時間：2022-09-21 01:11:38
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內(nèi)部審計外包研究，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計；外包；企業(yè)；建議
一、內(nèi)部審計外包的涵義
內(nèi)部審計外包又稱內(nèi)部審計外部化，即到外部尋求審計服務(wù)資源，是企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計職能全部或部分委托給外部的專業(yè)機構(gòu)和人員來實施的一種行為模式。外包的目的是將利用組織外部優(yōu)秀的專業(yè)資源，以達到降低成本、提高效率、提升自身核心競爭能力和增強對環(huán)境的迅速應(yīng)變能力。
內(nèi)部審計外包起初是由國外發(fā)展起來的。據(jù)統(tǒng)計，美國和加拿大的企業(yè)的內(nèi)部審計外包比例從1996年的23%和32%上升到了2010年的39%和35%。美國內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）在內(nèi)部審計外包發(fā)展早期，對此持完全反對態(tài)度。但隨著內(nèi)部審計的發(fā)展，IIA對內(nèi)部審計外包的態(tài)度逐漸改變。2006年，IIA在一份官方文件中寫道：“不管作為暫時的補缺還是作為長期的方案，外包都會獲取及時、專業(yè)的內(nèi)部審計服務(wù)和勝任的內(nèi)部審計人員所不可或缺的方式?！笨梢?，美國、加拿大的專業(yè)組織已經(jīng)完全認(rèn)同內(nèi)部審計外部化這種形式。
二、內(nèi)部審計外包的形式
主要包括：（1）補充。企業(yè)有些關(guān)鍵性的內(nèi)審項目聘請一些外界專業(yè)人員進行內(nèi)部審計；總企業(yè)在外地的分企業(yè)可請熟悉當(dāng)?shù)貥I(yè)務(wù)和習(xí)俗的人來幫忙進行內(nèi)部審計工作。（2）審計管理咨詢。是指將原有的咨詢或?qū)徲嬳椖康臄U展的審計業(yè)務(wù)有外部人承包。（3）全包。當(dāng)企業(yè)未設(shè)立單獨的內(nèi)審部門時，會將內(nèi)部審計職能全外包給中介機構(gòu)。（4）合作內(nèi)審。某項目會由內(nèi)部審計師和外審審計師共同完成。
三、內(nèi)部審計外包的優(yōu)缺點
具體而言，內(nèi)部審計的外包有四方面優(yōu)點：（1）企業(yè)可通過外包獲得專業(yè)性的服務(wù)。如會計師事務(wù)所有著完善的質(zhì)量控制體系和專業(yè)操作標(biāo)準(zhǔn)，可使企業(yè)獲得所需的專業(yè)服務(wù)。（2）符合成本效益原則。企業(yè)內(nèi)部設(shè)有內(nèi)部審計部門會形成固定的成本，加上后期對職員的培訓(xùn)也會增加企業(yè)的開支。若將內(nèi)部審計外包，企業(yè)可節(jié)省這部分的成本費用，而且外包支出可能會遠(yuǎn)小于企業(yè)自身設(shè)有內(nèi)部審計部門所需的支出。（3）企業(yè)能夠集中精力搞好主業(yè)?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因此管理層關(guān)注的焦點應(yīng)該是組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上，提高企業(yè)的核心競爭能力。
內(nèi)部審計外包也會有一定的缺陷：（1）外包后外部人員對企業(yè)的狀況不熟悉，而內(nèi)部審計人員更了解企業(yè)的文化、發(fā)展戰(zhàn)略、管理手段等，這種差異可能會影響審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能對內(nèi)部審計的工作效率和效果產(chǎn)生重大影響。（2）外包后外部人員審計工作不夠貼心。（3）可能缺少為未來的管理人員提供培訓(xùn)的平臺。內(nèi)部審計人員能夠熟悉各部門主要人員的工作，如果他們進入到其他部門工作，會對部門間目標(biāo)協(xié)調(diào)一致和改善部門之間的關(guān)系方面起到很大的作用。而內(nèi)部審計職能全部外包，這種平臺就徹底的消失了。
四、我國企業(yè)內(nèi)部審計外包分析
（一）內(nèi)部審計外包的可行性分析
目前我國企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)普遍存在設(shè)置不合理、獨立性不強等現(xiàn)象。有兩個問題較為嚴(yán)重，一是內(nèi)部審計機構(gòu)直接對企業(yè)經(jīng)營者負(fù)責(zé)使得內(nèi)部審計人員受制于經(jīng)營者，從而難以評價董事會、經(jīng)營者這一最高層次人的經(jīng)營決策活動。由于內(nèi)部審計部門依附于其他職能部門使得它易受到領(lǐng)導(dǎo)以及各部門人員的干預(yù)，從而嚴(yán)重影響其獨立性。二是內(nèi)部審計人員的整體素質(zhì)偏低。內(nèi)部審計是由傳統(tǒng)的財務(wù)審計發(fā)展成為管理審計的，因此要求內(nèi)部審計人員具有足夠的專業(yè)勝任能力，如要求內(nèi)部審計人員不僅是財務(wù)方面的專家，也應(yīng)該是生產(chǎn)管理方面的的專家，并要具備處理企業(yè)非會計和非財務(wù)方面問題所需的計算機系統(tǒng)、工程學(xué)和質(zhì)量控制等方面的知識。我國現(xiàn)在處于內(nèi)部審計發(fā)展初級階段，大部分的內(nèi)部審計人員來源于企業(yè)的財務(wù)會計部門，他們的知識結(jié)構(gòu)不合理，整體素質(zhì)偏低，難以滿足內(nèi)部審計發(fā)展的需要。
解決以上問題有兩條途徑：（1）企業(yè)對內(nèi)部審計的專業(yè)化改進進行投資，尤其對內(nèi)部審計人員的培訓(xùn)工作予以重視。（2）內(nèi)審?fù)獍?。從市場需求看來，隨著企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任的分解，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生了委托與受托的關(guān)系，這種關(guān)系的發(fā)展導(dǎo)致了對內(nèi)部審計的大量需求，即使是規(guī)模較小的企業(yè)，隨著企業(yè)的發(fā)展和自身對內(nèi)部審計認(rèn)識的加深，也希望有專業(yè)的內(nèi)部審計人員來加強經(jīng)營管理。而我國現(xiàn)在尚處于內(nèi)部審計發(fā)展初級階段，走向內(nèi)部審計專業(yè)化和職業(yè)化還需要很長的一個階段，短期內(nèi)并不能夠滿足市場內(nèi)部審計的需求。因此內(nèi)部審計外包將會是一種必然的選擇。
以下三點也看出外部審計外包是可行的：（1）成本效益角度。一般小企業(yè)不具備設(shè)立相應(yīng)的內(nèi)部審計部門，配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員來開展內(nèi)部審計工作，小企業(yè)承擔(dān)不起這筆費用?？紤]到成本效益原則，小企業(yè)會直接委托會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)，因此在我國實行內(nèi)部審計外包是完全有市場的。（2）優(yōu)化資源配置。我國會計師事務(wù)所服務(wù)結(jié)構(gòu)單一，而非審計業(yè)務(wù)的發(fā)展明顯不足。如果事務(wù)所積極發(fā)展內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)，將會填補經(jīng)營淡季的不足，降低運營成本，增加事務(wù)所的市場份額，并會有利于其穩(wěn)定發(fā)展。（3）提高審計獨立性角度。外部的中介機構(gòu)完全獨立于企業(yè)，加上有行規(guī)的約束，使得它能夠為企業(yè)提供更為獨立、客觀的服務(wù)。
（二）內(nèi)部審計外包對集團企業(yè)的影響
內(nèi)部審計外包可在一定程度上緩解企業(yè)內(nèi)審發(fā)展中面臨的突出矛盾，具體可表現(xiàn)為：（1）內(nèi)部審計外包中的外部機構(gòu)與管理層有很大的利益關(guān)系，在一定程度上削弱了管理層對其的約束，他們可以站在客觀公正的立場上，對企業(yè)財務(wù)狀況等方面進行審計，能夠毫無避諱的對企業(yè)在經(jīng)營和控制中的漏洞進行評價，從而增強內(nèi)部審計的獨立性。（2）外部審計機構(gòu)中存在多種多樣的專業(yè)性人才，其中會針對不同企業(yè)不同項目的需要配備不同專業(yè)的人員，同時為了維護自身的聲譽，會千方百計地為客戶著想。（3）企業(yè)一些比較難的項目，會安排外部審計人員與內(nèi)部審計人員共同完成，這樣在很大程度上緩解了企業(yè)的壓力，更有利于提高企業(yè)內(nèi)審的效率，更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)治理中的作用。（4）集團企業(yè)外部審計人員的介入，對企業(yè)內(nèi)部審計人員的素質(zhì)有促進提高的作用，兩方進行交流溝通有利拓展內(nèi)審人員的視野，審視自身的不足，并從中學(xué)習(xí)到新的審計方法與技術(shù)等。這無疑又會使企業(yè)內(nèi)部審計上升一個臺階。
五、企業(yè)內(nèi)部審計外包應(yīng)該注意的幾個問題
（一）企業(yè)內(nèi)部審計外包并不是要削弱或取代內(nèi)部審計部門，而應(yīng)始終關(guān)注提升內(nèi)部審計部門的核心競爭力。
（二）選擇合適的內(nèi)部審計外包機構(gòu)。企業(yè)可以選擇本土?xí)嫀熓聞?wù)所、管理咨詢企業(yè)等。從目前來看，會計師事務(wù)所是內(nèi)審?fù)獍闹饕獙ο?，也是較為適合的對象。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計外包;上市公司;法律法規(guī)
一、前言
隨著經(jīng)濟全球化浪潮日益深化以及市場經(jīng)濟的高速發(fā)展,企業(yè)原有的組織行為也越來越受到嚴(yán)重沖擊。而現(xiàn)代市場經(jīng)濟的發(fā)展實質(zhì)上就是專業(yè)化分工的發(fā)展,因而企業(yè)管理層應(yīng)將關(guān)注的重點放在組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù),即是將其相對有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)中去,以提高自身的核心競爭能力?；谶@種思想,西方國家的一些企業(yè)為了組織重塑和流程再造,逐漸將一些非核心業(yè)務(wù)外包,正是在這種背景下,二十世紀(jì)八十年代末最早由安達信、安永和畢馬威等全球知名的咨詢機構(gòu)提出一種觀點:對于資源有限的企業(yè),完全可以將內(nèi)部審計交給專業(yè)的服務(wù)公司(比如會計師事務(wù)所)來做,以節(jié)約資源投入到自己的核心業(yè)務(wù)上去,從而提高組織的核心競爭力,即內(nèi)部審計外包。
所謂內(nèi)部審計外包就是指企業(yè)管理層出于節(jié)省財務(wù)開支、提高內(nèi)部審計質(zhì)量和自身核心競爭力等因素的考慮,將本企業(yè)的內(nèi)部審計工作部分或全部委托給會計師事務(wù)所或者其他專業(yè)人員完成的一種方式,又稱內(nèi)部審計外部化。
關(guān)于內(nèi)部審計外包的形式,主要是分為四種:一是補充(Supplementation),即將部分的內(nèi)部審計職能賦予第三方,如在一些關(guān)鍵的內(nèi)審計項目中聘請外界專業(yè)人士或者在審計外地的分公司時,聘請懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計人員等。通過補充,外部簽約人和公司內(nèi)部審計部門可以共同完成短期內(nèi)需要大量時間或者需要專門技術(shù)的工作。二是審計管理咨詢(auditing management consultation),主要是指請咨詢機構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況,并有可能促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進。三是全外包(total out souring),在這種外包形式下,企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門,但是為了進行合理的經(jīng)營性審計,就將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所或咨詢機構(gòu)。它比較適合于本來就未設(shè)立也不打算設(shè)立內(nèi)部審計職能的中小企業(yè)。四是合作內(nèi)審,即部分外包,在這種外包形式下,內(nèi)審工作由一個統(tǒng)一的項目或工作組來完成,成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師,但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種合作審計的結(jié)果分別承擔(dān)不同的責(zé)任。
到目前為止,雖然由于多種原因,內(nèi)部審計外包在我國應(yīng)用的還很少,但多年來一直都是國內(nèi)外理論界關(guān)注和爭論的焦點。國內(nèi)對其的研究主要集中在:一是內(nèi)部審計外包可行性的理論依據(jù)。二是關(guān)于內(nèi)部審計外包利弊的討論。雖然很多論文中也提到法律的依據(jù),但均是點到為止,比較淺顯。因涉及到國內(nèi)和國外上市兩種情況,本文試從國內(nèi)外法律法規(guī)兩個角度深入探討我國上市公司是否具有內(nèi)部審計外包的可行性。
二、從美國法律法規(guī)的角度
1978年,美國注冊會計師協(xié)會(即AICPA)的《審計人員職責(zé)委員會報告》中聲稱“傳統(tǒng)的職業(yè)分界線已被證實不再適用?！?/p>
國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)自1941年成立對“內(nèi)部審計”這一概念做了第一次定義開始,至今共發(fā)表了7個內(nèi)部審計定義,這些定義修改和發(fā)展的過程,記錄了內(nèi)部審計前進的足跡,其中前四次的定義中并未涉及到內(nèi)部審計的主體性問題。1990年IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對內(nèi)部審計的定義做了第五次修正:“內(nèi)部審計工作是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價職能,目的是作為對該組織的一種服務(wù)工作,對其活動進行審查和評價?！边@條定義突出的一點是,把內(nèi)部審計定義為:是建立在一個組織內(nèi)部的,暗示著內(nèi)部審計的主體應(yīng)該只局限于組織內(nèi)部,外部主體不能參與內(nèi)審工作,以與外部審計相區(qū)別。
1996年5月,AICPA了道德準(zhǔn)則解釋《征求意見稿:擴展的審計服務(wù)》,認(rèn)為只要注冊會計師不履行管理職能、進行管理決策或以客戶的員工身份進行活動,就不會損害注冊會計師的獨立性。
2001年IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》對內(nèi)部審計的定義做了第七次修訂:“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動,其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率,它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法,評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)?！彼サ袅恕霸诮M織內(nèi)部”的限定,解除了內(nèi)部審計業(yè)務(wù)主體的限制,暗示著內(nèi)部審計作為一項客觀的活動,并非必須在組織內(nèi)部設(shè)立,亦可以通過外包來獲得,從而使內(nèi)部審計外包成為可能。
2002年通過的《薩班斯——奧克斯利法案》(SOA)第201條款被禁止的行為中規(guī)定:會計師事務(wù)所向證券發(fā)行人提供審計服務(wù)的同時提供內(nèi)部審計外包服務(wù)是違法,即不能將報表審計與內(nèi)部審計同時交給同一會計師事務(wù)所來做。雖然薩班斯法案對內(nèi)部審計外包做出了限制,但并未完全禁止,即由除提供報表審計服務(wù)以外的其他會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計外包是允許的。
由上可以看出,我國的公司要想在美國上市,在做好內(nèi)部控制的同時,將部分內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給非提供財務(wù)報表審計的其他會計師事務(wù)所在法律上是可行的。
三、從中國法律法規(guī)的角度
1983年8月,國務(wù)院轉(zhuǎn)發(fā)了審計署《關(guān)于開展審計工作幾個問題的請示》,首次提出建立內(nèi)部審計監(jiān)督制度。
1994年頒布的《中華人民共和國審計法》中明確規(guī)定:“國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織,應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。”
2006年7月1日《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》:“公司應(yīng)確定專門職能部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的日常檢查監(jiān)督工作”,“公司可根據(jù)自身組織架構(gòu)和行業(yè)特點安排該職能部門的設(shè)置?！?/p>
2007年7月1日《深圳證券交易所上市內(nèi)部控制指引》:“公司應(yīng)按照本指引規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計部門,直接對董事會負(fù)責(zé)?！?/p>
2008年6月28日,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強內(nèi)部審計工作,保證內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員配備和工作的獨立性?！?/p>
2009年10月3日,《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)財政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)若干意見的通知》中提出:為大力發(fā)展會計、審計等經(jīng)濟鑒證類中介行業(yè),“力爭通過5年左右的時間,大幅度拓展會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域。在鞏固原有財務(wù)會計報告審計、資本驗證等業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上,積極向企事業(yè)單位內(nèi)部控制、管理咨詢等相關(guān)業(yè)務(wù)領(lǐng)域延伸,推動大型會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變和升級,加速向高端型、高附加值、國際化業(yè)務(wù)發(fā)展?！?/p>
2010年4月26日,財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》中要求:“2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司施行與自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”施行該指引。執(zhí)行配套指引的公司,應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價,披露年度自我評價報告,同時應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。
以上是我國內(nèi)部審計逐步發(fā)展的一個過程。可以看出,內(nèi)部審計只是一種范圍性的概念,而不是主體性的概念。我國的法律法規(guī)大多僅是針對建立健全內(nèi)部審計制度和機構(gòu)做出了相關(guān)的規(guī)定,但對內(nèi)部審計具體是由組織內(nèi)部自置的審計機構(gòu)實施,還是可以部分外包給中介機構(gòu)實施,即對內(nèi)部審計的主體并未做出限定。因而不管是內(nèi)置還是部分外包只要履行了內(nèi)部審計的相關(guān)職能,使內(nèi)控環(huán)節(jié)存在且發(fā)揮了其應(yīng)有的作用,都是符合我國法律規(guī)定的。特別是原來屬于內(nèi)部審計三駕馬車之一的內(nèi)部控制審計,在2010年五部委聯(lián)合的“關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知”明確規(guī)定“2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司”,“應(yīng)當(dāng)聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告?！奔从瑟毩⒌臅嫀熓聞?wù)所接受委托,負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部控制審計,出具內(nèi)部控制審計報告。雖然這里的內(nèi)部控制審計僅是針對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制,而不是企業(yè)內(nèi)部控制的整體,但或多或少亦從側(cè)面證明了內(nèi)部審計外包是可行的。
綜上所述,內(nèi)部審計其實是一種制度建設(shè),其所依托的組織形式并不是法律法規(guī)強制規(guī)范的內(nèi)容。內(nèi)部審計外包的實質(zhì)是內(nèi)部審計主體的外部化,而不是內(nèi)部審計內(nèi)涵的改變,內(nèi)部審計外包無論是在美國還是在國內(nèi)從法律法規(guī)的角度來看均是可行的。
參考文獻:
1.俞杰.企業(yè)內(nèi)部審計外部化研究[D].蘇州大學(xué),2006.
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外包；成本動因；核心競爭力
中圖分類號：F23文獻標(biāo)識碼：A
一、內(nèi)部審計外包的含義
內(nèi)部審計外包又稱內(nèi)部審計外部化或內(nèi)部審計，它是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的具備專業(yè)勝任能力的機構(gòu)或人員執(zhí)行。
1999年6月26日，國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）理事會通過了內(nèi)部審計的新定義：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的是增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)、規(guī)范的方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)”。將該定義與IIA在1993年修訂的內(nèi)部審計的定義“內(nèi)部審計工作是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價活動，目的是協(xié)助該組織的管理成員有效地履行他們的職責(zé)，對其活動進行檢查和評價”做一比較就可以看出，兩者一個重大的區(qū)別就是1999年的定義中去掉了“在組織內(nèi)部”一詞。這就表明，內(nèi)部審計不一定必須由企業(yè)內(nèi)部來進行自檢活動，企業(yè)可能充分利用“外部資源”履行內(nèi)部審計的職能，即可以實行內(nèi)部審計“外包”。內(nèi)部審計外包并沒有使內(nèi)部審計的內(nèi)涵發(fā)生變化，而只是使內(nèi)部審計的執(zhí)行者發(fā)生了變化。
二、內(nèi)部審計外包的成本動因
隨著市場競爭進一步加劇，越來越多的企業(yè)將有限的資源集中于核心業(yè)務(wù)，同時委托外部機構(gòu)經(jīng)營管理中的部分職能。針對西方越來越多的企業(yè)外包內(nèi)部審計職能的原因，1996年IIA對美國、加拿大一些公司經(jīng)理進行了調(diào)查，結(jié)果如下表1所示。（表1）
從表1可以看出，“降低成本”是企業(yè)選擇內(nèi)部審計外包的主要原因（美國為60%，加拿大為32%）。內(nèi)部審計外包是可以降低成本的。與企業(yè)自給內(nèi)部審計服務(wù)成本相比較，內(nèi)部審計外包的成本優(yōu)勢體現(xiàn)在：
（一）內(nèi)審自給方式下企業(yè)需要進行一次性固定投入，但一般總額不會很大，且內(nèi)審服務(wù)期較長，分?jǐn)偤髥未纬杀据^小。但內(nèi)部審計外包不需此項投入。
（二）內(nèi)審自給方式下，企業(yè)需要對內(nèi)審人員進行培訓(xùn)。因為內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要，必須不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展，而這就需要金融、會計、人力資源管理、市場營銷、價值工程、計算機等多方面的專業(yè)知識和最新的審計技術(shù)。所以，企業(yè)需要對內(nèi)審人員進行持續(xù)不斷的培訓(xùn)，此項成本較大，且呈增長趨勢。而審計外包無此成本。
（三）在內(nèi)審實施過程中，企業(yè)自給方式下內(nèi)審人員對企業(yè)比較熟悉，會及時發(fā)現(xiàn)一些問題，但能力相對較差，且會增加上層管理的工作量。外包模式下，注冊會計師對企業(yè)不夠熟悉，但注冊會計師能力較強，且視野寬廣，經(jīng)驗豐富，能發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理中的一些重大問題，并提出相關(guān)建議。
內(nèi)部審計外包這種新的內(nèi)部審計組織形式可以在人員的培訓(xùn)、新技術(shù)的開發(fā)運用等方面降低企業(yè)的總體成本，因而我們可以認(rèn)為內(nèi)部審計外包替代企業(yè)自給內(nèi)部審計是符合內(nèi)部審計產(chǎn)生的最初動因的，企業(yè)從降低契約成本角度考慮是有動力實行內(nèi)部審計外包的。
三、內(nèi)部審計外包的外部壓力
企業(yè)外包部分內(nèi)部職能，一般是從經(jīng)濟學(xué)的角度來描述的：在需要降低成本的新競爭環(huán)境下，企業(yè)可以通過集中于“核心業(yè)務(wù)”，外包“非核心業(yè)務(wù)”給外部承包人，來更有效地管理生產(chǎn)并提高經(jīng)營的靈活性。企業(yè)內(nèi)部審計外包的外部壓力在于提升企業(yè)的核心競爭力。
（一）企業(yè)核心競爭力原理。美國學(xué)者普拉哈拉德和英國學(xué)者哈默于1990年提出的核心競爭力理論認(rèn)為，企業(yè)是資源和能力的集合，企業(yè)之間資源的異質(zhì)性或企業(yè)擁有的特殊能力是決定企業(yè)競爭優(yōu)勢和經(jīng)營績效的關(guān)鍵因素，即核心競爭力，它是一系列技術(shù)系統(tǒng)、組織管理系統(tǒng)有機融合而成的、無形的、動態(tài)的能力資源。任何企業(yè)都擁有一組區(qū)別于其他企業(yè)的獨特資源，如有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與組織能力。由于外部環(huán)境的變化對所有企業(yè)都是同質(zhì)的，各個企業(yè)的分化、興衰和發(fā)展，尤其是具有競爭優(yōu)勢的企業(yè)最終要依賴于組織內(nèi)的特定資源和形成的異質(zhì)性能力――核心能力。競爭優(yōu)勢正是構(gòu)建在這些有價值的、難以模仿和替代的資源組合，而非單獨的某種資源的基礎(chǔ)上的。企業(yè)的形成是通過市場渠道將可獲取的相關(guān)資源組合，在建立的瞬時資源的相互作用形成了企業(yè)的能力。最終，能力會在發(fā)展中不斷地被演進、分化，形成一時具有異質(zhì)性和不可競爭性的核心能力，只能產(chǎn)生于企業(yè)生產(chǎn)過程中，無法從市場購買得到。
內(nèi)部審計作為企業(yè)的一種監(jiān)督手段，實質(zhì)上是對本部門、本單位經(jīng)濟活動的再監(jiān)督，目的是為了使企業(yè)的內(nèi)部控制機制能夠更有效地得以執(zhí)行。也就是說，即使沒有內(nèi)部審計，企業(yè)仍可以正常運轉(zhuǎn)，只是運轉(zhuǎn)效率可能要低一些。所以，內(nèi)部審計只是企業(yè)運轉(zhuǎn)的一種輔助業(yè)務(wù)，不是企業(yè)的核心業(yè)務(wù)，不一定要在企業(yè)內(nèi)部完成。
（二）企業(yè)外界環(huán)境分析。21世紀(jì)，隨著區(qū)域經(jīng)濟的國際化、市場化、網(wǎng)絡(luò)化、集團化，企業(yè)已經(jīng)進入了新經(jīng)濟時代。作為企業(yè)內(nèi)部控制職能中一項十分重要的組成部分，內(nèi)部審計所面臨的工作環(huán)境也發(fā)生了巨大改變。
1、人力資源和信息資源被納入會計核算系統(tǒng)，使得內(nèi)部審計的對象增加，而且人力、信息等資源的核算無法像經(jīng)濟業(yè)務(wù)那樣用一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)定量核算，只能定性分析，這就使得內(nèi)部審計的審查工作變得復(fù)雜。
2、電子商務(wù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)使企業(yè)內(nèi)部及與外部間的會計、管理等工作的交流變得簡便易行，原來無法得到的一些信息數(shù)據(jù)，現(xiàn)在可輕易獲取，使企業(yè)管理部門對企業(yè)運作的更加全面詳細(xì)的分析變得可能，這都意味著審計工作涉及的數(shù)據(jù)量增大，數(shù)據(jù)間關(guān)系也更加復(fù)雜，內(nèi)部審計的工作范圍擴大。
3、數(shù)據(jù)的磁性存儲、網(wǎng)絡(luò)會計實體的無形化、會計處理的無紙化、電子簽名的虛擬化等技術(shù)的使用都使舞弊行為變得更加難以發(fā)現(xiàn)、查處，這使內(nèi)部審計工作難度增大。
4、管理者對內(nèi)部審計的要求提高，內(nèi)部審計必須由原來的“警察”角色向高層次的“參謀、醫(yī)生、衛(wèi)士”角色發(fā)展。
綜上所述，復(fù)雜多變且充滿風(fēng)險的環(huán)境使企業(yè)對內(nèi)部審計的要求越來越高，內(nèi)部審計工作的對象變得越來越復(fù)雜、范圍越來越廣、難度越來越大。這時，企業(yè)外包內(nèi)部審計這一非核心業(yè)務(wù)，可使企業(yè)縮窄經(jīng)濟業(yè)務(wù)，將有限的精力專注于核心競爭力發(fā)展。這成為企業(yè)為適應(yīng)外部環(huán)境需要，提高企業(yè)核心競爭力而進行內(nèi)部審計外包的一種合理解釋。
四、內(nèi)部審計外包應(yīng)關(guān)注的問題
（一）外包的風(fēng)險。部分管理當(dāng)局認(rèn)為，將業(yè)務(wù)外包給實力雄厚、信譽良好的外部機構(gòu)可以降低自身的風(fēng)險，但忽略了這些外部機構(gòu)往往受到“深口袋”問題的困擾，也面臨著巨大的訴訟風(fēng)險；在外包的尋求階段也面臨著雙方的相互選擇成本；在執(zhí)行過程還面臨著企業(yè)機密信息資源泄露的風(fēng)險等等，所有這些都應(yīng)當(dāng)在外包決策時作為成本的一部分充分考慮。
（二）資產(chǎn)的專有性。內(nèi)部審計過程中的資產(chǎn)專有性主要是指內(nèi)部審計的知識化程度、與管理當(dāng)局的契合程度等。內(nèi)部審計機構(gòu)在相當(dāng)長的時間內(nèi)在這兩個方面占據(jù)優(yōu)勢，即資產(chǎn)的專有性較強。然而，隨著內(nèi)部審計實務(wù)的豐富，很多管理當(dāng)局和內(nèi)部審計機構(gòu)發(fā)現(xiàn)，不同組織的內(nèi)部審計存在很多的共同性，沒有必要通過雇傭的方式保持持續(xù)不斷的經(jīng)濟關(guān)系，很多業(yè)務(wù)交給外部機構(gòu)完全可以解決。由此，內(nèi)部審計資產(chǎn)專有性降低，內(nèi)部審計外包自然出現(xiàn)。然而，這種專有性的降低并不是普遍現(xiàn)象，不適用于所有的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。對于涉及企業(yè)個性管理、核心資源、專屬業(yè)務(wù)的情況仍然具有較強的資產(chǎn)專有性，不適用于外包方式。因此，企業(yè)在進行內(nèi)部審計外包決策時要注意判斷不同業(yè)務(wù)的資產(chǎn)專有化程度，避免盲目地“一攬子”外包。
（三）外包成本和收益綜合評價。上文已經(jīng)進行了內(nèi)部審計外包的成本分析，這是組織決策時的重要因素。與此同時，結(jié)合收益問題全面衡量外包的財務(wù)結(jié)果，也成為理性決策的一部分?？ㄆ仗m的一項研究表明，內(nèi)部審計外包時向外部服務(wù)提供商收取的服務(wù)費用雖然比直接雇傭人員的薪金要高，但外包的服務(wù)質(zhì)量也明顯高于自有審計服務(wù)。自有審計雖有低成本優(yōu)勢，但是內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢在于高收益。在執(zhí)行外包策略時，不僅要全面分析有關(guān)成本，還要關(guān)注外部機構(gòu)是否能帶來優(yōu)質(zhì)服務(wù)。從目前組織開展的情況來看，對成本中的訂約成本、守約成本比較關(guān)注，而對于監(jiān)督成本和可能發(fā)生剩余損失預(yù)計不足。很多業(yè)務(wù)外包出去后缺少對外部機構(gòu)必要的監(jiān)督機制，過于相信外部執(zhí)業(yè)者的執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)素質(zhì)，從而為剩余損失的發(fā)生埋下了伏筆。
資源外包是企業(yè)理論研究中的一個新興話題，內(nèi)部審計外包的理論研究和實務(wù)探索時間也不夠長。對我國來說，內(nèi)部審計外包更是一個“舶來品”，理論研究的速度慢于實務(wù)的發(fā)展。因此，充分利用現(xiàn)代企業(yè)理論研究工具分析內(nèi)部審計外包問題對于我國內(nèi)部審計的發(fā)展有著重要的參考價值，有助于科學(xué)開展內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)，從而對組織的內(nèi)部審計工作產(chǎn)生積極推動作用。
（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院）
主要參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計; 外包; 探討
外包是現(xiàn)代企業(yè)建立起應(yīng)變性組織的重要環(huán)節(jié),是企業(yè)組織的再造和管理戰(zhàn)略的實施和拓展。從西方內(nèi)部審計外包的實踐來看,內(nèi)部審計外包主要采用以下四種形式:一是部分外包。企業(yè)內(nèi)部審計部門及人員與外部審計人員相互配合、相互協(xié)調(diào),共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計工作,對于一些經(jīng)常性的、不太重要的審計工作,由內(nèi)部審計人員進行;而對一些重要的、涉及面較廣、需要較高職業(yè)判斷技能和合理知識結(jié)構(gòu)的審計工作則由外界人員與內(nèi)部審計人員共同開展。二是全部外包。企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計機構(gòu),與專業(yè)的會計師事務(wù)所或其他審計服務(wù)機構(gòu)簽約,將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所或咨詢機構(gòu)由其提供職業(yè)內(nèi)部審計服務(wù)。三是審計管理咨詢,主要是指請咨詢機構(gòu)幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況,促進內(nèi)部審計計劃的形成和改進,幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等等。四是內(nèi)外成員結(jié)合審計,亦可稱合作內(nèi)審,內(nèi)部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成,成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師,并分別承擔(dān)不同的責(zé)任。
20世紀(jì)90年代在西方發(fā)達國家內(nèi)審?fù)獍押芷毡?根據(jù)美國內(nèi)部審計協(xié)會統(tǒng)計結(jié)果表明:內(nèi)部審計外包能為企業(yè)節(jié)約財務(wù)預(yù)算開支,且服務(wù)優(yōu)質(zhì)高效。我國加入世貿(mào)組織后,市場細(xì)分和服務(wù)不斷完善,經(jīng)濟全球一體化給我國企業(yè)內(nèi)部審計帶來了挑戰(zhàn)和機遇,內(nèi)部審計外包成為了新的發(fā)展趨勢。
一、內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
(一)提高內(nèi)部審計的獨立性
外部審計人員工作時,獨立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營者,與企業(yè)其他部門沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系,使之站在一個客觀公正的立場上對企業(yè)委托事項進行審計,并嚴(yán)格地按照審計準(zhǔn)則的要求以及會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制要求實施審計,提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果。
(二)提升內(nèi)部審計的質(zhì)量
現(xiàn)代審計要求審計人員具有寬廣的知識、豐富的經(jīng)驗、高度的責(zé)任心和嫻熟的審計技巧,而我國目前的內(nèi)審人員隊伍還不能滿足這些需要。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,我國的外部審計組織擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域多方面經(jīng)驗豐富的專業(yè)人才;注冊會計師作為外部審計主體,服務(wù)對象分布在各行各業(yè),熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式,能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。同時,外部審計組織為了維護自身的信譽,會全心全意為客戶著想,審計質(zhì)量可以得到保證。
(三)符合成本效益原則
一是節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本。將內(nèi)部審計外包可以使企業(yè)保留較少的內(nèi)部審計人員,從而可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用、為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓(xùn)費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。二是節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計面臨的新環(huán)境,為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計,必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案,這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內(nèi)部審計外包,這些開發(fā)費用就可以分?jǐn)偨o多個客戶。三是降低雇傭成本。內(nèi)部審計外包將會拓寬外部審計的市場,從而也會加劇外部審計機構(gòu)之間的競爭,最終將導(dǎo)致在相同的價格下,企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。規(guī)模經(jīng)濟的實現(xiàn),使同樣審計成本的內(nèi)部審計服務(wù)質(zhì)量提高或同樣內(nèi)部審計質(zhì)量的審計成本降低,減輕了經(jīng)濟負(fù)擔(dān)。
(四)分配資源更具靈活性
內(nèi)部審計外部化,能夠使社會人力資源得到充分有效的利用,外部咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成,他們具有專業(yè)技術(shù)資格認(rèn)證,并且在對不同類型企業(yè)提供咨詢服務(wù)的過程中積累了豐富的經(jīng)驗,熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式,能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議,這一點是內(nèi)部審計所不能及的。內(nèi)部審計外部化能充分利用信息資源,將一些企業(yè)的先進經(jīng)驗介紹給其他的企業(yè);還可以充分利用資源優(yōu)勢,避免過長的適應(yīng)期所帶來的額外開支。
(五)降低審計風(fēng)險
由于內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)等的限制,某些內(nèi)審業(yè)務(wù)光靠內(nèi)審人員是沒有能力完成的。為了保證內(nèi)部審計工作的質(zhì)量和效率,這部分審計業(yè)務(wù)除了可以利用外部專家的服務(wù)外,還可以采用內(nèi)審?fù)獍淖龇?以規(guī)避內(nèi)部審計風(fēng)險。
企業(yè)實行內(nèi)部審計外包,不論從實質(zhì)上或是形式上都能夠提高內(nèi)部審計的獨立性,可以為企業(yè)節(jié)約財務(wù)開支、降低雇傭成本,幫助企業(yè)實現(xiàn)價值最大化的目標(biāo),從而穩(wěn)定審計質(zhì)量。如果內(nèi)置增加的成本大于外包成本,且審計質(zhì)量不如外包,那么,內(nèi)部審計外包應(yīng)是不錯的選擇。
二、內(nèi)部審計外包存在的問題
內(nèi)部審計外部化也會帶來一些新問題,主要包括:
(一)放棄了內(nèi)部審計自身的優(yōu)勢
內(nèi)部審計職能是公司內(nèi)部治理的一部分,也是組織文化的一部分。內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事政策,了解企業(yè)文化和風(fēng)險控制等方面的特點,可能提供更好的符合管理當(dāng)局長期戰(zhàn)略的咨詢活動。而外部咨詢?nèi)耸轮荒軕{借企業(yè)提供的資料進行服務(wù),他們可能會把內(nèi)部審計工作變成一種程序化的工作,不會像內(nèi)部人員那樣全心全意為企業(yè)考慮,降低為管理層服務(wù)的忠誠度。
(二)不利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展
將內(nèi)部審計工作外包難免讓員工產(chǎn)生外部人控制內(nèi)部人的感覺,工作積極性下降,這樣既不利于人才的培養(yǎng),也不利于企業(yè)的發(fā)展,缺少了為企業(yè)未來的管理人員提供培訓(xùn)的平臺。從長遠(yuǎn)來看,可能會影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢。
(三)審計安全性與法律方面的風(fēng)險
內(nèi)部審計外包是一個新生事物,外包主體和外包合作者之間的權(quán)利和義務(wù)在我國尚無完善的法律和法規(guī)去規(guī)范,外包服務(wù)的安全問題讓人擔(dān)憂。由于外包減少了企業(yè)對內(nèi)部審計工作的監(jiān)控,外包合作者掌握了大量的外包主體的信息和機密,使外包主體陷入被動,如果外露可能影響公司內(nèi)部控制,對企業(yè)產(chǎn)生不利的影響。
(四)內(nèi)部審計喪失主動性和前瞻性
內(nèi)部審計外包后,外包人員一般只在契約規(guī)定的范圍內(nèi)消極地進行審計,盡量削減審計計劃,減少審計工作量,不是積極主動地幫助管理層及時發(fā)現(xiàn)問題,提出建議;并且外包人員不熟悉具體企業(yè)的實際情況,可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行,并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。這對公司內(nèi)部治理效率的提高,對公司的長遠(yuǎn)發(fā)展會產(chǎn)生不利影響。
內(nèi)部審計在公司治理中起重要作用,如果將內(nèi)部審計外包出去,高層管理者和信息委員會將會失去一個重要的信息來源,也可能使信息外泄,影響公司治理有效性。此外,外包人員可能消極工作,缺乏忠誠度,不利于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展。因此,內(nèi)部審計仍然是企業(yè)經(jīng)營管理的重要組成部分,但是隨著外包的趨勢,可以精簡內(nèi)審機構(gòu),通過采用合作內(nèi)審的辦法,實現(xiàn)內(nèi)部審計的外包。
三、內(nèi)部審計外包關(guān)鍵環(huán)節(jié)的把握
從經(jīng)濟學(xué)的觀點看,企業(yè)采取內(nèi)部審計外包有一定的合理性和經(jīng)濟性。至于外包的方式和范圍需要結(jié)合企業(yè)自身的具體情況來分析。在審計外包的工作中,應(yīng)把握好以下幾個關(guān)鍵環(huán)節(jié):
(一)轉(zhuǎn)變觀念,重新認(rèn)識內(nèi)部審計
企業(yè)管理當(dāng)局對內(nèi)部審計的態(tài)度是開展工作的基礎(chǔ)。企業(yè)管理層應(yīng)使內(nèi)部審計人員明白,外部審計師是來幫助他們而不是來搶他們飯碗的,消除擔(dān)憂,增加信任感,使內(nèi)部審計師真正接納外部審計人員,通過實行內(nèi)部審計外部化來彌補內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏的弊端。
(二)加強內(nèi)部審計服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范
制定內(nèi)部審計指導(dǎo)性規(guī)范,使內(nèi)部審計服務(wù)沿著正確的方向發(fā)展。同時,政府應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī),就會計師事務(wù)所提供內(nèi)部審計服務(wù)所導(dǎo)致的獨立性等相關(guān)問題作出明確的規(guī)定。
(三)企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況,選擇合適的外包形式
內(nèi)部審計外包是一個系統(tǒng)的工程,首先要結(jié)合企業(yè)的發(fā)展需求對內(nèi)部審計外包進行決策分析,考慮是否開展外包以及外包的內(nèi)容;然后根據(jù)需要選擇適當(dāng)?shù)男问健τ趪写笾行推髽I(yè)而言,可以考慮采用作為部分內(nèi)審職能外包、審計管理咨詢以及合作內(nèi)審的方式。在具體操作過程中,可以參照國外企業(yè)的成功經(jīng)驗,根據(jù)企業(yè)的需要及成本效益作出決策。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門,配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計人員,并根據(jù)企業(yè)需要,聘請注冊會計師或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計人員共同開展內(nèi)部審計工作。對于計算機信息系統(tǒng)等專業(yè)領(lǐng)域,可以采用“作為內(nèi)部審計補充”的形式,借助注冊會計師完成依靠內(nèi)部力量無法完成的工作。企業(yè)對于內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況、內(nèi)部審計人員的招聘等方面可以采用“審計管理咨詢”的形式。對于那些內(nèi)部審計業(yè)務(wù)很少的中小型企業(yè),難以聘到高水平的審計師,單獨設(shè)置內(nèi)部審計部門并配備專業(yè)的內(nèi)部審計人員可能不符合成本效益原則,此時“內(nèi)部審計職能全部外包”則可能是企業(yè)的最佳選擇。
當(dāng)然,更多企業(yè)可選擇合作內(nèi)審。在此形式下,企業(yè)保留較少的內(nèi)審人員,通過與外部審計師的合作獲得許多內(nèi)審工作所需要的職業(yè)判斷和知識技能,為企業(yè)節(jié)約了培訓(xùn)費用。內(nèi)審人員能夠利用外審人員開展一些比較復(fù)雜的內(nèi)審工作,并就審計方式、審計目標(biāo)等問題達成一致,內(nèi)部審計人員還可把握審計建議的可行性,確保審計工作結(jié)果符合企業(yè)的特定情況,更具針對性。
無論企業(yè)選擇哪種方式,都應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業(yè)管理層作出決定的唯一依據(jù),審計服務(wù)的有效性,即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下,提供更高質(zhì)量的服務(wù),將成為重要的參考依據(jù)。
(四)要做好內(nèi)部審計外包的風(fēng)險控制
開展內(nèi)部審計外包可以節(jié)約企業(yè)內(nèi)部審計成本,提高內(nèi)部審計的質(zhì)量和效率,但同時也要警惕其伴隨的風(fēng)險。作為內(nèi)部審計服務(wù)的主要提供者,會計師事務(wù)所對內(nèi)部審計外包的成功與否起著關(guān)鍵作用。會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度,就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬等方面進行明確規(guī)定,著重在風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、機構(gòu)選擇、合同審查、監(jiān)督控制等方面做好控制工作,從而降低事務(wù)所的風(fēng)險,及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。同時審計外包雙方應(yīng)及時交流工作中的問題和信息,以保證外包目標(biāo)的實現(xiàn),降低審計外包的風(fēng)險。
研究內(nèi)部審計外包是為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督職能,更好地治理公司。公司應(yīng)該根據(jù)自身的規(guī)模、性質(zhì)、財務(wù)狀況等作出外包的決策。內(nèi)部審計將為會計師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和盈利空間。因此,內(nèi)部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略,我國實行內(nèi)部審計外部化已是大勢所趨,同時內(nèi)部審計外包對內(nèi)部審計的發(fā)展也起到了促進的作用。
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【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計外包優(yōu)勢劣勢把握環(huán)節(jié)
一、內(nèi)部審計外包的優(yōu)勢
（一）提高獨立性
要求其審計師客觀、獨立地完成工作是內(nèi)部審計和外部審計的一致要求。但是內(nèi)部審計機構(gòu)及內(nèi)部審計師畢竟是企業(yè)內(nèi)部的機構(gòu)和人員，不可避免受到各級管理層和錯綜復(fù)雜的人際關(guān)系所干擾，內(nèi)部審計師的客觀性受到損害的情況時有發(fā)生。而外部審計師一方面與他們沒有利益沖突或聯(lián)系，其工作只對社會公眾和合伙人負(fù)責(zé)，是以獨立的第三者身份出現(xiàn)的；另一方面他們既要受到業(yè)內(nèi)公認(rèn)的審計準(zhǔn)則的約束，又要受到職業(yè)道德的約束，在雙重約束下他們能夠提供更為客觀的審計報告，相比較而言，獨立性也更高。
（二）穩(wěn)定審計質(zhì)量
審計人員是否具有廣博的知識直接影響著現(xiàn)代審計的最終結(jié)果。與已經(jīng)形成固有程序化模式的內(nèi)部審計人員相比，具有領(lǐng)先審計技術(shù)，豐富審計經(jīng)驗，優(yōu)秀審計人員的外部審計組織，更能適應(yīng)日新月異的現(xiàn)代內(nèi)部審計要求。此外，外部審計組織作為獨立承擔(dān)民事責(zé)任的社會審計機構(gòu)，對因?qū)徲嬍《o服務(wù)對象造成損失的要相應(yīng)承擔(dān)諸如賠償在內(nèi)的法律責(zé)任，客觀上迫使其所采取各項質(zhì)量控制措施來強化執(zhí)業(yè)質(zhì)量，避免執(zhí)業(yè)失敗。而因無法單獨承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任的內(nèi)部審計師和內(nèi)部審計機構(gòu)，其強化質(zhì)量控制的原始動力則相對比較缺乏。
（三）節(jié)約審計成本
企業(yè)成立專門內(nèi)部審計機構(gòu)，就構(gòu)成一項固定成本，不論內(nèi)部審計業(yè)務(wù)開不開展、開展得怎么樣，都是需要承擔(dān)的。而外部審計機構(gòu)所面對的客戶成百上千，又可以合理調(diào)配審計資源、對于每一項審計業(yè)務(wù)而言，均為變動成本。外部審計機構(gòu)審計業(yè)務(wù)的成本能夠達到集約化和規(guī)模化，在理論上能夠?qū)挝粚徲嫵杀窘档阶畹停瑥亩鵀榉?wù)對象節(jié)約成本。
（四）促進資源優(yōu)化配置
隨著市場的不斷發(fā)展，對內(nèi)部審計活動提出了更高的要求，諸如需要網(wǎng)絡(luò)、技術(shù)、稅務(wù)、策劃等等“新鮮血液”注入其中，無形中增加了企業(yè)的成本。為了降低成本，只需要將內(nèi)部審計外包，企業(yè)便可以享受到這些服務(wù)而不需要自己額外花錢去招兵買馬。而且，企業(yè)要想了解到最新的市場信息，及時做出反應(yīng)，也只需要依靠活動廣泛的外部審計機構(gòu)，進而提高資源的優(yōu)化配置。
二、內(nèi)部審計外包存在的弊端
（一）外部審計人員不能全面獲取信息
首先，在執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)時，外部審計人員由于對企業(yè)的實際經(jīng)營管理情況不熟悉，對管理層的實際需要不真正了解，又限于成本效益的考慮，很可能無法在短期內(nèi)對企業(yè)的情況了如指掌。其次，企業(yè)的員工總認(rèn)為內(nèi)部審計人員是企業(yè)派來監(jiān)督他們的“監(jiān)工”，基于此種心理，他們對外部審計人員的敵意便油然而生，所以在外部審計人員面前他們會顯得越發(fā)守口如瓶――連熟知的信息都可能不告訴審計人員，更不用談去積極配合外部審計人員的工作了。外部審計人員本身對企業(yè)的情況就不如內(nèi)部審計人員來的了解，再加上職工基于種種考慮可能會隱瞞企業(yè)的某些情況，這些都會給內(nèi)部審計工作帶來極大的困難，甚至可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響，嚴(yán)重的還可能導(dǎo)致審計的失敗。
（二）外部審計人員的工作不夠“貼心”
內(nèi)部審計外包后，由于外部審計人員只與企業(yè)建立了短期的關(guān)系，企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展與其沒有直接關(guān)系，因而審計可能會變成一種程序性的工作，即外部審計人員不會像內(nèi)部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮，而只在外包合同約定的范圍內(nèi)進行審計，這種利益上的不完全相關(guān)甚者在某些人身上可能會出現(xiàn)削減審計計劃，減少工作量的做法。更有甚者還可能忽視本該發(fā)現(xiàn)的重要內(nèi)控漏洞或是內(nèi)控風(fēng)險，讓企業(yè)損失慘重。
（三）外部審計人員在工作時存在逆向選擇
企業(yè)一方面由于收集不到完整的信息而無法對其選擇委托的會計師事務(wù)所做出諸如具體評估外包事務(wù)所的專業(yè)水平和可信度等方面的全面考核。另一方面水平高的會計師事務(wù)所一般要求支付較高的報酬，若企業(yè)不愿意支付令其滿意的報酬，則往往得不到他們提供的高質(zhì)量的服務(wù)；最終愿意接受出價不高的企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的外包事務(wù)所是那些水平不高的會計師事務(wù)所，雖然從表面上看企業(yè)降低了審計成本但是在執(zhí)行內(nèi)審任務(wù)時企業(yè)還可能面臨外包事務(wù)所不能勝任而帶來的風(fēng)險。
三、完善內(nèi)部審計外包應(yīng)當(dāng)把握好的環(huán)節(jié)
經(jīng)過上述對內(nèi)部審計外包的利弊分析，我們不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計外包的利大于弊，但是由于它在我國還屬于新鮮事物，實踐時間不長、開展范圍有限、缺乏可以借用的現(xiàn)成經(jīng)驗等原因，在實踐中若要趨利避害，還應(yīng)當(dāng)把握好以下環(huán)節(jié)：
（一）評估風(fēng)險程度
企業(yè)董事會和高級管理層應(yīng)當(dāng)在簽訂外包合同前負(fù)責(zé)了解與內(nèi)部審計外包相關(guān)的風(fēng)險。作為董事會職責(zé)的一部分，董事會應(yīng)當(dāng)就內(nèi)部審計外包對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和計劃的支持情況、與外包商的關(guān)系管理情況進行評估。沒有一個有效的風(fēng)險評估階段，內(nèi)部審計外包就可能與企業(yè)的戰(zhàn)略計劃不一致，或帶來不可預(yù)見的風(fēng)險。
（二）選擇外包形式
內(nèi)部審計外包要想取得成功，選擇合理的外包形式是關(guān)鍵。企業(yè)在選擇適合自己的外包形式時，主要應(yīng)該考慮自身的實際情況再做出選擇。大中型企業(yè)選擇形式比較靈活，可以自由選擇諸如合作內(nèi)審、管理咨詢和協(xié)力式委外等具體形式。而對于內(nèi)部審計任務(wù)不多的一般小型企業(yè)而言，選擇形式則顯得比較單一?？紤]到單獨設(shè)置企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員成本較高，企業(yè)可以選擇在初期將內(nèi)部審計職能全部外包，隨著企業(yè)日后的發(fā)展壯大，也就是當(dāng)企業(yè)步入成熟期時，在能力范圍內(nèi)將其內(nèi)部審計職能和內(nèi)部審計人員逐步完善起來。
（三）審查外包合同
選擇好外包形式之后，企業(yè)應(yīng)該著手與外包商簽訂合同。作為雙方主要約束條件的外包合同，其有效與否對于幫助企業(yè)識別承包商的效能，能否在一定程度上避免道德風(fēng)險以及外包合作的順利開展起著至關(guān)重要的作用。當(dāng)然，環(huán)境的作用也不容小覷，因為它的變化隨時可能給企業(yè)的內(nèi)部審計帶來新的問題，所以企業(yè)管理當(dāng)局在起草外包合同時，一定要用詳細(xì)的文字寫明諸如內(nèi)部審計的服務(wù)范圍、保密報告制度和出現(xiàn)爭議后的解決辦法等，并且使合同具備足夠的靈活性，切忌出現(xiàn)字眼模糊不清的條款以免給企業(yè)帶來不必要的麻煩。
（四）實施有效監(jiān)管
內(nèi)部審計外包合同簽訂后，便意味著內(nèi)審?fù)獍介_始。開展內(nèi)部審計外包固然有著種種的優(yōu)越性,但企業(yè)千萬不能被其優(yōu)越性蒙蔽了雙眼而忽視了其伴隨的風(fēng)險。整個外包活動的控制和監(jiān)督會直接關(guān)系到外包工作的成敗，顯得額外重要。外包的企業(yè)應(yīng)積極掌握內(nèi)部審計工作的主動權(quán)而不是坐等外包商的審計結(jié)果，并且在整個過程中做好協(xié)助監(jiān)督和溝通工作。為了激勵外包事務(wù)所的工作積極性和熱情，企業(yè)也可以考慮采用“績效考核”，即將內(nèi)部審計工作完成的效果同支付給外包事務(wù)所的費用掛鉤，比如：外審人員完成審計計劃之內(nèi)的工作即給予基本報酬；若超額完成審計任務(wù)，且收效好，則考慮給予一定的“獎勵報酬”。當(dāng)本輪內(nèi)部審計外包合同完成之后，企業(yè)要認(rèn)真地對外包進行過程性評估和總結(jié)，并且及時解決外包中遺留的各種問題，這樣為雙方日后的再次合作提供了一個良好的平臺。
總而言之，研究內(nèi)部審計外包是為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督職能,更好地治理企業(yè)，但是從哲學(xué)的角度看，事物都是一分為二的。企業(yè)在看到內(nèi)部審計外包優(yōu)勢的同時一定要注意避免問題的產(chǎn)生，以及問題出現(xiàn)后的解決。相信在把握好以上環(huán)節(jié)后，內(nèi)部審計外包在我國一定會逐漸普及起來并且日益成為企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。
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關(guān)鍵詞 國家設(shè)計 內(nèi)部審計外部化 部分外包
中圖分類號：F239.4 文獻標(biāo)識碼：A
內(nèi)部審計外部化又稱內(nèi)部審計外包，是指企業(yè)將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給企業(yè)外部的機構(gòu)或其他外部專業(yè)人員來實施，履行內(nèi)部審計職能。近些年， 我國也有越來越多的企業(yè)和事業(yè)單位關(guān)注和采取了這一做法，實踐證明，這在一定程度上為解決制約我國企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的瓶頸問題、提高審計工作質(zhì)量、更好地發(fā)揮內(nèi)部審計部門的職能作用起到了積極的促進作用。因為我國內(nèi)部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員很難完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能，難以滿足管理者對財務(wù)審計和各種管理審計的需要。
從西方國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部審計外部化大致有兩種形式：一是內(nèi)部審計職能全部外包；是內(nèi)部審計職能部分外包。
一、內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)方式
概括起來，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身具體情況，可通過以下方式實現(xiàn)內(nèi)部審計外部化。
1、最簡單的外包形式是內(nèi)審的補充，即將特定部分的內(nèi)部審計職能賦予有專業(yè)勝任能力的稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士如工程、計算機、法律、金融等方面的專家參加，以獲得所需的專業(yè)技能。在這種形式下，內(nèi)部審計功能仍主要由組織內(nèi)部的審計師承擔(dān)，外部人員只起協(xié)助作用。
2、審計管理咨詢。審計管理咨詢是會計師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，這種形式下，會計師事務(wù)所主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備，并可幫助企業(yè)制定內(nèi)部審計計劃。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等，為組織的內(nèi)部審計機構(gòu)能順利圓滿地開展內(nèi)審工作鋪路。
3、內(nèi)部審計業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機構(gòu)，即企業(yè)將全部內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的一部分或?qū)徲嬳椖康哪承┏绦蛲獍o會計師事務(wù)所等外部中介機構(gòu)。部分外包下，內(nèi)部審計人員與外包審計人員要進行分工協(xié)作。
4、內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所，即將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)全部交予會計師事務(wù)所全權(quán)處理。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是，可保留內(nèi)部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行，評價外包合同的履行情況及效果，并擔(dān)當(dāng)在會計師事務(wù)所與管理層之間溝通的媒介。該方式適合于處于初創(chuàng)階段和未設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的中小企業(yè)。既能節(jié)約有限的資源，集中精力搞好核心業(yè)務(wù)，為企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展、快速增值打好基礎(chǔ)，又能借助于注冊會計師所實施的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題，及時給予糾正以減少損失，并通過注冊會計師合理化的建議來完善戰(zhàn)略設(shè)想，優(yōu)化組織行動方案，從而提高組織可持續(xù)發(fā)展的能力，獲取內(nèi)部審計的增值效益。
5、協(xié)力式委外，國際內(nèi)部審計師協(xié)會前主衛(wèi)?理察德提出了協(xié)力式委外的外包方式，即由第三方與企業(yè)內(nèi)部審計人員共同協(xié)作來提高內(nèi)部審計的有效性。上述各種內(nèi)部審計外包形式各具特色。企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式可能都有所不同。企業(yè)通過使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計外包方法實現(xiàn)內(nèi)部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。為在激烈競爭環(huán)境中得以生存，突破發(fā)展瓶頸，提高核心競爭力，穩(wěn)步、持續(xù)地實現(xiàn)企業(yè)增值創(chuàng)造有利條件。
二、各種審計方式的區(qū)別
但可以確定的是，三類審計的關(guān)系是相互聯(lián)系，各自獨立，無主導(dǎo)和從屬關(guān)系，共同構(gòu)成審計監(jiān)督體系。因此，“認(rèn)為可以取消國家與內(nèi)部審計，審計工作全權(quán)由會計事務(wù)所負(fù)責(zé)”這一結(jié)論，在筆者看來，有以偏概全的嫌疑。
下面來分析各審計方式之間的區(qū)別。
（一）民間審計與政府審計。
政府審計具有強制性，是政府部門依法強制執(zhí)行的結(jié)果，而會計事務(wù)所只能受托進行審計，不具有主動性，最終執(zhí)行結(jié)果只是建議，貫徹執(zhí)行的效果往往無法達到。同時，政府審計是無償?shù)?，而會計事?wù)所是收費制，這也影響了執(zhí)行效果。
（二）民間審計與內(nèi)部審計。
內(nèi)部審計是指在企業(yè)內(nèi)部由專人審查各項內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，經(jīng)營管理，提出改造措施，是只對本部門，本單位負(fù)責(zé)，同時對外保密。會計事務(wù)所只是依據(jù)企業(yè)相關(guān)數(shù)據(jù)主要是圍繞會計報表發(fā)表意見，無法全面調(diào)查情況得出結(jié)論，從而具有一定的局限性。
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部審計；內(nèi)審?fù)獍?；具體決策
眾所周知，我國中小企業(yè)隨著改革開放政策的推進，快速成長，已經(jīng)成為我國經(jīng)濟發(fā)展、擴大就業(yè)、改善人民生活水平和優(yōu)化經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的重要力量，已在國民經(jīng)濟中占據(jù)“半壁江山”。但其管理水平不高，嚴(yán)重地制約其進一步發(fā)展。我們認(rèn)為內(nèi)部審計不健全，控制弱化，是影響我國中小企業(yè)管理水平提高的重要原因之一，再次提出要適時、恰當(dāng)?shù)赝茝V內(nèi)部審計外部化，完善內(nèi)部審計，強化控制，提高中小企業(yè)競爭實力。
一、推廣中小企業(yè)內(nèi)部審計外部化的根本動因
內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動。其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營，它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)。內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)中的一個重要環(huán)節(jié)有其不可替代的作用，我們提出內(nèi)部審計外部化就為強化中小企業(yè)的內(nèi)部審計，促進其提高經(jīng)營管理水平。因為我國許多中小企業(yè)內(nèi)部審計太弱，存在諸多問題。如在中小企業(yè)里內(nèi)部審計缺位現(xiàn)象嚴(yán)重，對內(nèi)部審計認(rèn)識不足、內(nèi)部審計定位不準(zhǔn)、獨立性不夠，重監(jiān)督、輕服務(wù)，還有內(nèi)部審計人員素質(zhì)低、審計效果差，不能幫助企業(yè)控制風(fēng)險。
二、推廣中小企業(yè)內(nèi)部審計外部化可以提高內(nèi)部審計的水平
隨著企業(yè)的發(fā)展，激烈的市場競爭，使得企業(yè)對內(nèi)部審計內(nèi)向型增值服務(wù)的要求越來越高。而對于大多數(shù)中小企業(yè)的內(nèi)部審計部門而言，他們無論在硬件設(shè)施還是在人才、技術(shù)管理等軟件條件方面都無法滿足現(xiàn)代企業(yè)對內(nèi)審的要求。需要及時調(diào)整思路，在內(nèi)審觀念、審計的組織形式等方面不斷探索與創(chuàng)新，主張內(nèi)部審計外部化在我國中小企業(yè)推廣，通過內(nèi)部審計外包決策引入外部專業(yè)機構(gòu)提供內(nèi)部審計服務(wù)，可以在很大程度上解決目前我國中小企業(yè)內(nèi)部審計存在的問題，真正提高內(nèi)部審計的綜合業(yè)務(wù)能力。
20世紀(jì)90年代以來，內(nèi)審?fù)獍阎饾u成為一種趨勢，在現(xiàn)代企業(yè)中已逐漸被納入戰(zhàn)略管理的軌道，并為實現(xiàn)組織目標(biāo)發(fā)揮了積極作用。專家、專業(yè)知識、技術(shù)能力、人員彈性、最佳實務(wù)被認(rèn)為是實施內(nèi)部審計外包的最大收益。
三、內(nèi)部審計外部化在我國中小企業(yè)推廣的再分析
作為能夠帶來價值增值服務(wù)的內(nèi)部審計如何延長中小企業(yè)的壽命，或在較短的生命周期中提升盈利能力，內(nèi)部審計外部化推廣對中小企業(yè)可以說是一種戰(zhàn)略決策，每個企業(yè)要結(jié)合自身規(guī)模、所處行業(yè)特點和內(nèi)審部門的具體實力，進行成本效益分析和決策。
1.中小企業(yè)內(nèi)部審計外包時機的決策
中小企業(yè)內(nèi)部審計外包必須具備兩個基本條件，一是企業(yè)有內(nèi)部審計外包的需求，愿意從市場上購買內(nèi)部審計服務(wù)；二是審計市場活躍，企業(yè)能夠根據(jù)自己的要求找到適合的外包商。當(dāng)企業(yè)購買“外部資源”成本低于自己配備審計機構(gòu)、人員所需成本時，企業(yè)可以考慮做出外部化決策。
2.中小企業(yè)內(nèi)部審計外包形式的決策
內(nèi)部審計外部化形式主要有全部外包、合作內(nèi)審、審計管理咨詢、補充或協(xié)力式委外幾種形式。我國的中小企業(yè)要根據(jù)企業(yè)發(fā)展的不同生命周期現(xiàn)狀，選擇合適的內(nèi)部審計外包形式。第一，企業(yè)初創(chuàng)期。員工數(shù)量少，資產(chǎn)數(shù)量也不多，無論是財務(wù)資本、人力資本、技術(shù)水平，還是治理機構(gòu)和管理制度都十分有限，企業(yè)最急需的就是建立規(guī)章制度，賺錢生存下去。此時應(yīng)采用“全部外包”形式，獲得簡單的財務(wù)審計和內(nèi)部控制建設(shè)與風(fēng)險防范審計。第二，企業(yè)成長期。企業(yè)成長最快的階段，組織制度逐步規(guī)范化，業(yè)務(wù)活動也不斷增多。企業(yè)重點關(guān)注銷售和生產(chǎn)環(huán)節(jié)，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)也應(yīng)多集中在與銷售和生產(chǎn)相關(guān)的內(nèi)部業(yè)務(wù)流程控制上。所以“合作內(nèi)審”是一個理想選擇，可以緩解中小企業(yè)家族管理模式下，高層管理人員、員工對內(nèi)部審計的抵觸，還可以利用外部專業(yè)優(yōu)勢逐步培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人員。而到成長期后期，企業(yè)的自主創(chuàng)新需求凸顯，內(nèi)部審計應(yīng)將觸角延伸到更廣闊的研發(fā)設(shè)計流程和經(jīng)營管理效率效果等活動中。此時審計頻率的增高和專業(yè)要求難度加大，企業(yè)要采用“審計管理咨詢”方式，設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)，制定和改進內(nèi)部審計的工作計劃。第三，成熟期。規(guī)范化的企業(yè)活動要求內(nèi)部審計要經(jīng)常進行保持企業(yè)增長的全面的、經(jīng)常的財務(wù)審計、控制審計和經(jīng)營管理審計，內(nèi)部審計的人力資本專用性和資產(chǎn)專用性提高，所以采用企業(yè)首席審計執(zhí)行官占主導(dǎo)地位的“補充”或“協(xié)力式委外”方式比較合理。第四，衰退期。中小企業(yè)由于自身的固有局限，面對已經(jīng)飽和的市場和進入壁壘的淡化，生存能力出現(xiàn)問題，如利潤率的下滑。此時內(nèi)部審計應(yīng)重點研究企業(yè)資源利用率降低的原因，尋找對策，并積極為企業(yè)戰(zhàn)略決策的轉(zhuǎn)變提供服務(wù)?？刹捎谩皡f(xié)力式委外”的方式尋求戰(zhàn)略突破。
3.中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍鼉?nèi)容的決策
根據(jù)核心能力理論，在進行外包決策時把非核心業(yè)務(wù)外包出去，而集中企業(yè)主要的人力、物力、財力進行核心業(yè)務(wù)，以提高企業(yè)的競爭能力。對于內(nèi)部審計的管理職能作為企業(yè)公司治理的一部分，無法外包；內(nèi)審的服務(wù)職能體現(xiàn)了內(nèi)部審計為組織增加價值的內(nèi)審目標(biāo)要具體分析。因而，中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍鼉?nèi)容，從具體范圍來看，選擇與企業(yè)核心戰(zhàn)略沒有太大關(guān)聯(lián)的內(nèi)部審計領(lǐng)域進行外包，如會計信息可靠性與完整性審計、合規(guī)性審計、基建項目審計等。而人力資源審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、經(jīng)濟效益審計等涉及企業(yè)商業(yè)秘密、核心戰(zhàn)略控制與關(guān)鍵定價策略等內(nèi)容，不適合外包給外部機構(gòu)；從審計程序來看，審計準(zhǔn)備階段的項目評估、風(fēng)險避免與檢查控制、選擇審計對象及制定審計計劃方面應(yīng)有內(nèi)部審計人員決定，對于此后的程序，視不同的審計內(nèi)容來決定外包與否。對于執(zhí)行審計現(xiàn)場任務(wù)、進行追蹤與后續(xù)審計等具體審計程序由外部審計師負(fù)責(zé)，不但可以充分利用外部審計師的技巧、專業(yè)知識及豐富的審計經(jīng)驗，提高審計效益和質(zhì)量，而且在審計過程中，內(nèi)部、外部審計師合作還有利于增強審計結(jié)論及建議的合理性和可行性。
4.中小企業(yè)內(nèi)審?fù)獍袑徲嫀熯x擇的決策
審慎選擇合適的合作伙伴是中小企業(yè)內(nèi)部審計外包決策是否成功的關(guān)鍵。內(nèi)審?fù)獍痰倪x擇是為了降低審計成本，提高審計質(zhì)量，提升企業(yè)核心競爭力。企業(yè)和內(nèi)審?fù)獍套鳛槔硇缘摹敖?jīng)濟人”將利用簽訂契約過程最大化各自財富。
企業(yè)內(nèi)審?fù)獍踢x擇中應(yīng)避免的失誤主要有兩類，一類是選擇外包商時以價格作為唯一標(biāo)準(zhǔn)，誰的報價低就將業(yè)務(wù)外包給誰，很少考慮專業(yè)外包商的信譽、服務(wù)水平等會極大地影響到后續(xù)成本及整個項目發(fā)展的因素。一類是選擇外包商時，不顧市場競爭程度和自身狀況，選擇過強或過弱的外包商。過強的外包商，企業(yè)無法控制，還可能反被對方所控制，使自己陷入被動局面；而過弱的外包商又無法提供良好的服務(wù)，從而降低企業(yè)內(nèi)部審計的質(zhì)量，影響企業(yè)競爭能力的提升。所以，企業(yè)要結(jié)合自身情況和需求，考慮外包商的服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)成本和資信水平等采用定性、定量方法做出外包商的評價和選擇決策。
參考文獻
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計；外部化；審計質(zhì)量
中圖分類號：F239.45 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1673－291X（2010）35－0148－02
內(nèi)部審計是公司治理的重要控制措施之一。強化內(nèi)部審計，有利于公司股東對經(jīng)營者的監(jiān)督，有利于對公司內(nèi)部的經(jīng)營管理進行監(jiān)督，也有利于增加公司的價值。隨著內(nèi)部審計職能的不斷擴展，企業(yè)對內(nèi)部審計機構(gòu)的要求也就越來越高，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計在很大程度上受到了限制，已不能完全滿足管理者的需要，實行內(nèi)部審計外部化已成為解決內(nèi)部審計弱化的重要手段之一。
一、內(nèi)部審計外部化的形式
內(nèi)部審計外部化（internal audit out sourcing，也稱內(nèi)部審計外包）是指組織將其內(nèi)部審計職能全部或部分通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行。內(nèi)審?fù)獍饕兴姆N方式：（1）最簡單的外包形式是補充，即企業(yè)只將能力之外的特定部分的內(nèi)部審計職能賦予有專業(yè)勝任能力的第三方。內(nèi)部審計功能仍主要由組織內(nèi)部的審計師承擔(dān)，外部人員只起協(xié)助作用。（2）審計管理咨詢。審計管理咨詢是會計師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并可幫助企業(yè)制定內(nèi)部審計計劃。（3）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機構(gòu)。即組織將全部內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的一部分或?qū)徲嬳椖康哪承┏绦蛲獍o會計師事務(wù)所等外部中介機構(gòu)。（4）內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計部門，將內(nèi)部審計職能全部委托給會計師事務(wù)所承擔(dān)。這四種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣M織可依據(jù)自身規(guī)模、內(nèi)部審計部門的優(yōu)勢與綜合實力、所處行業(yè)的不同來決定采用內(nèi)部審計外包的具體形式，關(guān)鍵是要進行成本－效益關(guān)于內(nèi)部審計外部化的研究分析，實現(xiàn)內(nèi)部審計功能的最大化。
二、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢
1.進一步提高內(nèi)部審計的獨立性
內(nèi)部審計機構(gòu)作為企業(yè)內(nèi)部的一個部門，其實際工作與管理者有著密切的聯(lián)系，使內(nèi)審部門不能公允地評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。另外，在利益牽制下，內(nèi)部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協(xié)調(diào)好關(guān)系，這使得內(nèi)部審計機構(gòu)可能會失去獨立性。內(nèi)部審計外部化后，審計主體由獨立于企業(yè)、獨立于董事會和總經(jīng)理之外的相關(guān)專業(yè)人員來擔(dān)任，審計主體的獨立性不論在形式上還是實質(zhì)上都得到明顯的增強。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上對企業(yè)的財務(wù)狀況進行審計，其結(jié)果只對社會公眾和合伙人負(fù)責(zé)，能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營和控制中存在的漏洞。同時，由于他們獨立于所有者和管理者，又有嚴(yán)格的職業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的約束，會計師事務(wù)所為了維護自身信譽，會千方百計保證審計質(zhì)量，因此，能夠站在比較客觀的立場進行審計，并客觀地報告審計結(jié)果。
2.節(jié)約企業(yè)的費用
隨著市場環(huán)境的變化和企業(yè)間競爭的日益激烈，內(nèi)部審計為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風(fēng)險管理和管理咨詢拓展。風(fēng)險管理和管理咨詢業(yè)務(wù)的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業(yè)人士來共同完成。此時，企業(yè)將面臨高額的成本。而內(nèi)部審計外部化可以從以下幾方面來降低企業(yè)成本：（1）節(jié)約招募、培訓(xùn)費用和維持成本。內(nèi)部審計外部化可以避免內(nèi)部審計人員的招聘費用，為更新和擴充知識而發(fā)生的培訓(xùn)費用以及支付專業(yè)人員的高額薪金。（2）節(jié)約開發(fā)軟件和新方法的成本。電子商務(wù)的發(fā)展是內(nèi)部審計面臨的新環(huán)境，為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的審計，必須不斷開發(fā)新的審計軟件以及對新出現(xiàn)的問題尋找解決方案，這會給企業(yè)帶來高額的開發(fā)費用。如果內(nèi)部審計外部化，咨詢機構(gòu)的這些開發(fā)費用就可以分?jǐn)偨o多個客戶。（3）降低雇傭成本。外部咨詢機構(gòu)之間的競爭可能導(dǎo)致在相同的價格下，企業(yè)可以選擇更為優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。
3.提高審計質(zhì)量
會計師事務(wù)所及其他專業(yè)咨詢機構(gòu)擁有大批專業(yè)化人才，企業(yè)可以根據(jù)實際業(yè)務(wù)的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經(jīng)驗豐富，熟悉不同行業(yè)的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的行業(yè)特色、經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內(nèi)審工作質(zhì)量。
4.優(yōu)化社會資源配置
會計師事務(wù)所等專業(yè)咨詢機構(gòu)由各方面的專家組成，他們經(jīng)過專門考試合格后，受過正規(guī)訓(xùn)練，長期從事簽證、咨詢業(yè)務(wù)，在執(zhí)業(yè)過程中形成了較強的職業(yè)敏感，具有較強的觀察能力和分析能力，企業(yè)完全可以將內(nèi)部審計的相關(guān)業(yè)務(wù)交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)公司去做，這樣既可以節(jié)省成本、提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優(yōu)化社會資源配置的作用。
5.促進內(nèi)部審計技術(shù)的改進
內(nèi)部審計外包使內(nèi)部審計師有機會與外部審計師交流知識與經(jīng)驗，外部人員能為內(nèi)部審計帶來嶄新視角，拓展內(nèi)部審計人員的視野，轉(zhuǎn)變其傳統(tǒng)的審計觀念，從而使內(nèi)審人員更加關(guān)注公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)和風(fēng)險管理領(lǐng)域，站在增加組織價值的角度提出更具建設(shè)性的審計意見。同時，合作交流也能使內(nèi)部審計人員發(fā)現(xiàn)自身的不足，自覺學(xué)習(xí)先進的審計方法與技術(shù)。
三、企業(yè)內(nèi)部審計外部化的劣勢
1.破壞內(nèi)部審計職能的整體性
內(nèi)部審計的評價、監(jiān)督、咨詢的職能是相互支持、互為基礎(chǔ)的一個整體，能為企業(yè)增加價值的咨詢活動是建立在對內(nèi)部控制的監(jiān)督和評價的基礎(chǔ)之上的，而咨詢意見的采納和順利實施需要對過程進行監(jiān)督，并且對績效和風(fēng)險進行評價，保證過程按預(yù)期方向發(fā)展。因此，將任何一項職能外部化都不利于內(nèi)部審計發(fā)揮其整體。
2.外部審計人員的信息不充分
一方面，外部審計人員在企業(yè)進行內(nèi)部審計的時間比較短，盡管有著豐富的閱歷和經(jīng)驗以及先進的審計技術(shù)，但在短期內(nèi)對企業(yè)的情況是無法全部掌握的；另一方面，有很多企業(yè)的員工對審計工作還有誤區(qū)，總認(rèn)為審計是監(jiān)督他們工作的“監(jiān)工”，因此自然會導(dǎo)致其對外部審計人員的敵意。外部審計人員對企業(yè)固有的“信息不充分”和員工對企業(yè)情況的刻意隱瞞會給內(nèi)部審計工作帶來極大的困難，進而影響到審計效果。
3.存在道德風(fēng)險和逆向選擇
首先，由于企業(yè)將來的發(fā)展和前途與外部審計人員的利益沒有直接關(guān)系，外部審計人員作為企業(yè)的外部人并不會關(guān)心企業(yè)將來的長遠(yuǎn)發(fā)展。這種利益上的不完全相關(guān)很可能會讓外部審計人員對內(nèi)部審計工作產(chǎn)生不負(fù)責(zé)任、 敷衍了事的想法，忽視本該發(fā)現(xiàn)的重要內(nèi)控漏洞或是內(nèi)控風(fēng)險，讓企業(yè)蒙受巨大損失。其次，會計師事務(wù)所在內(nèi)部審計外包的過程中，肯定要試圖實現(xiàn)其自身的利益最大化，而會計師事務(wù)所的利益很可能與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相悖。此時，外部審計人員很可能沒有從能實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的角度進行適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督和長遠(yuǎn)的規(guī)劃，使得內(nèi)部審計效果受到影響。最后，企業(yè)在選擇委托的會計師事務(wù)所時，一方面由于信息不對稱往往無法對其作全面細(xì)致的考核，不能很好地具體評估外包事務(wù)所的專業(yè)水平和可信度等；另一方面，如果企業(yè)愿意支付的報酬比較低，那么，比較勝任的會計師事務(wù)所一般不愿意為其進行內(nèi)部審計，往往最終接受企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的外包事務(wù)所是那些水平不高的會計師事務(wù)所，結(jié)果在執(zhí)行內(nèi)審任務(wù)時由于外包事務(wù)所不能勝任而給企業(yè)帶來了風(fēng)險。
4.使企業(yè)浪費了原有內(nèi)部審計的資源優(yōu)勢
首先，內(nèi)部審計人員熟悉本公司的管理政策、業(yè)務(wù)程序、經(jīng)營活動和人事狀況，了解企業(yè)的組織文化、業(yè)務(wù)過程和風(fēng)險控制方面的特點，能更好地提供符合管理當(dāng)局長期戰(zhàn)略的咨詢服務(wù)。而外部咨詢機構(gòu)只能通過一些公開的資料以及通過詢問和觀察來確定服務(wù)的重點。而且由于保密的需要，企業(yè)不可能向他們提供完整的資料，這勢必影響到外部咨詢機構(gòu)的判斷和對企業(yè)進一步的了解，從而影響咨詢服務(wù)的質(zhì)量。其次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)有著很高的忠誠度。他們是企業(yè)的成員，企業(yè)經(jīng)營效益的好壞與他們自身的利益休戚相關(guān)，會比外部審計人員更加投入地來實現(xiàn)組織的目標(biāo)。再次，內(nèi)部審計人員對企業(yè)的戰(zhàn)略管理、組織操作程序和企業(yè)文化的了解程度是外部審計人員所不能及的。最后，內(nèi)部審計機構(gòu)的消失將會使企業(yè)越來越受制于外部審計人員，他們可能索要越來越高的傭金，因此企業(yè)必須權(quán)衡成本一效益問題。
5.易于引發(fā)“審計尋租”行為
企業(yè)內(nèi)部審計外包為外包方提供了很大的發(fā)展空間，因此，各個利益集團會采取多種手段影響審計法律法規(guī)的制定、修改，使其有利于自身利益，從而對企業(yè)造成傷害。尋租行為不僅會導(dǎo)致我國社會經(jīng)濟資源的非生產(chǎn)性配置，還會損害我國審計的健康發(fā)展。
6.可能會涉及到商業(yè)秘密泄露問題
內(nèi)部審計可能會涉及一些例如企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營方針等不能對外透露的信息。如果是由內(nèi)部審計人員來完成內(nèi)審工作，當(dāng)然不存在問題，但是，如果對內(nèi)部審計外包是由注冊會計師來完成，那企業(yè)就要承擔(dān)注冊會計師不遵守職業(yè)道德，泄露商業(yè)秘密的風(fēng)險。如果這些商業(yè)秘密被競爭對手獲知，就會對企業(yè)產(chǎn)生重大的不利影響。
通過上述對內(nèi)部審計外包的利弊分析，可以得出如下結(jié)論：內(nèi)部審計外包與否是管理層根據(jù)本單位具體情況和需要來決定的，是內(nèi)部審計資源和外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳使用效率的過程。在內(nèi)部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復(fù)雜的過程，遠(yuǎn)不是根據(jù)成本效益比率就能確定。因此可以預(yù)見，內(nèi)部審計外包的結(jié)果，必將是內(nèi)部審計部門和外部審計組織相互結(jié)合開展內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，結(jié)合的比例會因企事業(yè)單位的規(guī)模、行業(yè)的特點及內(nèi)部審計部門的能力等不同而不同。
參考文獻：
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計外部化；可行性；實現(xiàn)途徑
中圖分類號：F239.45 文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673－291X（2011）02－0123－02
內(nèi)部審計外部化又稱內(nèi)部審計外包，是指企業(yè)將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給企業(yè)外部的機構(gòu)或其他外部專業(yè)人員來實施，履行內(nèi)部審計職能。上世紀(jì)90年代， 內(nèi)部審計外部化在西方國家已成為普遍的現(xiàn)象，成為解決內(nèi)部審計職能弱化的重要手段之一。近些年，我國也有越來越多的企業(yè)和事業(yè)單位關(guān)注和采取了這一做法，實踐證明，這為在一定程度上解決制約我國企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展的瓶頸問題、提高審計工作質(zhì)量、更好地發(fā)揮內(nèi)部審計部門的職能作用起到了積極的促進作用。
一、我國企業(yè)實行內(nèi)部審計外部化的可行性
在我國實行內(nèi)部審計外部化有著現(xiàn)實的可行性，因為我國內(nèi)部審計在角色定位和自身能力上存在缺陷等原因，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)和人員很難完全實現(xiàn)內(nèi)部審計的職能，難以滿足管理者對財務(wù)審計和各種管理審計的需要。
（一）理論依據(jù)
根據(jù)理論，會計是對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行確認(rèn)計量、記錄和報告，審計是在會計提供的各類受托責(zé)任報告的基礎(chǔ)上，對受托責(zé)任的履行過程和結(jié)果進行重新評價。公司外部的各個委托人往往采用已確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴，公司最高管理當(dāng)局也會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果。內(nèi)部審計在一個企業(yè)內(nèi)部擔(dān)任“參賽者”和“裁判者”的雙重角色，不能從根本上解決的委托關(guān)系下形成的逆向選擇和道德風(fēng)險問題。唯有把內(nèi)部審計外部化，才能從根本上解決內(nèi)部審計的獨立性問題。因此，從理論上看，內(nèi)部審計外部化是可能的、也是必要的。由于企業(yè)外部的各個委托人往往采用已確定的標(biāo)準(zhǔn)來評價公司最高管理當(dāng)局履行受托責(zé)任的情況，檢查其是否值得信賴。所以，企業(yè)最高管理層也會依據(jù)這些“委托人標(biāo)準(zhǔn)”來評價其下屬各部門受托責(zé)任的履行結(jié)果，這樣，最高管理當(dāng)局對外是受托人，對內(nèi)是委托人。這種“身兼兩任”的現(xiàn)實說明了內(nèi)部受托責(zé)任是外部受托責(zé)任向公司內(nèi)部的延伸。這種內(nèi)、外部受托責(zé)任的一致性，使內(nèi)部審計外部化成為可能。
（二）現(xiàn)實需求
隨著會計服務(wù)市場的對外開放，國外會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的不斷擴大，外部審計業(yè)務(wù)的競爭將越來越激烈，嚴(yán)峻的現(xiàn)實將迫使大量會計師事務(wù)所拓展新的業(yè)務(wù)，管理咨詢、稅務(wù)服務(wù)和內(nèi)部審計業(yè)務(wù)等必將有著廣闊的發(fā)展前景。在我國，執(zhí)行內(nèi)部審計外包可以增加注冊會計師的市場份額，降低高風(fēng)險的傳統(tǒng)注冊會計師業(yè)務(wù)在會計師事務(wù)所收入中的比重，對促進我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展，將有一定的促進作用。另外，從企業(yè)自身發(fā)展的角度看，全球一體化的發(fā)展使我國企業(yè)處于全球范圍的激烈競爭當(dāng)中，迫于競爭的壓力，企業(yè)要求通過改善內(nèi)部審計工作來提高其經(jīng)營效率。由于外部注冊會計師與公司內(nèi)部沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，因此，他們能夠為管理當(dāng)局提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果，有利于企業(yè)管理水平提高的同時，內(nèi)部審計外包有利于降低企業(yè)的審計成本，并且使企業(yè)騰出更多的時間和管理資源，用于生產(chǎn)經(jīng)營管理，企業(yè)管理當(dāng)局也能夠集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，從總體上有利于企業(yè)提升競爭優(yōu)勢。因此，從現(xiàn)實上看，內(nèi)部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙贏的戰(zhàn)略選擇。
二、內(nèi)部審計外部化的實現(xiàn)途徑
從西方國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部審計外部化大致有兩種形式：一是內(nèi)部審計職能全部外包，二是內(nèi)部審計職能部分外包。我國中小企業(yè)數(shù)量眾多，經(jīng)濟形式多樣化、規(guī)模各異，各地區(qū)間發(fā)展不平衡，造成了中小企業(yè)之間在公司治理、會計核算、財務(wù)管理水平、內(nèi)部控制以及內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置等方面有較大的差異。因此，中小企業(yè)應(yīng)根據(jù)本單位的實際情況、所處的行業(yè)、發(fā)展階段、經(jīng)營特點、企業(yè)文化、管理水平以及內(nèi)部審計的能力，以實現(xiàn)企業(yè)增值、提高企業(yè)核心競爭力為目的，權(quán)衡利弊，選擇最適合自身的內(nèi)部審計外部化的形式。概括起來，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身具體情況，可通過以下方式實現(xiàn)內(nèi)部審計外部化。
（一）最簡單的外包形式是內(nèi)審的補充
即將特定部分的內(nèi)部審計職能賦予有專業(yè)勝任能力的稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士如工程、計算機、法律、金融等方面的專家參加，以獲得所需的專業(yè)技能。如在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計人員提供幫助。在審計特殊領(lǐng)域如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)時，企業(yè)可聘請精通計算機操作的專家參與。在這種形式下，內(nèi)部審計功能仍主要由組織內(nèi)部的審計師承擔(dān)，外部人員只起協(xié)助作用。
（二）審計管理咨詢
審計管理咨詢是會計師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，這種形式下，會計師事務(wù)所主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備，并可幫助企業(yè)制定內(nèi)部審計計劃。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等，為組織的內(nèi)部審計機構(gòu)能順利圓滿地開展內(nèi)審工作鋪路。
（三）內(nèi)部審計業(yè)務(wù)部分外包給外部中介機構(gòu)
即企業(yè)將全部內(nèi)部審計業(yè)務(wù)中的一部分或?qū)徲嬳椖康哪承┏绦蛲獍o會計師事務(wù)所等外部中介機構(gòu)。部分外包下，內(nèi)部審計人員與外包審計人員要進行分工協(xié)作。內(nèi)部審計人員的主要工作是對日常性的經(jīng)濟活動進行監(jiān)控，承擔(dān)不太重要的內(nèi)審工作，同時，內(nèi)審人員可以利用其信息優(yōu)勢將企業(yè)的一些不涉及商業(yè)機密的重要信息傳遞給外包審計人員，使其對企業(yè)有一個較為全面的了解，提高其評價和建議的針對性、合理性。外包審計人員的主要工作是重要的、技術(shù)難度高或?qū)I(yè)性強的，還有內(nèi)部審計人員難以勝任的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，如會計信息化審計、環(huán)保審計、基建項目審計、符合性測試等。
（四）內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所
即將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)全部交予會計師事務(wù)所全權(quán)處理。在這種外包形式下，組織一般不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是，可保留內(nèi)部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行，評價外包合同的履行情況及效果，并擔(dān)當(dāng)在會計師事務(wù)所與管理層之間溝通的媒介。這種形式最受內(nèi)部審計外包反對者的指責(zé)，其主要缺點是使內(nèi)部審計喪失了主導(dǎo)地位，容易產(chǎn)生“套牢”效應(yīng)，而且內(nèi)部審計也失去了連續(xù)性，因此，該方式適合于處于初創(chuàng)階段和未設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的中小企業(yè)。既能節(jié)約有限的資源，集中精力搞好核心業(yè)務(wù)，為企業(yè)穩(wěn)步發(fā)展、快速增值打好基礎(chǔ)，又能借助于注冊會計師所實施的內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題，及時給予糾正以減少損失，并通過注冊會計師合理化的建議來完善戰(zhàn)略設(shè)想，優(yōu)化組織行動方案，從而提高組織可持續(xù)發(fā)展的能力，獲取內(nèi)部審計的增值效益。
（五）協(xié)力式委外
國際內(nèi)部審計師協(xié)會前主衛(wèi)?理察德提出了協(xié)力式委外的外包方式，即由第三方與企業(yè)內(nèi)部審計人員共同協(xié)作來提高內(nèi)部審計的有效性。在含義上這種外包方式與合作外包或補充相似，只是它更強調(diào)在這種方式下內(nèi)部審計外包的目的是增進企業(yè)內(nèi)部審計部門的核心競爭力，它要求企業(yè)的首席審計官必須處于內(nèi)部審計的主導(dǎo)地位，內(nèi)部審計功能主要由內(nèi)部審計人員承擔(dān)，內(nèi)部審計人員執(zhí)行大部分審計項目，工作重點放在企業(yè)面臨的關(guān)鍵問題上；對于一些非核心、非常規(guī)的審計業(yè)務(wù)，如環(huán)境審計、合同審計等可以利用外部審計人員，進而提高內(nèi)部審計實施的效率。在協(xié)力式委外方式下，既保證了內(nèi)部審計部門的主導(dǎo)地位，又利用外部審計人員的智力資源為企業(yè)提供服務(wù)，有利于中小企業(yè)持續(xù)增值。
上述各種內(nèi)部審計外包形式各具特色。企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內(nèi)部審計外包及實現(xiàn)的方式可能都有所不同。內(nèi)部審計外包與否是管理層根據(jù)本單位具體情況和需要決定的，更是由內(nèi)部審計部門和外部審計組織之間競爭來實現(xiàn)的，是內(nèi)部審計資源和外部審計資源優(yōu)化配置達到最佳使用效率的過程。在內(nèi)部審計部門和外部審計組織之間如何選擇，是一個復(fù)雜的過程，因為內(nèi)部審計業(yè)務(wù)本身的價值就是不確定的，是因企業(yè)而異的。企業(yè)通過使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計外包方法實現(xiàn)內(nèi)部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。為在激烈競爭環(huán)境中得以生存，突破發(fā)展瓶頸，提高核心競爭力，穩(wěn)步、持續(xù)地實現(xiàn)企業(yè)增值創(chuàng)造有利條件。
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[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部審計外部化外包合作內(nèi)審
內(nèi)部審計外部化是西方國家內(nèi)部審計職業(yè)界出現(xiàn)的一個新現(xiàn)象。內(nèi)部審計外部化，是指企業(yè)從外部聘請專業(yè)審計人員執(zhí)行內(nèi)部審計工作，履行內(nèi)部審計職能。它主要有外包與合作內(nèi)審兩種形式，所謂外包，指企業(yè)全部或部分的把內(nèi)審工作委托給外部審計部門來做；而合作內(nèi)審，指企業(yè)借助外部審計的力量，來更好地開展內(nèi)部審計工作。目前，對于我國內(nèi)部審計外部化的問題存在一些爭議，而對于該問題的認(rèn)識又會直接影響到內(nèi)部審計工作的開展，所以，對于該問題的分析具有重要意義。筆者認(rèn)為，內(nèi)審工作外包并不是一個現(xiàn)實的選擇，合作內(nèi)審這一形式會更適合當(dāng)前我國絕大多數(shù)企業(yè)。
一、內(nèi)審工作開展得不充分
根據(jù)新的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的要求：國家機關(guān)、金融機構(gòu)、企業(yè)組織、社會團體及其他單位，都應(yīng)當(dāng)按照國家規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度；法律行政法規(guī)規(guī)定設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu)的單位，必須設(shè)立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)。但是，很多中小企業(yè)根本沒有設(shè)置內(nèi)審部門，更無法談及內(nèi)審工作的外包了；另外一些大企業(yè)，包括上市公司在內(nèi)，雖然設(shè)置了內(nèi)審部門，但是內(nèi)部審計工作開展得不夠充分，有些程序執(zhí)行得也不夠徹底。此外，內(nèi)審部門大都由企業(yè)的總會計師或主管財務(wù)的副總裁領(lǐng)導(dǎo)，說明企業(yè)對內(nèi)審部門的重視程度還不夠。
二、內(nèi)審工作的趨勢決定不適合外包
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，內(nèi)審工作的一種發(fā)展趨勢即是，從傳統(tǒng)的“查錯防弊”的財務(wù)審計向管理審計和經(jīng)營審計過渡。所謂管理審計，指以被審計單位的管理活動為主要審計對象，查明問題并提出解決問題的方法，以提高管理水平和效率為目的，從而促進經(jīng)濟效益提高而進行的一種審計活動。而經(jīng)營審計主要審查企業(yè)是否努力改善和充分利用企業(yè)的物質(zhì)條件和技術(shù)條件，審查企業(yè)利用生產(chǎn)力各要素的具體方式和手段的有效性。在許多發(fā)達國家，內(nèi)部審計對單位管理和業(yè)務(wù)經(jīng)營系統(tǒng)的關(guān)注程度，已經(jīng)超出了對財務(wù)領(lǐng)域的關(guān)注程度。內(nèi)審工作的另一個趨勢是從事后審計向事前審計發(fā)展，隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的多元化和管理的現(xiàn)代化，傳統(tǒng)的事后審計已不能對企業(yè)的經(jīng)營活動作出準(zhǔn)確、恰當(dāng)?shù)脑u價。因此，需要把內(nèi)審工作的事中、事后審計與事前審計結(jié)合起來，把審計工作貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營管理的全過程，不僅要注重事后監(jiān)督，更要注重事前預(yù)防。由以上內(nèi)審工作發(fā)展趨勢的兩點內(nèi)容可知，內(nèi)審工作將是企業(yè)現(xiàn)代化管理不可或缺的重要手段，而將如此重要的事項外包給主要提供鑒證服務(wù)的事務(wù)所，顯然是不大合適的。
三、內(nèi)審工作外包不利于企業(yè)人才的培養(yǎng)
內(nèi)部審計崗位非常特殊，它不僅要求內(nèi)審人員精通財務(wù)，還要求他們了解企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略、生產(chǎn)情況、銷售政策等方面的知識。正是由于這種特殊性，內(nèi)審部門通常是企業(yè)用來培養(yǎng)高層管理人員的基地，而把這樣一個極有利于人才培養(yǎng)的基地放棄，對于企業(yè)來講無疑是一個重大的損失。
四、內(nèi)審工作外包不一定減少成本
很多贊同內(nèi)審工作外包的學(xué)者認(rèn)為：將部分或全部內(nèi)審工作交給專業(yè)化較強的事務(wù)所來做，可以節(jié)約企業(yè)的成本。我們知道，企業(yè)設(shè)立內(nèi)審部門之后，確實會發(fā)生一筆固定的支出（比如內(nèi)審人員的薪金），另外對于內(nèi)審人員的培訓(xùn)也會增加企業(yè)的支出，而將內(nèi)審業(yè)務(wù)外包后，企業(yè)只需向會計師事務(wù)所支付審計費即可。但是，主觀的認(rèn)為設(shè)立內(nèi)審部門發(fā)生相關(guān)支出的總額大于向事務(wù)所支付的審計費用是不合理、也是不科學(xué)的。此外，即使內(nèi)審部門的支出大于向事務(wù)所支付的審計費用，我們還應(yīng)考慮內(nèi)審部門為企業(yè)培養(yǎng)管理人才這一因素，而不應(yīng)單純比較兩者數(shù)額的大小。
五、內(nèi)審工作外包不一定提高審計質(zhì)量
相對于內(nèi)部審計人員而言，注冊會計師的專業(yè)化水平較強，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗豐富，對各行業(yè)的經(jīng)營管理都有一定程度的了解，在開展內(nèi)審工作時,可以根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制等活動進行客觀的評價，并提出切合企業(yè)的建議。但是，內(nèi)部審計人員更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、內(nèi)控情況、經(jīng)營管理手段、各部門的職責(zé)與權(quán)限。另外，內(nèi)部審計人員作為企業(yè)的一員，他們對于企業(yè)文化會有強烈的認(rèn)同感，在開展內(nèi)審工作時，會有強烈的責(zé)任心和使命感。這些差異都可能影響到審計程序的執(zhí)行和審計工作的質(zhì)量，從而彌補內(nèi)審人員專業(yè)上和經(jīng)驗上的不足。
1.合作內(nèi)審可實現(xiàn)成本效益的最大化
在開展合作內(nèi)審時，企業(yè)可以保留較少的高層內(nèi)審人員參與工作，一方面，高素質(zhì)的外聘人員能夠提供高質(zhì)量的評價結(jié)果和建議；另一方面，企業(yè)內(nèi)部審計人員通過與注冊會計師或其他專業(yè)人員的合作可獲得專業(yè)的知識技能和職業(yè)判斷，從而為企業(yè)節(jié)約了部分培訓(xùn)費用，達到了成本效益的最大化。
2.合作內(nèi)審可以保持內(nèi)審工作的自主性
企業(yè)在保留較少的內(nèi)審人員參與合作內(nèi)審時，一方面可以聘請高水平的注冊會計師或?qū)I(yè)人員開展較為復(fù)雜或較陌生的內(nèi)審工作，另一方面，企業(yè)剩余的內(nèi)審人員還可以按照一定的程序開展常規(guī)的較簡單的審計工作。這樣在保證內(nèi)審工作重點和審計質(zhì)量的前提下，企業(yè)的內(nèi)部審計工作還可以擁有自主性。
需要注意的是，在開展合作內(nèi)審之前，企業(yè)要詳細(xì)了解擬聘會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力；在合作內(nèi)審過程中，內(nèi)審人員要幫助外聘人員熟悉企業(yè)情況，對工作建議的可行性進行關(guān)注；內(nèi)審工作結(jié)束后，應(yīng)對工作情況進行總結(jié)，向管理層建議下次是否續(xù)聘該事務(wù)所等等。
參考文獻：
1、內(nèi)部審計外部化是否會降低成本。的創(chuàng)建者詹森和梅克林（Jensen and Meck hng）將成本區(qū)分為監(jiān)督成本、守約成本和剩余損失。監(jiān)督成本是指外部股東為了監(jiān)督管理者的過度消費或自我放松（磨洋工）而耗費的支出；人為了取得外部股東信任而發(fā)生的自我約束支出，稱為守約成本。
內(nèi)部審計的原始動機是為管理者服務(wù)，在公司制中，這種服務(wù)對象和動機依然不變，因此，我認(rèn)為內(nèi)部審計首先是一種守約成本。但公司制企業(yè)的產(chǎn)生，推進了內(nèi)部審計的，從傳統(tǒng)企業(yè)中的向管理者負(fù)責(zé)發(fā)展到今天的向所有利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計肩挑多重職責(zé)。如果內(nèi)部審計能夠同時承擔(dān)起這樣的多種責(zé)任需求，其實質(zhì)是能夠節(jié)約委托外部審計的監(jiān)督成本，因此，我們不能輕言內(nèi)部審計外部化。就某一企業(yè)來說，內(nèi)部審計的總成本可能低于外部審計的成本、等于外部審計的成本或大于外部審計的成本。在審計所達到的功效是相同的情況下，如果內(nèi)部審計成本小于或等于外部審計成本的話，都不易采取內(nèi)部審計外包的方式。
有專家認(rèn)為：企業(yè)如果建立一個自己的內(nèi)審部門，需要支付員工的薪金、培訓(xùn)費和管理費用，內(nèi)審?fù)馄竸t能節(jié)省這些費用，而且企業(yè)可只在需要時聘用，以保持支出控制的靈活性。同時，如果由外部審計承擔(dān)內(nèi)審工作，內(nèi)審的和程序町與外部審計保持高度的一致性，這意味著外部審計人員能更多地依賴內(nèi)審工作，企業(yè)也可因少支付審計費用而獲益。我覺得，我們無法僅通過上述信息就確定是否內(nèi)部審計成本一定比外部審計成本低。但按照交易成本理論，企業(yè)組織具有降低交易成本的優(yōu)勢，其主要原因是：第一，內(nèi)部監(jiān)督者比外部監(jiān)督者擁有更多的信息，外部監(jiān)督更強調(diào)競爭，內(nèi)部監(jiān)督則注重合作，合作表現(xiàn)為目標(biāo)的一致性，這樣就在一定程度上阻止了內(nèi)部各部門謀求壟斷地位的動機，極易產(chǎn)生一種“預(yù)期集中”效應(yīng)；第二，外部監(jiān)督只能依賴正式的記錄和文件，而內(nèi)部監(jiān)督既可以借助于正式的記錄和文件，又可以依據(jù)非正式的記錄和文件，而且，在滿足公司整體目標(biāo)的大前提下，監(jiān)督的深度和范圍可以在一定程度上進行拓展；第三，內(nèi)部監(jiān)督是在一定的組織約束條件下進行的，由于組織本身的權(quán)威性，使內(nèi)部監(jiān)督更加具有自律意識，從而通過組織行為提高組織效率；第四，內(nèi)部監(jiān)督更能體現(xiàn)組織內(nèi)部的企業(yè)文化特征，企業(yè)文化的形成和對企業(yè)文化的理解，有助于降低內(nèi)部交易成本。當(dāng)然，這也并不意味著內(nèi)部監(jiān)督一定優(yōu)于外部監(jiān)督。當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴大到一定程度時，由于有限理性和機會主義的存在，企業(yè)的管理費用會隨之上升，從而出現(xiàn)“官僚失靈”的問題。因此，內(nèi)部審計能否外包，其關(guān)鍵取決于企業(yè)自身的條件及與市場競爭的結(jié)果。
2、內(nèi)部審計是否外包，不能僅從監(jiān)督成本的角度思考與評判，我們必須關(guān)注對應(yīng)成本的另一個指標(biāo)，即審計效益。我們需要考察內(nèi)部審計的目標(biāo)是否實現(xiàn)，外包與非外包各自為企業(yè)增加了多少價值？將企業(yè)由此增加的價值與各自付出的成本進行比較，比值大者為優(yōu)，而比值大者也可能是監(jiān)督成本大者，所以，僅用監(jiān)督成本的大小來確定能否將內(nèi)部審計外包的主要依據(jù)不是十分充分和具有說服力的。
有人說：外部審計人員開發(fā)審計軟件和新方法的成本可以分?jǐn)偟皆S多客戶身上，比起研制相同技術(shù)的內(nèi)審部門來，能夠保持更低的研發(fā)成本。規(guī)模效益即可導(dǎo)致相同服務(wù)的成本節(jié)約或同樣成本的更優(yōu)服務(wù)。從這個意義上說，外部審計可以降低新技術(shù)和新方法的研發(fā)費用，因此，可以提高規(guī)模效益。但是，從另一個方面來說，內(nèi)部審計增加的企業(yè)價值：與企業(yè)內(nèi)的其他部門不同，審計不參與產(chǎn)品的設(shè)計、、開發(fā)以及制造、采購和銷售，因此，似乎不是一個創(chuàng)值的部門。但內(nèi)部審計可以在上述創(chuàng)值過程中提出建議，通過建議，幫助上述作業(yè)增加價值，因此，我們不能否定內(nèi)部審計在組織中增加價值的功能。內(nèi)部審計增加的價值主要應(yīng)包括這樣兩個部分：（1）顯性價值。通過審計發(fā)現(xiàn)問題，并及時予以糾正，因此減少了損失。由此而增加的價值，我們稱之為顯性價值。它是傳統(tǒng)內(nèi)部審計著力追求的一項目標(biāo)，通過事后審計，把已經(jīng)發(fā)生的損失降到最低，并力求通過審計發(fā)現(xiàn)，引起有關(guān)部門的重視，而后，加以改善，這種審計功效比較明顯，帶有直接性特征。（2）隱性價值。隱性價值應(yīng)被理解為非直接性的價值，它一般是通過在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中充當(dāng)參謀和顧問而體現(xiàn)的，通過這種合理化的建議，可能會改變一個戰(zhàn)略設(shè)想，可能會優(yōu)化組織行動方案，從而提升組織可持續(xù)發(fā)展的能力，這是內(nèi)部審計增加隱性價值的重要表現(xiàn)；內(nèi)部審計增加隱性價值的另外一條渠道是由于內(nèi)部審計組織的存在，使各部門擁有了隨時可能接受審計監(jiān)督的約束意識，因此，可能會如此而自覺地規(guī)范運作，這是內(nèi)部審計的威脅價值。
與外部審計相比，內(nèi)部審計在增加隱性價值方面具有優(yōu)勢，這是因為內(nèi)部審計師更加了解組織狀況，他們的工作更貼近企業(yè)管理，他們能夠在企業(yè)內(nèi)自始至終地按照公司規(guī)章行事，外部審計更多地是幫助組織增加顯現(xiàn)價值，而且因為其專業(yè)化水平較高而略占優(yōu)勢，但如果內(nèi)部審計人員通過更新審計理念、提高勝任技能來加以改善的話，內(nèi)部審計的顯現(xiàn)價值增值能力也一樣會達到外部審計水準(zhǔn)。
3、內(nèi)部審計外部化，是否一定會提高審計效率？“盡管外部審計師也從事管理咨詢服務(wù)，但主要注重財務(wù)管理的方面。內(nèi)部審計師審計的重點是內(nèi)部控制制度評價和風(fēng)險控制，從中尋找疏漏?！?。因此，內(nèi)部審計在完善內(nèi)部控制制度、提高企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的效率、效益和效果，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)方面，其地位和作用是外部審計師所不能替代的。內(nèi)部審計人員熟悉企業(yè)并具有專門的行業(yè)知識，比外部審計更有效率。內(nèi)部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，避免對內(nèi)部控制、財務(wù)狀況，甚至對整個公司產(chǎn)生重大不利。從這個角度理解，內(nèi)部審計設(shè)立在公司內(nèi)部是有其道理的。”我們必須意識到，外部審計不要對自己扮演的角色產(chǎn)生錯誤的理解，不要以為自己在專業(yè)知識方面更加杰出，不要以為自己的審計工作重點永遠(yuǎn)是正確的。要意識到內(nèi)、外部審計的不同分工，意識到內(nèi)、外部審計的不同功能。
4、內(nèi)部審計是否為內(nèi)的非核心業(yè)務(wù)？業(yè)務(wù)外包源于邁克爾。波特的競爭，按照這一理論，在信息化，企業(yè)可以充分利用外部資源為自己增加價值，因此，可以將價值鏈上的非核心作業(yè)外包出去，只保持核心作業(yè)部分，比如與開發(fā)、顧客服務(wù)等。如果考慮內(nèi)部審計外包，必須以這一理論為基礎(chǔ)，所以，我們需要探究一下：內(nèi)部審計是否是企業(yè)的非核心作業(yè)部分。對這一的回答只有兩個答案：是或不是?；趯?nèi)部審計的傳統(tǒng)認(rèn)識，它不是核心作業(yè)，屬于附屬部分。有人說：如果實行內(nèi)審?fù)馄福髽I(yè)就可騰出管理時間和管理資源，用于企業(yè)的核心生產(chǎn)經(jīng)營。內(nèi)審?fù)馄甘构芾韺幽軌驅(qū)Ｗ⒂谄浜诵母偁幜︻I(lǐng)域，集中精力追求更具戰(zhàn)略意義的目標(biāo)，而不是將大量精力耗費在低回報的日常管理中。但我認(rèn)為，它是企業(yè)的核心作業(yè)環(huán)節(jié)。原因是：它已經(jīng)滲透于企業(yè)業(yè)務(wù)流程的每一個環(huán)節(jié)中，與每一項作業(yè)都休戚相關(guān)。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計理念將內(nèi)部審計鎖定在戰(zhàn)略執(zhí)行階段，沒有深入到研究與開發(fā)階段，因此，將內(nèi)部審計與其他非核心作業(yè)一起摒棄于核心競爭力之外是可以理解的，但本篇論文中多次提出“戰(zhàn)略審計”的觀點，所以，按照這一觀點要求，內(nèi)部審計與核心作業(yè)鏈密不可分，不能輕易作出“外包”的決定。
5、事實依據(jù)。美國眾多大公司的倒閉，內(nèi)部審計失責(zé)，一個最主要的原因是內(nèi)部審計外包。如安然公司，其鑒證工作由安達信承辦長達17年以上，沒有更換事務(wù)所，也形成安達信難以客觀獨立的重要因素。安達信2000年從安然賺得的2700萬美元非咨詢業(yè)務(wù)費和2500萬美元的咨詢業(yè)務(wù)費是否已經(jīng)損害了該公司的公正性？安然過去也將內(nèi)部審計交給安達信事務(wù)所負(fù)責(zé)。安然事件發(fā)生后，界已經(jīng)形成了一個共識，即安達信既承接外部審計又承接內(nèi)部審計的做法一定要改變。
COSO確定的企業(yè)風(fēng)險管理的定義是：企業(yè)風(fēng)險管理是由企業(yè)的董事會、管理層和其他人員實施的，從戰(zhàn)略層面開始并貫穿整個企業(yè)的一個過程。這個過程的設(shè)計是為了識別可能影響企業(yè)的潛在事件并按企業(yè)接受風(fēng)險的態(tài)度管理風(fēng)險，為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)提供合理的保證。內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險管理的一個組成部分，根據(jù)管理者經(jīng)營的方式劃分，企業(yè)風(fēng)險包括八個相互關(guān)聯(lián)的組成要素：內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、評估風(fēng)險、應(yīng)對風(fēng)險、控制活動、信息與溝通和監(jiān)督。企業(yè)風(fēng)險管理的八個方面組成部分體現(xiàn)的是一個動態(tài)的過程，是一個有機的整體。在企業(yè)風(fēng)險管理中，內(nèi)部審計人員扮演非常重要的角色。新修訂的《國際內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》（2001）實務(wù)公告中描述到：內(nèi)部審計部門應(yīng)該評價并幫助改進機構(gòu)的風(fēng)險管理、控制和治理體系?？梢?，內(nèi)部審計師應(yīng)該通過檢查、評價、報告風(fēng)險管理過程的充分性和有效性，并提出改進建議來協(xié)助管理人員和審計委員會的工作，對于風(fēng)險的監(jiān)控應(yīng)該成為內(nèi)部審計師的職責(zé)，內(nèi)部審計人員應(yīng)該積極對企業(yè)的各級管理人員進行培訓(xùn)，培養(yǎng)他們的風(fēng)險意識，使他們了解到不同企業(yè)不同范圍內(nèi)，由于文化背景的不同及其他原因，可能存在哪些風(fēng)險，并告訴他們應(yīng)該采取何種有效的措施來防止風(fēng)險的發(fā)生。同時，為了制定有效的審計計劃，進行風(fēng)險分析是必要的，因為，它能為有限的資源提供戰(zhàn)略導(dǎo)向。將風(fēng)險水平與重要性相結(jié)合，有助于提高審計效率。因此，審計師應(yīng)該努力限制低風(fēng)險領(lǐng)域的審計程序，將主要精力集中在易出現(xiàn)問題的地方。
三、對我國內(nèi)部審計的啟示
中國證監(jiān)會將逐步引進美國《薩班斯－奧克利法案》，該法案使公司治理、內(nèi)部控制和內(nèi)部控制系統(tǒng)的作用變得越發(fā)關(guān)鍵，董事會、高層管理者、外部與內(nèi)部審計師成為有效的公司治理的基石。而薩班斯法案和NYSE的新管制將使內(nèi)部審計外部化的利益格局發(fā)生新的變動，內(nèi)部審計和外部審計地位與需求發(fā)生相對變化。2001年6月，IIA頒布了最新內(nèi)部審計實務(wù)準(zhǔn)則，從2002年元月一日起正式實施，掀起了內(nèi)部審計發(fā)展的又一輪。我國內(nèi)部審計職業(yè)界已作出了積極的響應(yīng)。
（一）、準(zhǔn)則制定方面
中國內(nèi)部審計師協(xié)會已頒布實施了《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》，這是中國內(nèi)部審計協(xié)會著力推進內(nèi)部審計法制化、制度化和規(guī)范化建設(shè)的重要舉措。中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則的頒布有助于社會公眾了解內(nèi)部審計工作的性質(zhì)和內(nèi)部審計人員的責(zé)任，提高社會公眾對內(nèi)部審計職業(yè)的信念；有助于我國內(nèi)部審計職業(yè)逐步邁向國際化；增進內(nèi)部審計工作的適應(yīng)性，真正使內(nèi)部審計人員做到依法審計、適法而為，有助于提高我國內(nèi)部審計的專業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)，提高內(nèi)部審計人員的專業(yè)素養(yǎng)，并使內(nèi)部審計工作向制度化邁進。
（二）、人才培養(yǎng)方面
從當(dāng)前來看，對現(xiàn)有內(nèi)部審計從業(yè)人員進行培訓(xùn)是比較行之有效的，根據(jù)《內(nèi)部審計人員崗位資格證書管理辦法》的要求，中國內(nèi)部審計協(xié)會組織全國性的內(nèi)部審計人員崗位資格統(tǒng)一考試，并且編有相應(yīng)的培訓(xùn)教材，已邁出了可喜的一步。從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)有目的、有計劃地培養(yǎng)內(nèi)部審計方面的人才，內(nèi)部審計之父勞倫斯•索耶在他的《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》一書中，早已對此問題作過調(diào)查研究：如在美國大學(xué)里有通向內(nèi)部審計學(xué)位的課程，或至少提供希望通過注冊內(nèi)部審計師考試所必需的課程……按計劃落實這些課程，填平了大學(xué)里提供的課程和職業(yè)會計師、職業(yè)內(nèi)部審計師所需要課程之間長期存在的鴻溝。在使內(nèi)部審計從一個行業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N令人尊敬的職業(yè)道路上，又朝前邁出了一步。我國大學(xué)會計教育已有會計專業(yè)的注冊會計師方向，還沒有針對內(nèi)部審計師的課程設(shè)置，隨著各大公司對內(nèi)部審計人才的需要，作為大學(xué)教育應(yīng)該具有前瞻性，培養(yǎng)社會需要的各類人才。據(jù)筆者所知，目前，我國各高校開設(shè)《內(nèi)部審計》這門課程的學(xué)校只有上海財經(jīng)大學(xué)和南京審計學(xué)院，而且也只是對審計專業(yè)的學(xué)生。在內(nèi)部審計人才的培養(yǎng)上，如何定位，應(yīng)該具備什么樣的知識結(jié)構(gòu)，設(shè)置哪些課程，是值得思考的。不僅考慮到會計類課程，還應(yīng)考慮其他有關(guān)管理、工程技術(shù)等的課程，包括評價組織所有經(jīng)營業(yè)務(wù)在內(nèi)的審計課程。如審計、內(nèi)部審計、信息系統(tǒng)審計、管理學(xué)、市場營銷學(xué)、組織行為學(xué)、工程技術(shù)等。只有取得了內(nèi)部審計學(xué)位并已通過了課程考試之后，內(nèi)部審計人員才能認(rèn)為是專業(yè)人員，這將使他們處于和醫(yī)師、律師和注冊會計師相同的地位。
（三）、內(nèi)部審計職業(yè)化
實際上，在幾年前，國際注冊內(nèi)部審計師CIA考試就作為一種嘗試在中國悄然拉開序幕。1998年，中國內(nèi)部審計協(xié)會將IIA在國際上舉辦的國際注冊內(nèi)部審計師考試引入中國，并舉行了第一次考試。目前，中國已有2000多人取得CIA認(rèn)證，但與正在從事內(nèi)部審計工作的22萬大軍相比，差距很大，據(jù)了解，首批CIA，特別是以英文報考的通過考試的那部分人士，目前已成為人才市場的“搶手貨”。專家預(yù)測，未來幾年內(nèi)，中國對CIA的需求大約為兩萬人，供需缺口將進一步擴大。我國內(nèi)部審計準(zhǔn)則和內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范的頒布，組織全國性的內(nèi)部審計人員崗位資格統(tǒng)一考試和引進CIA考試，很大程度上為實現(xiàn)內(nèi)部審計職業(yè)化邁出了堅實的一步，將來還會逐步的完善職業(yè)化的進程。
主要參考文獻
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張慶龍，2005，《內(nèi)部審計理論與方法》，中國時代經(jīng)濟出版社
陳漢文等，2005，“薩班斯法案404條款：后續(xù)進展”，《會計研究》第2期
王光遠(yuǎn)、瞿曲，2005，“內(nèi)部審計外包：述評與展望”，《審計研究》第2期
本文針對20世紀(jì)90年代以來學(xué)術(shù)界和實務(wù)界一直爭論不休的內(nèi)部審計外部化即外包問題，就內(nèi)部審計職業(yè)界面對的機遇和挑戰(zhàn)進行了分析：內(nèi)部審計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變、信息技術(shù)的演變和企業(yè)風(fēng)險管理的要求，使內(nèi)部審計面對更多的挑戰(zhàn)；同時薩班斯法案又為內(nèi)部審計的發(fā)展提供了良好的契機，最后，提出了對我國內(nèi)部審計的發(fā)展啟示。
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計內(nèi)部審計外部化內(nèi)部審計目標(biāo)信息技術(shù)企業(yè)風(fēng)險管理
2002年度，美國國會通過了《薩班斯－奧克利法案》，該法案對內(nèi)部審計和外部審計產(chǎn)生非常劇烈的影響。法案404條款內(nèi)部控制的管理評估，將對內(nèi)部審計產(chǎn)生最大影響，該條款要求向管理層提交內(nèi)部控制及其效果的年度報告。很明顯，內(nèi)部審計處于提交法項所要求的服務(wù)的最佳地位。因而，該法律對于內(nèi)部審計行業(yè)而言是利好消息，實現(xiàn)這一管制規(guī)定，對于內(nèi)部審計部門在公司內(nèi)部的地位提升是絕佳的推動。紐約證券交易所（NYSE）已要求所有在NYSE上市的公司必須要有內(nèi)部審計職能，該條款的范圍已通過NYSE擴大了。
本文針對20世紀(jì)90年代以來學(xué)術(shù)界和實務(wù)界一直爭論不休的內(nèi)部審計外部化即外包問題，就內(nèi)部審計職業(yè)界面對的機遇和挑戰(zhàn)進行了分析，旨在引起社會各界對內(nèi)部審計的認(rèn)識和重視，促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。
一、對內(nèi)部審計外部化的批評和質(zhì)疑
內(nèi)部審計外部化是指組織將其內(nèi)部審計職能部分或全部通過契約委托給組織外部的機構(gòu)執(zhí)行，這些機構(gòu)中主要是會計事務(wù)所。20世紀(jì)90年代至今的美國，關(guān)于內(nèi)部審計外部化問題的論爭最為激烈，其實質(zhì)是一場利益之爭。這種利益之爭取決于雙方力量的對比，在激烈的競爭之中，經(jīng)過長期的博弈，市場通過服務(wù)質(zhì)量高低選擇，博弈的結(jié)果使雙方建立起各自的聲譽和地位，從而在內(nèi)部審計市場占有一席之地。然而20世紀(jì)90年代以來出現(xiàn)的內(nèi)部審計外部化的趨勢，由于安然等事件的出現(xiàn)，已開始遭到批評和質(zhì)疑。安然公司將內(nèi)部審計職能外包，由外部會計事務(wù)所——安達信負(fù)責(zé)公司的內(nèi)部審計職能，獨立性可能遭到損害，人們對這種做法提出了質(zhì)疑。同時，安然公司舞弊和破產(chǎn)，促使各方提升了對IIA的立場的信任，IIA曾了一份題為“關(guān)于將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包的觀點”的報告，在這份報告中，IIA的觀點如下：
內(nèi)部審計最好應(yīng)該由一個構(gòu)成組織的管理結(jié)構(gòu)組成部分的獨立的實體來開展。IIA明確指出，一個由訓(xùn)練有素的員工恰當(dāng)組成的、勝任的內(nèi)部審計部門，能夠比合同規(guī)定的審計服務(wù)更有效率和效果的執(zhí)行內(nèi)部審計職能。
按照定義，內(nèi)部審計應(yīng)該是組織內(nèi)部的，并且是組織的一個組成部分。內(nèi)部審計部門應(yīng)該配備專業(yè)的內(nèi)部審計師，他們能遵守內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)的職業(yè)道德……
內(nèi)部審計師較為熟練的是廣義范圍的內(nèi)部控制，內(nèi)部審計師向管理層和董事會提供組織內(nèi)部控制系統(tǒng)及既定職責(zé)的工作質(zhì)量……
在控制模型中有幾個共同的主題，例如，美國的COSO模型，加拿大的COCO模型，以及Cadbury委員會規(guī)定：“內(nèi)部控制是管理當(dāng)局的責(zé)任；高層基調(diào)非常重要；控制必須建立在組織的內(nèi)部；內(nèi)部溝通和員工發(fā)展是控制框架的關(guān)鍵要素；內(nèi)部審計師的工作往往與監(jiān)督工作有關(guān)，因此，他們要非常熟悉所在組織的政策、程序、運營實務(wù)和員工的情況……
只要內(nèi)部審計員工精通業(yè)務(wù)，工作有效，并且對管理當(dāng)局負(fù)責(zé)，組織就應(yīng)該自己保留內(nèi)部審計職能，并使之更好地服務(wù)于組織。
我國也有學(xué)者對內(nèi)部審計外部化持質(zhì)疑態(tài)度。但是，現(xiàn)實證明：在美國將內(nèi)部審計外包的公司占到了三分之一，加拿大30%的公司至少部分外包了內(nèi)部審計職能（1997）；從內(nèi)部審計外包服務(wù)的內(nèi)容看也比較寬泛，最初，內(nèi)部審計的外包服務(wù)包括審查新的計算機系統(tǒng)、審計現(xiàn)有的EDP系統(tǒng)、舞弊調(diào)查、進行成本研究、評價特定的內(nèi)部控制系統(tǒng)等，后來逐漸發(fā)展到將所有業(yè)務(wù)整體外包出去，內(nèi)部審計外包范圍，不僅包括財務(wù)審計，而且包括管理審計。面對如此嚴(yán)峻的現(xiàn)實，內(nèi)部審計職業(yè)界應(yīng)該積極采取措施，提高自身的競爭能力，抓住機遇，迎接挑戰(zhàn)。同時，薩班斯法案也為內(nèi)部審計發(fā)展提供了良好的契機。
二、內(nèi)部審計面臨的挑戰(zhàn)
（一）、內(nèi)部審計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變
IIA對內(nèi)部審計的最新定義：內(nèi)部審計是一種獨立管理的保證與咨詢活動，目的是為機構(gòu)增加價值并提高機構(gòu)的運作效率。它采取系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法對風(fēng)險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構(gòu)實現(xiàn)它的目標(biāo)。內(nèi)部審計的設(shè)立與企業(yè)組織的目標(biāo)是一致的，它是通過以系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法收集資料，認(rèn)識評價風(fēng)險的過程，從而形成對企業(yè)的經(jīng)營活動有價值的信息，而這種信息可能會給企業(yè)帶來諸多利益。這些有價值的信息往往以書面報告的形式傳達給經(jīng)營管理人員，為企業(yè)增加價值服務(wù)。因此，現(xiàn)代內(nèi)部審計要求內(nèi)部審計人員要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計劃，了解企業(yè)經(jīng)營管理的各種職能，只有這樣才能為企業(yè)不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務(wù)。內(nèi)部審計人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。除此之外，處理人際關(guān)系的能力和技巧對內(nèi)部審計人員來說也是必需的，只有與被審計單位以及企業(yè)管理層和內(nèi)部各個職能部門保持良好的關(guān)系，才能使內(nèi)部審計職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計報告得到重視，內(nèi)部審計增值目標(biāo)得以實現(xiàn)。
