改革。對此，可以在企業(yè)內(nèi)設(shè)立一個獨立的董事會，并將會計工作交由此部分董事會管理，進而對內(nèi)部董事會形成有效的監(jiān)督。
四、結(jié)語
綜上所述，本文分別就新的會計準(zhǔn)則下，公允價值在新會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的現(xiàn)狀、存在的問題、改進當(dāng)前應(yīng)用狀況的對策等進行了全面細(xì)致的研究。在研究的過程中也查閱了眾多的文獻和歷史資料，以求論點論據(jù)的有效性、準(zhǔn)確性和真實性。與此同時，本論文在分析其發(fā)展現(xiàn)狀時，主要就其存在的問題進行重點的討論和剖析，以便為其未來發(fā)展策略的制定提供可靠的論據(jù)。
作者：荊偉劉瑞東單位：遼寧工程技術(shù)大學(xué)工商管理學(xué)院
1后危機時代公允價值會計的改革
在具體的改革道路上，政治方面為會計改革提出了大致的改革方向：一是降低金融工具會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性；二是緩解公允價值會計的順周期效應(yīng)；三是加強財務(wù)信息的透明度。IASB在降低金融工具會計準(zhǔn)則的復(fù)雜性方面主要通過簡化金融資產(chǎn)的分類和計量，采用單一的減值模型，結(jié)束多種減值模型并存的形勢，再改革套期繁瑣規(guī)則，簡化套期會計處理。在環(huán)節(jié)公允價值會計的順周期效應(yīng)方面主要改革是探索新型減值模型，例如預(yù)期損失模式，并且為缺少流動性的金融資產(chǎn)公允價值計量提供更詳細(xì)的指導(dǎo)，賦予報告主體更大的公允價值選擇權(quán)，降低錯配效應(yīng)的發(fā)生率。在加強財務(wù)信息的透明度方面則是增加風(fēng)險披露的內(nèi)容，將終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進一步完善。其中對套期會計的簡化工作正在逐漸完善，前期的簡化工作主要是套期項目一旦制定不能更改或撤銷，對于其中的特定項目不實行部分套期，只能夠進行全額套期，并且取消80%～125%追溯式的有效性測試和組合套期的測試。針對金融工具的復(fù)雜性，其中存在了許多的討論，在金融危機爆發(fā)之前針對降低金融工具的復(fù)雜性的問題已經(jīng)提上IASB議程，經(jīng)過長期的探索得出的最后方案時將所有的金融工具全部按照公允價值計量。但是這種方案就不需要對金融資產(chǎn)分類和減值測試，也不需要規(guī)范金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移和對嵌入式衍生工具進行拆分。另外一個需要提出的就是這種最終方案又增加了公允價值計量的復(fù)雜性。在金融危機發(fā)生之后，之前使用的已發(fā)生損失模型受到了許多非議，特別是模型的內(nèi)外在邏輯不協(xié)調(diào)，這種現(xiàn)象發(fā)生的原因在于初期報告主體對金融資產(chǎn)進行計量時會考慮預(yù)期損失，但是在后續(xù)的計量中卻忽略了這一要點，最終導(dǎo)致這種現(xiàn)象的出現(xiàn)。已發(fā)生損失模型的弊端還在于只有發(fā)生了事件才能夠確認(rèn)減值，在進行后期的減值測試中減值認(rèn)定和相應(yīng)的處理存在較大的差別，并且已發(fā)生損失模型對于什么時候能夠轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的減值損失更是不詳。
2后危機時代公允價值會計的重塑
金融危機席卷全球經(jīng)濟之后，公允價值會計的弊端暴露無遺，因此對后危機時代公允價值會計的重塑變得更加迫在眉睫。但仔細(xì)觀察可以發(fā)現(xiàn)，公允價值會計的弊端并不是憑空出現(xiàn)的，是處于一種市場不穩(wěn)定的條件下才暴露出來的。在這種形勢下，不能夠只將公允價值會計放在這種極端的形勢中。因為即使是再完善的制度在極端市場條件下也會有弊端。因此，在針對后危機時代公允價值會計的重塑方面應(yīng)該循序漸進。
2.1減值模型的重塑在針對減值模型的重塑方面，已經(jīng)提出了利用預(yù)期損失模型替換已發(fā)生損失模型，雖然在實際的推行中仍然存在一些問題，但是其中也有一些成功的轉(zhuǎn)換案例。根據(jù)理論的實際性，預(yù)期損失模型符合了環(huán)節(jié)順周期效應(yīng)的改革方式，但是在具體的重塑過程中仍然面臨著巨大的挑戰(zhàn)，主要有在推行過程中，針對保險公司、社保基金、企業(yè)等運行預(yù)期損失模型過程中缺少評估信用風(fēng)險的模型、流程、數(shù)據(jù)等基礎(chǔ)設(shè)施。特別是市場經(jīng)濟剛起步的國家，其中金融機構(gòu)在信用風(fēng)險管理領(lǐng)域的數(shù)據(jù)庫建設(shè)、風(fēng)險評估、專業(yè)的人才等方面還很薄弱，無法真正將預(yù)期損失模型應(yīng)用其中。
2.2預(yù)期損失模型替換已發(fā)生損失模型在進行重塑過程中利用預(yù)期損失模型對金融機構(gòu)內(nèi)部控制也提出了新挑戰(zhàn)。需要的是整個金融機構(gòu)內(nèi)部進行更加嚴(yán)格的內(nèi)部控制。在審計方面預(yù)期損失模型大大地增加了審計難度和訴訟風(fēng)險。在對后危機時代公允價值會計的重塑過程中，需要的是將改革中的問題進行全面剖析，才能夠更好地進行重塑。首先目前使用的公允價值計量不能因為金融危機的影響就廢止，而是應(yīng)該聽取相關(guān)部門的意見，特別需要強化對特殊目的的投資工具的并表管理，提高終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。全面提高財務(wù)信息的透明度。在整個重塑過程中，雖然IASB對降低金融工具的復(fù)雜性已經(jīng)邁出了第一步，但是當(dāng)復(fù)雜性降低至一定程度就無法再繼續(xù)。只采用在金融資產(chǎn)方面做出簡化，其計量的復(fù)雜性沒有變化。即使是采用混合計量模式、選擇適當(dāng)?shù)臏p值模型，對套期會計進行規(guī)范，對嵌入式衍生工具進行分拆，也不能夠?qū)⒔鹑谫Y產(chǎn)的復(fù)雜性降低。
3結(jié)語
綜上所述，金融危機的出現(xiàn)將公允價值會計推向了聚焦位置，針對其中的缺陷的暴露人們不能利用有色眼鏡去看待，不能夠忽視公允價值會計對經(jīng)濟的作用。特別是近幾年影響甚廣的金融危機，讓我國企業(yè)對會計有了新的認(rèn)識，對會計的機制的改革也已經(jīng)開始。在整個的公允價值會計改革和重塑的過程中，最終目的是為了更好地規(guī)避金融危機帶來的風(fēng)險，但是其中的各類問題的出現(xiàn)也是在警示人們會計體系的改革是跟隨時代變化的，重塑會計機制需要時間，需要不斷吸取經(jīng)驗、總結(jié)經(jīng)驗。
作者：張小蘇單位：吉林交通職業(yè)技術(shù)學(xué)院
【論文摘要】商譽一直是會計理論和實務(wù)界關(guān)注的焦點，隨著全球性的企業(yè)合并愈演愈烈，商譽確認(rèn)問題越來越迫切的牽動著整個會計理論及實務(wù)界。商譽的確認(rèn)帶來了一系列的會計問題，其中最直接的問題就是商譽確認(rèn)對會計報表所傳遞的會計信息的影響。會計信息使用者是通過會計信息對公司的經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果了解的，這些信息的好壞優(yōu)劣將直接影響會計信息使用者所做出的決策。本文對2007年上市公司中確認(rèn)的商譽進行了實證研究，認(rèn)為商譽確認(rèn)對會計信息產(chǎn)生了影響，與企業(yè)價值具有正相關(guān)關(guān)系，由于2007年上市公司首次確認(rèn)商譽，對股價影響的檢驗未達(dá)到顯著水平，但從修證的Ohlson模型中證明了固定資產(chǎn)在總資產(chǎn)中比例的提高會使股票的市場價格降低，從另一方面印證了無形資產(chǎn)甚至商譽的作用。
【論文關(guān)鍵詞】商譽；會計信息；相關(guān)性
商譽一直是有關(guān)各方關(guān)注的焦點，隨著全球性的企業(yè)合并愈演愈烈，商譽問題一直牽動著整個會計理論及實務(wù)界。會計信息的使用者從會計報表以及其它會計信息載體中獲得所要的信息，這些信息的好壞優(yōu)劣將直接影響會計信息使用者所做出的決策。因此，會計信息質(zhì)量也必然成為會計理論及實務(wù)界所關(guān)注的焦點。本文運用規(guī)范和實證相結(jié)合的方法，綜合考查會計報表中商譽確認(rèn)對會計信息質(zhì)量的影響，以及企業(yè)商譽對企業(yè)價值的關(guān)系。
一、商譽的基本理論
會計學(xué)中對商譽理解有著多種觀點，不同的觀點反映了商譽的不同的性質(zhì)。二十世紀(jì)40年代以來，隨著會計界對商譽問題的日益關(guān)注和理論研究的不斷深入，在會計界逐漸形成了幾種有代表性的商譽觀點，即商譽會計的“三元理論”：超額收益論、剩余價值論和無形資源論，它們也構(gòu)成了各自對商譽定義的理論基礎(chǔ)。
（一）超額收益論
超額收益論的認(rèn)為，商譽就是企業(yè)超額盈利的那部分價值。一個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的最終目的是獲取利潤，而擁有資產(chǎn)則是企業(yè)獲取利潤的前提條件。商譽是一項資產(chǎn)，能使企業(yè)具有未來的發(fā)展?jié)摿蚴蛊髽I(yè)具有一定的盈利能力，雖然它不像廠房、機器設(shè)備那樣看得見、摸得著，但對企業(yè)來講，卻實實在在能感受到其存在。實際上，企業(yè)獲取利潤的過程，是作為生產(chǎn)要素的各種有形和無形資產(chǎn)相互結(jié)合、共同作用的過程，很難從量上區(qū)分每個單項資產(chǎn)對企業(yè)盈利的貢獻。商譽這項無形資產(chǎn)是與企業(yè)整體結(jié)合在一起的，無法單獨辨認(rèn)，但企業(yè)一旦擁有，卻能具有超過正常盈利水平的盈利能力，商譽也就應(yīng)由超額盈利來定義了。美國會計學(xué)家佩頓(Paton)1922年就曾指出：“商譽一詞在廣義上表示未來超額盈利的估計價值，確切地說，商譽從這一點上可以被定義為某一特定企業(yè)所能賺取的超額盈利的資本化價值，即超過具有相同資本投資的競爭者——‘正常企業(yè)’的盈利水平的那部分盈利。”
（二）剩余價值論
剩余價值論認(rèn)為，商譽是企業(yè)總體價值與單項可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)價值的未來現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。“剩余價值”與“超額收益論”實質(zhì)上是一脈相承的。“超額收益論”是從總體上理解商譽，由于未來超額利潤很難直接確定，要在實際工作中計量商譽則困難重重。人們便設(shè)想從能夠較準(zhǔn)確計量的那些資產(chǎn)入手，即先確認(rèn)單項有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無形資產(chǎn)的未來現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值，再計算企業(yè)總體價值與這一價值的差額，將差額確認(rèn)為商譽。佩頓認(rèn)為“無形資產(chǎn)是一個剩余價值，是公司的真實價值超過各種獨立的有形財產(chǎn)的真實價值的余額……被單獨列入財產(chǎn)目錄中各種有形財產(chǎn)總價值低于公司真實資產(chǎn)的數(shù)額應(yīng)表述為商譽。”
（三）無形資源論
無形資產(chǎn)論認(rèn)為，商譽是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽、廣泛的社會關(guān)系、卓越的管理隊伍和優(yōu)秀的員工等構(gòu)成，而這些都是看不見摸不著，且又無法入賬記錄其金額的，故商譽實際上是指企業(yè)上述各種未入帳的無形資源。正如Reg.S.Gynther所說：“之所以商譽存在是由于資產(chǎn)代表的不僅僅是列示出來的有形資產(chǎn)。例如，‘特殊技能和知識’、‘極強的管理能力’、‘壟斷的地位’、‘良好的社會及企業(yè)關(guān)系’、‘好名稱和好聲望’、‘有利的形勢’、‘優(yōu)秀的雇員’、‘貿(mào)易名稱’和‘已經(jīng)建立起來的顧客網(wǎng)絡(luò)’都是這類資產(chǎn)。這些資產(chǎn)的價值（通常認(rèn)為是無形資產(chǎn)）就是商譽的價值。”
“超額盈利觀”側(cè)重于說明商譽的經(jīng)濟效用，即帶來超額盈利的能力；“剩余價值觀”說明了商譽的計價形式；而“無形資源觀”則揭示了商譽的質(zhì)的規(guī)定性，說明了商譽產(chǎn)生的原因與組成因素。三種對商譽認(rèn)識的觀點并不是獨立的，而是相互聯(lián)系的，三者綜合起來才更好的說明了商譽這個特殊的無形資產(chǎn)的特點。
根據(jù)各種商譽的理論，我們可以將其性質(zhì)可以歸納為如下幾個方面：第一，商譽是一種企業(yè)所獨有的可在未來帶來超額收益的經(jīng)濟資源；第二，其形成的原因是多方面的，可以認(rèn)為，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營各個階段、各個環(huán)節(jié)的各種支出都無不與商譽的形成有某種聯(lián)系，從系統(tǒng)論的角度加強企業(yè)的全程管理和全員管理，是形成商譽的基礎(chǔ)與源泉；第三，商譽的價值會隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境以及企業(yè)自身經(jīng)營狀況的變化而不斷變化；第四，商譽的形成和發(fā)揮，與企業(yè)的整體而不是某一要素有關(guān)，不能把它與其所依附的企業(yè)的其它無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn)分割開來。
二、會計信息質(zhì)量特征
會計信息質(zhì)量特征是會計信息所應(yīng)達(dá)到的質(zhì)量要求，是會計系統(tǒng)為達(dá)到會計目標(biāo)而對會計信息質(zhì)量高低的約束，它包括財務(wù)會計目標(biāo)在內(nèi)的任何事物，本來是質(zhì)與量的統(tǒng)一，著重研究財務(wù)報告目標(biāo)信息要求的質(zhì)的方面，從而突出了信息的有用性。進一步說，它主要回答：什么樣的會計信息才算有用或有助于決策。正如 FASB 所說，“會計信息的質(zhì)量特征或質(zhì)量的確定構(gòu)成信息有用性的成份。這樣，它們是在進行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志”。
1980年5月FASB的第2號財務(wù)會計概念公告：《會計信息的質(zhì)量特征》(SFAC No.2：Qualitative Characteristics of Accounting Information)，第一次將會計信息質(zhì)量作為一個專門的研究項目系統(tǒng)地加以論述。SFAC No.2 沿襲了 ASOBAT 和Trueblood Report 的傳統(tǒng)，在決策有用性的目標(biāo)下列舉和解釋了會計信息質(zhì)量的層次。“對決策有用性應(yīng)該作為最重要的質(zhì)量特征。如果沒有有用性，就談不上從信息中獲得足以抵償該項信息所費成本的利益。”在這一最基本質(zhì)量特征的前提下，會計信息還應(yīng)具備一系列的其他質(zhì)量特征，其中最重要的質(zhì)量是相關(guān)性與可靠性這兩個質(zhì)量。
所謂相關(guān)性通常是指與決策相關(guān)的特性，SFAC No.2具體指出，會計信息只有具備“導(dǎo)致差別”的能力，方能確定它與某一決策相關(guān)。這是因為，會計信息能與投資人、債權(quán)人和其他人士所作的經(jīng)濟決策相關(guān)，就必須通過幫助使用者對過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果作出預(yù)測，或是能證實或改正先前的期望，從而具備在決策中導(dǎo)致差別的能力。“導(dǎo)致差別”是指既可增加也可減少信息的差異，以便使用者能減少對經(jīng)濟事件的不確定性，增進決策的把握性。要做到這一點，相關(guān)的會計信息應(yīng)同時具備及時性、預(yù)測價值和反饋價值等，三者共同成為相關(guān)性的主要成分。所謂可靠性，是指會計信息應(yīng)能如實表述所要反映的對象，即所表述的應(yīng)是意欲表述的，尤其要做到不偏不倚地表述經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果，避免傾向于預(yù)定的結(jié)果或某一特定利益集團的需要。可靠性還有可驗證性，要盡可能的減少不同計量者的偏好。
三、商譽確認(rèn)對會計信息的影響
會計信息的決策有用性、相關(guān)性、可靠性等質(zhì)量特征是從總體來說明會計信息的情況的，商譽對會計信息的影響情況要通過對資產(chǎn)負(fù)債表信息和利潤表信息來反映。以下就針對兩種具體的報表信息來說明商譽確認(rèn)對會計信息的影響情況。
（一）商譽對資產(chǎn)負(fù)債表信息的影響
資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務(wù)狀況的會計報表，反映了企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟資源、所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)。通過資產(chǎn)負(fù)債表，可以提供某一日期資產(chǎn)和負(fù)債的總額及其結(jié)構(gòu)，表明企業(yè)擁有或控制的資源及其分布情況。
2006年企業(yè)會計準(zhǔn)則以前，商譽并不作為一項單獨的資產(chǎn)進行確認(rèn)，在合并報表上也只是以合并價差的形式綜合的反映。合并價差包括合并商譽、被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與被投資企業(yè)凈資產(chǎn)賬面價值的差額，即被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的升值（或減值）以及母公司長期投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券的差額。從兩者包括的范圍來看，用合并價差來反映合并商譽，并不能真正的提供真實的會計信息。而且，合并價差是一個具有類似“備抵附加性質(zhì)”的賬戶，既有借方余額又有貸方余額，不能真實的說明商譽的性質(zhì)。商譽是一種企業(yè)所獨有的可在未來帶來超額收益的經(jīng)濟資源，屬于資產(chǎn)的范疇。這一信息可以給會計信息使用者帶來決策相關(guān)的信息，對商譽進行確認(rèn)，這符合會計信息質(zhì)量特征的相關(guān)性特點。對于合并企業(yè)所確認(rèn)的商譽據(jù)有會計相關(guān)性的預(yù)測價值、反饋價值和及時性，合并商譽的確認(rèn)不用置疑，如我國現(xiàn)行《會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》中第三章第十三條指出：“購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。”很顯然，如果不對合并商譽進行確認(rèn)必將影響會計信息的有效性，使得信息使用者的決策缺乏相關(guān)性。
商譽的確認(rèn)使得資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)項目總額增加，從而導(dǎo)致企業(yè)一系列的財務(wù)數(shù)據(jù)的變化。商譽確認(rèn)后企業(yè)長期償債能力的指標(biāo)會上升，如資產(chǎn)負(fù)債表，企業(yè)資產(chǎn)的資產(chǎn)增加，負(fù)債總額占資產(chǎn)總額的百分比會減少，資產(chǎn)負(fù)債率減少表明每元資產(chǎn)所承擔(dān)的債務(wù)責(zé)任較小，企業(yè)的長期償債能力較強。但商譽并不是可辨認(rèn)資產(chǎn)，在企業(yè)破產(chǎn)清算時是否能夠清償債務(wù)，還有待驗證。這就出現(xiàn)個矛盾，商譽的確認(rèn)增加了企業(yè)的資產(chǎn)，但并不一定如資產(chǎn)負(fù)債表反映的那樣，償債能力的加增。
在現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的第六章第二十三條指出：“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。”如果企業(yè)的商譽發(fā)生了減值，就要對商譽計提減值準(zhǔn)備，并將其減值金額計入當(dāng)期損益。這樣就給企業(yè)帶來了商譽處理上的靈活性，如果企業(yè)第一年由于某種原因需要，改變商譽的確認(rèn)金額，到以后年度財務(wù)狀況變好時，對商譽進行減值處理，這樣便人為的利用商譽給企業(yè)帶來了調(diào)整的空間。對于企業(yè)的商譽的減值測試來說，如何確定企業(yè)是否真實的減值，減值多少并沒有確定的方法，在實務(wù)操作中也有難度，這樣的情況下公司所提供的會計信息的相關(guān)性和可靠性都大打折扣。會計信息的使用者運用這種會計信息時會給決策帶來影響，甚至采用同正確決策恰恰相反的策略。
（二）商譽對利潤表信息的影響
【論文摘要】本文以基于馬克思勞動價值論的經(jīng)濟增長模型為基礎(chǔ)，構(gòu)建了企業(yè)人力資本評估模型，以期為人力資本評估開辟一條新的途徑。
知識經(jīng)濟的最大特點就是將具有一定知識、技術(shù)的人力資本獨立地納入經(jīng)濟運行體系中，并作為企業(yè)運行的第一經(jīng)濟要素資源。自從1960年美國經(jīng)濟學(xué)家西奧多·舒爾茨率先提出人力資本概念以來，人們圍繞人力資本的評估和定價展開了廣泛、深入的研究。
一、人力資本評估方法綜述
隨著現(xiàn)代企業(yè)管理研究的不斷深入和發(fā)展，人力資源對于企業(yè)的作用也受到理論界和實務(wù)界的廣泛重視。人力資源與固定資產(chǎn)和資金一樣成為維系企業(yè)運營和關(guān)系企業(yè)生存的重要因素。企業(yè)通過對投入生產(chǎn)過程的資源進行合理準(zhǔn)確的計量，為企業(yè)持續(xù)發(fā)展提供可靠的基礎(chǔ)。企業(yè)其他資產(chǎn)的評估，在長期的企業(yè)管理理論與實踐發(fā)展過程中已形成了比較規(guī)范的方法體系。當(dāng)前人力資本的評估主要借鑒了有形資產(chǎn)評估方法，具有代表性的方法是重置成本法、市場比較法和收益法三種。
1．重置成本法。重置成本法是從歷史成本的角度來推導(dǎo)資產(chǎn)的價值，它是根據(jù)過去發(fā)生的市場交易情況，由過去的數(shù)據(jù)來測算和推導(dǎo)資產(chǎn)的現(xiàn)時市場價值。成本法的產(chǎn)生基于替代經(jīng)濟原則，即一個投資者在購置一項資產(chǎn)時，在投資后獲得收益的情況下，愿意承擔(dān)的獲得這一收益的最小支出，這一支出不會超過構(gòu)建一個與該項資產(chǎn)具有相同用途的替代品所需要的成本。具體到企業(yè)人力資本評估，就是用從雇用新員工到員工退休所須支付的工資報酬以及教育、培訓(xùn)費用等來衡量人力資本價值。用工資報酬來反映人力資本價值的方式較為直觀，容易被社會和企業(yè)所理解，這也是當(dāng)前較為普遍的做法。但是這種方法忽略了人力資本作為資本的增值性特點，將其同一般的固定資產(chǎn)等同起來，未能全面反映人力資本對企業(yè)的重要作用和對企業(yè)價值的貢獻。
2．市場比較法。市場比較法的使用前提是必須具有完善、充分發(fā)展的市場。在市場中可以找到與被評估資本一致或相類似的資產(chǎn)，以類似資產(chǎn)的市場公允價值來確定被評估資產(chǎn)的價值。從我國實際來看，市場中對人力資本的價值評估沒有形成公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，完善的人力資本市場也尚未形成，因而無法通過市場價格來評估人力資本價值。
3．收益法。資產(chǎn)的價值一般都能夠通過未來經(jīng)濟收益的現(xiàn)值得以體現(xiàn)，這就為收益法的產(chǎn)生奠定了理論基礎(chǔ)。收益法是指以資產(chǎn)經(jīng)濟壽命期間產(chǎn)生的凈收益的現(xiàn)值來確定資產(chǎn)價值的方法，該方法經(jīng)被評估資產(chǎn)預(yù)期獲利能力與平均資金利潤率(折現(xiàn)率)估算出資產(chǎn)現(xiàn)值，以此確定重估價值。簡單地說，就是將被評估資產(chǎn)未來的預(yù)期收益折算成評估基準(zhǔn)日的現(xiàn)值的方法。這種方法應(yīng)該說較為合理，它考慮到人力資本在運用中產(chǎn)生的實際效果，并且將資產(chǎn)價值與企業(yè)固有的風(fēng)險聯(lián)系在一起。
收益法有三個基本要素：①資產(chǎn)所能產(chǎn)生的收益額；②設(shè)定的收益期限；③設(shè)定的實現(xiàn)預(yù)計收益的風(fēng)險，即折現(xiàn)率或風(fēng)險收益率。用收益法評估企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)的關(guān)鍵就在于確定這三個參數(shù)。因此，采用收益法評估知識產(chǎn)權(quán)的立足點是企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)的價值由其所產(chǎn)生的收益決定，并不考慮創(chuàng)造該知識產(chǎn)權(quán)的成本。其基本公式是：
其中：v表示知識產(chǎn)權(quán)的價值；RJ表示被評估知識產(chǎn)權(quán)第j年的預(yù)期收益；n表示被評估知識產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟壽命；i表示折現(xiàn)率或風(fēng)險收益率。
在上述三種方法中，收益法可以說是評估企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)最合適的方法。恰當(dāng)?shù)剡x用以上三種方法來評估知識產(chǎn)權(quán)，在一定程度上能夠反映知識產(chǎn)權(quán)的價值。但總的來講，這幾種評估方法的運用與評估師的知識結(jié)構(gòu)、水平和經(jīng)驗技術(shù)有較大關(guān)聯(lián)，因此其具有很強的主觀性，不能客觀科學(xué)地反映人力資本的內(nèi)在價值。
二、人力資本評估模型的構(gòu)建
為了對企業(yè)人力資本做出更加客觀、公正、科學(xué)的評估，我們必須根據(jù)人力資本在企業(yè)經(jīng)濟增長中的貢獻，結(jié)合目前有形資產(chǎn)評估最常用的收益法建立企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)評估的一般模型。企業(yè)的收益一般是企業(yè)所擁有的各種資產(chǎn)(資本)共同作用的結(jié)果。在收益產(chǎn)生的過程中，企業(yè)的各種資產(chǎn)做出的貢獻是不同的，每種資產(chǎn)的價值即可認(rèn)為是由其做出的貢獻決定的。
1．人力資本貢獻率推導(dǎo)。馬克思勞動價值理論認(rèn)為，一定量資本所產(chǎn)生商品的價值等于c+v+x。其中：C表示不變資本；v表示可變資本；x表示產(chǎn)品中的剩余勞動。在生產(chǎn)過程中，不變資本把自身價值轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去，并不發(fā)生任何量的變化，不會增值，而勞動才是價值增值的源泉。在生產(chǎn)過程中，勞動者付出的是體力勞動和腦力勞動(知識、技術(shù)、管理才能、各種冒險精神等)。在此，我們將腦力勞動作為人力資本，采用在模型中引入人力資本調(diào)整系數(shù)的處理方法，通過調(diào)整系數(shù)計算出企業(yè)人力資本價值。計算人力資本價值的關(guān)鍵是人力資本價值分割比率的確定，其可由人力資源專家和評估人員綜合考慮各種因素后確定。因此，經(jīng)濟增長的直接決定因素是不變資本、勞動力(本文主要指重復(fù)性的體力勞動，主要用勞動數(shù)量衡量)和人力資本的增長，即經(jīng)濟的增長主要來自固定資產(chǎn)創(chuàng)造的價值F、人力資本創(chuàng)造的價值Z以及勞動力創(chuàng)造的價值HC-方面的貢獻。如果用G表示企業(yè)生產(chǎn)增加值，則可以得到：
對兩邊進行微分得到：dG=dF+dz+dH單位勞動創(chuàng)造的附加值為(G—F)／L。因而，由dL帶來的附加值增量為：dH=[(G—F)／L]dL。
設(shè)人力資本創(chuàng)造的貢獻率為，or=FIG，則：
產(chǎn)投入與產(chǎn)出比，其值是已知的。
2．人力資本評估模型的構(gòu)建。第i年因人力資本的貢獻而產(chǎn)生的收益為dGj。結(jié)合收益法，將粕年的收益以行業(yè)利潤率作為折現(xiàn)率進行折現(xiàn)，然后求各年收益的總和，得到企業(yè)人力資本的價值。具體評估模型如下：
其中：P為企業(yè)人力資本價格；為第j年人力資本對企業(yè)凈產(chǎn)值增長的貢獻率；r為行業(yè)平均利潤率；為人力資本分割化系數(shù)；dGj為第i年的企業(yè)凈產(chǎn)值增量；nY，j企業(yè)收益可持續(xù)年限。
在運用這一模型時，首先要確定人力資本對企業(yè)凈產(chǎn)值增長的貢獻率，主要確定第一年的投入產(chǎn)出比、企業(yè)凈產(chǎn)值增長率、折現(xiàn)率、勞動增長率、固定資本增長率和企業(yè)收益可持續(xù)年限。其中：第一年的投入產(chǎn)出比可以根據(jù)企業(yè)第一年的財務(wù)報表數(shù)據(jù)得到；企業(yè)凈產(chǎn)值增長率可以通過歷史數(shù)據(jù)和當(dāng)前的宏觀經(jīng)濟環(huán)境分析求得；折現(xiàn)率采用行業(yè)平均利潤率；勞動增長率和固定資本增長率可以通過企業(yè)的計劃數(shù)據(jù)或者歷史數(shù)據(jù)求得。對于企業(yè)收益可持續(xù)年限，通常有兩種確定方法：①取所有職工勞動合同的平均剩余年限。這種方法很方便，但可靠性較差。②取該行業(yè)的企業(yè)收益波動周期平均年限的一半，波動周期的長短可采用抽樣調(diào)查法取得。這種方法比較復(fù)雜，但比較客觀。
例：某企業(yè)本年年初的凈產(chǎn)值為10000萬元，凈產(chǎn)值年增長率為0．1，銷售收入為25000萬元，企業(yè)資產(chǎn)為18000萬元，固定資產(chǎn)投入年增長率為0．1，上年固定資產(chǎn)的投入產(chǎn)出比為03，勞動增長率為0．01，行業(yè)平均利潤率為0．1。通過市場同類產(chǎn)品調(diào)查和專家預(yù)測可知，企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品可持續(xù)收益期大約為10年，人力資本分割化系數(shù)為0．3。該企業(yè)的人力資本價值評估過程為：
首先可以得到aj=ao=0．3，則：
三、人力資本評估模型的優(yōu)缺點
[論文摘要]傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)認(rèn)為，家務(wù)勞動不像其他可以流轉(zhuǎn)的商品或服務(wù)那樣具有交換價值，只是在家庭內(nèi)部有價值，各國也未將家務(wù)勞動價值納入國民生產(chǎn)總值核算體系。法經(jīng)濟學(xué)分析指出，家務(wù)勞動是一種需要成本、能創(chuàng)造收益、具有價值的勞動。我國婚姻家庭法應(yīng)本著由夫妻共同分擔(dān)家務(wù)勞動成本，共同分享家務(wù)勞動收益的原則，準(zhǔn)確界定夫妻家務(wù)勞動收益的范圍，增設(shè)夫妻家務(wù)勞動價值的量化方法，增加評價家務(wù)勞動價值的考慮因素，放寬夫妻家務(wù)勞動成本分擔(dān)、收益分享的條件。
家務(wù)勞動是為直接滿足本家庭成員精神生活和物質(zhì)生活的需要而進行的勞動。這種通常由家庭成員在家庭內(nèi)部從事的未支付報酬的勞動，主要包括下列活動:煮飯、清潔、整理房間、洗衣物、購物、修理和維護住房、照顧家庭成員、從事園藝、寵物照料及家庭安排等。傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)家認(rèn)為家務(wù)勞動只在家庭內(nèi)部有價值，但隨著社會的發(fā)展，人類的分工越來越細(xì)，家務(wù)勞動作為人類勞動的一種特殊形式，是一種需要成本、能產(chǎn)生收益，具有社會價值的勞動。夫妻間從事家務(wù)勞動的通常是女性。通過立法承認(rèn)夫妻家務(wù)勞動具有的價值是法律公平正義的要求，體現(xiàn)了對女性的保護，有助于實現(xiàn)男女實質(zhì)平等，被譽為是對經(jīng)濟上依存于丈夫的家庭主婦的“自卑治療劑”。
一、夫妻家務(wù)勞動的成本構(gòu)成分析
一個無可否認(rèn)的事實是，從事家務(wù)勞動需要一定的成本，這些成本主要包括家務(wù)勞動的精力成本及機會成本。但在現(xiàn)實生活中，這些隱性成本往往為人們所忽略。
(一)夫妻家務(wù)勞動的精力成本分析
在時間總量不變的情況下，在某種勞動中的精力成本越大，則投人到另外一種勞動或其他活動的時間就會減少。以全職夫婦為例，在夫妻工作時間相同時，從事家務(wù)勞動的時間越長，自由支配時間就越少。而自由時間可以用來進行人力資本的投資，也可以用于“勞動者體力的恢復(fù)，智力的提高和個性的和諧發(fā)展’。非家務(wù)方利用工作之余的自由支配時間休息，可以促使其體力的恢復(fù)，產(chǎn)生新的精力，因而在市場投人方面具有較大的精力優(yōu)勢。家務(wù)勞動方，因在工作之余從事家務(wù)需要花費一定的精力，該方就會有更少的自由支配時間恢復(fù)其體力，影響其市場投人的精力，在市場投人方面失去其精力優(yōu)勢。當(dāng)從事家務(wù)勞動和社會勞動都需要花費一定的精力時，從事家務(wù)勞動的精力強度大于閑暇時間的精力強度，故從事家務(wù)勞動的女性往往選擇精力強度不大的工作，甚至因其長期從事家務(wù)勞動而根本無精力投人社會工作或早早地退出社會工作。而從事社會勞動的精力成本往往與工資水平存在一定的關(guān)聯(lián)性，由于家務(wù)勞動主要由女方承擔(dān)，在已婚男女參與同樣的社會工作時，女性的社會收人往往較之男性低，其中原因之一就在于，已婚女性在婚后較之婚前在市場精力投人的降低。其次是女性在婚后需要花費更多時間從事家務(wù)勞動，因而可能會減少對自身人力資本的投資。在一切資本中，只有對人的投資才是最有價值的資本。對特殊的人力資本投資的積極性與花費在該項活動上的時間正相關(guān)，“當(dāng)家庭部門用的時間更多時，主要提高家庭生產(chǎn)率的資本投資的積極性會更大一些;而當(dāng)工作時間更多時，對主要提高市場生產(chǎn)率的資本投資積極性會更強一些。由于妻子的主要時間是從事家務(wù)，其對社會工作進行人力資本投資的積極性較男性低，加上女性社會勞動精力投資較男性更少，自然會降低他們的社會收人，而低收人反過來進一步減少他們投人市場的精力及對市場人力資本的投入，加大女性從事家務(wù)勞動的成本。
馬克思的勞動價值論認(rèn)為，只有勞動才創(chuàng)造價值。勞動不是價值本身，而是作為價值的活的源泉。勞動和勞動結(jié)果相統(tǒng)一，是勞動者的基本權(quán)利和勞動解放的標(biāo)志。
家務(wù)勞動和社會勞動同屬于人類勞動方式之一，只是勞動地點及勞動內(nèi)容等存在差異，屬于不同的勞動分工，二者都需要精力成本。如果女性在家庭中以家務(wù)勞動這種精力成本進行投資而不能分享該投資的收益，會造成對女性的系統(tǒng)性剝奪，既違背了家庭作為一個經(jīng)濟單位的利益分享規(guī)則，也會減弱該方投資家務(wù)勞動的積極性，對家庭這一經(jīng)濟組織體也可能造成破壞(導(dǎo)致解體)。如果不對夫妻一方的家務(wù)勞動成本給予回報，家務(wù)勞動方在夫妻時間配置博弈中處于不利境地，在婚姻解體時也會削減該方在離婚博弈中的能力。
(二)夫妻家務(wù)勞動的機會成本分析
家庭是一個經(jīng)濟組織體，但其具有強烈的倫理性，家庭成員之間具有顯著的利他性特征。夫妻間可能會因為一方在家庭中具有比較優(yōu)勢而放棄社會工作選擇家務(wù)勞動，或者基于婚姻家庭的利他思想而由一方主動承擔(dān)主要家務(wù)勞動，“夫妻一方在從事這項工作的同時，另一種更有價值的活動被放棄了”，因而家務(wù)勞動存在機會成本。由于從事家務(wù)勞動需要花費一定的時間投人，在時間總數(shù)不變的情況，家務(wù)勞動者就只能通過改變時間分配的方式以承擔(dān)家務(wù)勞動，如通過不斷減少參與社會活動的時間或者減少甚至放棄參與其他社會工作的時間等方式以保證有足夠時間從事家務(wù)勞動。因此，從事家務(wù)勞動的時間越多、年限越長，其機會成本就越大。
夫妻從事家務(wù)勞動的選擇取決于家務(wù)勞動的邊際效用價值，“價值并不是商品內(nèi)在的客觀屬性，它不過是表示人的欲望同物品滿足這種欲望的能力的關(guān)系，即人對物品效用的感覺和評價。效用是價值的源泉，效用大則價值大，反之，價值則小。邊際效用價值是每增加一個單位物品所引起總效用價值的增量，它遵循效用遞減規(guī)律。如果夫妻一方從事家務(wù)勞動的效用價值比從事社會勞動的效用價值大，其就會選擇從事家務(wù)勞動，反之就會選擇從事社會勞動，而且只有當(dāng)家務(wù)勞動的邊際效用為正時夫妻才會選擇從事家務(wù)勞動。如果家務(wù)勞動和社會勞動的效用價值相等時，則無論從事社會勞動和家務(wù)勞動都無區(qū)別。因此，理性人假設(shè)下，夫妻從事家務(wù)勞動的效用價值應(yīng)當(dāng)大于從事社會勞動的效用價值且其邊際效用價值為正，而家務(wù)勞動的效用價值越大，表明家務(wù)勞動方的機會成本也就越大。
總之，家庭“這一生產(chǎn)單位的最重要的投入完全不是市場產(chǎn)品，而是家庭成員的時間，特別是傳統(tǒng)家庭中妻子的家務(wù)勞動。貝克爾認(rèn)為，家庭是由多個人組成的生產(chǎn)單位，家庭中每一成員都在彼此了解、相互信賴下盡其所能，自覺履行投人義務(wù)，只有這樣才能實現(xiàn)婚姻的最大化效益。家務(wù)勞動具有精力成本和機會成本，是對婚姻的一種投資。一旦夫妻一方的收益大于邊際成本，則意味著該投資是有效益的，就會鼓勵投資者繼續(xù)投資。反之，該方就會減少投資，甚至不再投人而寧愿選擇經(jīng)濟組織體的解體。作為經(jīng)濟單位的家庭，要求夫妻共同投資、風(fēng)險共擔(dān)、利益共享，才能實現(xiàn)婚姻的最大化效益并能更長久維持婚姻關(guān)系。
二、夫妻家務(wù)勞動產(chǎn)生的收益
收益通常包括物質(zhì)收益和精神收益。家務(wù)勞動所創(chuàng)造的精神方面的收益，主要是由于家務(wù)勞動的分擔(dān)如家庭安排、照顧子女等可以減輕非家務(wù)勞動方精神上的壓力，帶來清閑的享受，而有些活動如清潔、整理房間、清洗衣物等，則本身可以為家庭成員帶來精神方面的愉悅。物質(zhì)上的收益，主要包括家務(wù)勞動帶來的分工收益、家務(wù)勞動使得家庭經(jīng)營成本的降低、家務(wù)勞動的交換價值及非家務(wù)勞動方在家務(wù)勞動時間內(nèi)獲得的人力資本等。由于精神收益純屬主觀感受，難以客觀衡量，本文主要分析物質(zhì)性收益。
(一)比較優(yōu)勢分工帶來的收益
夫妻之間如何發(fā)揮各自的優(yōu)勢，實行勞動分工，以增加家庭的產(chǎn)出?通常認(rèn)為，女性在家務(wù)勞動方面具有相對的優(yōu)勢，而男性在社會勞動方面能產(chǎn)生較高的生產(chǎn)力。男女只有各自發(fā)揮自己的比較優(yōu)勢，才能增加家庭的產(chǎn)出，實現(xiàn)經(jīng)濟收益的最大化。“家庭作為一種社會機構(gòu)保持下來，表明了它具有重要的經(jīng)濟化效能，而更為重要的因素是家庭促進了勞動的分工，取得了來自專業(yè)化的收益。家庭通過丈夫在勞動市場從事專職工作，妻子在家從事家務(wù)勞動這種互補活動的專業(yè)化而促進了家庭收益的最大化。因此，在男女之間根據(jù)各自的優(yōu)勢實行分工，有利于增加家庭的產(chǎn)出，提高家庭的經(jīng)濟效益。根據(jù)比較優(yōu)勢理論，家庭的最佳方案是機會成本較低的配偶專于家庭生產(chǎn)。由于女性的工資普遍較男性低，其機會成本相對較低，這樣現(xiàn)實生活中從事家務(wù)勞動的任務(wù)就主要由妻子承擔(dān)，丈夫則利用其在社會勞動方面的優(yōu)勢參與更多的社會勞動。婦女的時間主要分配于家庭部門，男性的時間主要分配在市場部門的分工模式被認(rèn)為是獲得家庭福利目標(biāo)函數(shù)最大化的一種有效途徑。
既然夫妻一方在家庭中根據(jù)各自的優(yōu)勢進行分工由一方從事家務(wù)勞動，另一方利用其在市場的優(yōu)勢參與社會勞動，夫婦雙方通過共同努力，實現(xiàn)家庭產(chǎn)出的最大化。由于家庭分工是根據(jù)夫妻的比較優(yōu)勢，發(fā)揮各自所長的結(jié)果，所以，任何一方的勞動都應(yīng)具有相應(yīng)的價值。
(二)家庭經(jīng)營成本的降低(防止積極財產(chǎn)流出)
在傳統(tǒng)的“男主外，女主內(nèi)”思想影響下，許多已婚妻子擔(dān)當(dāng)著從事家務(wù)勞動的主要責(zé)任。妻子從事的家務(wù)勞動自然可以減少家庭中雇傭保姆的費用，降低家庭經(jīng)營成本，防止家庭中積極財產(chǎn)外流。“妻為家事勞動，則不須支付對價于他人，家計費用即可減少，則其減少部分，對家庭而言，就是家事勞動的價值。家事勞動之防止家庭中的積極財產(chǎn)流出之功能，即為其獲得評價之主要根據(jù)。由于降低家庭經(jīng)營成本是通過投人家務(wù)勞動的方式實現(xiàn)的，該降低的成本則為家務(wù)勞動的收益之一。
(三)家務(wù)勞動的交換價值
雖然家務(wù)勞動不具有一般商品的直接交換價值，但通過夫妻之間的資源交換以及“置換”方式，仍然可以實現(xiàn)其交換價值。
1.理性人假設(shè)中夫妻之間的資源交換
理性經(jīng)濟人假設(shè)認(rèn)為，從事經(jīng)濟活動的所有人都是理性的，他們具有抽象人的基本特征，即假定每一個從事經(jīng)濟活動的人都是理性、利己的，并且力圖以最小經(jīng)濟代價去獲得最大經(jīng)濟利益。在婚姻家庭中，夫妻會考慮婚姻的成本及從婚姻中獲取的收益。家庭是一個資源交換的場所，只不過這種交換既包括情感等非物質(zhì)的交換，也包括物質(zhì)上的交換。現(xiàn)實中的男女有的偏重前者，有的更看重后者。“人是理性的動物，而社會生活是要求互惠關(guān)系的，人們的選擇是建立在要得到最大的獎賞和最少的代價之下的，以便取得最大的利潤或最好的結(jié)果。在家庭中，需要通過家庭成員共同投人共同經(jīng)營，彼此分享家庭收益，獲得對方經(jīng)濟上的供養(yǎng)及情感方面的愛與呵護。家庭成員應(yīng)當(dāng)共同投資于家庭，以獲取投資的收益以分享，這樣才有利于實現(xiàn)家庭收益的最大化，增進家庭幸福。家務(wù)勞動是對婚姻非物質(zhì)性的投資，對該投資除了精神與情感方面的回報，尚需要換取其投資應(yīng)得的經(jīng)濟收益，此種收益是通過家務(wù)勞動換取非家務(wù)勞動方的社會勞動價值實現(xiàn)的。
2.家務(wù)勞動的交換價值
核算國民生產(chǎn)總值的方法主要有兩種，即以薩伊的生產(chǎn)要素理論為基礎(chǔ)核算國民生產(chǎn)總值和以馬克思的勞動價值理論為基礎(chǔ)的計算方法。這兩種計算方法都未將家務(wù)勞動價值核算在國民生產(chǎn)總值內(nèi)。而現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)家認(rèn)為，家務(wù)勞動實際也具有交換價值，符合商品的特征。只不過家庭這種生產(chǎn)單位生產(chǎn)的主要“商品”是子女，而不是傳統(tǒng)的商品。“忙于撫養(yǎng)孩子的妻子用從事家務(wù)勞動的時間‘換得’丈夫在市場上的工作，而丈夫則‘購買’妻子照顧他們共同的子女。通過這樣的方式，實現(xiàn)妻子家務(wù)勞動的交換價值。對于此，家務(wù)勞動雖然沒有直接的交換價值，但其通過“置換”方式仍然可以實現(xiàn)其交換價值。事實上，家務(wù)勞動價值對準(zhǔn)確計算國民生產(chǎn)總值具有非同一般的影響，聯(lián)合國第四次世界婦女大會有關(guān)資料資示，僅一項沒有報酬的家務(wù)勞動價值就約占國民收入總值的10--35%。
(四)非家務(wù)勞動方獲得的人力資本
夫妻獲得的收益除了經(jīng)濟上的現(xiàn)實利益，還包括一種并非直接以金錢形式體現(xiàn)的資本收益，即人力資本收益。“人力資本是一個人擁有的從事具有經(jīng)濟價值的活動的能力、知識和技能，它主要靠學(xué)習(xí)、訓(xùn)練和經(jīng)歷來獲取和積累，是決定勞動生產(chǎn)率的一個主要因素。在夫妻一方從事家務(wù)勞動的過程中，由于夫妻經(jīng)濟方面的共同投人及一方對家務(wù)勞動的分擔(dān)，使得非家務(wù)勞動方有更多的時間和精力投人到自身的教育、培訓(xùn)中，積極提高自身的職業(yè)素質(zhì)和技能，而這些素質(zhì)和技能使得人力資本投人方在將來的生活和工作中終身受益。“學(xué)校教育通過提供知識、技能和分析問題的方法提高了人們的收人水平和生產(chǎn)力水平。”“收人分配的不平等與教育和其他培訓(xùn)的不平等之間有著正相關(guān)關(guān)系……失業(yè)與受教育程度通常有很強的負(fù)相關(guān)關(guān)系。在這些資本投資過程中，夫妻對人力資本在金錢方面的共同投資，極易獲得夫妻及世人所認(rèn)可。但夫妻在人力資本獲得方身上投人的機會成本和精力成本這些隱性成本往往為人們所忽略。在婚姻期間夫妻雙方共同分享該人力資本投資的收益，而一旦夫妻離婚，非人力資本方就不能分享該人力資本帶來的收益。基于婚姻共同體的收益分享理論，此種情況下，此種人力資本一定范圍的收益應(yīng)當(dāng)作為夫妻的共同投資所得。
三、夫妻家務(wù)勞動成本的分擔(dān)與收益的分享:婚姻家庭法相關(guān)立法
家務(wù)勞動是一種需要成本、能創(chuàng)造收益、具有價值的勞動，這種承認(rèn)應(yīng)體現(xiàn)在婚姻法立法中。我國婚姻家庭法應(yīng)從以下方面考慮由夫妻共同分擔(dān)家務(wù)勞動成本，共同分享家務(wù)勞動的收益。
(一)準(zhǔn)確界定夫妻家務(wù)勞動收益的范圍
我國婚姻法規(guī)定，除另有約定外，夫妻在婚姻關(guān)系存續(xù)期間的收人為夫妻共同財產(chǎn)，但現(xiàn)行婚姻家庭法并未將知識產(chǎn)權(quán)的財產(chǎn)期待利益(包括尚未投人生成的知識產(chǎn)權(quán)和繼續(xù)性使用的知識產(chǎn)權(quán)后期使用的財產(chǎn)性收益)納人夫妻共同財產(chǎn)范圍，也未規(guī)定夫妻之間可以在一定程度上分享一方獲得的管理技能、專業(yè)技能、執(zhí)照、文憑、資格等人力資本收益。我國現(xiàn)行婚姻家庭法的規(guī)定實際上縮小了夫妻共同收益的范圍，減少了家務(wù)勞動的投資回報。因為夫妻一方在婚姻期間創(chuàng)造知識產(chǎn)權(quán)或獲得人力資本的過程，需要夫妻共同的經(jīng)濟投人，家務(wù)勞動方在履行協(xié)助義務(wù)、撫養(yǎng)子女、照料老人等行為中通常也存在機會成本及精力成本。離婚時如果不對家務(wù)勞動方的這些成本給予回報，必然會損害其經(jīng)濟利益，降低投人方的自我評價，也不符合家庭經(jīng)濟單位的利益分享規(guī)則。因此，我國婚姻法應(yīng)明確知識產(chǎn)權(quán)的財產(chǎn)期待利益為夫妻共同收益。同時，宜借鑒經(jīng)濟學(xué)中對管理技能、專業(yè)技能等人力資本的估算方法，規(guī)定夫妻婚姻期間獲得的人力資本在離婚后一定年限內(nèi)的收益為夫妻共同收益。
(二)增設(shè)夫妻家務(wù)勞動價值的量化方法
關(guān)于家務(wù)勞動的計算方法，國外實踐中采用替代成本法則和機會成本法則等進行計算。在從事家務(wù)勞動一方的機會成本能夠確定的情況，借鑒機會成本法則計算夫妻家務(wù)勞動的價值較為合理。如果能確定家務(wù)勞動方因從事家務(wù)勞動而失去從事社會工作的機會，宜以該喪失的機會作為家務(wù)勞動價值的補償。如果機會成本的確立存在難度，則需要考慮相關(guān)因素，宜參照替代法則計算，但不宜采取簡單的使用家政服務(wù)人員的工資標(biāo)準(zhǔn)計算家務(wù)勞動的價值(目前我國有學(xué)者提出用家政服務(wù)人員的工資標(biāo)準(zhǔn)計算家務(wù)勞動價值的主張)，因為此種計算方法在很多情況下會降低家務(wù)勞動的價值。
對于知識產(chǎn)權(quán)財產(chǎn)性收益，經(jīng)濟學(xué)主要采用收益法、成本法及市價法等進行評估。對人力資本價值的評價，在穩(wěn)健、可行和公允的情況較多采用對未來收益進行折現(xiàn)的收益現(xiàn)值法或凈現(xiàn)值法進行計算。雖然這些計算方法還無法達(dá)到精確的程度，但不失為經(jīng)濟學(xué)計算人力資本和知識產(chǎn)權(quán)重要的方法，在家庭法領(lǐng)域具有一定的可借鑒性。
(三)增加評價家務(wù)勞動價值的考慮因素
在衡量夫妻家務(wù)勞動價值時，應(yīng)增設(shè)具體的考慮因素，包括非家務(wù)勞動方從家務(wù)勞動中的受益的大小，受益的期限及婚姻存續(xù)時間等因素衡量家務(wù)勞動的價值。
在評估人力資本價值時，應(yīng)考慮以下因素:首先應(yīng)考慮對人力資本方進行人力資本投資時的年齡，因為該年齡決定了人力資本投資后新增收人流的期限長短;其次應(yīng)考慮人力資本的折舊現(xiàn)象，一定周期之后又需要新的人力資本的投人，該投資并非總是一勞永逸的;最后應(yīng)考慮人力資本的取得需要夫妻共同投資、社會其他方面投資、人力資本獲得方的主觀努力及實現(xiàn)人力資本的前景等。因此，在采納收益現(xiàn)值法或凈現(xiàn)值法進行人力資本價值估價時，宜確定一定年限內(nèi)人力資本的收益作為夫妻共同收益的范圍，而不是所有的現(xiàn)值折算為夫妻共同收益。對此，可以參照《中華人民共和國勞動合同法》等相關(guān)法律對高級管理人員離職后競業(yè)禁止的年限限制(通常認(rèn)為該期限與相關(guān)人員在前企業(yè)積累的人力資本或知悉的經(jīng)營信息等相關(guān))的規(guī)定，確定夫妻離婚后一定期限內(nèi)獲得的人力資本收益為夫妻共同收益。筆者認(rèn)為，結(jié)合人力資本的上述特點，宜以人力資本持有人未來3-5年時間的預(yù)期收益折現(xiàn)為夫妻共同收益，對非人力資本獲得方給予相應(yīng)價值的補償。
