時(shí)間：2023-09-04 16:54:28
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)注一：納稅人的變化
根據(jù)新稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人。與原內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法相比，新稅法對(duì)確定納稅人作了重大改變，即將原內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的三個(gè)條件來確定納稅人改為以法人來確定納稅人。原內(nèi)資企業(yè)所得稅納稅人是以獨(dú)立核算的經(jīng)濟(jì)單位確定，不是真正意義上的法人單位納稅，以法人作為界定納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，可以涵蓋現(xiàn)行企業(yè)所得稅中所有具備法人資格的納稅人，并有利于與個(gè)人所得稅相互銜接配合，實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅對(duì)全社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的覆蓋和調(diào)節(jié)，規(guī)范國家與企業(yè)、居民的分配關(guān)系，為各類企業(yè)創(chuàng)造平等公平的稅收環(huán)境，堵塞稅制和征收管理的漏洞，防止稅收流失。
關(guān)注二：企業(yè)所得稅稅率的變化
居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得按25%的比例稅率交納企業(yè)所得稅；非居民在中國境內(nèi)未設(shè)機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖然設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所但取得的與其機(jī)構(gòu)，場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)按其來源于中國境內(nèi)的所得按20%比例稅率交納企業(yè)所得稅。原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法定稅率33%，內(nèi)資企業(yè)年所得稅額在3萬元、10萬元以下的還分別實(shí)行18%、27%的優(yōu)惠稅率，對(duì)外資企業(yè)在國家規(guī)定的經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)等地還實(shí)行15%或24%的優(yōu)惠稅率，加之較多的減免稅優(yōu)惠，名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，內(nèi)資企業(yè)近幾年所得稅負(fù)擔(dān)率24%左右， 外資企業(yè)負(fù)擔(dān)率14%左右。因此，統(tǒng)一稅率，并適當(dāng)降低稅率，為各類企業(yè)創(chuàng)造公平的稅收環(huán)境，解決名義稅率與企業(yè)實(shí)際稅負(fù)差距過大問題，是這次內(nèi)、外資企業(yè)所得稅改革的重點(diǎn)。
關(guān)注三：部分扣除項(xiàng)目的變化
1.應(yīng)付工資的變化
根據(jù)新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例,企業(yè)發(fā)生的合理的工資性支出準(zhǔn)預(yù)扣除,原內(nèi)資企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定支付給職工的工資按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)扣除.計(jì)稅工資的具體標(biāo)準(zhǔn)由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，報(bào)財(cái)政部備案。
2.工會(huì)經(jīng)費(fèi)，職工教育經(jīng)費(fèi)，職工福利費(fèi)的稅前扣除變化
工會(huì)經(jīng)費(fèi)，職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)是企業(yè)經(jīng)營中為滿足職工的集體生活需要，提高職工職業(yè)技能所發(fā)生的支出，是職工福利性質(zhì)支出。原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例規(guī)定，職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的14%、2%、1.5%計(jì)算扣除。原外資企業(yè)所得稅依據(jù)的文件和有關(guān)材料，經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后，準(zhǔn)予列支。新稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除的變化
新稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入5‰。原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在下列規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除；全年銷售收入（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及以下的，按5‰的比例扣除，銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，超過該部分按3‰的比例扣除；原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)，經(jīng)營有關(guān)的交際應(yīng)酬費(fèi)，分別在下列限度內(nèi)準(zhǔn)預(yù)作為費(fèi)用列支：①全年銷貨凈額在1500萬元以下的,不超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500元元的部分，不得超過該部分 的3‰；②全年業(yè)務(wù)收入總額在500萬元以下的，不得超過業(yè)務(wù)收入總額的10‰；全年業(yè)務(wù)收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業(yè)務(wù)收入總額的5‰。原規(guī)定限額扣除不盡合理，該種處理會(huì)造成一部分企業(yè)銷售（營業(yè)）收入較少時(shí)，計(jì)算扣除限額小，導(dǎo)致實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)得不到稅前扣除，特別是新辦企業(yè)，往往處于業(yè)務(wù)拓展期，需要開支大量的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，而一部分銷售（營業(yè)）收入較多的大型企業(yè)，計(jì)算扣除限額大，基本上能滿足實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，起不到調(diào)節(jié)控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)的作用，企業(yè)的業(yè)務(wù)招待難以準(zhǔn)確劃分商業(yè)招待和個(gè)人娛樂，所以新稅法實(shí)施條例采用從列支比例及限額兩方面加以控制。
4.廣告費(fèi)扣除變化
新稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除.原內(nèi)資企業(yè)廣告費(fèi)稅前扣除規(guī)定,企業(yè)每一納稅年度可以扣除的廣告費(fèi)限制在銷售（營業(yè)）收入的2%以內(nèi)；部分行業(yè)如日化、家電、電信及制藥企業(yè)的分別按銷售（營業(yè)）收入的8%及25%的比例內(nèi)扣實(shí)扣除，超過部分可以無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。外資企業(yè)廣告費(fèi)支出全額在稅前扣除。新稅法實(shí)施條例將廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出進(jìn)行合并，對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出作出調(diào)整，同時(shí)對(duì)于非廣告性質(zhì)的贊助支出，由于與企業(yè)取得應(yīng)稅收入不直接相關(guān)，不允許在稅前扣除；根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)自律規(guī)定的要求，不得進(jìn)行廣告宣傳的企業(yè)不得在稅前扣除廣告宣傳費(fèi)。
5.固定資產(chǎn)租賃費(fèi)用的扣除變化
新稅法實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費(fèi)，按照以下方法扣除：（1）以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照租賃期限均勻扣除；（2）以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。
6.企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用變化
為貫徹落實(shí)國家科技發(fā)展規(guī)劃綱要精神，鼓勵(lì)企業(yè)自主創(chuàng)新，新稅法將對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除優(yōu)惠政策作為一項(xiàng)重要內(nèi)容，并根據(jù)現(xiàn)行政策執(zhí)行情況和存在問題進(jìn)行適度調(diào)整，調(diào)整的主要內(nèi)容是將優(yōu)惠政策適用對(duì)象由工業(yè)企業(yè)擴(kuò)大到所有企業(yè)，給予各類企業(yè)公平的稅收待遇；取消研究開發(fā)費(fèi)比上年增長10%才能享受優(yōu)惠條件的限制，鼓勵(lì)企業(yè)增加科研投入。
7.關(guān)于固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的變化
新企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例規(guī)定,納稅人的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸設(shè)備以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設(shè)備的物品，單位價(jià)值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。
關(guān)注四：稅收優(yōu)惠方式的變化
在稅收優(yōu)惠方式的選擇上，新稅法在主要采用傳統(tǒng)的定期減免稅和減低稅率等直接優(yōu)惠方式的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)稅收優(yōu)惠格局從直接優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠轉(zhuǎn)移的變化，對(duì)稅收優(yōu)惠方式進(jìn)行了適度調(diào)整，盡可能地采用間接稅收優(yōu)惠方式，新稅法采取了主要的優(yōu)惠方式主要有：
1.免稅收入。新稅法首次采用了“免稅收入”的概念，將國債利息、股息紅利等權(quán)益性投資收益和非盈利組織的收入等確定為免稅收入。
2.定期減免稅。對(duì)企業(yè)從事農(nóng)、林、牧、副、漁業(yè)項(xiàng)目的所得，從事公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資經(jīng)營的所得，從事環(huán)境保護(hù)，節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目的所得，技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得和征收預(yù)提所得稅的所得，予以減免稅優(yōu)惠。民族自治地方的自治機(jī)關(guān)對(duì)本民族自治地方的企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。
3.降低稅率。對(duì)小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；對(duì)高新技術(shù)企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。
4.加計(jì)扣除。對(duì)企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)，新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用和企業(yè)安置殘疾人員及其他國家鼓勵(lì)安置的就業(yè)人員所支付的工資，實(shí)行加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策。
5.加速折舊。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步的原因，確需要加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法。
6.減計(jì)收入。對(duì)企業(yè)綜合利用資源取得的收入，由現(xiàn)行直接免稅；調(diào)整為按收入的一定期比例計(jì)入應(yīng)稅收入的方式。
7.稅額抵免。對(duì)創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事創(chuàng)業(yè)的投資額和企業(yè)用于購置環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。
關(guān)注五：稅收優(yōu)惠期限的銜接規(guī)定
【摘要】含金財(cái)稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會(huì)計(jì)出版社之陳淑亭《會(huì)稅評(píng)審一點(diǎn)通系列叢書》,因其點(diǎn)而即通且省時(shí)節(jié)力,實(shí)務(wù)一線之高端會(huì)計(jì)人士力呼之,吾則結(jié)合自身實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)借鑒之,源于實(shí)踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文,茲與會(huì)稅同仁分享之。本文結(jié)合國稅函〔2009〕3號(hào)及其基礎(chǔ)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅法;企業(yè)所得稅法實(shí)施條例;工資薪金;稅前扣除
發(fā)票管理日漸嚴(yán)格,折舊等費(fèi)用列支因而大受限制,一些企業(yè)轉(zhuǎn)而將不合法經(jīng)濟(jì)行為費(fèi)用以高薪方式列支,會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益增加。這一預(yù)警結(jié)論決非危言聳聽,通過仔細(xì)研讀國稅函(2009〕3號(hào)(國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》),會(huì)計(jì)人自當(dāng)領(lǐng)悟也。
一、合理性——判斷標(biāo)準(zhǔn)全角化
企業(yè)所得稅新法體系實(shí)施以來,會(huì)計(jì)人一直非常關(guān)注工資薪金稅前扣除方面:首年企業(yè)所得稅匯算是否會(huì)過渡性地暫時(shí)劃一個(gè)“準(zhǔn)計(jì)稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?
國稅函〔2009〕3號(hào)給出了答案:“《實(shí)施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時(shí),可按以下原則掌握:一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;二是企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;三是企業(yè)在一定時(shí)期所發(fā)放的工資薪金是相對(duì)固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;四是企業(yè)對(duì)實(shí)際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個(gè)人所得稅義務(wù);五是有關(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。”
按企業(yè)內(nèi)部制度規(guī)定股東大會(huì)or董事會(huì)薪酬委員會(huì)相關(guān)管理機(jī)構(gòu)原則制度規(guī)范實(shí)發(fā)數(shù)——非計(jì)提數(shù)符合——行業(yè)水平+地區(qū)水平相對(duì)固定+有序調(diào)整個(gè)稅——已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的
顯然,公平性占了上風(fēng)。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規(guī)定。
會(huì)計(jì)人必須先得全角度審視自己:
企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財(cái)務(wù)規(guī)章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節(jié)稅起見,確需趕緊結(jié)合自己企業(yè)的實(shí)際情況,至少制訂出細(xì)化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實(shí)務(wù)里,勿忘履行必要程序:內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)文件。
可稅前扣除的工資薪金應(yīng)為實(shí)際發(fā)放數(shù),不是計(jì)提數(shù);乃愈來愈少的收付實(shí)現(xiàn)制特例,依然不是大行其道的權(quán)責(zé)發(fā)生制;資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)付職工薪酬”項(xiàng)目乃重點(diǎn)關(guān)注對(duì)象,不論是正數(shù)、負(fù)數(shù)還是零均會(huì)引起注意,因其涵蓋內(nèi)容太多;“應(yīng)付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細(xì)賬如果是正數(shù)余額,將直接被納稅調(diào)增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費(fèi)用卻未實(shí)際發(fā)放也;“應(yīng)付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細(xì)賬如果是負(fù)數(shù)余額,企業(yè)所得稅匯算時(shí)還得和內(nèi)部工資制度相對(duì)照,超額發(fā)放的不能在稅前扣除。
僅有內(nèi)部工資制度并非意味著可稅前扣除,關(guān)鍵在于內(nèi)部工資制度自身合理與否?符合行業(yè)特點(diǎn)否?符合地區(qū)特點(diǎn)否?企業(yè)不合理高薪稅前列支行為有損于國家財(cái)力;預(yù)防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業(yè)高級(jí)管理人員和業(yè)務(wù)承攬人員的高薪稅前列支嚴(yán)監(jiān)管。
內(nèi)部工資制度是否因稅前列支需要隨意調(diào)整格外引人注目。相對(duì)固定、有序調(diào)整、調(diào)整有理才令人信服。
企業(yè)所得稅新法體系,與個(gè)人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業(yè)為掩蓋非法經(jīng)濟(jì)行為不惜犧牲個(gè)稅利益,但嚴(yán)格管理個(gè)人所得稅畢竟能使國家財(cái)力少受損失。如果企業(yè)未依法代扣代繳個(gè)人所得稅,其工資薪金不得在企業(yè)所得稅稅前列支。
納稅人及其會(huì)計(jì)在工資薪金方面的風(fēng)險(xiǎn)還在于是否能被認(rèn)定,其工資薪金確實(shí)不以減稅or避稅為目的。有這樣一個(gè)兜底的“萬能條款”式規(guī)定,無端地增加納稅風(fēng)險(xiǎn)實(shí)屬得不償失之舉。
二、嚴(yán)肅性——工資薪金總額基數(shù)化
工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)”的計(jì)算基數(shù),近年來又成為可稅前扣除的“五險(xiǎn)一金”等社會(huì)保障的計(jì)算基數(shù),國稅函〔2009〕3號(hào)系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)了工資薪金總額基數(shù)化的嚴(yán)肅性:“《實(shí)施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計(jì)入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”其實(shí)質(zhì)含義圖示如下:
需要特別提醒的是國有企業(yè)不僅應(yīng)滿足工資薪金總額基數(shù)的要求,而且應(yīng)顧及出資人——國家的利益,再不能“經(jīng)營者大肆掠奪投資者”了。
三、調(diào)控性——工資薪金總額杠桿化
實(shí)務(wù)里,納稅人及其會(huì)計(jì)應(yīng)注意將含金財(cái)稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)相結(jié)合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調(diào)控性。
不妨尋覓一下工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除的含金法律法規(guī),細(xì)細(xì)體味其稅收優(yōu)惠的大力度大導(dǎo)向:
(一)《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款
《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的下列支出,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除:1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。”
其玄機(jī)在于,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》,工資薪金相關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下:
借:研發(fā)支出——費(fèi)用化支出
貸:應(yīng)付職工薪酬等
其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會(huì)出臺(tái)政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。
那么,從2008年1月1日起,可以加計(jì)扣除的研究開發(fā)費(fèi)用和殘疾人員工資,加計(jì)扣除的比例是多少呢?
(二)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》里的工資薪金條款
1.研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”
透視其政策變化,納稅人管理層及其會(huì)計(jì)應(yīng)深知:雖然依舊是50%加計(jì)扣除,但不能當(dāng)年全部稅前消化了;形成無形資產(chǎn)的,稅前得利還得耗N年。
2.工資的加計(jì)扣除
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項(xiàng)所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付工資的加計(jì)扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項(xiàng)所稱企業(yè)安置國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計(jì)扣除辦法,由國務(wù)院另行規(guī)定。”其實(shí)質(zhì)含義見圖2:
透視其政策變化,納稅人管理層及其會(huì)計(jì)應(yīng)深知:不用再挖空心思爭取“福利企業(yè)”的虛名了,工資加計(jì)扣除面前企業(yè)平等,論人數(shù)而不論企業(yè),論實(shí)發(fā)數(shù)而不論限額;論實(shí)實(shí)在在的工資金額而不論聘用人員比例了。
四、啟示
一、金融企業(yè)借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定：“非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出準(zhǔn)予扣除。”對(duì)企業(yè)發(fā)生的向金融企業(yè)的借款利息支出，可按向金融企業(yè)實(shí)際支付的利息，在發(fā)生年度的當(dāng)期扣除。所稱發(fā)生年度，應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即使當(dāng)年應(yīng)付(由于資金緊張等原因)未付的利息，也應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年扣除。
二、個(gè)人借款利息的扣除
《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定：“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。”這里要提醒納稅人注意的是：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出可以按上述規(guī)定扣除。首先需要借款的企業(yè)是“非金融企業(yè)”，借款對(duì)象也是“非金融企業(yè)”。條例規(guī)定：非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款才可以，這就意味著企業(yè)向個(gè)人等借款發(fā)生的利息不能扣除。
三、非金融企業(yè)借款利息扣除
企業(yè)向非金融企業(yè)借款，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分準(zhǔn)予扣除。首先要判定借款期限是多長，是3個(gè)月還是半年(或幾年)。然后查找金融企業(yè)同期同類貸款利率。還要注意的是：金融企業(yè)的利率也不一樣，各銀行的浮動(dòng)利率不一。要準(zhǔn)確掌握，按本企業(yè)開戶行的同類、同期貸款利率計(jì)算。因?yàn)楦骷?jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)無法掌握各行的利率，只有按本企業(yè)開戶行的利率掌握較為合理，也符合新稅法合理性原則。
[例1]2009年1月1日甲企業(yè)向乙企業(yè)拆借資金1000萬元，合同約定年利率15.3％，借款期限1年，2009年1月1日甲企業(yè)當(dāng)?shù)亟鹑谄髽I(yè)一年期貸款實(shí)行的利率為12.699％(中國人民銀行規(guī)定的1年期基準(zhǔn)利率為7.47％，浮動(dòng)利率為5.229％)，2009年末甲企業(yè)支付給乙企業(yè)的利息153萬元(1000×15.3％)，年終甲企業(yè)應(yīng)計(jì)算不允許稅前列支的利息為26.01萬元[1000×(15.3％-12.699％)]，作應(yīng)納稅調(diào)增業(yè)務(wù)處理。
四、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款利息扣除
《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。所稱債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。所稱權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。財(cái)稅[2008]121號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
[例2]A公司、B公司和c公司于2008年1月共投資1000萬元設(shè)立D公司。A公司權(quán)益性投資200萬元，占20％股份；B公司權(quán)益性投資200萬元，占20％股份；c公司權(quán)益性投資600萬元，占60％的股份。2008年1月，D公司以10％年利率從A公司借款500萬元，以9％年利率從B公司借款600萬元，以7％年利率向c公司借款600萬元。假設(shè)A、B、c、D公司均為非金融企業(yè)；銀行同期貸款利率為8％；D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則；B公司可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則；D公司實(shí)際稅負(fù)不高于c公司。根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例、121號(hào)文件的規(guī)定，現(xiàn)計(jì)算如下：
(1)對(duì)A公司支付的利息。由于D公司實(shí)際稅負(fù)高于A公司，且D公司無法提供資料證明其借款活動(dòng)符合獨(dú)立交易原則，D公司實(shí)際支付給A公司的利息支出，不超過121號(hào)文件規(guī)定的債資比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。D公司接受A公司的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資分別為500萬元和200萬元，其比例為2.5：1，高于規(guī)定的2：1，并且其約定利率10％高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8％，故A公司借款利息不能全額稅前扣除。其可稅前扣除的借款額為400萬元(200×2)，利息額為32萬元(400×8％)。2008年共支付A公司利息50萬元(500×10％)，可稅前扣除32萬元，其余18萬元應(yīng)在2008年作納稅調(diào)整，且在以后年度也不可扣除。
(2)對(duì)B公司支付的利息。D公司接受B公司的債權(quán)性投資可以提供稅法規(guī)定的相關(guān)資料以證明其符合獨(dú)立交易原則，可以不考慮債資比例的規(guī)定。但其約定利率9％高于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率8％，故B公司借款利息54萬元[600×9％]不能全額在稅前扣除，其超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分6萬元[600×(9％－8％)]要作納稅調(diào)整。
(3)對(duì)c公司支付的利息。D公司實(shí)際稅負(fù)不高于B公司，可以不考慮債資比例的規(guī)定，其約定年利率7％低于金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率，故c公司借款利息42萬元(600×7％)可全額在稅前扣除。
(4)A、B、c公司的利息收入。A公司自D公司取得的利息收入50萬元、B公司自D公司取得的利息收入54萬元、C公司自D公司取得的利息收入42萬元，因企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例中沒有相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，故均應(yīng)并入應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
五、企業(yè)投資者投資未到位利息支出
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函[2009]312號(hào))明確，企業(yè)由于投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出扣除問題，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算不得扣除的利息，應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期，每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算，公式為：企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。
[例3]某公司注冊(cè)資本500萬元，分三次出資，2008年4月1日出資100萬元(20％)、2009月3日1日出資200萬元、2009年9月1日出資200萬元。公司2009年1月1日借款余額500萬元，2009年5月1日追加借款100萬元，2009年8月1日歸還300萬元。借款利率年利率6％(假定按月單利計(jì)算)。
一、兩類股權(quán)投資收益的稅務(wù)處理比較
(一)兩類收益的收入性質(zhì)分析
1 權(quán)益性投資收益
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第(四)項(xiàng)所稱股息，紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資單位取得的收入，因此，投資者通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積金中分配取得股息、紅利性質(zhì)的投資收益，屬于權(quán)益性投資收益。
2 財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅往第(三)項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。因此，轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)屬于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)所獲得的收益，通常在轉(zhuǎn)讓長期股權(quán)、被投資單位清算、發(fā)生重組時(shí)產(chǎn)生。
被投資單位清算時(shí)，投資方分得被投資方剩余財(cái)產(chǎn)時(shí)，包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和轉(zhuǎn)讓所得。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。
發(fā)生重組時(shí)，根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]59號(hào))規(guī)定，一般重組要將股權(quán)處置進(jìn)行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理；而特殊重組中，新取得股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)要以其原持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)來確定。對(duì)交易中的股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
因此，企業(yè)重組需進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算處理時(shí)，投資方因重組涉及的長期股權(quán)投資讓渡而取得的支付對(duì)價(jià)，也包含兩類性質(zhì)的收益，即權(quán)益性收益和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
(二)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間分析
1 權(quán)益性投資收益
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條規(guī)定；股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號(hào))規(guī)定，企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，應(yīng)以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。
因此，投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的收益，因以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期，確定收入的實(shí)現(xiàn)。
2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號(hào))規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效，且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定，應(yīng)以股權(quán)變更登記為準(zhǔn)。即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同已經(jīng)簽訂，只要股權(quán)變更登記沒有完成，企業(yè)不需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
(三)計(jì)稅依據(jù)的分析
權(quán)益性投資收益，計(jì)稅依據(jù)系被投資方作出利潤分配決定時(shí)，投資方享有的股息、紅利金額。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅依據(jù)為轉(zhuǎn)讓收入扣除投資資產(chǎn)成本后的余額，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，國稅函[2010]79號(hào)文第三條規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條第二款及第三款規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。投資資產(chǎn)成本為購買價(jià)款或該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)。
(四)納稅待遇分析
1 符合條件的權(quán)益性投資收益享受免稅待遇
《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。即符合以下兩個(gè)條件：(1)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。(2)居民企業(yè)連續(xù)持有其它居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個(gè)月取得的投資收益。
2 轉(zhuǎn)讓所得需全額一次性繳納企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅法規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得則需要全額計(jì)入轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)稅收入繳納企業(yè)所得稅，因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得需全額繳納企業(yè)所得稅，不存在享受稅收優(yōu)惠。
原稅法規(guī)定企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50％及以上的，可在不超過5年的期間均勻計(jì)人各年度的應(yīng)納稅所得額。但新稅法實(shí)施，新發(fā)生的上述業(yè)務(wù)原則上應(yīng)在實(shí)際發(fā)生年度一次性計(jì)人當(dāng)年應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào))一文，明確企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)人確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
3 需要區(qū)分權(quán)益性投資收益和轉(zhuǎn)讓所得的情形
(1)被投資單位清算時(shí)
被投資單位清算時(shí)，投資方分得被投資方剩余財(cái)產(chǎn)時(shí)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條第二款規(guī)定，投資方企業(yè)從被清算企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)，其中相當(dāng)于從被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中應(yīng)當(dāng)分得的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除上述股息所得后的余額，超過或者低于投資成本的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或者損失。另根據(jù)《關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅[2009]60號(hào))第五條第二款規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
因此，因清算而處置股權(quán)，應(yīng)按實(shí)施條例及財(cái)稅[2009]60號(hào)文規(guī)定處理，區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與股息所得，簽字全額繳納企業(yè)所得稅，后者可享受免稅待遇。
(2)企業(yè)發(fā)生重組時(shí)
投資人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及企業(yè)重組情形時(shí)，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定，一般重組
要將股權(quán)處置進(jìn)行相應(yīng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓或清算的所得稅處理，需要確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的，按轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)投資成本等后余額計(jì)稅，不區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。需要按清算進(jìn)行所得稅處理的，按財(cái)稅[2009]60號(hào)文規(guī)定處理區(qū)分轉(zhuǎn)讓所得與權(quán)益性投資收益。
(五)企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表及附表填報(bào)比較
1 股息、紅利等權(quán)益性投資收益的填報(bào)
納稅人享有的股息、紅利等權(quán)益性投資收益在附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行和附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第8、9列填列。
附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》第3行“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”：填報(bào)居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)所取得的投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行井上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。
附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第8、9列填列：對(duì)于符合稅收免稅規(guī)定條件的股息紅利，填人第8列“免稅收入”，不符合的填人第9列“全額征稅收入”。
上述符合條件的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，最終通過系統(tǒng)邏輯關(guān)系在企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表主表的第17行“免稅收入”中反應(yīng)。
2 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的填報(bào)
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時(shí)，轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)稅費(fèi)后的金額在附表十一《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第11列填列；
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時(shí)按照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度核算核算的投資轉(zhuǎn)讓成本的金額在《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第12列填報(bào)，
納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資時(shí)的投資轉(zhuǎn)讓的稅收成本在《長期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》中第13列填報(bào)，
通過填報(bào)后，第14列反應(yīng)了會(huì)計(jì)上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第15列反應(yīng)了稅法上的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，第16列反應(yīng)了兩者的財(cái)稅差異金額，通過邏輯關(guān)系上述財(cái)稅差異金額反應(yīng)在附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第47行“6，投資轉(zhuǎn)讓、處置所得”中。
總之，納稅人2010年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)從被投資單位取得的收益，務(wù)必認(rèn)真分析收益的性質(zhì)及納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，從而正確進(jìn)行稅務(wù)處理和填報(bào)，避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。
二、兩類股權(quán)投資收益的若干實(shí)務(wù)問題
(一)權(quán)益項(xiàng)目轉(zhuǎn)增資本的稅務(wù)問題
案例：某內(nèi)資企業(yè)注冊(cè)資本1000萬，有三位股東：股東甲(境外非居民納稅人)、乙(境自然人)及丙(內(nèi)資企業(yè)股東)，分別占股本15％，20％，65％。2010年10月經(jīng)股東大會(huì)決議，決定將未分配利潤1000萬對(duì)其股東甲、乙及內(nèi)資企業(yè)股東丁實(shí)施分紅，并將盈余公積500萬轉(zhuǎn)增股本。按持股比例分別增加股本75萬、100萬和325萬。2010年12月完成增資相關(guān)手續(xù)，并支付了分紅款。
盈余公積轉(zhuǎn)增股本，對(duì)不同性質(zhì)的股東，稅務(wù)處理是否相同，當(dāng)然是不同的。稅務(wù)處理上將轉(zhuǎn)股視為兩個(gè)交易事項(xiàng)來處理，第一步是先分紅，第二步是用分紅去投資。因此，轉(zhuǎn)股首先應(yīng)確認(rèn)分紅，股東視為取得分紅，按權(quán)益性投資收益稅務(wù)處理。再將分紅作為投資，增加計(jì)稅基礎(chǔ)。內(nèi)資企業(yè)股東而言是免稅收入；對(duì)境外非居民企業(yè)股東，新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)股東來源于居民企業(yè)的股息、紅利，采取不同的稅收待遇，對(duì)于非居民企業(yè)股東分得轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的部分，按照“股啟、紅利等權(quán)益性投資收益”征收企業(yè)所得稅，由被投資方代扣代繳。對(duì)境自然人股東。根據(jù)國稅函[1998]333號(hào)文件明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分紅，交納個(gè)人所得稅。
(二)固定分紅的稅務(wù)處理
企業(yè)為了吸引投資者，樹立公司良好的形象，往往約定以固定紅利分配給投資者，那么約定固定紅利是否可以享受免稅優(yōu)惠呢?筆者認(rèn)為，以固定紅利分配，必然和賬面計(jì)算紅利存在差異，如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，凈資產(chǎn)會(huì)大大降低；如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，大量盈余會(huì)被保留。從企業(yè)最終清算角度來看，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得，因此，如被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，大量盈余最終體現(xiàn)在剩余資產(chǎn)中，但該部分盈余仍能確認(rèn)為股息所得，仍享受免稅待遇；如被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造利潤總額進(jìn)行分配，清算時(shí)剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得。由于投資期間股息分配過多，會(huì)導(dǎo)致最終余額減少，則投資轉(zhuǎn)讓所得可能就更大。前期的免稅導(dǎo)致后期可能增加資本利得而被征稅，從這個(gè)角度說，企業(yè)實(shí)際井未減輕稅負(fù)。股東分紅對(duì)投資企業(yè)而言雖然總體上來并沒有減輕稅負(fù)，但如果享受免稅待遇，存在濫用免稅條款的嫌疑。因此，筆者認(rèn)為固定分紅不能享受權(quán)益性投資收益免稅待遇。
(三)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得一次性繳納企業(yè)所得稅的銜接問題
稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)明確，企業(yè)取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)一次性計(jì)人確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。新法實(shí)施前發(fā)生的上述所得以及新法實(shí)施后發(fā)生的上述所得，未一次性確認(rèn)納稅如何進(jìn)行銜接或操作呢?
1 新法實(shí)施前發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，仍可繼續(xù)均勻計(jì)人各納稅期間
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題》(國稅函[2009]98號(hào))早有規(guī)定：企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項(xiàng)目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計(jì)人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額，也就是說企業(yè)已按原稅法規(guī)定在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50％及以上的，其余額可在原規(guī)定的5年內(nèi)的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻汁人各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
關(guān)鍵詞：增值稅；企業(yè)所得稅；視同銷售；會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào)：D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2013）07-0-01
目前，《企業(yè)所得稅法》與《增值稅暫行條例》兩稅中都有關(guān)于“視同銷售”的規(guī)定，但存在一些區(qū)別，需要企業(yè)在實(shí)際工作中仔細(xì)區(qū)分運(yùn)用，現(xiàn)對(duì)增值稅及所得稅法下的視同銷售進(jìn)行異同點(diǎn)解析。
一、增值稅視同銷售解析。《增值稅暫行條例》中，對(duì)于增值稅視同銷售行為，可歸納為：㈠將貨物（有形動(dòng)產(chǎn)）用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物來源，若貨物是外購的，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；若貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售行為。㈡將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為。
二、所得稅視同銷售解析。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”該條款可歸納為：1.與原內(nèi)資企業(yè)所得稅法相比，新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》縮小了視同銷售的范圍。這是由于原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人，而新稅法建立了法人所得稅制，對(duì)于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2.與增值稅的視同銷售行為相比，所得稅的視同銷售行為，只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，與貨物的來源無關(guān)。三是特別關(guān)注“將貨物用于職工福利”交易。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中，無論貨物的來源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但《增值稅暫行條例》中，只有將自產(chǎn)、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷售，計(jì)算繳納增值稅；如果將外購的貨物用于職工福利，只是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為。
現(xiàn)對(duì)增值稅視銷售及所得稅視同銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理分析。
一、代銷業(yè)務(wù)：
《新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱實(shí)施細(xì)則）中將委托代銷列入視同銷售范圍，并規(guī)定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。雖然企業(yè)所得稅法中沒有180天之說，但在實(shí)際操作時(shí)，確認(rèn)應(yīng)稅所得的時(shí)間應(yīng)與增值稅的規(guī)定一致。
二、貨物在統(tǒng)一核算的內(nèi)部跨縣市分支機(jī)構(gòu)之間相互移送
企業(yè)所得稅：將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移不視同銷售。
增值稅：在統(tǒng)一核算的跨縣市機(jī)構(gòu)間移送貨物要視同銷售，交增值稅，這種情況屬于總部統(tǒng)一財(cái)務(wù)核算，但增值稅分開核算的類型。
例：某公司將商品100萬元從總部移送到下屬跨B縣分支機(jī)構(gòu)，該商品對(duì)外銷售價(jià)格110萬元，分錄如下：
借：內(nèi)部往來-B機(jī)構(gòu)118.7萬元
貸：庫存商品-總部100萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅—總部--銷項(xiàng)稅額-18.7萬元
同時(shí)作分錄：
借：庫存商品-B機(jī)構(gòu)100萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅—B機(jī)構(gòu)--進(jìn)項(xiàng)稅額-18.7萬元
貸：內(nèi)部往來-B機(jī)構(gòu)118.7萬元
三、將貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)
增值稅中用于集體福利與個(gè)人消費(fèi)的貨物來源限于自產(chǎn)或委托加工，外購商品用于集體福利與個(gè)人消費(fèi)在增值稅條例第十條已明文規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，自然也無視同銷售之說。
企業(yè)所得稅中籠統(tǒng)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)用于職工福利或獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)應(yīng)視同銷售，這里的資產(chǎn)，即包括自產(chǎn)與委托加工，也包括外購，其視同銷售的范圍大于增值稅。
例：某食品廠將上月外購的進(jìn)貨價(jià)為10萬元的面粉用于職工福利，面粉為該廠的生產(chǎn)原料，此批面粉包含的進(jìn)項(xiàng)1.3萬元上月已抵扣，企業(yè)賬務(wù)處理如下：
1.借：應(yīng)付職工薪酬 11.3萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出1.3萬元
2.借：主營業(yè)務(wù)成本10萬元
貸：原材料10萬元
假設(shè)上述面粉為企業(yè)自產(chǎn)，成本價(jià)為10萬元，市場銷售價(jià)12萬元，稅率為13%，則分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬 13.56萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 12萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額1.56萬元
四、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目
將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，增值稅中要作為視同銷售，計(jì)征增值稅，但國稅函[2008]828號(hào)中明確規(guī)定，改變資產(chǎn)用途或其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的行為屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。
例：某廠將新研發(fā)的成本價(jià)為100萬元的板材用于廠房基建，市場上暫無同類商品銷售價(jià)格，賬務(wù)處理如下：
借：在建工程118.7萬元
貸：庫存商品100萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額18.7萬元（100*1.1*17%）
五、將貨物用于投資、贈(zèng)送、分配
將貨物（自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)）用于投資、贈(zèng)送、分配等對(duì)外改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，兩稅都將其作為視同銷售行為。
例：某企業(yè)將外購成本為5萬元的材料分配給股東，假設(shè)該材料的適用稅率為17%。
則：增值稅的計(jì)稅價(jià)格為5*（1+10%）=5.5萬元，
借：應(yīng)付股利 6.435
貸：主營業(yè)務(wù)收入5.5
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 0.935
借：主營業(yè)務(wù)成本 5
摘要:采用資本弱化形式進(jìn)行避稅,已成企業(yè)避稅的新動(dòng)向,并被越來越多的企業(yè)所利用。本文結(jié)合現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》,探討了我國防范資本弱化的稅收規(guī)定及其對(duì)企業(yè)所得稅的影響。
關(guān)鍵詞:資本弱化;企業(yè)所得稅;反避稅
一、資本弱化的稅收表現(xiàn)及負(fù)面影響
資本弱化,又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取,是指企業(yè)投資者為了達(dá)到避稅或其他目的,在企業(yè)融資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重,以貸款方式替代募股方式進(jìn)行的投資或者融資。資本弱化特點(diǎn)是企業(yè)注冊(cè)資本與負(fù)債的比例不合理,注冊(cè)資本太少,滿足不了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對(duì)資本金的基本要求;借入資金過多,債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)太大。
企業(yè)資本由權(quán)益資本和債務(wù)資本構(gòu)成。權(quán)益資本是所有者投入的資本,包括投入的資本金和由此形成的盈余公積和資本公積;債務(wù)資本就是從資本市場、銀行、關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所用資金中,債務(wù)資本和權(quán)益資本比例的大小反映了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣。資本弱化在稅收上的主要結(jié)果是增加利息的所得稅前的扣除,同時(shí)減少股息的所得稅。造成資本弱化的原因,主要是由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣,而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除,選擇借債的融資方式比發(fā)行股票的融資方式,從稅收的角度來說更具有優(yōu)勢(shì)。因此納稅人在為投資經(jīng)營而籌措資金時(shí),常常刻意設(shè)計(jì)資金來源結(jié)構(gòu),千方百計(jì)表現(xiàn)為舉債投資,加大借入資金比例,擴(kuò)大債務(wù)與產(chǎn)權(quán)的比率,人為形成“資本弱化”。
二、我國防范資本弱化的稅收規(guī)定
(一)對(duì)債權(quán)性投資與股權(quán)性投資比例的限定
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第四十六條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百一十九條、財(cái)稅〔2008〕121號(hào)《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》規(guī)定,企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,一般情況下其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為:金融企業(yè),為5:1;其他企業(yè),為2:1。不超過上述比例的規(guī)定計(jì)算的利息支出,準(zhǔn)予扣除(指不超過金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率的部分),超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。若能提供證明其符合獨(dú)立交易原則的可據(jù)實(shí)扣除。
各國在限制本國公司資本弱化的問題上處理辦法并不完全一致。據(jù)了解,除了英國以外,多數(shù)國家都通過規(guī)定債務(wù)/股本比例的辦法來限制本國企業(yè)向國外關(guān)聯(lián)公司轉(zhuǎn)移利潤,但各國的債務(wù)/股本比例標(biāo)準(zhǔn)存在著差異。比如澳大利亞、荷蘭、日本的債資比例為3:1,加拿大為2:1,韓國非金融企業(yè)3:1,金融企業(yè)6:1。而我國采用的金融企業(yè)5:1;其他企業(yè)2:1的比例是符合我國現(xiàn)階段國情的,在后面的案例中會(huì)對(duì)此有所闡述。
(二)對(duì)關(guān)聯(lián)方的規(guī)定
因?yàn)椴粌H外商在我國投資時(shí)會(huì)運(yùn)用資本弱化避稅,國內(nèi)納稅人在投資時(shí)也會(huì)采用資本弱化避稅。為了體現(xiàn)公平的原則,對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義上,我國稅法對(duì)居民和非居民投資者采用了同樣的標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)國稅發(fā)[2009]2號(hào)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法[試行]》的規(guī)定,符合下列條件的企業(yè)、組織和個(gè)人為關(guān)聯(lián)方:一方直接或間接持有另一方的股份總和達(dá)到25%以上;一方與另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實(shí)收資本50%以上,或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨(dú)立金融機(jī)構(gòu)除外)擔(dān)保;在經(jīng)營、購銷等方面對(duì)企業(yè)構(gòu)成實(shí)質(zhì)控制的其他情形。
(三)對(duì)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出的相關(guān)規(guī)定
國稅函[2009]312號(hào)《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》規(guī)定,凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的,該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息,相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息,其不屬于企業(yè)合理的支出,應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān),不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
具體計(jì)算不得扣除的利息,應(yīng)以企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)每一賬面實(shí)收資本與借款余額保持不變的期間作為一個(gè)計(jì)算期,每一計(jì)算期內(nèi)不得扣除的借款利息按該期間借款利息發(fā)生額乘以該期間企業(yè)未繳足的注冊(cè)資本占借款總額的比例計(jì)算,公式為:企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額。
不少公司成立時(shí)就存在自有資金“先天不足”,出資不到位,借入資金過多,甚至出現(xiàn)虛假出資現(xiàn)象。在公司設(shè)立后不實(shí)行資本充實(shí),甚至抽取資金,使資本不能保全完整的現(xiàn)象成為我國多數(shù)企業(yè)的通病。這種法律上的缺陷給企業(yè)提供了以資本弱化方式避稅的足夠空間。現(xiàn)在有了對(duì)投資者出資不到位而發(fā)生的借款利息不得在所得稅前扣除的規(guī)定,對(duì)制約投資者將股權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)閭鶛?quán)進(jìn)行避稅起到了一定的作用。
(四)對(duì)反避稅的一般性規(guī)定
《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定,“企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。這是反避稅的一般性條款。納稅人避稅行為的一個(gè)很重要的特點(diǎn)就是所謂的“非商業(yè)目的性”,即納稅人從事的避稅活動(dòng)并非出于經(jīng)營管理上的需要,其主要目的是要在稅收上獲得一些好處。對(duì)于這一點(diǎn),《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《實(shí)施條例》)第一百二十條說得也很清楚,即不具有合理商業(yè)目的的安排是“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”的行為。
過去,我國稅法只規(guī)定納稅人從事關(guān)聯(lián)交易如果“不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用,而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”,但對(duì)納稅人從事的“不具有合理商業(yè)目的的安排”卻沒有明確賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行合理調(diào)整的權(quán)力。現(xiàn)在,有了《企業(yè)所得稅法》第四十七條,稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以對(duì)企業(yè)的上述行為不予認(rèn)可,并采取適當(dāng)?shù)恼{(diào)整措施。所以說,《企業(yè)所得稅法》第四十七條實(shí)際上擴(kuò)大了稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅的權(quán)限,對(duì)納稅人濫用轉(zhuǎn)讓定價(jià)以外的其他避稅行為必將形成一定的威懾。
(五)對(duì)納稅人的法律責(zé)任規(guī)定
對(duì)避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)和任何經(jīng)濟(jì)制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強(qiáng)化反避稅措施,有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國際稅收管理工作,新的企業(yè)所得稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調(diào)整的法律責(zé)任。新企業(yè)所得稅法第四十八條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息”。另外,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十一條和一百二十二條對(duì)加收利息的期限和利率的確定進(jìn)行了明確:一是要對(duì)納稅人“自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間,按日加收利息”,二是補(bǔ)稅的利息“應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算”。此外,《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》還將加收利息與提供資料聯(lián)系起來,規(guī)定:如果企業(yè)按照稅法規(guī)定提供了關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查的相關(guān)資料,則在計(jì)算補(bǔ)稅利息時(shí)可以不加點(diǎn)計(jì)算。
三、資本弱化規(guī)則下的企業(yè)所得稅處理
下面通過案例來分析資本弱化對(duì)企業(yè)所得稅的影響。
假設(shè)企業(yè)的基礎(chǔ)資料如下:甲丙兩企業(yè)投資設(shè)立乙企業(yè)(均為非金融企業(yè))注冊(cè)資本為2000萬元,其中甲企業(yè)占乙企業(yè)股權(quán)的40%,丙企業(yè)占乙企業(yè)股權(quán)的60%。乙企業(yè)預(yù)計(jì)2008年實(shí)現(xiàn)利潤3000萬元,假定無其他納稅調(diào)整。
【例1】假定,乙企業(yè)于2008年1月1日向甲丙兩企業(yè)發(fā)行長期公司債券10000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,乙企業(yè)2008年繳納所得稅=(3000-700)×25%=575萬元。乙企業(yè)少繳企業(yè)所得稅175萬元(750-575)。可以看出,乙企業(yè)通過資本弱化方法實(shí)現(xiàn)了避稅目的。
【例2】如果限定債務(wù)/股本比率為2∶1,乙企業(yè)的企業(yè)所得稅計(jì)算如下:
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=10000÷2000=5,大于2∶1標(biāo)準(zhǔn),乙企業(yè)準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除的利息=2000×2×7%=280萬元,納稅調(diào)整的利息=700-280=420萬元。
乙企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(3000-700+420)×25%=680(萬元)
【例3】如果限定債務(wù)/股本比率為3∶1,又將如何呢?
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=10000÷2000=5,大于規(guī)定的3∶1標(biāo)準(zhǔn),甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=2000×3×7%=420萬元,納稅調(diào)整的利息=700-420=280萬元。
乙企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(3000-700+280)×25%=645(萬元)
關(guān)鍵詞：所得稅稅收籌劃稅法
一、企業(yè)稅收籌劃的原則
1.合法性原則
從稅收籌劃的概念看出稅收籌劃以不違反國家現(xiàn)行的法律、法規(guī)為前提,不亂攤成本費(fèi)用,不亂調(diào)利潤,否則就構(gòu)成了稅收違法行為,這也是稅收籌劃區(qū)別于偷稅、漏稅根本標(biāo)準(zhǔn)。
2.成本效益原則
成本效益原則是人類社會(huì)的首要理性原則,稅收籌劃要有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo),要保證其因之取得的效益大于其籌劃成本,即體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益。
3.時(shí)效性原則
稅收籌劃是在一定法律環(huán)境下,在既定經(jīng)營范圍、經(jīng)營方式下進(jìn)行的,有著明顯的針對(duì)性、特定性。隨著時(shí)間的推移,社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、稅收法律環(huán)境等各方面情況不斷發(fā)生變化,企業(yè)必須把握時(shí)機(jī),靈活應(yīng)對(duì),以適應(yīng)稅收的政策導(dǎo)向,不斷調(diào)整或制定稅收籌劃方案,以確保企業(yè)持久地獲得稅收籌劃帶來的收益。
4.整體性原則
在進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅收籌劃時(shí),還要考慮與之有關(guān)的其他稅種的稅負(fù)效應(yīng),進(jìn)行整體籌劃、綜合衡量,以求整體稅負(fù)最輕、稅后利潤最大,防止顧此失彼、前輕后重等。
二、所得稅的納稅籌劃
1.企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目的籌劃
(1)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)招待費(fèi)和會(huì)務(wù)費(fèi)(會(huì)議費(fèi))、差旅費(fèi)等項(xiàng)目。業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除比例為:企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí),應(yīng)當(dāng)注意不能將會(huì)務(wù)費(fèi)、差旅費(fèi)等擠入業(yè)務(wù)招待費(fèi),否則對(duì)企業(yè)不利。因?yàn)榧{稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的合理的差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、董事費(fèi),只要能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證,均可獲得全額扣除,不受比例的限制。
(2)嚴(yán)格區(qū)分廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。廣告費(fèi)屬于時(shí)間性差異,而業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)屬于永久性差異,如果將廣告費(fèi)混入業(yè)務(wù)宣傳費(fèi),對(duì)企業(yè)十分不利。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“營業(yè)費(fèi)用”中分別設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。
(3)通過設(shè)立銷售公司分?jǐn)傎M(fèi)用。業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均是以營業(yè)收入為依據(jù)計(jì)算扣除標(biāo)準(zhǔn)的,如果納稅人將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個(gè)獨(dú)立核算的銷售公司,將企業(yè)產(chǎn)品銷售給公司,再由公司對(duì)外銷售,這樣就增加了一道營業(yè)收入,而整個(gè)利益集團(tuán)的利潤總額并未改變,費(fèi)用扣除的“限制”可同時(shí)獲得“解放”。
(4)區(qū)分職工教育經(jīng)費(fèi)和職工福利費(fèi)支出的扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出,不超過工資薪金總額14%的部分,準(zhǔn)予扣除;第四十一條規(guī)定,企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi),不超過工資薪金總額2%的部分,準(zhǔn)予扣除;第四十二條,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
2.投資所得的納稅籌劃
投資人從被投資企業(yè)獲得的收益主要有股息(包括股息性所得)和資本利得。根據(jù)目前我國企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)的規(guī)定,企業(yè)股權(quán)投資取得的股息與資本利得的稅收待遇不同。納稅人可以充分利用政策差異進(jìn)行籌劃。
3.對(duì)外捐贈(zèng)、贊助的納稅籌劃
企業(yè)在一些必要的時(shí)候,對(duì)外捐贈(zèng)可以為社會(huì)做出貢獻(xiàn),同時(shí)也可以擴(kuò)大企業(yè)的知名度,樹立良好的企業(yè)形象和聲譽(yù),為企業(yè)產(chǎn)品的銷售和市場的拓展都有很大影響。
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nbsp;稅法第九條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分,準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十一條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第九條所稱公益性捐贈(zèng),是指企業(yè)通過公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門,用于《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。
第五十三條規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出,不超過年度利潤總額12%的部分,準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額,是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。
同時(shí),《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》第3條規(guī)定,公益性捐贈(zèng)指企業(yè)通過縣級(jí)以上人民政府及其部門,或公益性社會(huì)團(tuán)體(基金會(huì)、慈善組織等)用于下列公益事業(yè)的捐贈(zèng):救助災(zāi)害、救濟(jì)貧困、扶助殘疾人等困難的社會(huì)群體和個(gè)人的活動(dòng);教育、科學(xué)、文化、衛(wèi)生、體育事業(yè);環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè);促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和進(jìn)步的其他社會(huì)公共和福利事業(yè)。
因此,企業(yè)可以合理的這些稅法條款,適當(dāng)?shù)倪M(jìn)行捐贈(zèng),從而減少企業(yè)的所得稅額。
4.針對(duì)企業(yè)規(guī)模的納稅籌劃
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè),減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十二條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第二十八條第一款所稱符合條件的小型微利企業(yè),是指從事國家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件的企業(yè):(1)工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過100人,資產(chǎn)總額不超過3000萬元;(2)其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元,從業(yè)人數(shù)不超過80人,資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
新稅法的一個(gè)主要的亮點(diǎn)就在于此條——小型微利企業(yè)稅負(fù)的大幅降低。過去,大多數(shù)微利企業(yè)要按27%或33%的稅率交納企業(yè)所得稅;從2008年1月1日起小型微利企業(yè)減按20%的稅率交納企業(yè)所得稅,比標(biāo)準(zhǔn)稅率低5個(gè)百分點(diǎn)。所以,企業(yè)應(yīng)當(dāng)認(rèn)清自己所處的地位,通過企業(yè)規(guī)模的區(qū)分,能夠使企業(yè)自身歸到小型微利企業(yè)行列中去,從而能夠達(dá)到合理節(jié)稅的目的。
三、結(jié)語
新企業(yè)稅法下企業(yè)稅務(wù)籌劃方式
新稅法借鑒國際經(jīng)驗(yàn),按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)稅法法律制度,適應(yīng)了完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的總體要求,為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時(shí)又產(chǎn)生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認(rèn)的時(shí)間,可以合理歸屬所得年度,以達(dá)到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,當(dāng)應(yīng)收貨款一時(shí)無法收回或部分無法收回時(shí),可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,以達(dá)到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對(duì)象是商業(yè)企業(yè),對(duì)于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實(shí)際收到的貨款分期計(jì)算銷項(xiàng)稅額,從而達(dá)到延緩納稅的目的。
(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項(xiàng)目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行人員錄用時(shí),要結(jié)合自身經(jīng)營特點(diǎn),進(jìn)行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵(lì)就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動(dòng)生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動(dòng)合同的簽署和社會(huì)保障的落實(shí)工作。
2、人工費(fèi)用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計(jì)稅工資制度,對(duì)內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項(xiàng)非常大的節(jié)稅措施,避免了對(duì)職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來利用特殊身份進(jìn)行納稅籌劃的機(jī)會(huì)減少,同時(shí)又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時(shí),一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。
3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十四條規(guī)定,廣告費(fèi)按統(tǒng)一比例15%進(jìn)行扣除,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費(fèi)用。業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和廣告費(fèi)一樣可以將超過扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進(jìn)行扣除,因此,在進(jìn)行納稅籌劃時(shí),不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí),一定要取得符合標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)支出憑證,據(jù)實(shí)在稅前列支。
4、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進(jìn)行所得稅納稅籌劃時(shí),要嚴(yán)格區(qū)分會(huì)務(wù)費(fèi)(會(huì)議費(fèi))、差旅費(fèi)等項(xiàng)目與業(yè)務(wù)招待費(fèi)。業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費(fèi)時(shí),應(yīng)當(dāng)注意不能將會(huì)議費(fèi)、差旅費(fèi)等計(jì)入業(yè)務(wù)招待費(fèi)。還需要注意的一點(diǎn)是,隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”嚴(yán)重超標(biāo)。因此,企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)招待費(fèi)的納稅籌劃時(shí),一是要取得業(yè)務(wù)招待費(fèi)的確實(shí)記錄;二是要準(zhǔn)確把握準(zhǔn)予作為費(fèi)用列支的限度。
5、公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈(zèng)扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調(diào)整項(xiàng)目時(shí),年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進(jìn)行考慮利用公益性捐贈(zèng)進(jìn)行納稅籌劃時(shí),一定要正確計(jì)算扣除的基礎(chǔ),進(jìn)而準(zhǔn)確把握可扣除的金額。
6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對(duì)企業(yè)具體的盈利情況及其所處時(shí)期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費(fèi)用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對(duì)待。
7、存貨計(jì)價(jià)方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計(jì)算方法,可以在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法中選用一種。計(jì)價(jià)方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價(jià)值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動(dòng)。由此可見,存貨的計(jì)價(jià)方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費(fèi)用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。
(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補(bǔ)的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時(shí)間價(jià)值,企業(yè)在進(jìn)行虧損彌補(bǔ)的所得稅納稅籌劃時(shí),應(yīng)當(dāng)盡快將可彌補(bǔ)的虧損額在盈利年度彌補(bǔ)。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實(shí)現(xiàn)稅前利潤彌補(bǔ)即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取措施增大當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額,彌補(bǔ)以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補(bǔ)期限內(nèi)彌補(bǔ)即將過期的待彌補(bǔ)虧損,就能避免稅前彌補(bǔ)虧損額因過期而不能稅前彌補(bǔ)的問題出現(xiàn)。
(四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來做稅務(wù)申報(bào)業(yè)務(wù),或者通過買殼的方式接受一家名存實(shí)亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補(bǔ),但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。”因此,低稅率企業(yè)在彌補(bǔ)虧損的設(shè)計(jì)上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補(bǔ)低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
對(duì)原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進(jìn)度,加緊實(shí)現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對(duì)于在過渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當(dāng)年將無法享受免稅優(yōu)惠。
二、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對(duì)經(jīng)營活動(dòng)、融資活動(dòng)、投資活動(dòng)等涉稅事項(xiàng)的精心安排,達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的行為。積極開展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān),實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負(fù),節(jié)約大量資金,也增強(qiáng)了企業(yè)的市場競爭力,促使企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。因?yàn)樵敿?xì)的稅收策劃,不僅僅是對(duì)企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個(gè)環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運(yùn)作,都是貫穿在整個(gè)企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個(gè)部門之間順暢無阻的配合才能實(shí)現(xiàn)。
3、稅務(wù)籌劃客觀上促進(jìn)了國家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對(duì)已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進(jìn)稅收法制的完善,有效地推動(dòng)稅收法制化的進(jìn)程。
4、稅務(wù)籌劃有利于社會(huì)資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對(duì)社會(huì)財(cái)富的再分配過程,同時(shí)也是國家對(duì)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀調(diào)控的重要手段。國家運(yùn)用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來實(shí)現(xiàn)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實(shí)際上是順應(yīng)了國家對(duì)社會(huì)資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置,實(shí)現(xiàn)了國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。
三、企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃應(yīng)注意的問題
稅收籌劃是企業(yè)維護(hù)自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程,是依據(jù)國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營、理財(cái)?shù)雀黜?xiàng)活動(dòng),還與政府、稅務(wù)機(jī)關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個(gè)可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項(xiàng):
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個(gè)前提下,才能保證所設(shè)計(jì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、納稅方案為稅收主管部門所認(rèn)可,否則會(huì)受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應(yīng)進(jìn)行成本—效益分析。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,最終目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進(jìn)行了。
3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進(jìn)行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個(gè)別稅種稅負(fù)的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重;同時(shí),不僅要使企業(yè)整體稅負(fù)最低,還要避免在稅負(fù)降低的同時(shí)帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。
4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進(jìn)行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實(shí)發(fā)生之前對(duì)企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行籌劃和安排。如果納稅事實(shí)已經(jīng)形成,納稅項(xiàng)目、計(jì)稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險(xiǎn)防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險(xiǎn),與經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊(yùn)涵著較大的風(fēng)險(xiǎn)性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。
參考文獻(xiàn):
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[2]《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》.
關(guān)鍵詞：制藥企業(yè)；所得稅；稅收籌劃
隨著我國醫(yī)療制度的改革，對(duì)制藥企業(yè)提出了更高的要求。近期，藥品原材料價(jià)格上漲，國內(nèi)不少藥品價(jià)格屬于政府定價(jià)或者指導(dǎo)價(jià)，加上激烈的市場競爭，使得一般藥品價(jià)格上漲的空間很小或者沒有。企業(yè)通過稅收籌劃的手段達(dá)到納稅負(fù)擔(dān)最小化，從而降低成本，增加經(jīng)濟(jì)效益，是目前制藥企業(yè)增強(qiáng)核心競爭力的有效方法之一。
一、制藥企業(yè)所得稅籌劃空間
1.充分利用稅收優(yōu)惠政策
(1)高新技術(shù)企業(yè)的稅收籌劃。國家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。企業(yè)在申請(qǐng)認(rèn)定時(shí)要注意及時(shí)申報(bào)自身知識(shí)產(chǎn)權(quán)，如果企業(yè)沒有核心的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等有關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)，將不能認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。
(2)研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收籌劃。企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱《所得稅法》)第三十條及《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》(以下簡稱《實(shí)施條例》)第九十五條規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。
制藥企業(yè)對(duì)于研發(fā)費(fèi)具體稅收籌劃如下：①把技術(shù)開發(fā)項(xiàng)目納入每年的計(jì)劃預(yù)算管理。②對(duì)研發(fā)費(fèi)實(shí)行專賬管理。按照國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)年度研究開發(fā)費(fèi)用明細(xì)表》規(guī)定項(xiàng)目，準(zhǔn)確歸集填寫年度可加計(jì)扣除的各項(xiàng)研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。該明細(xì)表將研發(fā)費(fèi)分為兩大類項(xiàng)目：一是內(nèi)部研究開發(fā)投入額，分人員人工、直接投入等7個(gè)項(xiàng)目，企業(yè)應(yīng)按此7個(gè)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)賬，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。二是委托外部研究開發(fā)投入額。對(duì)委托開發(fā)的項(xiàng)目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托開發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。③企業(yè)在研發(fā)項(xiàng)目期間組織專門的技術(shù)人員不定期進(jìn)行現(xiàn)場審核，發(fā)現(xiàn)問題督促其及時(shí)解決。
(3)購置專用設(shè)備的稅收籌劃。制藥企業(yè)面臨環(huán)保成本的巨大壓力，為降低企業(yè)成本，企業(yè)要充分運(yùn)用國家的稅收支持政策：企業(yè)購置用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的投資額，按照《所得稅法》第三十四條及《實(shí)施條例》第一百條規(guī)定，可以按一定比例實(shí)行稅額抵免。從而減輕承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的壓力。
2.費(fèi)用充分但不超限額列支
在稅法許可的范圍內(nèi)，企業(yè)要將可列支費(fèi)用、損失及扣除額等充分列支來減少稅基，降低稅負(fù)。但對(duì)于廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等超出國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，稅法不允許在稅前列支。因此對(duì)稅法有列支限額的費(fèi)用不要超過限額。
近年來不少制藥企業(yè)的利潤水平在下降。利潤下降的其中一方面原因?yàn)槠髽I(yè)為了擴(kuò)大產(chǎn)品的市場份額，不惜花費(fèi)巨額的廣告費(fèi)用。但企業(yè)要適當(dāng)控制廣告費(fèi)支出，使廣告費(fèi)支出達(dá)到既能擴(kuò)大產(chǎn)品在市場中的影響，又能獲得稅收利益，如在保證銷售收入水平的前提下，適當(dāng)?shù)恼{(diào)整廣告費(fèi)各年支出的金額，充分利用廣告費(fèi)不超過限額準(zhǔn)予扣除這一政策，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
3.關(guān)注企業(yè)所得稅法的變化
(1)取消計(jì)稅工資規(guī)定。《實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除，即工資從限額扣除轉(zhuǎn)變?yōu)槿~扣除。企業(yè)在國家核準(zhǔn)的工資范圍中，盡可能以工資薪金的形式進(jìn)行列支并且發(fā)放，但企業(yè)在作稅前抵扣工資支出時(shí)，一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平，以免進(jìn)行納稅調(diào)整。
(2)對(duì)公益性捐贈(zèng)扣除變化。一是提高了內(nèi)資企業(yè)公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額，即由原來內(nèi)資企業(yè)(金融保險(xiǎn)業(yè)除外)不超過年度應(yīng)納稅所得額的3％，外資企業(yè)沒有限制，改為內(nèi)外資企業(yè)均不超過年度利潤總額的12％；二是改變了公益性捐贈(zèng)稅前扣除的計(jì)算基礎(chǔ)，即由原來內(nèi)資企業(yè)的年度應(yīng)納稅所得額改為年度利潤總額。
(3)資產(chǎn)扣除變化。原相關(guān)稅法規(guī)定納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算，采取直線法折舊(國稅發(fā)[2000]84號(hào))。新所得稅法規(guī)定企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，以增加稅前扣除，減少所得稅支出。
二、制藥企業(yè)所得稅籌劃技巧
1.分期收款銷售的稅收籌劃
分期收款銷售方式能夠給企業(yè)帶來延緩納稅的利益，但同時(shí)也存在被客戶較長時(shí)間占用資金的損失。因此應(yīng)事先測算損失的資金成本能否通過延緩納稅得到補(bǔ)償。
2.工資費(fèi)用的稅收籌劃
工資費(fèi)用的稅收籌劃應(yīng)當(dāng)采取如：企業(yè)股東、董事或合伙人兼任管理人員或職工，以使其個(gè)人收入計(jì)入工資等環(huán)節(jié)，以使費(fèi)用增加，減少應(yīng)納稅所得額。
3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅收籌劃
企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，應(yīng)按照《實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定比例稅前扣除，因此企業(yè)能在其他費(fèi)用項(xiàng)目列支的，就不要列入業(yè)務(wù)招待費(fèi)，以達(dá)到無限額限制，節(jié)稅的效果。
摘要：2008年1月1日我國實(shí)施了新企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例。本文從資產(chǎn)負(fù)債率與企業(yè)所得稅稅率的關(guān)系入手，研究在新的所得稅法規(guī)背景下，兩者的關(guān)系較原稅法背景下會(huì)發(fā)生怎樣的變化。用區(qū)間分析與回歸分析對(duì)假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，以總資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)負(fù)債率、長期負(fù)債率作為負(fù)債率變量，分別檢驗(yàn)其與企業(yè)所得稅稅負(fù)率之間的關(guān)系，并與2005年一次相似研究的研究結(jié)論進(jìn)行對(duì)比分析。旨在對(duì)新稅法背景下企業(yè)是否改變了所得稅籌劃中對(duì)負(fù)債的處理方式。
關(guān)鍵詞：稅務(wù)籌劃；新企業(yè)所得稅法；資產(chǎn)負(fù)債率；稅負(fù)率
一.背景
2007年11月28日國務(wù)院第197次會(huì)議通過了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》。新所得稅法和實(shí)施條例從2008年1月1日起生效。新企業(yè)所得稅法對(duì)多項(xiàng)納稅行為做出了調(diào)整與修改，相關(guān)籌劃、計(jì)算、繳納行為都邁入了新的征程，尤其是企業(yè)所得稅籌劃工作，新稅法背景下，所得稅籌劃的理念、方法以及實(shí)際操作手段都必須跟進(jìn)稅法改革、緊隨時(shí)代步伐。本文主要研究在新稅法背景下稅務(wù)籌劃在籌資活動(dòng)中的應(yīng)用，研究資本結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)負(fù)債率與稅負(fù)率之間的關(guān)系；同時(shí)與舊稅法下資本結(jié)構(gòu)、資產(chǎn)負(fù)債率與稅負(fù)率的關(guān)系做出比較。
一.稅法改革相關(guān)內(nèi)容
與改革前的所得稅法即《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》相比，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》發(fā)生了許多的變化，下面就與資本結(jié)構(gòu)密切相關(guān)的一些進(jìn)行詳細(xì)闡述。
1.內(nèi)外資企業(yè)的統(tǒng)一
新的企業(yè)所得稅法分別從稅率與計(jì)算應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方式上做出了調(diào)整，使得內(nèi)外資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅負(fù)上能夠公平競爭。原企業(yè)所得稅法規(guī)定的法定稅率為33%，改革后規(guī)定的稅率為25%。同時(shí)明確對(duì)非居民企業(yè)取得的應(yīng)稅所得適用20%的稅率。除此之外，改革后的企業(yè)所得稅法還規(guī)定對(duì)小型微利企業(yè)按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。內(nèi)外資工資薪金稅前全額扣除，這樣就消除了內(nèi)資企業(yè)在這方面承擔(dān)的不公平的稅額負(fù)擔(dān)。同時(shí)新法統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除方式和范圍以及統(tǒng)一了內(nèi)外資公益性捐贈(zèng)支出稅前扣除的范圍和條件。
2.稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整
新稅法對(duì)稅收優(yōu)惠政策的制定將有利于國家扶持相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，達(dá)到鞏固國策的效果。所得稅稅率的優(yōu)惠。新稅法規(guī)定居民企業(yè)所得稅稅率統(tǒng)一為25%，非居民企業(yè)的所得稅稅率為20%。此外，新企業(yè)所得稅法還規(guī)定，符合條件的小型微利企業(yè)，按20%的稅率征收所得稅；國家需重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)，按15%的稅率征收所得稅，并一同具體規(guī)定了小型微利企業(yè)和高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。除稅率外，新稅法還對(duì)收入、支出方面有相應(yīng)的優(yōu)惠政策。
3.其他修改的內(nèi)容
新企業(yè)所得稅法具體規(guī)定了職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)。調(diào)整了業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除方式。并針對(duì)上市公司面臨的特殊情況對(duì)稅收條款進(jìn)行了相應(yīng)修改。
二.籌資活動(dòng)及其對(duì)應(yīng)的稅務(wù)籌劃問題
權(quán)益性融資里，發(fā)行股票一般可保證公司的最低資本需要、增強(qiáng)公司信譽(yù)。但發(fā)行新股時(shí)需考慮是否會(huì)影響公司的控股權(quán)和股票價(jià)格以免給企業(yè)造成不利的社會(huì)影響。總的來說，發(fā)行股票的籌資風(fēng)險(xiǎn)也是比較低的，從稅負(fù)的角度來看，普通股股利從稅后利潤中支付，不具備抵稅作用。留存收益的最大優(yōu)點(diǎn)是不會(huì)發(fā)生取得成本，但其資本成本率較高。留存收益的籌資風(fēng)險(xiǎn)也較低。從節(jié)稅角度分析，留存收益是從稅后利潤中提取的，故其承受稅后較高。
債務(wù)性籌資里，銀行借款和發(fā)行債券都可幫助公司利用財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)以及利息的減稅效應(yīng)，幫助公司調(diào)賬資本結(jié)構(gòu)且不分散股東的控制權(quán)。但銀行借款與發(fā)行債券都有很多的限制條件且籌資總額有限。從稅負(fù)角度分析，這兩種方式的借款利息可以在稅前扣除，因此可以起到避稅的作用，但這種作用只體現(xiàn)在對(duì)所得稅負(fù)這個(gè)絕對(duì)值上面，是否對(duì)稅負(fù)率，即，應(yīng)納所得稅額/利潤產(chǎn)生影響，還要通過后文的實(shí)證分析來研究。融資租賃產(chǎn)生的利息也可在稅前扣除，但其資本成本率較高。
一般來說，采用債權(quán)性籌資方式產(chǎn)生的籌資風(fēng)險(xiǎn)都比較大，遠(yuǎn)高于權(quán)益性籌資方式。
1977年，Modigliani和Miller在資本模型的基礎(chǔ)上加入了個(gè)人所得稅這項(xiàng)因素。依據(jù)企業(yè)借款可以產(chǎn)生節(jié)稅利益與個(gè)人擁有債權(quán)獲取利息收入后要交個(gè)人所得隨的矛盾，建立了米勒模型。
Vg=Vu+[1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）]×D……①
其中：Vg：有負(fù)債公司的市值；Tc：公司所得稅率；Td：債權(quán)收益率；Vu：無負(fù)債公司的市值；Te：股權(quán)收益稅率；D：負(fù)債的市價(jià)
由上式可以看出當(dāng)時(shí)，企業(yè)負(fù)債融資可以增加價(jià)值。具體分析為：當(dāng)債權(quán)收益稅率為1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）>0或股權(quán)收益率大于等于債權(quán)收益率時(shí)，該不等式成立——企業(yè)負(fù)債籌資，可以增加價(jià)值。當(dāng)股權(quán)收益稅率低于債權(quán)收益稅率并且債權(quán)收益稅率為累進(jìn)稅率時(shí)，如果要滿足此時(shí)不等式仍然成立，那么要使投資者愿意購買債權(quán)，企業(yè)只有提高債權(quán)的利率，使投資者購債權(quán)獲得的課稅后的收益大于或等于購買股權(quán)并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)因素調(diào)整后獲得的課稅后收益。當(dāng)企業(yè)負(fù)債融資越多，投資者的利息收人越高，課稅等級(jí)也越高，稅賦越來越重，最后Td的升高使1–（1–（1–Tc）×（1–Te）/（1–Td）>0不再成立時(shí)，企業(yè)負(fù)債籌資產(chǎn)生的節(jié)稅收益已不能抵補(bǔ)負(fù)債的利息開支，此時(shí)企業(yè)就會(huì)放棄負(fù)債籌資，否則企業(yè)的總價(jià)值就會(huì)下降。這樣負(fù)債與股權(quán)的均衡狀態(tài)就形成了，這個(gè)均衡狀態(tài)是由企業(yè)所得稅率、債權(quán)收益稅率以及投資者的課稅等級(jí)所決定的。
三.假設(shè)的提出及檢驗(yàn)
存在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅的的MM理論認(rèn)為，在企業(yè)所得稅率、債券收益的所得稅率和企業(yè)的課稅等級(jí)的影響下，企業(yè)的債權(quán)與股權(quán)資本將最終趨于平衡。但這個(gè)結(jié)論并未能說明稅務(wù)法則的變化將如何影響債權(quán)資本與股權(quán)資本之間的平衡問題。文將按照王素榮老師與張新民老師的研究方法對(duì)我國上市公司稅負(fù)率與資產(chǎn)負(fù)債率之間的關(guān)系進(jìn)行進(jìn)一步的研究，選取數(shù)據(jù)為2008年-2010年深圳證券交易所主板上市的公司，在得出新的研究結(jié)論的基礎(chǔ)上與王素榮老師、張新民老師的研究結(jié)論做對(duì)比分析，查看稅改后公司的資本結(jié)構(gòu)與稅負(fù)的關(guān)系是否發(fā)生了變化，這對(duì)企業(yè)在新的稅務(wù)背景下合理高效進(jìn)行安排籌資活動(dòng)中的稅務(wù)籌劃具有重要意義。
本節(jié)研究采用2011年公布年報(bào)的深圳主板上市的公司的資產(chǎn)總額、流動(dòng)負(fù)債總額、長期負(fù)債總額、利潤總額、所得稅、所得稅返還的數(shù)據(jù)。剔除異常數(shù)據(jù)，最終得到196個(gè)可用樣本。樣本選好后分別計(jì)算了樣本公司的總負(fù)債比率、流動(dòng)負(fù)債比率、長期負(fù)債比率和所得稅稅負(fù)比率，以備進(jìn)行統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)。
通過區(qū)間分析與回歸分析本文驗(yàn)證了假設(shè)，得出了如下結(jié)論：
（1）2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》頒布以后，我國上市公司的整體稅負(fù)較2000年-2004年有了明顯的下降。（2）2008年-2011年在深圳證券交易所主板上市的公司資產(chǎn)負(fù)債率與企業(yè)所得稅稅負(fù)之間不存在負(fù)相關(guān)的關(guān)系，研究結(jié)果不相關(guān)。（3）2008年-2011年在深證證券交易所主板上市的公司的長期資產(chǎn)負(fù)債率、流動(dòng)負(fù)債率與企業(yè)所得稅稅負(fù)率之間不存在負(fù)相關(guān)的關(guān)系，研究結(jié)果不相關(guān)。
四、建議
1.通過比較2008年-2011年和2000年-2004年的研究結(jié)論可以得出稅務(wù)法規(guī)對(duì)主板上市的企業(yè)稅負(fù)的影響是巨大的。我國所得稅稅法改變之后，企業(yè)所得稅稅負(fù)率與多項(xiàng)負(fù)債率指標(biāo)之間的關(guān)系發(fā)生了變化，負(fù)債率與稅負(fù)之間不存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，它們之間的關(guān)系不顯著。所以在新的稅法背景下，企業(yè)不可盲目迷信負(fù)債的稅盾作用，少用或不用負(fù)債稅盾來進(jìn)行籌資活動(dòng)的所得稅籌劃。
2.實(shí)際上，在2000年-2004年王素榮老師的研究中，企業(yè)所得稅負(fù)率與負(fù)債率之間存在的是正相關(guān)的關(guān)系而非負(fù)相關(guān)，即，稅負(fù)率隨著負(fù)債率的增高而增高而非降低。所以，負(fù)債的利息雖然可以在稅前扣除，起到避稅的作用，但是這只是稅負(fù)絕對(duì)值的減少，對(duì)稅負(fù)率的影響并非如此，所以企業(yè)在進(jìn)行所得稅籌劃中對(duì)負(fù)債的稅盾作用要有正確的認(rèn)識(shí)。（作者單位：賽萊默水處理系統(tǒng)（沈陽）有限公司）
參考文獻(xiàn)：
[1]王素榮，張新民.資本結(jié)構(gòu)和所得稅稅負(fù)關(guān)系實(shí)證研究，中國工業(yè)企業(yè)，2006，2.
[2]王雪霞.基于新所得稅稅法的企業(yè)稅收籌劃研究，碩士學(xué)位論文，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2009.
【關(guān)鍵詞】 納稅申報(bào)； 補(bǔ)虧； 捐贈(zèng)； 加扣； 抵免
企業(yè)在匯算清繳時(shí)，當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”等各項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，如果計(jì)算的先后順序不一樣，最后計(jì)算的結(jié)果就會(huì)大相徑庭，正確的計(jì)算順序應(yīng)該如何？下面筆者列舉實(shí)例結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和新稅法相關(guān)問題作一介紹。
一、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)的計(jì)算應(yīng)遵循的順序
新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》【中華人民共和國國務(wù)院令第512號(hào)】第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤”。根據(jù)該規(guī)定，結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通知》（國稅發(fā)[2006]56號(hào)），計(jì)算捐贈(zèng)扣除時(shí)，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個(gè)項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的20行），而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個(gè)正常項(xiàng)目（排列在納稅申報(bào)表的17行），所以，補(bǔ)虧與捐贈(zèng)的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧，后捐贈(zèng)”。
二、補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣的計(jì)算應(yīng)遵循的順序
國家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新并在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100％扣除的基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2006]88號(hào)）。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長不得超過五年。由此可見，“加扣”政策的上述限制（需要先計(jì)算應(yīng)納稅所得額）決定了其計(jì)算的順序必須在“捐贈(zèng)”之后。因此，由前述一項(xiàng)和本項(xiàng)可知，正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣”。
三、技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備抵免的順序
為鼓勵(lì)企業(yè)加大投資力度，支持企業(yè)技術(shù)改造，促進(jìn)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展，對(duì)在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額，可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但抵免的期限最長不得超過5年。
實(shí)行國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅的納稅人，實(shí)現(xiàn)享受減免稅的所得時(shí)，應(yīng)以減免稅所得后實(shí)現(xiàn)的應(yīng)繳所得稅，確定抵免基數(shù)和計(jì)算新增企業(yè)所得稅。（山東省地方稅務(wù)局《關(guān)于明確企業(yè)所得稅若干政策政策問題的通知》魯?shù)囟惡痆2005]41號(hào)）。因此，技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免是對(duì)應(yīng)納稅額的直接抵免，實(shí)際上屬于一項(xiàng)減免稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)是計(jì)算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。
實(shí)務(wù)舉例：
某地ABC公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)），2008年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)賬簿、憑證，有關(guān)資料如下：
1.2008年度會(huì)計(jì)利潤總額3 000萬元，賬面已按會(huì)計(jì)利潤與稅率的25%提取所得稅750萬元，2008年已預(yù)繳所得稅700萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”，貸方余額50萬元。
2.該企業(yè)本年底進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，研究階段支出60萬元，開發(fā)階段支出40萬元。（注：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第七條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。根據(jù)第八條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”，因此研究階段支出60萬元計(jì)入了管理費(fèi)用。根據(jù)第九條：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)”，該開發(fā)階段支出40萬元符合條件計(jì)入了“無形資產(chǎn)”，并且該科研項(xiàng)目符合技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)）。
3.“營業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)。一是通過民政部門向南方某遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)150萬元；二是通過民政部門向農(nóng)村某九年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈(zèng)40萬元。
4.公司于2007年4月份，投資興建“年產(chǎn)1 000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術(shù)改造項(xiàng)目”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年，2007年購置國產(chǎn)設(shè)備1000萬元，2008年購置國產(chǎn)設(shè)備800萬元，均取得設(shè)備發(fā)票。
5.公司開業(yè)以來各年度經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下：2005年為-52萬元；2006年為48萬元；2007年為-100萬元。
6.公司執(zhí)行新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》，企業(yè)所得稅適用稅率25%。
要求：（1）根據(jù)上述資料，計(jì)算ABC公司2008年度應(yīng)納所得稅額；（2）進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并說明如何辦理補(bǔ)退稅事宜。
由上例當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”四項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，應(yīng)注意計(jì)算的先后順序。正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣、最后抵免”。
ABC公司應(yīng)納稅額計(jì)算過程如下：
（1）補(bǔ)虧：2005年的虧損52萬元由2006年的盈利48萬元彌補(bǔ)后，剩余4萬元可以2008年度所得彌補(bǔ)，2007年度的虧損100萬元，也可以用2008年度所得彌補(bǔ)。彌補(bǔ)以前年度虧損
=-52（2005年）+48（2006年）-100（2007年）=-104。
（2）捐贈(zèng)扣除：根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除”。捐贈(zèng)納稅調(diào)整計(jì)算如下：
允許扣除的捐贈(zèng)額=年度利潤總額×12%=3000×12%
=360（萬元）
實(shí)際捐贈(zèng)額合計(jì)（40+150）＜360，可在限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。
（3）技術(shù)開發(fā)費(fèi)扣除：根據(jù)新《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第（一）項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成的無形資產(chǎn)，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。因此，加計(jì)扣除額=60×50%+40×150%=90（萬元）。
（4）設(shè)備投資抵免：首先計(jì)算應(yīng)納所得額=納稅調(diào)整前所得-彌補(bǔ)以前年度虧損-允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額-加計(jì)扣除額=3000+190-104-190-90=2886（萬元），應(yīng)納所得稅額=2886×25%=721.5（萬元）。【注：2886萬元如表1中22行】
分年度購置的國產(chǎn)設(shè)備按照先購入先抵免的順序進(jìn)行。2007年度由于應(yīng)納稅所得額小于0，故2007年度購置的國產(chǎn)設(shè)備只能在2008年～2011年抵免。
2007年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額=721.5-0（2006年應(yīng)納所得稅額）=721.5（萬元），大于400萬元（1 000×40%），可以抵免400萬元。
2008年購置國產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額=721.5-0（2007年應(yīng)納所得稅額）=721.5（萬元），大于320萬元（800×40%），可以抵免320萬元。
抵免后，2008年實(shí)際應(yīng)納所得稅額=721.5-400-320=1.5（萬元）。
（5）賬務(wù)處理：ABC公司多提取所得稅額=750-1.5=748.5（萬元），應(yīng)予沖回，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅 748.5
貸：以前年度損益調(diào)整748.5
借：以前年度損益調(diào)整748.5
貸：利潤分配――未分配利潤 748.5
調(diào)賬后，“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為：748.5-50=698.5（萬元），表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)稅收相關(guān)規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵繳；如果下一年度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的，根據(jù)國稅發(fā)[1994]250號(hào)文件規(guī)定，應(yīng)及時(shí)辦理退庫。
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1.公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中公允價(jià)值的定義。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)———金融工具：列報(bào)》的基礎(chǔ)上，將公允價(jià)值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在這一定義的基礎(chǔ)上進(jìn)一步調(diào)整為“，市場參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格”。筆者認(rèn)為，這一調(diào)整具有三重意義：一是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)已經(jīng)意識(shí)到由于信息不對(duì)稱的普遍存在，真正熟悉情況的交易雙方在現(xiàn)實(shí)生活中很少出現(xiàn)；二是有序交易較之公平交易、市場參與者較之交易雙方、退出價(jià)格較之取得成本更能突出市場導(dǎo)向，而非主體導(dǎo)向或交易導(dǎo)向；三是計(jì)量日的補(bǔ)充突出了公允價(jià)值的動(dòng)態(tài)屬性。該定義表明，公允價(jià)值是市場參與者、計(jì)量日和有序交易三個(gè)條件同時(shí)具備時(shí)資產(chǎn)或負(fù)債的退出價(jià)格。在三個(gè)條件中，“市場”和“有序交易”是相關(guān)聯(lián)的，因?yàn)槭袌龀墒於戎饕ㄟ^市場競爭度、市場有序度、市場運(yùn)行機(jī)制的靈活度，以及市場的操作成本等方面來評(píng)價(jià)。而市場有序度主要是指受市場內(nèi)部運(yùn)行規(guī)律制約的市場運(yùn)行的有序性，有序交易則意味著市場運(yùn)行中各經(jīng)濟(jì)活動(dòng)主體（或市場參與者）交易行為的標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化和合理化。舉例而言，目前美國及歐洲官員已著手調(diào)查蘋果及五大出版商是否聯(lián)手哄抬電子圖書價(jià)格，阻撓亞馬遜等對(duì)手提供更便宜的電子圖書，這種不利于市場競爭的行為使消費(fèi)者不得不為最暢銷的電子圖書多掏33%~50%的錢。“市場”和“計(jì)量日”是相關(guān)聯(lián)的，因?yàn)檫@里的市場指的是“當(dāng)前”市場，而且是“當(dāng)前”主要市場或“當(dāng)前”最有利的市場，這就意味著“計(jì)量日”不會(huì)停留在某一特定的時(shí)點(diǎn)，而是一種狀態(tài)，而且永遠(yuǎn)是“當(dāng)前”的狀態(tài)。這也是公允價(jià)值與其他計(jì)量屬性（歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等）最根本的區(qū)別。如果說其他計(jì)量屬性是一種靜態(tài)的計(jì)量（現(xiàn)在發(fā)生、現(xiàn)在重置、現(xiàn)在處置或未來折現(xiàn)），那么公允價(jià)值就是一種動(dòng)態(tài)的計(jì)量。也正因如此，公允價(jià)值計(jì)量才有持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量（指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日持續(xù)以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量，例如對(duì)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量）和非持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量（指其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或者允許企業(yè)在特定情況下的資產(chǎn)負(fù)債表日以公允價(jià)值進(jìn)行的計(jì)量，例如對(duì)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量）之分。“有序交易”和“計(jì)量日”是相關(guān)聯(lián)的，因?yàn)闆]有交易，也就沒有需要計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債了；沒有有序交易，也就沒有必要運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量了。公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則不再強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)或負(fù)債本身，而突出了“市場參與者”、“計(jì)量日”和“有序交易”三個(gè)條件的同時(shí)具備，資產(chǎn)或負(fù)債不過是市場參與者進(jìn)行交易的載體而已。正因如此，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則引入了“計(jì)量單元”概念，即資產(chǎn)或負(fù)債以單獨(dú)或者組合方式進(jìn)行計(jì)量的最小單位。計(jì)量單元可以是單項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債，例如一項(xiàng)金融工具或者一項(xiàng)非金融資產(chǎn)；也可以是資產(chǎn)組、負(fù)債組或者資產(chǎn)和負(fù)債的組合，例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)———資產(chǎn)減值》規(guī)范的資產(chǎn)組、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)———企業(yè)合并》規(guī)范的業(yè)務(wù)等。另外，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則要求企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該資產(chǎn)或負(fù)債的特征“。市場參與者”在計(jì)量日對(duì)該資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行定價(jià)時(shí)考慮的特征包括資產(chǎn)狀況及所在位置、對(duì)資產(chǎn)出售或者使用的限制等。同時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則在IFRS13的基礎(chǔ)上，提出了以“最佳用途”作為確定非金融資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)“。最佳用途”是針對(duì)“市場參與者”而言的，不同的市場參與者對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的用途不盡相同，正所謂“你的垃圾也許是我的財(cái)富”。
2.企業(yè)所得稅法中對(duì)公允價(jià)值的規(guī)定及其與公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的區(qū)別。2007年3月16日，我國頒布了新《企業(yè)所得稅法》，并于同年12月6日頒布了《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱“實(shí)施條例”）。實(shí)施條例第十三條規(guī)定，公允價(jià)值是指按照市場價(jià)格確定的價(jià)值。該定義的側(cè)重點(diǎn)在于計(jì)量日的“市場價(jià)格”。《企業(yè)所得稅法》第六條及實(shí)施條例第十三條規(guī)定，接受捐贈(zèng)收入為非貨幣性收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入。實(shí)施條例第十二條規(guī)定，股票股利應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入。實(shí)施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，稅法應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售和購進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。實(shí)施條例第七十一條規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。但是，實(shí)施條例第五十六條卻規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本(企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出)為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見，稅法更偏好歷史成本，即資產(chǎn)或負(fù)債已經(jīng)在一個(gè)真實(shí)的買方和一個(gè)真實(shí)的賣方之間形成了一個(gè)真實(shí)的價(jià)格，如果這個(gè)價(jià)格恰好又是按照當(dāng)時(shí)的市場價(jià)格確定的，這就是稅法意義上的公允價(jià)值。而且，稅法很謹(jǐn)慎地規(guī)定，只有在取得非貨幣性資產(chǎn)又沒有或不需要支付相應(yīng)對(duì)價(jià)的貨幣資產(chǎn)時(shí)才采用公允價(jià)值計(jì)量。如前所述，會(huì)計(jì)意義上的公允價(jià)值是出于計(jì)量“退出價(jià)格”而非“買入價(jià)格”的目的，即資產(chǎn)或負(fù)債將要在一個(gè)假定的買方和一個(gè)假定的賣方之間形成一個(gè)假定的價(jià)格。這個(gè)假定的價(jià)格被稱為“輸入值”，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則要求最先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。第一層次輸入值是在計(jì)量日能夠取得的相同資產(chǎn)或負(fù)債在活躍市場（指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債交易量及頻率足以持續(xù)提供定價(jià)信息的市場）上未經(jīng)調(diào)整的報(bào)價(jià)；第二層次輸入值是除第一層次輸入值外相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債直接或間接可觀察的輸入值；第三層次輸入值是相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的不可觀察輸入值。這種符合會(huì)計(jì)思維的規(guī)定與稅法的“實(shí)際發(fā)生”原則背道而馳。
二、公允價(jià)值計(jì)量方面準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的差異
1.目標(biāo)不同是差異產(chǎn)生的根源。會(huì)計(jì)的目標(biāo)，主要是通用財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，是為財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者特別是投資者、債權(quán)人等提供決策相關(guān)信息，而公允價(jià)值相比其他計(jì)量屬性而言在金融資產(chǎn)計(jì)價(jià)等方面更具相關(guān)性。而制定稅法的總目標(biāo)是規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財(cái)政收入的實(shí)現(xiàn)，通過公平稅負(fù)為企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境，并運(yùn)用稅收這一經(jīng)濟(jì)杠桿調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則的決策有用目標(biāo)與所得稅法的兼顧公平與效率目標(biāo)存在著明顯的差異。前者屬于微觀范疇，后者屬于宏觀領(lǐng)域，目標(biāo)的不同勢(shì)必帶來職能上的差異。
2.職能不同使兩者漸行漸遠(yuǎn)。會(huì)計(jì)的基本職能包括反映（提供會(huì)計(jì)信息，這是其最基本的職能）和監(jiān)督（根據(jù)所提供的信息進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督）。稅法具有財(cái)政職能，即通過聚集財(cái)富滿足政府提供公共產(chǎn)品所需的物質(zhì)，這是其最基本的職能；經(jīng)濟(jì)職能，即通過稅收制度調(diào)節(jié)個(gè)人、企業(yè)和社會(huì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；監(jiān)督職能，即通過稅收監(jiān)督約束納稅人的經(jīng)濟(jì)行為，使之符合國家的政治要求。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則對(duì)反映職能的強(qiáng)化（能夠?yàn)樾畔⑹褂谜咛峁└嚓P(guān)的會(huì)計(jì)信息）與所得稅法的財(cái)政、經(jīng)濟(jì)和監(jiān)督等職能差異顯著。前者將作用于企業(yè)及其信息使用者，后者涉及企業(yè)利益與國家利益的分配。職能的不同勢(shì)必帶來稅法和會(huì)計(jì)的差異。
3.基礎(chǔ)不同讓稅會(huì)分離成為必然。會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的基礎(chǔ)；企業(yè)所得稅法主要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，或者說主要以現(xiàn)金利潤而不是紙上利潤為基礎(chǔ)，對(duì)納稅人的應(yīng)稅收入進(jìn)行強(qiáng)制征收。這也是會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額不同，往往要進(jìn)行納稅調(diào)整的直接原因。此次公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則引入不同層次的“輸入值”概念，并強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的級(jí)次取決于估值技術(shù)的輸入值，而不是估值技術(shù)本身。這種理念將使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)定的賬面價(jià)值與所得稅法認(rèn)定的計(jì)稅基礎(chǔ)更加不同。
三、公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)
1.目標(biāo)上的協(xié)調(diào)。會(huì)計(jì)信息的公允表述是出于對(duì)投資者等信息弱勢(shì)群體利益的保護(hù)，而所得稅法的目標(biāo)是保護(hù)納稅人的利益。因?yàn)槠髽I(yè)的投資者（特別是權(quán)益投資者）擁有企業(yè)的剩余權(quán)益，是企業(yè)真正意義上的所有者，保護(hù)企業(yè)（或納稅人）的利益，就是在保護(hù)所有者（或投資者）的利益。對(duì)于國有企業(yè)而言，主要投資者就是國家，此時(shí)，國家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益高度一致；對(duì)于非國有企業(yè)而言，就涉及國家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益之間的博弈問題。投資者是資本市場存在的基礎(chǔ)，投資者的信心增強(qiáng)了，資本市場才能穩(wěn)定發(fā)展，而這種信心又來自于現(xiàn)實(shí)中投資者利益的保護(hù)。當(dāng)投資者利益受到良好保護(hù)的時(shí)候，他們就會(huì)“心甘情愿”地將更多的資金投入資本市場和上市公司，從而促使資本市場不斷成熟、有效，資本市場的不斷成長將對(duì)深化我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革具有重大意義。因此，國家利益、企業(yè)（納稅人）利益和投資者利益實(shí)際上是并不矛盾的，是可以協(xié)調(diào)的。公允價(jià)值是“真實(shí)公允觀”在資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)價(jià)方面的體現(xiàn)“，公允”這個(gè)概念難以精確度量，是市場參與者“感受”出來的，究竟是否公允，最終是由法院來判定的。而“公允價(jià)值”這一概念原本來自法律，它最早可以追溯到美國1898年史密斯與阿邁斯一案的高等法院判例。在該判例中，高等法院決定投資者應(yīng)予容許按投資財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值而不是歷史成本來獲得公正的利潤。國家稅務(wù)總局等稅務(wù)主管部門可適當(dāng)借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革經(jīng)驗(yàn)，及時(shí)修訂與公允價(jià)值相關(guān)的稅收條款，為公允價(jià)值給出嚴(yán)格的法律規(guī)定。比如，公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則中關(guān)于“公允價(jià)值”的定義突出了“市場參與者”“、計(jì)量日”和“有序交易”三個(gè)條件的同時(shí)具備；而稅法中關(guān)于“公允價(jià)值”的定義或強(qiáng)調(diào)“有序交易”，或側(cè)重“計(jì)量日的市場價(jià)格”，并未將三個(gè)方面同時(shí)寓于定義之中。筆者認(rèn)為，這是稅法應(yīng)該向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則借鑒的地方，即擴(kuò)展和豐富稅法中“公允價(jià)值”的內(nèi)涵，給企業(yè)（納稅人）一個(gè)明確的計(jì)價(jià)指南。
2.職能上的協(xié)調(diào)。資產(chǎn)價(jià)值不是一個(gè)靜態(tài)的、性質(zhì)不變的概念。任何資產(chǎn)的價(jià)值都依賴于許多變化的因素，如買賣雙方的力量、總體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、資產(chǎn)的潛在用途、評(píng)價(jià)的時(shí)間、資產(chǎn)的區(qū)位等。公允價(jià)值計(jì)量模式要求隨著計(jì)量日的不同，對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值進(jìn)行實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)的計(jì)量。這在一定程度上增強(qiáng)了會(huì)計(jì)的反映職能，但加大了會(huì)計(jì)監(jiān)督成本。歷史成本的支持者也認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)潛移默化地制造了有意或無意的偏見，企業(yè)只要稍稍改變估價(jià)過程就可有效地操縱盈余，而且很小的改變就能夠產(chǎn)生持續(xù)影響。如果稅收監(jiān)督能夠?qū)Υ诉M(jìn)行有力的補(bǔ)充，并且借助資產(chǎn)評(píng)估等專業(yè)中介機(jī)構(gòu)的力量進(jìn)行監(jiān)督，不但能夠?yàn)槠髽I(yè)現(xiàn)在或者潛在的投資者等信息使用者提供更相關(guān)的信息，而且該信息的可靠性亦能得以保證。其實(shí)，稅法也正在向協(xié)調(diào)之路邁進(jìn)。比如實(shí)施條例第二十四條規(guī)定，采取產(chǎn)品分成方式取得收入的，按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價(jià)值確定。這實(shí)際上為公允價(jià)值計(jì)量給出了法律上的強(qiáng)制性規(guī)定。
