時間：2022-07-22 20:48:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇行政處罰法實施細則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
[關鍵詞]行政處罰；行政主體；機構設置
我國自從1994年實行分稅制財稅改革，劃分國稅、地稅兩個不同稅種的管理機構后，各地根據實際情況積極探索征管改革方案，在機構上出現了重復設置、職責不清的現象。有的設置了稽查局，有的設置了征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局等，機構繁多，且各地名稱不統一，究竟稅務系統的哪些主體擁有行政處罰權，具體的行政處罰權又是多大，有無限制，各地區對法律的理解不同，處罰實踐也不一致。因此，有必要在理論上對稅務行政處罰主體進行深入的探究。
一、當前稅務行政處罰主體存在的問題
(一)稅務行政處罰主體的缺位和越位
稽查局是否有權對偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法案件進行查處，實踐中曾經發生過爭議，為明確稽查局的行政處罰主體資格，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(下稱《稅收征管法實施細則》)做出了明確規定。《稅收征管法實施細則》第九條規定，“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。這一規定肯定了稽查局具有行政處罰主體的資格。“稽查局是稅務機關，具有執法主體的資格，可以在查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件中采取《中華人民共和國稅收征收管理法》(下稱《稅收征管法》)規定的各項措施，行使稅收征管職能。而發票所、所等就不是稅務機關，不具有執法主體資格。”也就是說，稽查局作為授權性行政主體在法律授權范圍內具有稅務行政處罰權。《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第二十條規定：“行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄。法律、行政法規另有規定的除外。”省級以下稅務局的稽查局按照《行政處罰法》第二十條規定不屬于縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關，但是《行政處罰法》第二十條的規定有第二句話“法律、行政法規另有規定的除外”，這一除外規定就給非行政機關類處罰主體留下了生存的法律空間。《行政處罰法》規定的行政處罰主體有：第一類是縣級以上地方人民政府的行政機關，理論上稱為職權性行政主體，職權性行政主體按照《中華人民共和國民法通則》的規定屬于機關法人；第二類是法律、行政法規授權的行政主體，理論上稱為授權性行政主體，通常是法律、行政法規對機關法人的機構進行授權，它們不是行政機關，沒有獨立法人資格。省級以下稅務局的稽查局就屬于第二類行政主體——授權性行政主體。根據《行政處罰法》第二十條的規定，行政處罰由違法行為發生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關管轄，但是不絕對，《行政處罰法》之外的任何法律以及行政法規都有權就處罰主體做出與此不一致的規定，也就是其他法律和行政法規可以規定地市級的行政機關作為處罰主體，也可以規定縣級以下的非行政機關——行政機構來處罰，這些例外的規定與《行政處罰法》第二十條規定的精神是一致的。不管是《稅收征管法》還是《稅收征管法實施細則》都符合《行政處罰法》除外規定的法律位階，一個是法律，一個是行政法規，它們有權授權給稅務機關的內設機構——稽查局以處罰的主體資格。省級以下稅務局的稽查局作為稅務局的內設機構具有行政處罰權的依據就源于此，稽查局的稅務行政處罰主體資格就是來源于《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的特別授權，稽查局以授權性行政主體的身份在授權范圍內依法對外實施稅務行政處罰。因此，省級以下稅務局的稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件具有稅務行政處罰權。
《重大稅務案件審理辦法(試行)》第十三條第六項規定：“審理委員會辦公室根據審理委員會的審理結論，制作《重大稅務案件審理紀要》報案件審理會議主持人審批后，以審理委員會所在機關名義制作稅務處理決定書，交稽查部門執行。”《國家稅務總局關于全面加強稅收執法監督工作的決定》(國稅發[2001]125號)又強化了這一規定，其第七條規定：“嚴格執行重大稅務案件審理制度。……經審理委員會審理的案件，其稅務處理決定書或稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發。”這些規定將會引起稅務行政處罰主體的越位和缺位。重大稅務案件審理制度是為了加強和規范對重大稅務案件的監督，其出發點是正確的，在具體的稅收實踐中也發揮了一定的作用，但其程序有悖行政法理論。重大稅務案件審理制度設計的初衷是執法監督演變為直接執法、直接包辦代替。重大案件審理作為對重大稅務案件的一種監督方式，將立案、調查、審理、決定一個完整的稅務行政處罰程序分割開來，不同環節分屬于稅務局和稽查局，既破壞了稅務行政處罰程序的完整性，影響稅收行政執法的權威，也違反了《行政處罰法》第五章第二節關于“行政處罰的決定”的規定。由于稅務系統執行重大稅務案件審理制度，經審理委員會審理的案件，不管是偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅重大案件，還是其他類型的重大稅務案件，其稅務行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務局名義下發，這就直接導致了稅務行政處罰主體的越位和缺位。作為稽查局上級的稅務局，其職能更多的是側重稅收征收管理、對稽查局的稅收執法行為進行監督。對稽查局調查終結的案件做出行政處罰決定的卻不是稽查局，而是它的上級主管部門。換言之，案件調查取證是一個行政主體，而做出具體行政行為的是另外一個行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為可能是無效的。結果是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稽查局無權做出處罰決定，而未進行案件事實調查的上級稅務局有權做出處罰決定。上級稅務機關代替下級稅務機關行使重大稅務違法案件的審理權和處罰權，既使得稽查局作為授權性處罰主體缺位，也使得稅務局越位行使了法律授予稽查局的專司職權。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收執法權的完整性，也導致稅務局和稽查局稅收執法職責不清、稅收行政執法主體職責范圍交叉。
建議取消上級審理委員會對稽查局所查處案件審理的規定，稽查局只對本局查處的案件進行審理。這樣既可確立稽查局的行政處罰的主體地位，避免稅務行政處罰主體的越位和缺位，同時又能發揮重大案件審理的作用，消除兩級審理委員會重復審案而影響效率的弊端，提高重大稅務案件的處罰效率。取消稅務局對稽查局稽查案件審理以后，為避免可能出現的稽查執法偏差，稅務局可一方面通過重點執法檢查，對稽查局查處的重大稅務案件進行監督，充分發揮已經制定并實施多年的稅收執法檢查制度、執法過錯責任追究制度的制約和監督作用；另一方面，稅務行政復議制度也是對重大稅務案件審理質量的有效監督形式，上級復議受理機關完全可以在受理復議申請時強化對下級稅務機關的監督；再一方面，從稅務機關外部對稅收執法權的監督來說，稅務行政訴訟制度、稅務行政賠償等這些外部監督制度足以能實現對稅收執法權的有效監督。
(二)稽查局越權處罰的情況時有發生
對稽查局的職權范圍目前理論界看法不一，實踐中做法不同，爭議頗大。主要有兩種觀點：一種觀點認為稽查局的職權范圍是對稅收違法行為進行查處。如《稅收征管法實施細則》中規定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。在此有兩點需要正確理解：第一，查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個過程，在選案和檢查過程中并不一定能夠確定被檢查人是否就有上述違法行為，也不一定能夠立案，但是有嫌疑就應當檢查；第二，稽查局在查處上述案件過程中發現的被檢查人所有違法行為應當一并處罰，否則將出現一個案件兩個執法主體的問題。《國家稅務總局關于稽查局職責問題的通知》(國稅函[2003]140號)規定，在國家稅務總局統一明確之前，各級稽查局現行職責不變。稽查局的現行職責是指：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，并對稅收違法行為進行稅務行政處理(處罰)的執法活動，仍由各級稽查局負責。另一種觀點認為，稽查局的職責范圍是有限制的，應當在《稅收征管法實施細則》授權的范圍實施查處權。從法理和法律的要求來說，既然具有獨立的執法主體資格，就應有獨立而專有的職權范圍。對此，《稅收征管法實施細則》第九條第二款明確規定：國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。也就是說，稅務局的職責稽查局無權行使，稽查局的職責稅務局不得行使，二者職責不得交叉。否則，稽查局作為稅務局的內設機構就沒有必要具有獨立執法主體資格。稅務局與稽查局的職責劃分為：凡是稅務違法行為構成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨立做出決定，稅務局不予干涉；凡是稅務違法行為沒有構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務違法案件的，一律由稅務局處理，稽查局不予干涉。
筆者認為，稽查局的職責與稅務局的職責范圍是有區別的。《稅收征管法實施細則》第九條規定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。稽查局的職責僅限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，稅務局所擁有的職權，稽查局無權行使。但這一規定在當前的稅務行政處罰實踐中并沒有較好地執行。目前在具體的稅務稽查實際工作中，稽查局沒有按照是否構成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四種違法行為由稽查局“專司”處理，稅務分局也沒有按照“專司”要求將日常工作中發現的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件交由稽查局處理，造成了工作職責不清的局面。現在稽查局普遍實行的稅務檢查計劃選案制，實質上是沒有證據表明被查人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的嫌疑，只是一般的稅務違法行為就立案查處。例如辦理稅務登記、征收稅款、對發票違法行為的處理、對未規定辦理稅務登記的行為的處理、對編造虛假計稅依據的行為的處理等，都是稅務局的職權，稽查局都無權查處。稽查局越權查處了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅之外的案件。在實踐中，如果稽查局發現了不屬于自己職責范圍內的一般稅務行政違法行為，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務人的主管稅務機關實施行政處罰。稽查局的職權范圍只限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類案件的查處，除此范圍之外，稽查局無權實施稅務行政處罰。
(三)縣級稽查局的行政處罰權在實踐中很不統一
很多人對省級、地市級稽查局的處罰權沒有異議，但是對縣級稽查局的處罰權提出不同的看法，而且爭論激烈，因此對這一問題有單獨探討的必要。縣級稅務局的稽查局是否具有稅務行政處罰權，如有行政處罰權，又有多大的行政處罰權?對此，理論界有三種不同的觀點。第一種觀點認為，縣級稅務局的稽查局只要是在規定的稅收違法案件查處范圍內，均可以以本稽查局的名義做出稅務行政處罰決定，且不受2000元的限制。其理由是：根據《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細則》第九條的規定，稽查局是稅務機關；稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處是其法定職責；法律法規對稽查局的行政處罰的數額并未做出明確限制。2000元罰款的限額實際上是賦予稅務所一定的處罰權，并未對稽查局的處罰權進行限制。作為縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關(稅務機關)的稽查局，可依法做出各種行政處罰決定。第二種觀點認為，縣級稅務局的稽查局只能對當事人的稅收違法行為做出2000元以下的罰款決定，超過2000元的，必須報由縣級稅務局做出處罰。其理由是：《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細則》第九條規定解決了稽查局的執法主體資格的問題。但執法主體資格與處罰決定權并不是同等問題，具有了執法主體資格并不等于具有任何處罰決定權。譬如，稅務所具有執法主體資格，但《稅收征管法》第七十四條規定，稅務所只有2000元以下的行政處罰決定權。因此，各級稽查局負責組織對納稅人的特定稅收違法行為的查處，具有相應的稅務行政處罰權。但縣級稅務局的稽查局與稅務所一樣，同屬于縣稅務局的行政機構，其行使的權力就應當相當于稅務所的權力，其稅務行政處罰決定權相當于縣稅務局所屬的稅務所，即只有2000元以下的行政處罰決定權。也就是說，縣稅務局稽查局對罰款在2000元以下的，可以稽查局的名義做出決定；超過2000元的行政處罰，應當以縣稅務局名義做出決定。第三種觀點認為，縣級稅務局的稽查局沒有處罰權。其理由是，從《行政處罰法》第二十條的規定可以看出，行使行政處罰權的行政機關：(1)必須是縣級(含縣級)以上的行政機關，法律、行政法規另有特別授權的除外；(2)必須是具有行政處罰權的行政機關。以上兩個方面是行政機關構成行政處罰主體的充分必要條件，缺一不可。換句話說，雖然是縣級以上人民政府的行政機關，但法律未賦予行政處罰權的，其不具有行政處罰權；反之，法律雖然賦予其行政處罰權；但因該行政機關不是縣級以上人民政府的行政機關也同樣不具有行政處罰權。由此可見，《稅收征管法》雖然賦予了各級稅務局、稅務分局、稅務所以及省級以下稅務局的稽查局以行政處罰權，但具有行政處罰權的稅務機關還必須是縣級以上的稅務機關(《稅收征管法》特別授權的稅務所除外)。縣級稅務局的稽查局不是縣級人民政府的行政機關，因為縣級人民政府代表稅務機關的執法機關就是縣稅務局。那么，縣級稅務局的稽查局的行政處罰權能否比照稅務所的處罰權限呢?稅務所的行政處罰主體資格是法律的特別授權，屬于行政處罰主體資格構成一般原則的例外規定。《稅收征管法》就是特別授權給稅務所，而并未授權給“按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構”。所以，縣級稅務局的稽查局應當不具有行政處罰權。 筆者原則上同意第一種觀點，理由略有些差異。支持后兩種觀點的理由都或多或少地與縣級稅務局稽查局的級別有關。正是由于縣級稅務局稽查局的級別具有特殊性，才使得這一問題的爭論激烈。從縣級稅務局稽查局的級別來分析其是否具有稅務行政處罰權的觀點值得商榷，認為縣級稅務局稽查局的行政處罰權有級別限制的觀點于法無據。級別不是行政機構取得處罰主體資格的第一要素，行政機構要取得處罰主體資格的第一要素是法律、行政法規的特別授權。國家稅務總局稽查局的級別在稅務系統稽查局中是最高的，但是它沒有行政處罰權，因為《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》沒有對其進行特別授權，級別再高沒有法律、行政法規的授權也成不了稅務行政處罰主體。相反行政機構級別低，但是有法律、行政法規的授權就可以在授權范圍內實施行政處罰，可以成為稅務行政處罰主體，如稅務所；再如省、地、縣三級稽查局經過《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》的特別授權，負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，可以獨立地實施稅務行政處罰。三級稽查局是授權性行政主體，都屬于一類性質相同的處罰主體，省級、地市級稽查局可以有行政處罰權且無數額限制，到了縣級稽查局就沒有行政處罰權或者行政處罰權就有了數額限制，是沒有法律依據和法理基礎的。三級稽查局經過法律、行政法規的授權已經具備了獨立的處罰主體資格，負責對法律授權范圍內的稅收違法行為進行稅務行政處罰，不存在2 000元以上或以下限制的問題。對三級稽查局處罰權的限制不是級別而是處罰權的行使范圍，目前僅限于負責偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
(四)稅務分局行政處罰權問題比較混亂
稅務分局的處罰權問題較為復雜，這與稅務系統的機構設置密切相關。目前稅務系統設置有這樣幾種類型的稅務分局：區級稅務分局、省級和地市級直屬稅務分局、以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)、經濟技術開發區的稅務分局和縣級稅務局下設的稅務分局。其中經濟技術開發區的稅務分局又可分為兩大類：經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局和省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局。上述稅務分局哪些有處罰權、哪些沒有處罰權必須結合憲法和有關法律進行探討。
對于區級稅務分局的行政處罰權，理論界爭議不大。這主要是稅務系統名稱不規范造成的，例如同一個地級市有幾個區級行政區劃，國家稅務局系統稱謂是某市某區國家稅務局，地方稅務系統可能稱謂是某市地方稅務局某區稅務分局。從《行政處罰法》的立法宗旨看，為杜絕一個部門多頭處罰的現象，一般一級政府只允許一個部門作為一個執法機關存在，區級人民政府的稅務機關就是區稅務局。區級稅務分局本質上是一級行政機關。由于稅務系統存在太多的非稅務機關性質的稅務分局，反而對稅務機關類的稅務分局造成負面影響。
省級、地市級直屬稅務分局和以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)本質上是一類性質的主體。這種機構設置至今在全國的國稅系統、地稅系統帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關系不獨立，均隸屬于上級稅務機關，經費有時獨立，有時不獨立。在實際工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨立從事稅款征收、稅務管理和稅務檢查活動，有時還以自己的名義對稅務行政管理相對人實施稅務行政處罰。那么，這些稅務直屬單位是否具有獨立稅務行政處罰主體資格?直屬稅務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局是否包括于稅務局或者稅務分局的范圍內?對此問題，實踐中操作不一，不同地區不同部門的理解認識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為稅務分局的，才具有相應的稅務處罰主體資格。第二，按級別原則，科級以上稅務分局有處罰的主體資格。第三，按行政區劃設立原則，除稅務所外，只有與縣級以上人民政府相對應的稅務分局才有處罰主體資格。筆者贊同第三種觀點，因為這更符合《行政處罰法》的規定。在目前尚無法律明確規定的情形下，根據行政處罰主體法定原則，目前各級稅務機關設立的直屬稅務分局和以業務職能或征管對象為范圍設置的稅務分局均不屬于稅務機關，只能作為稅務機關的一種內設機構來看待，內設機構顯然不具有獨立稅務行政處罰主體資格，其對外處罰行為只能是基于委托關系，以設立該機構的稅務機關名義行使。《最高人民法院關于執行(中華人民共和國行政訴訟法)若干問題的解釋》第二十一條規定：“行政機關在沒有法律、法規或者規章規定的情況下，授權其內設機構、派出機構或者其他組織行使行政職權的，應當視為委托”。綜上，筆者認為，上述不具有稅務行政處罰主體資格的直屬稅務分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局以自己名義做出的稅務行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應當是上述稅務分局以其所屬機關的名義對外實施稅務行政處罰。
經濟技術開發區的稅務分局的稅務行政處罰權問題。經濟技術開發區的稅務分局可分為兩大類：一類是經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局；另一類是省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局。這兩類稅務分局的性質是截然不同的。根據《中華人民共和國憲法》(以下簡稱《憲法》)第八十九條規定，國務院有權對省級以下行政區劃的建制和區域劃分進行調整。換言之，經國務院批準成立的經濟技術開發區是符合《憲法》規定的行政區劃，相應的地方人民政府的職能部門有權設立對應的行政機關，例如公安機關、工商機關、稅務機關等。所以經國務院批準成立的經濟技術開發區的稅務分局就是行政機關，類似于區、縣級稅務機關，是一種職權性行政主體。根據《憲法》第一百零七條規定，省、直轄市的人民政府只能對鄉、民族鄉、鎮的建制和區域劃分進行調整。因此，從實踐來看，省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區是違反《憲法》規定的建制設立的行政區劃，缺乏憲法依據。省及其以下人民政府批準成立的經濟技術開發區的稅務分局，只能作為稅務局的內設機構或者稅務所來看待，即只能看作是授權性行政主體，不能以行政機關——職權性行政主體來對待。
縣級稅務局下設的稅務分局的處罰權問題。自《稅收征管法》實施以來，各地應征管改革的需要，對以鄉鎮為單位設立稅務所的體制進行了改革，按一定的地域范圍設立了稅務分局，從而稅務分局成為基層稅務機關進行稅收征管工作的主體。那么，縣級稅務局下設的稅務分局是否具有行政處罰權?一種觀點認為，縣級稅務局下設的稅務分局具有行政處罰權。縣級稅務局下設的稅務分局同其設立的稅務所和稽查局一樣，都不是“縣級以上地方人民政府具有行政處罰權的行政機關”。《稅收征管法》第七十四條規定：“本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定。”盡管《稅收征管法》沒有明確這類稅務分局具有行政處罰權，但由于稅務分局是稅收征管體制改革的產物，作為最基層的稅收征收管理機關，其具有的職能與稅務所的職能相同，其發揮的作用與稅務所的作用無異，縣級稅務局下設的稅務分局理所應當地享有《稅收征管法》賦予稅務所的行政處罰權。另一種觀點認為，縣級稅務局下設的稅務分局不是稅務所，無行政處罰權。根據《稅收征管法》及《行政處罰法》的有關規定，稅務機關只有縣級以上稅務局(分局)、省以下稅務局的稽查局和稅務所具有行政處罰權。同時認為，《稅收征管法》第七十四條只規定了稅務所的行政處罰權，不包括縣級稅務局下設的稅務分局。所以，縣級稅務局下設的稅務分局無權獨立做出行政處罰決定。
作為法律、行政法規規定的授權性行政主體，這種授權應當具體、明確，不存在任何模糊和歧義，把縣級稅務局下設的稅務分局當然地認為就是《稅收征管法》中的稅務分局范疇，是沒有法律依據的。我們認為，《稅收征管法》第十四條所稱的稅務分局，本不應包括縣(市、區)、自治縣、旗稅務局所設置的稅務分局。稅務分局這一概念的內涵不應包括兩種不同性質的行政組織：一個是具有稅務機關性質的稅務分局，一個是具有派出機構性質的稅務分局。否則，概念的外延與內涵之間就存在沖突，作為一個法律概念就很不嚴密。無論是舊《稅收征管法》還是新《稅收征管法》，都明確稅務所具有行政處罰權，在這方面沒有任何爭議。稅務所具有行政處罰權，屬于《行政處罰法》第二十條規定的“行政法規中另有規定”的情形。從法律意義上講，將稅務分局和稅務所等同起來的認識是錯誤的，在公法上，法律授權是不能依靠推論解決的。基于稅務分局行使與稅務所相同或相近的職能，就得出結論——稅務分局具有《稅收征管法》賦予稅務所具有的行政處罰權，是缺乏法律明確的授權的。縣級稅務局下設的稅務分局不屬于《稅收征管法》第十四條規定的稅務分局，不具有行政處罰主體資格，沒有行政處罰權。作為稅務機關最基層的征收管理機關，如果稱之為稅務所，則具有行政處罰權；如果冠名以稅務分局，就不具有行政處罰權。
(五)國、地稅分設導致稅務行政處罰主體存在一個體制性的問題
稅務機關分設與否在國際上都有先例，美國等發達國家采用國地稅分稅制。1994年我國全面實施了國務院《關于實行分稅制財政管理體制的決定》，稅務系統也隨之劃分為國家稅務局系統和地方稅務局系統兩套稅務機關。機構分設規范了各級政府之間的財政分配關系，調動了各級地方政府理財的積極性，在保障中央財政收入高速穩定增長的同時，也促進著地方財政收入的健康穩定增長。但同時，也存在一些不容忽視的問題，稅務系統兩套機關在稅務行政處罰中會產生如下問題：第一，稅務行政處罰中一事不再罰不好把握，兩套稅務機關以同一事實理由處罰同一納稅人的情形難以避免。第二，稅務行政處罰的自由裁量權尺度在國地稅之間難以一致。例如如果國家稅務局在處罰時，處以納稅人所偷國稅稅款的1倍罰款，那么，地方稅務局原則上也應處以納稅人所偷地稅稅款的1倍罰款，過輕過重都是不對的。事實上由于兩個部門之間缺乏信息交流，很難做到處罰自由裁量權的一致。第三，稅務行政處罰涉嫌犯罪移送的標準缺乏協調。以偷稅為例，根據《最高人民法院關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定，偷稅數額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數額占應納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。按照這兩條規定，判定是否涉嫌構成偷稅罪應當是國稅、地稅兩個部門聯合來認定并決定是否移送，事實上，在機制上很少有國地稅兩個部門聯合認定并移送的，基本上是各自為戰。第四，稅務行政處罰的威信被降低，雙方長期互不交流、各自為戰，會削弱稅務行政處罰的剛性。最有代表性的是兩套稅務機關對企業所得稅的征管，納稅人可以衡量哪家稅務局處罰寬松而通過一些技術操作選擇在哪家納稅。一些企業如果對地稅部門的處罰不滿。就可以再新辦一個企業然后轉移業務，在國稅部門繳納企業所得稅，這就讓有偷稅傾向的納稅人有空子可鉆。第五，與《行政處罰法》確立的相對集中行使行政處罰權制度背道而馳。稅務系統分設為國地稅兩套稅務機關并相應設置稽查局，在稅務行政處罰實踐中可能會導致多頭處罰、職責范圍交叉、機構膨脹、效率低下以及推諉扯皮等問題，違背了《行政處罰法》規定的相對集中行使行政處罰權制度。
國地稅分設以來，對于國地稅是否應該分設以及稅務機構的未來發展趨勢，一直存在爭論。主張國地稅合并者認為，稅務系統機構分設增加了稅收征管成本，降低了執法效率，增加了納稅人負擔。主張維持國地稅分設現狀者認為國地稅分設與分稅制財政體制具有內在的一致性。后者主張通過現實問題的解決，以協調機構分設碰到的問題。從中國現實出發，通過稅收分享合理劃分國地稅的稅收征收管理權限，來解決現實中碰到的問題。例如有學者認為，目前國地稅機關在稅收征管方面的很多摩擦，是由于職責權限劃分不夠清晰、具體引起的，因此，所要做的工作首先是明確國地稅的征收管理權限，加強國地稅的合作。建立統一領導、相互獨立、各具特點的國地稅兩套征管機構，明確國地稅稅收管轄權、稅收檢查權等權限。在國地稅分設、合并沒有定論的情況下，可從改革現行稽查體制人手，將國地稅兩套稽查機構合并，并實行總局垂直領導，稅務局不再負責稅收違法案件的查處，統一歸并到稽查局。這種機構設置方法，成本比較小，影響面相對有限，可為今后稅務系統機構進一步改革打下基礎。同時有利于解決目前稽查處罰中存在的上述諸多問題，有利于稽查局的各稅統查，提高稽查局的執法權威性，也有利于排除各種因素的干擾，加大稽查查處力度，發揮稽查特有的威力。
二、完善稅務行政處罰主體的思考
筆者認為，應從以下幾方面完善稅務行政處罰主體，進一步規范稅務行政處罰行為。
第一，完善《稅收征管法》等有關的規定。建議把《稅收征管法》第十四條修改為三款：(1)本法所稱稅務機關是指各級稅務局；(2)各級稅務局的稽查局負責稅收違法案件的查處；(3)縣級稅務局的稅務分局(稅務所)可以做出2000以下的行政處罰。
第一款界定稅務機關的范圍，就是指各級稅務局。稅務機關是機關法人，是行政法中的職權性行政主體，在我國的四級稅務局都可以成為稅務機關。稽查局和稅務所都不是機關法人，它們是機關法人的行政機構，是非法人機構，是授權性行政主體而非職權性行政主體。稅務分局中有相當一部分也不是真正法律意義上的稅務機關。換言之，稽查局、某些稅務分局和稅務所與各級稅務局不是同一類型的行政主體，它們是不能與稅務局并列的。因此，需要把稽查局、稅務分局和稅務所從稅務機關的概念范疇中剔除出來。同時，對《稅收征管法》涉及稅務分局的第三十七條、第三十八條、第四十條和第五十四條四個條文的內容也應做出調整，應當把稅務分局從這些條文中刪除，以保證《稅收征管法》立法內容的前后一致。第二款對稽查局進行特別授權，稽查局作為稅務局的行政機構要取得行政處罰主體資格只能是法律、行政法規的單獨授權。只有取得法律、行政法規的授權后才可以從一個行政機構上升為一個相對可以獨立的授權性行政主體。而《稅收征管法實施細則》第九條對稽查局的授權也存在一定的局限性，影響稽查局發揮應有的作用。“該條把國家稅務總局稽查局排除在外，使總局稽查局在查處重大稅收案件時遇到尷尬。因為就全國范圍來說，總局稽查局具有不可替代的地位，許多跨地域或者跨國境的重大稅收案件需要總局稽查局組織查處。沒有統一的協調和上下溝通，重大稅收案件的查處就是不可想象的。該條把稽查局的工作范圍定位在‘專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處’，排除了對其他稅收案件的查處，遇有其他稅收案件怎么辦?稽查局是否有權查處?該條規定缺乏預見性。”因此，建議第二款界定稽查局的范圍是各級稅務局的稽查局，包括國家稅務總局的稽查局。同時，稽查局的職責也不僅限于專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，而應界定為負責稅收違法案件的查處。第三款考慮到稅務系統機構改革的現狀，相當多的地方已經把稅務所改為稅務分局這一情況，把稅務分局界定為與稅務所同一類性質的、主體——派出機構。換言之，基層稅務機關設置的派出機構，可以稱之為稅務所，也可以稱之為稅務分局。實際上，目前稅務系統的機構改革走在了法律之前，已經把稅務所這一派出機構換了名稱——稅務分局，稅務系統存在數量最多的處罰主體就是相當于稅務所的稅務分局。所以《稅收征管法》與時俱進地將稅務分局和稅務所都界定為基層稅務局的派出機構，并授權其可以做出2000元以下的行政處罰。這樣從法理上和實踐上而言，有關稅務行政處罰的主體的立法就比較明晰，概念的內涵和外延之間也避免了不周延。
1、聯社耕地占用稅。《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第9條規定：“耕地占用稅由財政機關負責征收”。1987年6月20日財政部《關于耕地占用稅征收管理問題的通知》明確規定“耕地占用稅由被占用耕地所在地鄉財政機關負責征收。”根據《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第15條“ 本條例由財政部負責解釋”的授權規定，財政部的解釋屬于有權解釋。各級財政機關在征收耕地占用稅時應當遵守，而不能違反規定擅自改變征收機關，擅自改變的不具有法律效力。
2、xx社房屋租賃。根據《中華人民共和國城市房地產管理法》和《城市房屋租賃管理辦法》規定，市、縣人民政府房地產行政主管部門主管本行政區內的城市房屋租賃管理工作。也就是說，城市房屋租賃行為應當由城市房地產管理部門來管理和規范。任何法律、行政法規都沒有授權工商行政管理部門管理城市房屋管理工作，在沒有法律、法規明確授權的情況下，被告插手城市房屋租賃行為，屬于嚴重的超越職權。
3、根據《契稅暫行條例》及實施細則的規定，契稅的征收機關是地方財政機關或地方稅務機關，而《河南省契稅實施辦法》第十六條已進一步明確規定“契稅的征收管理機關為土地、房屋所在地的財政機關”，因此，結合實際情況，契稅的征收機關應該為xx縣財政局，而不是xx縣房產管理局。
二、超越職權
1、xx社國稅處罰案。被上訴人對上訴人作出的處罰發生在2001年5月1日前，應當適用原《稅收征收管理法》，而原《稅收征收管理法》只授予稅務機關對稅款的強制執行權，并未授予其對罰款的強制執行權，被上訴人對罰款采取行政強制措施的行為，超越了法律的授權，屬于越權行為。
2、聯社物價局處罰案。行政機關行使行政職權，必須有法律、法規和規章的明確授權，沒有法律、法規和規章明確授權的事項，行政機關無權插手和處罰，這是行政法的基本常識。
《中華人民共和國價格法》第三十三條規定：“縣級以上地方各級人民政府價格主管部門，依法對價格活動進行監督檢查，并依照本法的規定對價格違法行為實施行政處罰”；該法第二條規定：“本法所稱價格包括商品價格和服務價格”。因此，價格法授權被告管理的范圍只能是商品價格和服務價格的違法行為，而不包括經營性收費行為。
《國家計委關于價格監督檢查證辦法使用管理范圍》第四條明確規定：“價格監督檢查證適用于監督檢查在我國境內發生的商品價格、服務價格和國家機關收費行為”，對原告收取的憑證工本費不在價格監督檢查證使用的范圍之內，被告人員持價格監督檢查證對原告收取憑證工本費的行為進行所謂的監督檢查，明顯超越了法定職權。
《河南省物價監督檢查條例》第二條規定：“價格監督的范圍包括政府定價、政府指導價、行政事業性收費及政府健身的居民基本生活必需品和服務價格”，很明顯，憑證工本費不屬于行政事業性收費及政府健身的居民基本生活必需品和服務價格，那么憑證工本費是否屬于政府定價、政府指導價呢？答案也是否定的。首先，被告沒有提供憑證工本費屬于中央定價或者地方定價的證據，應當視為對憑證工本費是否屬于政府定價、政府指導價沒有證據予以證明；其次，被告在行政處罰決定書沒有認定金融機構憑證工本費屬于政府定價或者政府指導價，庭審中即使如此辯解也不能作為其具體行政行為合法性的依據；再者，國家發展計劃委員會2001年7月4日的《國家計委和國務院有關部門定價目錄》明確排除了金融機構憑證工本費；第四，即使被告現在提供了包括金融機構憑證工本費的地方定價目錄，也因超出了行政訴訟的舉證時限和該地方定價目錄違反《中華人民共和國價格法》第十八條而無效。因此《河南省價格監督檢查條例》沒有授權被告對金融機構憑證工本費進行監督檢查，被告依據該條例進行的監督檢查和行政處罰均屬于超越職權。
三、行政處罰對象
1、xx社工商處罰案。xx縣城市信用合作社由于體制改革原因，已于2001年3月30日經被告登記更名為xx縣xx農村信用合作社，但被告在2001年 4月16日做出行政處罰時，被處罰人仍然是xx縣城市信用合作社，被告自己為原告辦理的變更登記，被告不可能不知道xx縣城市信用合作社已經不存在了。連最基本的被處罰人都沒有搞清楚，就匆忙作出處罰決定，可見被告的處罰是何等的草率和不負責任！
2、xx社統計處罰案。申請人不存在屢次遲報統計資料的行為，被申請人對xx縣xx城市信用合作社（以下簡稱道南社）的行為對申請人做出行政處罰，屬于處罰主體錯誤。申請人與道南社在法律上沒有利害關系，被申請人認定兩者之間存在隸屬關系沒有事實和法律上的根據。
四、執法程序
1、xx社工商處罰案。被告送達行政處罰告知書的程序違法。根據規定，受送達人是單位的，法律文書應當由單位負責收發的部門或其法定代人簽收，原告沒有負責收發的部門，被告應當直接送達原告法定代表人。被告送達原告副主任李xx的行為，依法不具有送達的法律效力，應視為沒有送達。
2、xx社統計處罰案。根據《行政處罰法》及《民事訴訟法》的規定，送達法律文書，受送達人是法人的，應當由法人的法定代表人或者該法人負責收件的人簽收。申請人沒有辦公室等專門負責收件的機構或人，因此，被申請人應當將文書直接送達申請人的法定代表人，但申請人的前任及現任法定代表人均沒有接到被申請人送達的任何文書，被申請人的送達違反了法律規定，屬于程序違法。
3、xx社統計處罰案。根據法律規定，行政處罰告知書的處罰內容應當與行政處罰決定書一致。不一致的，行政機關應當再次告知聽證權利。被申請人在處罰決定書與告知書內容不一致的情況下，沒有履行再次告知義務。
4、xx社工商處罰案。被告行政處罰決定書適用《中華人民共和國企業法人登記條例實施細則》第63條第1款第4項，而行政處罰告知書告知的法律條款為該細則的第66條第1款第4項。法律適用屬于行政處罰的重要事項，被告改變行政處罰的法律適用，應當履行重新告知義務，被告沒有履行這一義務，根據行政處罰法的規定，沒有告知的行政處罰決定不能成立。
轉貼于
5、xx社國稅處罰案。被上訴人通過金融機構扣劃款項時，應當附送行政處罰決定書副本但沒有附送，屬于程序違法。根據《稅收征收管理法》第40條、《稅收征收管理法》第51條及銀發（1998）312號的規定，被上訴人在采取行政強制措施之前應事先向上訴人送達“催繳稅款通知書”，而被上訴人未履行該義務，具體行政行為違法。被上訴人扣劃罰款應當直接上繳國庫，但寶豐農行營業部提供的扣款傳票卻表明，被上訴人將該款轉入自己設置的帳戶，然后才上繳國庫，被上訴人擅自增加扣款程序，違反了法律規定。
五、處罰額度和規章罰款設定權限
《國務院關于貫徹實施的通知》第二部分規定：“國務院各部門制定的規章對非經營活動中的違法行為設定罰款不得超過1000元”，因此針對遲報統計報表這一非經營活動中的違法行為，處罰限額最高為1000元。被申請人處罰20000元，屬于處罰明顯失當。
六、適用法律錯誤
1、xx社國稅處罰案。被上訴人對上訴人2000年1月1日至2000年12月31日所謂的偷稅行為進行處罰，應當適用上訴人行為時的有效法律，而不能適用2001年5月1日才開始實施的《稅收征收管理法》，根據法律不溯及既往的原則，被上訴人的行為屬于適用法律錯誤。
2、xx社統計處罰案：《統計法》第33條條規定：“ 國家統計局根據本法制定實施細則，報國務院批準施行.”明確規定了制定統計法實施細則的機關是國家統計局，而不是包括各省人大及其常委會在內的其他機關，因此本案應當依照《統計法》和《統計法實施細則》進行處理，而不是依照《河南省統計管理條例》。
3、xx社工商處罰案：“通知”和“答復”是被告上級部門發給下級部門的內部文件，沒有對外，根據行政處罰法的規定，沒有對外公布的規范性文件，不得作為行政處罰的依據。根據行政訴訟法的規定，人民法院審理行政案件依據的是法律、行政法規和地方性法規，參照規章，“通知”和“答復”不是規章，不具有參照效力，當然不能作為定案的依據。
“通知”的制定依據為《中華人民共和國房地產管理法》、《中華人民共和國經濟合同法》、《中華人民共和國企業法人登記條例》和《中華人民共和國企業法人登記條例實施細則》，但上述法律、法規和規章任何條、款、項都沒有授權工商行政管理部門管理房屋租賃事宜，《中華人民共和國房地產管理法》倒是很明確的規定，由城市房地產管理部門管理房屋租賃行為，工商行政管理部門要管理房屋租賃，就必須有法律、法規和規章的明確授權，“通知”引用的依據中恰恰沒有，因此，該“通知”屬于沒有法律、法規和規章依據的無效規范性文件。
《城市公有房屋管理規定》和《城市房屋租賃管理辦法》明確規定了由市、縣人民政府房地產管理部門主管本行政區域內的城市房屋租賃管理工作，該規定和辦法均為規章，“通知”和“答復”與上述規章明顯存在沖突，根據《中華人民共和國立法法》的規定，這一沖突應當由國務院作出決定或者由兩部門聯合發文，國家工商行政管理局無權單獨作出規定。
4、聯社耕地占用稅案：聯社現使用土地1995年之前由寶豐縣化肥廠占用從事非農業建設，后由縣國有資產經營公司補辦劃撥手續用于工業生產，之后將該土地轉讓給聯社。很明顯，聯社不是占用該地塊進行非農業建設的首次使用者。《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第4條明確規定：“耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積計稅，按照規定稅額一次性征收。”根據該條規定，一個地塊只需繳納一次耕地占用稅，也就是說首次占用該地塊從事非農業建設的單位和個人，應當繳納耕地占用稅，而不是今后通過轉讓取得該地塊從事非農業建設權利的單位都需繳納耕地占用稅；如果都需要繳納耕地占用稅，就違反了《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第4條一次性征收的規定，形成了重復納稅。
七、法律時效
1、《中華人民共和國稅收征收管理法》第52條規定了因稅務機關和納稅人失誤，稅款的追征時效為3年，最長為5年。退一萬步講，即使聯社依法應當繳納耕地占用稅，從1995年11月28日計算，也已經超出了3年或5年的追征時效，納稅人也依法免除了納稅義務，而不需再繳納稅款。
一、制定行政處罰法的意義
近年來，隨著改革開放和經濟文化事業的迅速發展，行政機關的監督管理職能急劇增加，為了有效履行廣泛的監督管理職責，越來越多的行政機關開始運用行政處罰手段。據調查，1991年，僅北京市
行政機關實施的處罰行為就達800多萬次，其中罰沒款物處罰700多萬次，折合金額9000多萬元，警告拘留違法人59.9萬人次，吊銷許可證、責令停業756起，拆除違章建筑2000多起。行政機關廣泛行使處罰
權，對于制止和糾正違法行為，維護社會秩序起到十分重要的作用。但必須承認，目前的行政處罰也存在一些問題：一是現有處罰手段跟不上，難以制止和糾正日益增多的違法行為；二是行政機關亂設處罰、濫施處罰現象日益嚴重，侵犯了公民法人合法權益，也損害了法律尊嚴，影響了政府和人民群眾的魚水關系。為此，必須盡快制定一部行政處罰法，統一解決目前實踐中存在的各種問題。具體而言，制定處罰法的作用表現為以下幾個方面：
（一）制定處罰法有利于監督保障行政機關依法行使職權，有效完成行政管理任務。
由于缺少一部統一的行政處罰法，行政機關在行使職權遇到很多困難。（1）違法現象日益增多，行政機關現有處罰手段制止不力。如制造假藥違法案件1986年2000多起，1990年時達1.3萬起，衛生檢疫違法案1990年177起，1991年上升為277起。對于酒后開車、超載運輸、道路遺撒等現象僅采用小額罰款已遠達不到制裁效果。（2）執行處罰缺乏有力手段，非法干預和妨礙執法現象十分嚴重，據反映，北京市每年查處900萬起違法案件，除現場處罰外，有近500萬起處罰決定存在執行問題，完全推到法院是不可想象的。全國工商行政管理系統1990年發生妨礙公務案件1.7萬起，造成13名執法人員死亡，754人重傷，35人致殘。（3）處罰制度不健全，引發的行政訴訟案件逐年增多。法院受理的行政訴訟案件中，絕大多數都是對處罰不服引起的，但由于立法對行政處罰的依據、證據要求、程序、原則及幅度等內容的規定不統一、不明確，給行政機關造成較大被動，使法院也難以審查裁決。（4）由于財政體制和立法不配套，致使行政機關處理罰沒款項做法不一，為違法截流、坐支、引誘相對人違法獲取財源大開方便之門。為了解決上述問題，制定一部行政處罰法已非常必要。
（二）制定處罰法有利于保護公民法人的合法權益。
由于缺少法律限制，行政機關亂設處罰、濫施處罰，侵犯公民法人合法權益的現象十分嚴重，主要表現在以下方面：（1）行政機關隨意設定處罰權，超出法定幅度規定人身罰、財產罰，致使設卡罰款泛濫成災、勞役罰花樣翻新。許多縣、鄉、區自行設定各類處罰，嚴重破壞法制統一和法律尊嚴，侵犯公民法人合法權益。（2）某些行政機關鉆法律空子，在法律缺乏對罰款幅度規定或規定的幅度過寬、罰款上繳程序不嚴的情況下，顯失公正處罰相對人。坐支截流、非法獲利。有的地方甚至出現了"以罰款養執法"，以罰款解決獎金、福利，亂開財源的混亂現象，嚴重影響了政府形象。（3）行政機關處罰管轄權不明確，出現多個機關爭奪一項處罰權，"互相打架"。如海關與公安、工商對走私的處罰、食品衛生與質量監督對食品的管理、藥品與工商對藥品的管理、土地和城建對非法建筑的管理等經常發生的摩擦糾紛。據統計，目前已有16對機關在處罰管轄權方面出現爭執和矛盾。由于多機關處罰和重復處罰，給公民法人帶來不公正的處罰后果。（4）行政處罰缺乏嚴格的程序限制和證據規則，出現大量罰款不開收據、扣押財產不列清單、吊銷許可證不說明理由、處罰不告知訴權等隨意處罰現象，侵犯權公民法人合法權益。因此，制定行政處罰法對于限制監督行政權力，保護公民法人合法權益具有重要意義。
（三）制定處罰法對于健全法制，配合行政訴訟法實施具有重要意義。
行政訴訟法的頒布實施，在事后監督行政行為方面發揮了重要作用。但并沒有完全解決行政機關隨意設定處罰權、不公正行使處罰權的問題。實踐中迫切需要對處罰行為加以事前事中監督，避免違法處罰實施造成的損害。為此，制定一部處罰法，對行政機關享有什么處罰權、如何行使處罰權作出嚴格限制規定，有利于配合行政訴訟法實施，完善對行政行為的事先監督機制，也有利于維護和加強法制統一。
（四）制定處罰法對于轉變政府職能、糾正"為罰而罰"的傳統觀念，加快改革開放均有重要意義。
傳統上政府管理注重計劃與命令、強調制裁與禁止，助長了行政處罰中"為罰而罰"的不良觀念，忽視了說服與指導、服務與保障的作用。隨著改革開放的不斷深入，這種傳統的管理經驗與觀念已經很難適應現代商品經濟管理模式。現代經濟要求政府多服務，少計劃，多指導，少命令，多監督，少制裁。為此，必須改變目前這種多機關職能交叉、爭搶處罰權，為了罰款而罰款，忽視指導與服務的現狀。而重新劃分處罰權，轉變單一處罰職能、增強服務與指導觀念必須通過統一的立法才能完成。
有同志認為，制定行政處罰法的條件尚不成熟。目前行政處罰條款多出自各部門的法律法規，因而完全可以通過修改部門法的方式解決行政處罰種類不齊、力度不夠、程序不全、執行不力等問題，不必另起爐灶制定一部統一的行政處罰法。加之行政處罰中存在的一事再罰、多機關爭奪處罰權、罰款流向不明等問題并不是缺少一部處罰法造成的，而是立法缺乏協調、行政組織權限不明、財政體制局限性、執法人員素質低等多種因素相互作用造成的，要解決這些問題，也不是制定一部處罰法就得以根除的。
我們認為；這些同志的看法雖有一定道理，但過于消極悲觀了。因為任何法律都不能是一部包羅萬象、醫治百病的靈丹妙藥，其作用也是有限的，但不能因為它作用有限而完全舍棄它。行政處罰法至少可以從兩個方面解決現存的問題。一是通過規定處罰設定權的歸屬來限制各級政府濫設處罰的權力，從而結束所有機關均可創設處罰的混亂現狀。二是通過規定處罰程序規則切實有效地保障受處罰人的合法權益，消除行政處罰的任意性和不公正現象，同時也可以保證合法的行政處罰決定得以順利執行。
二、行政處罰立法中的幾個問題
（一）關于行政處罰的種類問題
行政機關普遍反映，現有處罰手段不夠，難以有效制裁違法相對人。例如，市容管理部門僅憑罰款手段難以及時糾正建筑運輸單位的道路遺撒問題；漁政管理部門對外國船只進入我國漁域捕魚行為也往往束手無策；交通管理部門對酒后駕車行為也缺乏有效處罰手段。為此，我們主張在處罰法中增加幾種新的處罰手段，同時對現有一些處罰手段加以修改和調整。例如，申誡類處罰應建立警告登記和累積轉罰制度，對多次受過申誡罰的違法人應轉換適用更重一類的處罰。規定申誡罰的必要公開制度，使之發揮有效的威懾力。財產罰應解決罰款幅度過大、隨意性強、流向不明的問題。建議將罰款的決定機關與執行機關分離開來，避免處罰者獲益不處罰者失職的現象。將沒收非法所得、扣押
、變賣、銷毀等措施納入處罰手段范圍。行為罰部分則需解決"責令賠償""責令履行某種義務"等決定的性質問題，特別要解決"責令性決定的"的執行問題。增加勞役罰內容，通過恢復原狀等勞役措施教育違法人。除此而外，應當明確行政機關適用人身罰具備的條件和范圍，規定除公安機關外，其他任何機關均不得適用人身罰手段。
至于如何在處罰法中規定處罰種類，我們認為應當采用歸類與列舉并用的方式。即規定行政機關可以采用申誡罰、財產罰、行為罰、人身罰的同時，還應規定幾種主要處罰形式的適用方式，如警告登記累積制度，罰款決定與收繳分離制度、拘留處罰的傳喚、訊問、取證制等。
（二）行政處罰種類的設定問題
行政處罰事關重大，只有特定層級的國家機關才有權規定處罰種類。對哪些機關有權設定哪類處罰，理論和實踐界有較大爭議。一種意見認為，只有法律、法規有權規定處罰，人身罰只能由法律規定，其他任何機關及組織都無權規定并適用處罰。另一種意見認為，根據目前我國立法現狀，取消規章的處罰設定權是不合適的，因為規章是多數行政機關的執法依據，而且已經規定了不同形式的處罰，因此，應當允許規章設定一些非人身罰。還有同志認為，既然法津賦予地方政府諸多的管理職責，并允許市、縣、鄉制定在本地區內具有普遍約束力的規范性文件，那么就應當認可地方政府設定部分處罰的權力，體現"權責一致"原則。
我們認為，行政處罰涉及公民、法人基本人身財產權益，必須由特定的立法機關規定，這是保障人權，維護法制統一的基本前提。行政機關規定處罰必須有法律授權，而且授權的范圍和規定處罰的行政規范必須受一定的限制。從我國目前處罰設定狀況看，由最高行政機關國務院依據法律授權設定部分處罰是必要的，但只能就非人身權方面設定處罰。其他行政規范可依授權規定一些實施細則和標準，而不能創設處罰權。
除對設定處罰的機關作一定限制，還應該對設定處罰的文件加以限制，即任何機關都不得通過非正式的規范性文件，如政策、通知、技術標準、規程設定行政處罰權。
（三）行政管理權與處罰權的關系
關于管理權與處罰權的關系，理論和實務界有二種意見。一種意見認為，行政管理權與處罰權是兩種不同性質的權力，行使兩類權力的機關應當分離。至于分離到什么程序，有兩種方案，一是相對分離，在同一個機關內，行使管理權的機構與行使監督處罰權的機構分離開，使監督處罰機構專司處罰及執行，不進行一般管理活動。二是完全分離，行政管理機關與監督處罰機關完全分開。各機關原有的處罰權從管理部門分離出來，組成若干相對獨立的綜合監督處罰機構。如目前地方從城建、交通、衛生、公安、稅務、工商部門分離出來的綜合執法隊、市容監察組織等就屬這一類。
另一種意見認為，管理權和處罰權是不可分離的兩項權力，處罰權是行政管理權的一部分。例如，許可證管理中，吊銷許可證是處罰的一種形式，但是，很難將吊銷權從許可證管理權中分離出來。
解決好管理權與處罰權的關系，有利于減少行政處罰管轄沖突，也可以保證一事不再罰原則的貫徹實施。例如，由多機構組成的統一市容管理組織負責維護市容的各項工作，不僅減少多機并爭奪管轄權的現象，而且能夠避免就某一違法行為進行兩次以上的處罰。
（四）法規競合與一事不再罰原則
一個行為違反兩個以上法律規范的，行政機關應如何處罰，這是一個法規競合行為。例如，某人用毒藥制成的誘耳在漁塘捕魚的行為，可能違反治安管理處罰條例、漁業法、環境保護法等多個法津。在目前行政管理權交叉重疊、法規不斷增多的情況下，如果允許各個行政機關依據各自的法律對某一行為分別作多次處罰，顯然有失公允。對此，有人提出"一事不再罰原則"。即對某一違法事件不得給予兩次以上的處罰。但對"一事"的理解不盡相同。較窄的理解是一個行為違反一個法律規范為"一事"，較寬的理解是一個行為違反多個法律規范也算"一事"。由于每一行為，每一事都可以進行不同層次的多次劃分，而且處罰機關也不止一個，所以，也有人提出"一事不再罰"原則難以成立。
我們認為，一事不再罰原則是保障公民法人合法權益，防止行政機關專橫武斷的重要原則，應當在行政處罰法中占有一席之地。至于"一事"的范圍如何界定，必須考慮目前處罰機關職權交叉重疊的現狀。為避免行政執法機關失職不處罰或越權濫處罰，應當將"一事"界定于"一個行為違反一個法律"的范圍之內。例如，某司機出車時被交通警察以尾燈不
亮為由處罰一次，在他駕車回單位期間，交通部門不得以同樣理由再次處罰該司機。
那么如何解決因一個行為受多次處罰的問題，目前有兩個方案：一是參照刑法中法規競合理論采用"重罰吸收輕罰"方式處理，即一個違法行為違反多個法律規范，由其中量罰最重的機關處罰。但這種方式
存在一個問題，即會出現各機關爭奪或推脫處罰權、互不通氣現象。第二個方案是重新整合行政執法機關，改變傳統上"一個機關執行一部法律"的習慣，將擁有相同或類似職權的行政機關合并，由綜合性執法機關對同一違法行為進行"重罰吸收輕罰"的選擇性處罰。我們認為這種方案是合理且可行的。
（五）行政處罰權的委托問題
行政處罰權涉及公民法人的人身財產權，應由法律規定的有權行政機關行使。但是，由于個別部門執法任務重、條件跟不上，遂將自己的處罰權委托給下級機關和所屬機構同級其他機關，非行政機關、個人去行使。隨著委托處罰權現象日益增多，交通、市容、物價、城建、計劃生育、公安等部門執法中也暴露出許多問題。第一，誰有權委托？并不是任何行政機關在任何情況下都可以將自己的處罰權委托出去。委托機關必須是依法享有處罰權的機關。本身沒有處罰權或其處罰權來自其他機關委托的組枳不得委托。例如，接受公安機關委托的鄉（鎮）政府不得再將其處罰權委托他人行使。第二，委托必須符合什么條件？委托必須有法律、法規、規章依據。同時也必須符合其他定法條件。第三，委托應履行哪些手續？有些行政機關向個人組織委托處罰權時不辦理任何手續，致使委托隨意性增加，委托后責任不明確。為此，應通過立法明確委托處罰權的必經程序，如簽定委托書、劃分雙方責任，約定委托權限、范圍及期限。第四，委托處罰的責任歸屬如何？目前委托處罰的責任并不明確，具體做法也不一樣。例如委托權限內的處罰行為由誰負責？委托權限以外責任由誰承擔？有同志認為，無論處罰是否超出委托權限，都應由委托機關負責。第五，行政機關的派出機構是否無須委托行使行政機關的權力？有同志認為，目前大城市的街道辦事處、派出所等擔負大量行政職責，相當于一級行政機關，但又沒有明確的執法主體地位，引訟被告資格的混亂。為此，應當明確其獨立執法的地位，不必履行一般委托手續。
（六）行政處罰程序問題
行政處罰程序不完備是比較嚴重的一個問題。概括起來主要有以下幾個方面：處罰程序種類不全、沒有關于溯及力和時效的統一規定、證據規則不明確、缺乏有效的執行措施和執行保障、協助執行不力等。
1.程序種類不齊全。行政處罰是針對不同程序、情節、條件的違法行為實施的制裁，可以分為幾種類型：普通處罰程序，即通過正常程序實施的處罰，原則上應履行通知、訊問、聽證、制作處罰裁決等程序；特別處罰程序，對緊急情況下或是非清楚的現場違法行為實施的處罰，如強行制止、糾正、現場處罰等。特別程序可以省略某些手續，如通知、聽證等，但有的事后應補正。
2.時效規定少。對違法行為的處罰必須有時間限制，即超過追究時效，不應再施處罰。治安處罰條例規定為6個月，是否該時效規定也適于其他種類的處罰？我們認為立法原則上可規定為6個月，其他法律法規另規定的除外。
3.處罰適用規范的溯及力不明確。行政機關適用的法律、法規前后規定不一致的，處罰應本著"從舊兼從輕"原則。對于法律實施以前的違法行為，不適用新法律處罰。對過去開始，持續到新法律實施后的違法行為，應適用較輕的法律予以處罰。
4.證據規則不明確。行政處罰往往涉及轉瞬即逝的違法行為，難以收集到明白無誤、雙方當事人共同認可的證據。加上行政證據涉及專業技術問題，行政機關根據現有條件，也無法象刑事偵查一樣，收集到準確完整的證據。為此，應當確立
幾項特殊的行政證據規則。如處罰只需主要證據確鑿、對于某些現場處罰，如交通警察對違反交通規則的處罰、市容部門對無照經營者的小額處罰和糾正行為，訴訟中處罰機關不負舉證責任，只有在受罰人證明執法人員與其有私怨惡意的情況下，執法機關才舉證。現場筆錄在受罰人不簽字的情況下，只需兩個以上執法人員簽字或證人簽字就有效。證人不作證或作偽證應當負法律責任。
【頒布單位】 國家工商行政管理局
【頒布日期】 19940629
【實施日期】 19940629
【內容分類】 商標注冊管理
【文號】
【名稱】 商標組織管理暫行辦法（修正）
【題注】 1994年6月29日國家工商行政管理局令第21號 根據1998年12月3日的《國家工商行政管理局修改〈經濟合同示范文本管理辦法〉等33件規章中超越〈行政處罰法〉規定處罰權限的內容》進行修改
【章名】 全文
第一條 為了保障商標組織及委托人的合法權益，維護商標正常秩序，根據《中華人民共和國商標法》及其實施細則，制定本辦法。
第二條 任何組織開展商標業務，必須經國家工商行政管理局指定或者認可。
第三條 具備下列條件的，可以向國家工商行政管理局申請指定或者認可：
（一）領有《企業法人營業執照》或者《營業執照》；
（二）有三名以上具備商標人資格的業務人員；
（三）有五萬元以上的資本；
（四）有固定的辦公場所和必要的辦公設施。
從事過兩年以上國內商標業務，并有三名以上具備商標人資格和大專以上或者相應外語水平的專業人員的商標組織，可以申請開展涉外商標業務。
第四條 商標人資格經考核產生。
已取得律師、專利人資格或者從事過五年以上商標業務工作的，或者經過兩年以上知識產權法律專業學習，取得相應文憑的，經本人申請，由國家工商行政管理局商標局（以下簡稱商標局）予以考核。經考核合格的，由商標局頒發《商標人資格證書》（以下簡稱資格證書）。
第五條 商標人是指獲得資格證書并在一個商標組織內從事商標業務的專業人員。
商標人變更商標組織或者辭職，應當在一個月內將資格證書寄交商標局，商標局加注后予以發還。
第六條 申請開展商標業務，應當提交下列文件：
（一）法定代表人簽署的申請書；
（二）資格證書復印件；
（三）《企業法人營業執照》或者《營業執照》副本。
申請開展涉外商標業務的，還應當提交三名以上商標人具備大專或者相應外語水平的證明文件。
第七條 申請開展商標業務的，申請人應當將申請書件報送所在地省、自治區、直轄市工商行政管理局（以下簡稱省級工商行政管理局）。省級工商行政管理局應當自收到申請書件之日起十五日內簽署意見并轉報國家工商行政管理局指定或者認可。國家工商行政管理局對符合條件的，頒發《商標組織證書》；對不符合條件的，退回申請書件并說明理由。商標組織自國家工商行政管理局指定或者認可之日起，依法開展商標業務。
第八條 商標組織可以接受委托，指定商標人辦理下列業務：
（一）商標注冊申請及有關商標注冊事宜；
（二）提供商標法律咨詢；
（三）擔任商標法律顧問；
（四）其他有關商標法律事務。
商標人辦理的商標注冊申請書等文件，必須由商標組織加蓋印章。
第九條 沒有取得資格證書且未受聘于一個合法商標組織的人員，不得為他人或者變相商標事宜。
第十條 商標人應當遵守法律、法規的規定，認真維護委托人的利益。
商標人在從事商標業務時，有權依照有關規定，查閱有關案件材料，向有關單位、個人調查案件有關情況，有關單位、個人應當予以支持。商標人不得私自收案收費。
第十一條 商標組織變更名稱、辦公場所或者法定代表人的，應當在辦理變更登記后一個月內報國家工商行政管理局備案。
第十二條 商標組織之間無隸屬關系，法律地位平等。商標組織的人、財、物自主管理，獨立開展商標業務。商標組織應當接受工商行政管理機關的業務指導和行政監督。
第十三條 商標組織可以跨越行政區域承辦商標業務。
第十四條 商標組織有下列行為之一的，由其所在地省級工商行政管理局或者由國家工商行政管理局按照有關法律、法規處理；法律、法規沒有規定的，視其情節予以警告，處以違法所得額三倍以下的罰款，但最高不超過三萬元，沒有違法所得的，處以一萬元以下的罰款：
（一）申請開辦商標業務時，隱瞞真實情況，弄虛作假的；
（二）違反本辦法關于商標組織條件的規定或者不能開展正常商標業務的；
（三）給委托人造成重大損失的；
（四）與第三方串通，損害委托人合法權益的；
（五）以不正當行為損害其他組織或者國家和社會公共利益的；
（六）從事其他非法活動的。
第十五條 被處罰的商標組織對省級工商行政管理局或者國家工商行政管理局的行政處罰不服的，應當在收到處罰決定書之日起十五日內向國家工商行政管理局申請復議。
第十六條 本辦法由國家工商行政管理局負責解釋。
第十七條 本辦法自公布之日起施行。
【名稱】 國家工商行政管理局修改《商標組織管理暫行辦法》中超越《行政處罰法》規定處罰權限的內容
【題注】 1998年12月3日
【章名】 全文
為了貫徹《行政處罰法》和《國務院關于貫徹實施〈中華人民共和國行政處罰法〉的通知精神》，經國家工商行政管理局局務會議討論決定，對國家工商行政管理局已頒布的《商標組織管理暫行辦法》中超越《行政處罰法》規定處罰權限的內容集中進行了修改。
行政執法人員二00六年學法計劃
根據xx航[2006]xx號（關于印發《航道行政執法人員2006年學法計劃》的通知）文件精神，結合xx船閘的實際，為進一步提高航道行政執法人員的思想覺悟和法制水平，使每個執法人員都能夠知法、懂法、守法、嚴格執法，搞好航政行風建設，切實為航運事業服務，特制定2006年度行政執法人員的學習計劃版權所有如下：
一、組織領導
為了能夠圓滿完成全年的學習計劃，使執法學習工作收到實效，根據上級部門的要求，成立年度學法工作領導小組。
組長：xxx
副組長：xxx
成員：xxxxxxxxxxxx
二、學習時間安排及內容
(一）、時間安排
1、每個月的第一、二、三個星期的周四下午，為集中學習日。每次學習時間不少于1：30小時，如有特殊情況可調整時間補學，每個月集中學習時間不能少于4小時，全年不少于30學時版權所有。
2、利用工作之余和8小時工作以外的時間自學。自學時間每周不能少于1：30小時，每月不能少于4小時，全年不少于30學時。
3、在5月份舉辦一次法制講座，請有關講師或專家主講；9月份舉辦一次學法用法專題討論會。
（二）、學習內容
1、《中華人民共和國航道管理條例》、《中華人民共和國航道管理條例實施細則》、《江蘇省航道管理條例實施辦法》、《江蘇省內河交通管理條例》、《中華人民共和國航標條例》、《內河航標管理辦法》、《船閘管理辦法》、《江蘇省船閘管理實施細則》、《內河航道養護費征收和使用辦法》、《江蘇省內河航道養護費征收和使用辦法實施細則》、《江蘇省船舶過閘費征收和使用辦法》、《內河通航標準（gb50139—2004）》等與航道部門有關的法律法規及標準。
2、《中華人民共和國行政處罰法》、《交通行政處罰程序規定》、《江蘇省行政處罰聽政程序規定》、《中華人民共和國行政復議法》、《中華人民共和國行政訴訟法》、《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解答》、《中華人民共和國國家賠償法》、《最高人民法院關于審理行政賠償案件若干問題的規定》、《中華人民共和國行政許可法》、《關于交通行政執法若干問題的指導意見》等基礎性法律、法規及規范性文件等。
3、國家新近頒布和施行的法律、法規、黨紀條規、廉政制度及相關執法制度等。
三、學習形式
學習形式主要采取單位集中輔導學、執法人員利用業余時間自學、舉行法制講座或學法用法專題討論會的方式。對學習效果市處每月組織一次月考，市局每季度組織一次抽考。
（一）、集中學習是由單位每星期組織不少于一次的集中輔導學習。主要學習國家新近頒布和施行的法律、法規、黨紀條規、廉政制度及相關執法制度等。
（二）、自學是指執法人員利用工作之余和8小時工作以外的時間進行的學法活動。主要學習《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國行政許可法》、《中華人民共和國航道管理條例》、《交通行政處罰程序規定》等基礎性的法律法規。
（三）、法制講座主要是有關航運執法工作等方面的法律法規及案例；專題討論是“如何加強船閘的航運執法工作”方面的論題。
四、具體要求
（一）、認真貫徹落實文件精神，提高學法工作的認識和積極性。我所行政執法人員要進一步提高對學法工作的認識，樹立正確的學法觀，妥善處理好工學矛盾，在學法過程中要認真、深入、全面、系統地對規定的法律法規項目進行學習，促進對相關的法律法規的學習和理解。通過這次的執法學習活動，從而提高執法人員依法行政的能力和水平，切實把學法工作學好做實。
（二）、領導重視，率先垂范，切實把執法學習工作落實到實處。全所執法人員，特別是領導干部在執法學習上做表率，在真學、真懂、真用上下工夫，帶動全體執法人員的學法意識，進一步營造濃烈的學習氛圍，并帶頭學法，談體會、談認識，真正做到“三個到位”，即學習到位不走過場、理解到位不偏差，思想認識提高到位有收獲。每個執法人員學習要嚴格遵守我所執法學習制度，確保每周、每月集中學習不缺席、有筆記，字跡清晰，書寫工整，不得漏記、亂記；平時自學有計劃、有重點、有成效。單位學法領導小組適時對學法工作進行督促，并對執法人員學法情況進行全面檢查，檢查結果作為單位年度執法評先表彰的主要依據之一。個人每月的考試成績作為執法證年審和年終評先評優的重要依據之一。在市處組織的月考和市局組織的抽考中成績較差，以及在平時執法學習中態度不端正的執法人員，市處將適時進行通報批評，同時我所也將給予相應的處罰。
1992年為了落實深化改革、擴大開放的既定方針，通過了《中華人民共和國專利法修正案》，對《專利法》進行了第一次修改。相應地1992年12月12日，國務院對《專利法實施細則》也進行了第一次修改，以與修改后的專利法相配套。
2000年為了與世界貿易組織中與貿易有關的知識產權協議（TRIPS）的規定協調一致，特別地為了適應我國社會主義市場經濟的發展及國有企業的改革，對《專利法》進行了第二次修改。相應地，2001年6月15日，國務院對《專利法實施細則》也進行了第二次修改。
2008年，為了適應我國調整經濟結構、轉變發展模式，對專利法進行了第三次修改。相應地，2009年12月30日，國務院對《專利法實施細則》也進行了第三次修改。
我國的專利法律法規體系，是以《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國民法通則》為基礎，以《中華人民共和國專利法》為核心，由與之相配套的專利法規、部門規章、規范性文件相關規定和與之相關的國際法等其他法律法規組成的。
1、專利法律法規、部門規章及相關規定包括：《專利法》、《專利法實施細則》、《國防專利條例》、《專利條例》、《專利審查指南》、《專利強制許可辦法》、《專利行政執法辦法》、《國家知識產權局行政復議規程》、《專利管理辦法》和最高人民法院針對專利權保護問題的司法解釋等。
《專利法》構建了專利制度的最基本規范，涉及立法宗旨、國民待遇、專利的種類、國家安全、權利歸屬、權利范圍、權利行使方式、權利的限制、專利、專利行政管理、授予專利權的條件、專利申請文件，專利申請的審查和批準，專利權的期限、終止和無效，專利的實施、強制許可，專利權的保護（司法救濟和行政保護并行不悖）、司法監督程序等。《專利法實施細則》對《專利法》的主要內容作出進一步可操作性規定或相關概念的解釋說明，是執行層面的具體規定。《國防專利條例》針對國防專利的特殊性，對其申請、審查和授權、實施、國防專利管理和保護作出了專門規定。
2、與專利相關的法律法規包括：《中華人民共和國對外貿易法》、《中華人民共和國合同法》、《中華人民共和國刑法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國廣告法》、《中華人民共和國擔保法》、《中華人民共和國科學技術進步法》、《中華人民共和國促進科技成果轉化法》，《中華人民共和國民事訴訟法》、《中華人民共和國刑事訴訟法》、《中華人民共和國行政訴訟法》、《中華人民共和國行政復議法》、《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國技術進出口管理條例》、《中華人民共和國知識產權海關保護條例》和最高人民法院相應的司法解釋等。
《憲法》從國家職能和公民權利兩方面為制定《專利法》提供了立法依據。《民法通則》作為調整民事法律關系的基本法律，原則性地規定了保護專利權等知識產權，規定了必須是依據法律規定符合法定條件取得的專利權，才能受法律保護，就此指向了專門規定專利權的取得和保護等內容的專利法律法規。《民法通則》對調整平等主體的公民之間、法人之間、公民和法人之間財產關系的基本原則也適用于專利領域。上述法律、法規、規章和司法解釋主要在專利權保護中的行政和司法措施，專利權實施中的技術成果轉化、專利權質押入股，專利標記標注規范，專利權維權和救濟程序等方面與專利法律法規相互銜接配套，構成完整的專利法律法規體系。司法救濟除適用一般民事訴訟程序法之外，最高人民法院對審判實踐中如何適用專利法律法規的幾個重要問題作出了相應的司法解釋。《最高人民法院關于審理專利糾紛案件適用法律問題的若干規定》規定了法院專利糾紛的受案范圍、訴訟管轄、訴訟中止、訴訟保全、解決權利沖突原則、損害賠償和訴訟時效等。
3、與專利有關的國際公約：根據我國在知識產權領域適用國際公約的法律原則，對國際公約的規定，是通過對國內法作出適應性修改履行我國的國際義務。因此與專利有關的國際條約也是我國專利法律法規體系的重要組成部分。主要包括：《建立世界知識產權組織公約》、《保護工業產權巴黎公約》、《專利合作條約》、《國際承認用于專利程序的微生物保藏布達佩斯條約》、 《國際專利分類斯特拉斯堡協定》、《建立外觀設計國際分類洛迦諾協定》、《與貿易（包括假冒商品貿易在內）有關的知識產權協議》、《專利法條約》、《實體專利法條約》。
4、與專利有關的法律法規還包括：《對外貿易法》、《刑法》、《合同法》、《擔保法》、《公司法》、《科學技術進步法》、《促進科技成果轉化法》和《關于促進科技成果轉化的若干規定》、《廣告法》、《知識產權海關保護條例》、《技術進出口管理條例》、《民事訴訟法》、《刑事訴訟法》和《行政訴訟法》、《行政復議法》、《行政處罰法》。
論文摘要：本文簡要闡述了稅務部門規章和稅收規范性文件的區別，有利于稅務行政相對人以及涉稅從業人士有效區別二者并對有關稅務部門規章和稅收規范性文件的效力作出適當的期望并因而采取恰當的措施維護稅務行政相對人的合法權益。
論文關鍵詞：稅務部門規章 稅收規范性文件 效力 涉稅糾紛
為推動基礎設施建設、促進經濟增長、提高公民生活水平，政府開支每年均持續增長，在當前經濟增速下滑的背景下，稅務部門的壓力有增無減。
隨著依法治國政策的不斷推進，我國各級立法機構制定的涉稅法規、涉稅文件現已多如牛毛，雖然國家稅務總局定期清理，但是基數龐大的涉稅法規、文件對于普通納稅人而言，仍舊存在巨大的涉稅法律風險。納稅人與稅務部門之間屬于行政關系，產生糾紛時適用《行政復議法》、《行政訴訟法》等有關行政法規。而根據《行政訴訟法》第五十二條及第五十三條的規定，法院審理行政案件，以法律和行政法規、地方性法規為依據;參照國務院部、委根據法律和國務院的行政法規、決定、命令制定、的規章以及省、自治區、直轄市和省、自治區的人民政府所在地的市和經國務院批準的較大的市的人民政府根據法律和國務院的行政法規制定、的規章。上述規定將行政規范性文件排除在適用范圍之外 ，作為行政規范性文件類別之一的稅收規范性文件自然也在適用范圍之外。因此，當涉稅糾紛進入訴訟程序后，如何區分稅務部門規章與稅收規范性文件自然對于判斷涉稅案件審判依據以及合理預期涉稅案件訴訟結果存在重要意義。
根據《立法法》、《行政訴訟法》、《行政復議法》、《行政處罰法》、國務院《規章制定程序條例》、《稅務部門規章制定實施辦法》、《稅收規范性文件制定管理辦法》等有關法律法規以及實踐操作，稅務部門規章與國家稅務總局的稅收規范性文件雖然都是國家稅務總局制定和的，并且都調整稅收法律事項，但兩者之間仍存在以下區別：
一、能否作為法院審判稅收行政案件的參照
《立法法》第七十一條第一款規定了國務院各部、委員會、中國人民銀行、審計署和具有行政管理職能的直屬機構，可以根據法律和國務院的行政法規、決定、命令，在本部門的權限范圍內，制定規章。據此，稅務部門有權在本部門權限范圍內制定稅務部門規章。根據《行政訴訟法》的規定，稅務部門規章可以作為審判稅務行政案件的參照依據。
《行政訴訟法》并未對稅收規范性文件能否作為審判稅務行政案件的依據作出規定，縱觀《行政訴訟法》第五十三條第一款的具體行文“人民法院審理行政案件，參照國務院部、委根據法律和國務院的行政法規、決定、命令制定、的規章以及省、自治區、直轄市和省、自治區的人民政府所在地的市和經國務院批準的較大的市的人民政府根據法律和國務院的行政法規制定、的規章”。《行政訴訟法》第五十二條以及第五十三條第一款的行文采用封閉列舉的方式規定了法院審理行政案件時可參照的法規范圍，稅收規范性文件未被列舉在依據或者參照范圍之內，因此稅收規范性文件應當不能作為法院審理稅收行政案件的依據或者參照。
二、效力層級不同
稅收規范性文件的效力層級低于稅務部門規章，因此稅收規范性文件的規定不能與稅務部門規章抵觸，也不能變相對稅務部門規章做出修訂或者廢止。
三、名稱和編號不同
《稅收規范性文件制定管理辦法》第七條、《規章制定程序條例》第六條以及《稅務部門規章制定實施辦法》第二條第二款分別規定了稅務部門規章和稅收規范性文件一般應采用的名稱，如稅務部門規章的名稱一般稱“規定”、“規程”、“規則”、“實施細則”、“決定”或“辦法”;而稅收規范性文件一般稱“辦法”、“規定”、“規程”、“規則”等名稱，但不得稱“條例”、“實施細則”、“通知”或“批復”。名稱中包括“辦法”、“規定”、“規程”、“規則”的文件可能屬于稅務部門規章也可能屬于稅收規范性文件。
根據《稅收規范性文件制定管理辦法》第二十七條第一款的規定“稅收規范性文件應當由局領導簽發，以公告形式公布，并及時在本級政府公報、稅務部門公報、本轄區范圍內公開發行的報紙或者在政府網站、稅務機關網站上刊登。”稅收規范性文件以公告形式發出，單獨辦理公告編號，其以“國家稅務總局公告20XX年第XX號”的文號、文種，不能再選擇原有的“國稅發”或者“國稅函”等文號、文種。而根據《稅務部門規章制定實施辦法》第十三條第二款的規定“依照上款規定聯合制定的稅務規章，應當送其他部門會簽后，由局長和有關部門首長共同署名，并以國家稅務總局令予以。”稅務部門規章以“國家稅務總局令第XX號”的文號、文種。從形式上看，文號、文種可以作為區別稅務部門規章和稅收規范性文件的一個便捷手段。
四、能否審查合法性不同
根據現有規定，稅務行政相對人可對稅收規范性文件申請合法性審查，但不能對稅務部門規章申請合法性審查。
《行政復議法》第七條規定“公民、法人或者其他組織認為行政機關的具體行政行為所依據的下列規定不合法，在對具體行政行為申請行政復議時，可以一并向行政復議機關提出對該規定的審查申請：(一)國務院部門的規定;(二)縣級以上地方各級人民政府及其工作部門的規定;(三)鄉、鎮人民政府的規定。”
“前款所列規定不含國務院部、委員會規章和地方人民政府規章。規章的審查依照法律、行政法規辦理。”據此，稅務行政相對人認為稅務部門依據稅收規范性文件做出的具體行政行為不合法時，稅務行政相對人可以提起行政復議的同時申請復議機關對該稅收規范性文件做合法性審查。以上是稅務行政相對人申請審查稅收規范性文件的一個方式，但稅務行政相對人不能單獨申請審查稅收規范性文件的合法性，并且明確規定了可申請行政復議機關審查合法性的文件范圍不包括稅務部門規章，因此能夠啟動合法性審查程序的主體僅限于申請行政復議的稅務行政相對人，主體范圍相對局限。
與《行政復議法》相比，《稅收規范性文件制定管理辦法》規定了新的更有利于稅務行政相對人的稅收規范性文件合法性審查方式，該法第三十五條規定“稅務行政相對人認為稅收規范性文件違反稅收法律、法規、規章或上級稅收規范性文件的規定，可以向制定機關或其上一級稅務機關書面提出審查的建議，制定機關或其上一級稅務機關應當依法及時處理。
“有稅收規范性文件制定權的稅務機關應當建立有關異議處理的制度、機制。”《稅收規范性文件制定管理辦法》規定了稅務行政相對人只要認為稅收規范性文件違反了稅收法律、法規、規章或者上級稅收規范性文件的規定，都可以書面提出審查建議，而不再必須作為申請行政復議的附帶審查申請，有利于在稅務部門依據稅收規范性文件做出損害稅務行政相對人合法權益之前提出審查建議，從而在最大程度上保護稅務行政相對人的合法權益。但《稅收規范性文件制定管理辦法》只是規定了稅務行政相對人有權提出審查建議，既然是審查建議，那么對于稅務部門只有有限的影響，稅務部門可以不采納該等審查建議，如果不能要求稅務部門對于采納或者不采納該等審查建議在合理期限內做出充分的解釋，那么該合法性審查方式也會流于形式。
五、能否設定行政處罰不同
稅務部門規章可以設定行政處罰措施，但稅收規范性文件不得設定行政處罰措施。
《行政處罰法》第十二條規定“國務院部、委員會制定的規章可以在法律、行政法規規定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內作出具體規定。
“尚未制定法律、行政法規的，前款規定的國務院部、委員會制定的規章對違反行政管理秩序的行為，可以設定警告或者一定數量罰款的行政處罰。罰款的限額由國務院規定。
“國務院可以授權具有行政處罰權的直屬機構依照本條第一款、第二款的規定，規定行政處罰。”
第十四條規定“除本法第九條、第十條、第十一條、第十二條以及第十三條的規定外，其他規范性文件不得設定行政處罰。”據此，稅務部門規章可在法律、行政法規規定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內作出具體的規定，但稅收規范性文件不得你設定行政處罰。
一、如何理解《征管法》第十四條關于稅務機關的定義
在研究行政執法主體之前，我們有必要了解一些行政主體的相關概念。我們知道，行政主體不是一個法律概念，而是一個極為重要的行政法學概念。系指依法擁有獨立的行政職權，能代表國家，以自己的名義行使行政職權以及獨立參加行政訴訟，并能獨立承受行政行為效果與行政訴訟效果的組織。其具有以下法律特征：一是行政主體是一種組織，而不是個人。盡管具體的行政行為大都由國家公務員來行使，但他們都是以組織而不是以個人的名義實施的。二是行政主體依法擁有獨立的行政職權。三是行政主體能以自己的名義行使行政職權和參加行政訴訟。四是行政主體能獨立地承受行政行為所引起的法律效果和行政訴訟效果。
行政主體主要有兩類：一類是職權性行政主體，即行政機關；一類是授權性行政主體，即法律法規授權組織。
職權性行政主體，亦即法定主體，是指行政職權隨組織的成立而自然形成，無須其他組織授權而是由憲法或組織法規定其職權的管理主體，從中央到地方的各級行政機關均屬這一類。其資格的取得，必須具備下列實質條件和程序條件：其成立已獲有關機關批準；已由組織法或組織章程規定了職責和權限；已有法定編制并按編制配備了人員；已有獨立的行政經費預算；已設置了辦公地點和必要的辦公條件；已經政府公報公告其成立。
比如，按照國務院辦公廳轉發《國家稅務總局關于組建各地的直屬稅務機構和地方稅務局實施意見的通知》（［1993］87號），國稅系統職權主體設置為四級，即：國家稅務總局；省、自治區、直轄市分局；地（市、州、盟）中心支局；縣（市、旗）支局。授權性行政主體，是指除行政機關以外依照法律、法規具體授權規定而取得行政主體資格的組織。稅務授權主體有兩類：一類是法律授權主體—稅務所，《征管法》第七十四條規定：”本法規定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務所決定”；一類是法規授權主體—省以下稅務局的稽查局。《實施細則》第九條規定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的并向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本畢業論文由整理提供稅務所本屬區、縣級稅務局的派出機構，稽查局屬省以下稅務局的直屬機構，原本不具有主體資格，不是獨立的執法主體，但已經法律、法規授權，就可成為行政主體，在授權范圍內行使稽查權和處罰權。
因此，《征管法》第十四條所謂的稅務機關，應理解為：稅務機關（這里應為稅務行政主體），包括職權性行政主體和授權性行政主體，職權性行政主體是指各級稅務局，（這里僅指國家稅務總局、省級、地級、縣級四級稅務機關）和稅務分局（是指按屬地管轄原則在大城市的區設立的全職能稅務分局而并非征收、稽查等分局）。授權性行政主體是指稅務所和省以下稅務局的稽查局。稅務所作為法律授權主體可以做出2000元以下的罰款的處罰決定，稽查局作為法規授權主體，行使對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
至于各級稅務局設立的管理局、征收局以及納稅評估局等直屬機構，由于法律、法規均未授權，因此，不具有執法主體資格，不得以自己的名義獨立執法，否則就是主體不合法，將導致行政行為無效。
二、當前稅務機構對外執法應注意的幾個問題
一是稽查局必須在《實施細則》授權的范圍內獨立執法，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。除此之外的其他管理性檢查、發票協。查等工作和《征管法》第四十一條規定的采取稅收保全措施、強制執行措施的，必須以所屬稅務機關（職權性行政主體）的名義實施，而不能以稽查局的名義實施。
二是直屬機構必須以所屬稅務機關的名義對外執法。由于征收局、管理局、納稅評估局等直屬機構不具有主體資格，因此，不得以自己的名義獨立執法，必須以所屬稅務機關的名義對外執法。我們這里強調的是必須以所屬稅務機關的名義對外執法，而并不是說直屬機構不能執法。
三是建議啟用“執法專用章‘。由于直屬機構必須以所屬稅務機關的名義對外執法，所有的執法文書都得加蓋所屬稅務機關的公章，這將給日常的管理工作帶來諸多不變，因此，為提高行政效率，建議啟用”執法專用章“，即”XX稅務局管理專用章“、”XX國家稅務局納稅評估專用章“等。這樣，各直屬機構的執法行為不發生任何變化，該管理的管理、該評估的評估，只是執法主體發生了變化。實質上，各直屬機構受所屬稅務機關的委托，具體辦理管理、征收或納稅評估等業務，但《征管法》、《中華人民共和國行政處罰法》等法律、法規明確規定應以稅務機關的名義或經稅務局長批準的執法行為必須加蓋所屬稅務機關的公章。超級秘書網
四是建議恢復使用稅務所的名稱。各地為推行專業化管理，撤銷按行政區劃設置的稅務所，而設立城區或農村管理分局，這種分局的法律地位只能屬內設直屬機構，雖然其職能和性質與稅務所相同，但《征管法》僅僅授予稅務所有2000元以下的行政處罰權，而沒有授予直屬機構任何執法權。因此，各地應抓緊恢復稅務所的名稱，以減少不必要的爭議，提高執法效率。
參考文獻
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（2）卓澤淵《法治泛論》，法律出版社2001年出版。
（3）馬懷德《行政法與行政訴訟法》，中國法制出版社2000年出版。
【關鍵詞】自由裁量權；行政處罰；規制
中圖分類號：D92
文獻標識碼：A
文章編號：1006-0278（2015）03-091-01
行政處罰白由裁量權是指國家行政機關在法律、法規規定的原則和范圍內有選擇余地的處置權利。賦予行政執法部門以自由裁量的權力，能使其審時度勢地及時處理問題，做出公平、公正、合理的處罰決定，維護社會秩序的健康運行。《中華人民共和國消防法》賦予了公安機關消防機構對消防違法行為的行政處罰權力，可以根據違法情況處以警告、罰款、拘留等處罰，尤其在適用罰款和拘留處罰時，還可以在法定幅度內選擇罰款的具體數額或拘留的天數。筆者就如何規范適用消防行政處罰白由裁量權，做出公平、公正、合理的處罰決定談幾點看法。
一、行政處罰自由裁量權存在的原因
行政白由裁量權是伴隨現代社會飛速發展，行政范圍不斷擴大，為發揮行政機關能動作用，應對新的社會問題對行政管理活動提出的挑戰，以更好的滿足社會需要而產生的。行政管理問題日益專業化，行政權力行使的方式呈多樣性。一般規定難以適應這種變化，為了滿足行政管理的需要，使得愈來愈多的行政事務需要行政機關靈活的加以處理。由于社會的迅速發展與法律的穩定性之間有沖突，使得立法機關不可能制定出詳盡、周密的法律，即使能夠制定出相應的法律規范，也不可能對行政活動的每一個環節作出事無巨細的規定，在這種情況下就應當賦予行政機關靈活處理各種行政事務的權利。而且一部法律法規的出臺，有著嚴格的程序，需要耗費大量的時間和人力，依照效率優先的原則，就要求賦予行政機關依照具體情況靈活處理行政事務的權利。
二、消防行政處罰自由裁量權適用中存在的主要問題
消防行政處罰白由裁量權作為一種行政權利，具有命令和服從以及強制執行的性質。而權力本身存在著自然腐化的傾向，可能使行政權力成為執法人員謀求私利的工具和滿足私欲的手段。
（一）消防行政處罰自由裁量權法律規定不全面
消防行政處罰白由裁量權的行使需要合法、合理。《中華人民共和國消防法》中，對消防違法行為的處罰幅度規定的比較寬，例如：《消防法》第五十八條規定對五類消防違法行為處罰幅度為二萬元以上二十萬元以下。各個地區都相應制定了本地區的消防行政處罰白由裁量權的實施細則，但標準不統一，幅度不一致。
（二）消防行政處罰自由裁量權適用程序不規范
《中華人民共和國行政處罰法》第四條第二款規定了設定和事實行政處罰必須以事實為依據，與違法行為的事實、性質、情節以及社會危害程度相當。在消防行政處罰過程中，消防執法人員在調查取證階段，沒有聽取當事人的陳述和申辯的情況下就做出行政處罰決定，對當事人提供從輕、減輕或免除處罰的材料沒有及時收集并進行集體研究。違反法定的程序，對當事人做出的處罰決定既不合法也不合理。
（三）消防行政執法過程中濫用自由裁量權
一些消防行政執法機關及其工作人員濫用消防行政處罰自由裁量權，將罰沒款收入留在了自己的小金庫，有的部分流入，有的全部流入。處罰過程與處罰相對人討價還價，商量執法。在消防行政處罰自由裁量使用的過程不公正的選擇適用法律和政策依據，不公平的對待執行對象。
三、消防行政處罰自由裁量權的規制
（一）完善消防行政處罰自由裁量權相關立法
在立法層而，要處理好法律條文的硬性規定和執法的白由裁量關系，法律條文盡量做到明確、具體，減少白由裁量的幅度和范圍。“徒法不足以白行”。配套的法律文件，構成一個有不同層級法律、法規及部門規章組成的法律體系。較層級低的規范性文件，可隨著形勢的發展廢、改、立，以適應不斷變化，從而克服法律因穩定性較強所具有的局限性。對不便于做強制性規定，應建立一個參照標準，作為指導性的意見。
（二）建立完善的內外部監督機制
需要加強公民以及輿論監督的力度，以權利制衡權力，擴大權利的廣度，以抗衡權力的強度。加大執法公開力度，使消防行政處罰自由裁量權在陽光下運行，把消防行政處罰白由裁量權的依據、程序、結果等全部公開，維護公民知情權，監督消防行政處罰行為。行政復議具有監控行政權力的功能，行政復議機關通過審理，對使用自由裁量權明顯不當的消防行政處罰行為可以決定撤銷、變更，也可以責令被申請人重新做出具體消防行政處罰行為。行政復議相對于行政訴訟不僅可以審查消防行政處罰行為的合法性，而且還可以審查消防行政處罰行為的適當性。
（三）加強執法隊伍建設
培養消防監督執法人員正確的人生觀和價值觀，克服不良思想的侵蝕，防止拜金主義、享樂主義和極端個人主義泛濫，消防監督執法人員樹立正確的人生觀和世界觀，增強自己的內控力，遏止私欲的膨脹，在思想上消除濫用自由裁量權的欲念。消防行政執法過程中而臨這許多復雜的問題和層出不窮的新事物，對消防監督執法人員的業務能力和水平有了更高的要求。
參考文獻：
[1]中華人民共和國消防法[R].2009
論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關注。現行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務搜查權、稅務檢查過程中的強制執行、稅收法律責任等的規定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細則的重新修訂，予以完善。
現行《稅收征管法》及其實施細則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規條文的具體設置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現行稅款征收法律制度問題研究
1．現行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經在其他有關部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業成為空殼企業，導致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責令限期繳納稅款、加收滯納金和強制執行的規定，但稅務機關應當在什么時間內采取這些措施卻沒有具體規定。雖然關于逃避追繳欠稅已經明確了法律責任，但前提是“采取轉移或者隱匿財產的手段，妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務機關追繳稅款但也不繳納稅款，稅務機關又不“忍心”對其財產進行執行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔法律責任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務機關提前征收的規定只局限于“稅務機關有根據認為納稅人有逃避納稅義務行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據證明將來可能會發生什么行為。等到稅務機關對其采取保全行為時，納稅人的財產已經轉移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規定的期限只有3個月，這對遭受重大財產損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現行法律規定延期繳納稅款需經省級稅務機關審批，這一規定存在審批時間長、周轉環節多、省級稅務機關不了解納稅人具體情況等問題。
2．現行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強欠稅管理，建議在新法中明確規定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務登記是其他部門注銷登記的前提；有關部門不能為欠繳稅款的納稅人轉移或設定他項權利；有關部門未按規定執行的法律責任；在納稅人欠稅一定時間后稅務機關必須進行強制執行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發現納稅人有明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴大提前征收的范圍，如納稅義務人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務機關也可以提前征收。因其他特殊原因，經納稅義務人申請后稅務機關也可以提前征收。
第三，建議適當延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執行時間由稅務機關根據實際情況把握。因為納稅義務人需要有足夠的時間通過經營自救解決實際存在的經營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護納稅義務人生產經營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權限應由熟悉納稅人情況的縣級稅務機關審批為宜。
二、現行稅務檢查法律制度問題研究
1．現行稅務檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關于稅務檢查搜查權的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務人員搜查賬簿、憑證等證物的權力，也沒有規定稅務執法人員取證無能時的解決辦法。而稅務行政案件如果沒有證據證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機關處理。實際工作中稅務檢查取證已經成為稅務檢查工作的瓶頸，其結果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據，使稅務檢查工作無法順利進行，造成國家稅款流失。二是稅務執法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關于稅務案件退稅或補稅的問題。如果稅務案件發生時間長，加之稅務檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應補的稅款多。在對稅務案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規定的理解不同，納稅人與稅務機關發生爭議而引起復議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關于稅務檢查相關概念和稅務檢查過程中強制執行的問題。《稅收征管法》第五十五條規定，稅務機關在進行稅務檢查時可以采取強制執行措施。如果說稅務稽查是稅務檢查的一部分，稅務稽查結果的執行是稅務稽查的第四個環節，那么稅務稽查結果強制執行的法律依據應當是《稅收征管法》第五十五條。根據此條規定，如果納稅人不存在“明顯的轉移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產或者應納稅的收入的跡象的”，稅務稽查局就無法對被查對象行使強制執行的權力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據《稅收征管法實施細則》第八十五條的規定理解：稅務檢查只是稅務稽查的第二個環節，所以《稅收征管法》第五十五條的規定不適用于稅務稽查結果的強制執行，稅務稽查結果的強制執行應當適用《稅收征管法》第四十條的規定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務檢查環節適用的疑義。
2．現行稅務檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當增加稅務檢查工作中的搜查權力，但為了保護納稅人的合法權益，應當對稅務機關的搜查權力嚴格控制，設定必要的限制條件。例如搜查權一般只適用于生產經營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監督下進行等。
第二，建議將稅務機關發現的納稅人多繳稅款與納稅人發現的多繳稅款同等看待，在相同的時間內發現的多繳稅款納稅人都可以要求稅務機關支付相應的利息。對于3年的時間規定，筆者認為可以延長至5年為宜，更有利于保護納稅人的合法權益。建議對稅務案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執行階段可以直接依據稅款征收強制執行的條款行使強制執行的權力。修訂《稅收征管法實施細則》第八十五條的內容，將稅務稽查的第二個環節由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務稽查的內部分工，只是原則性地規定稅務稽查要實行內部分工制約。另外，還建議明確稽查結果強制執行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產”。
三、現行稅收法律責任問題研究
1．現行稅收法律責任存在的幾個問題
第一，關于稅務行政處罰幅度的問題。現行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規定處罰的幅度，稅務行政機關的自由裁量權過大。實際工作中各地稅務行政機關具體操作不統一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進行稅務行政處罰。這就使得稅務行政處罰的最高標準形同虛設，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務總局稽查局曾經下文對偷稅行為的處罰做了統一，在該文件中將偷稅行為細化為若干種具體情節，并對各具體情節規定了具體的稅務行政處罰標準。但在實際工作中，卻很少執行這個文件。
第二，關于在實體法中明確違法行為法律責任的問題。現行稅務行政處罰規定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務人的稅務行政處罰規定，這使得稅務執法人員在實際工作中難以根據各稅種的具體情況履行稅法規定的行政處罰權力。
第三，關于“一事不二罰款”的問題。現行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務行政執法的風險，有稅務機關曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務違法行為無法進行有效的遏制。例如，2009年全國稅務稽查考試教材《稅務稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務機關先前已對該稅收違法行為進行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結果就是該“逾期不改正行為”將持續進行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規定設置或保管賬簿的，只要稅務機關對其進行過稅務行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數額為數不多的罰單永遠不再設置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細則》中由國務院授權財政部或國家稅務總局制定稅務行政處罰的具體執行標準。該執行標準應當細化各種稅收違法行為的具體情節，對不同的具體違法行為情節設定處罰標準，基層稅務行政執法人員按照相應標準對號入座，實施稅務行政處罰。這既方便了基層稅務行政執法人員的實際操作，也使嚴重違法行為得到嚴肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
2000年4月25日，大化縣人民法院開庭審理一起行政訴訟案。原告是該縣共和鄉古喬村農民農明珠，被告是縣農業局。開庭當天我們當了旁聽者，得到的教益不小，現追記如下：
一、案由2000年1月14日晚9時，大化農業局執法隊根據群眾舉報，在縣城鎮南停車處查扣無證從南寧運回的雜交水稻子97公斤。查扣時，當事人不敢露面。事隔22天后的2月5日，當事人農明珠才空手（無任何證件）到農業局認貨。縣農業局對照《中華人民共和國種子管理條例》第25條，《中華人民共和國種子管理條例農作物實施細則》第56條和《廣西壯族自治區農作物種子管理條例》（以下簡稱《廣西條例》第35條的規定，認定這批種子屬非法調運，于2月17日依據《廣西條例》第51條規定，作出沒收種子的行政處罰決定。當事人農明珠不服，于2月25日向大化縣人民法院提起行政訴訟。縣法院決定受理并于2月29日向縣農業局發出“應訴通知書”。
二、審理（一）法庭調查書記員宣布開庭和法庭紀律后，由審判長和審判員進行法庭調查。首先問原告：你提起訴訟的理由、依據和請求是什么？原告答：我上訴的理由3條，一是我去南寧探親順便幫助隊里群眾購買種子的，農業局的行政處罰決定適用法律、法規錯誤，把種子使用者誤解為種子經營者；二是國家沒有那條規定農民購買種子也要“三證”，因此行政處罰無法定依據；三是執法人員不穿制服，不佩帶執法證章，不做詢問筆錄，不寫扣押清單，不讓我申辯理由，處罰決定也沒有送達回執，申請復議和起訴的時間也不清楚，所以行政處罰違反規定的程序。根據以上理由，被告的行政處罰決定應該無效，特請求法院撤銷被告的行政處罰決定（罰字〔2000〕第001號），并退回購種款和運、路費共計1040元。原告申述之后向法院交農業局的“行政處罰決定書”和群眾聯名的“代購種子證明”兩份旁證。接著問被告：你認為原告講的理由是事實嗎？依據如何？被告全權人黃律師答：原告所講理由是毫無根據的，不能成立，原因如下：（1）原告在未辦理任何待續，沒有任何證件的情況下，從南寧調進雜交水稻種子97公斤，違反了《中華人民共和國種子管理條例》第25條關于“調運或者郵寄種子出縣（市）的，必須持有檢驗、檢疫證書”的規定，違反《中華人民共和國種子管理條例農作物種子實施細則》第56條關于“農作物種子調運計劃實行歸口管理。調出縣境的種子，向當地縣級以上種子管理機構辦理準運手續”的規定，也違反《廣西壯族自治區農作物種子管理條例》第35條關于“種子交易、調運和郵寄，必須持有《種子經營許可證》、《種子質量合格證》和《植物檢疫證》”的規定。這就是說，原告違法調運種子是客觀存在的；（2）《中華人民共和國種子管理條例》的第3條和《廣西壯族自治區農作物種子管理條例》的第3條，都明文規定：“從事種子選育、生產、經營、使用、管理以及檢驗、檢疫的單位和個人，必須遵守本條例”。原告違法調運種子，理所當然要按《廣西壯族自治區農作物種子管理條例》第51條關于“非法交易、調運和郵寄或進出口種子的，由農業主管部門、植物檢疫機構、海關在各自的職責范圍內依照國家有關規定沒收種子”的規定，沒收種子；（3）我執法人員上崗示證并說明意，接著進行現場勘察和填寫了保存清單才扣押種子，手續清楚，程序合法。至于個別環節不夠完善也是原告不配合造成的。總之，處罰決定適用法律、法規正確，行政處罰有法定依據。律師回答了法官的詢問后，當即交上“現場勘驗檢查筆錄”、“證據登記保存清單”、“詢問筆錄”、“農業執法”的證和章等旁證材料。（二）法庭辯論上午的法庭調查中各持己見，下午法庭側重辯論以下問題：1、主、客體合不合法？原告律師認為，現行的種子管理法律、法規，沒有授權農業局沒收種子，也沒有規定農民購買種子也要“三證”。因此①農業局沒收種子是越權；②對農民行政處罰客體不對。被告律師辯稱：（1）《中華人民共和國種子管理條例》第6條規定：“……縣級以上地方人民政府農業、林業主管部門、分別主管本行政區域內農作物、林木種子工作。”這就是國家法規授權農業主管部門管理種子，查處違法違規案件；《廣西壯族自治區農作物種子管理條例》第八章（罰則）第51條規定：違反本條例第三十五條規定，非法交易、調運和郵寄或進出口種子的，由農業主管部門、植物檢疫機構、海關在各自職責范圍內依照國家有關規定沒收種子。也就是說地方法規（自治區人大常委會頒布的）也授權農業主管部門（縣級以上農業局）對違法調運種子的單位或個人進行沒收。以上說明農業局執法并作出行政處罰決定的主體是合法的。（2）國家種子管理法規明確規定從事種子選育、生產、經營、使用和管理工作的單位和個人，必須遵守本條例，并沒有農民（使用者）可以不遵守管理條例的規定，難道原告可以例外嗎，可以不遵守種子管理的法律法規嗎？被告人黃律師在宣讀了國家條例、實施細則以及廣西條例的第3條規定的同時，宣讀區農業廳《關于〈廣西壯族自治區農作物種子管理條例〉第三十五條約束對象的解釋》。申明農民購買、調運種子，也必須遵守第三十五條的規定，違反規定的，不論是誰，同樣要依法查處。聽了被告律師的辯說后，原告律師提出這樣的質疑：農業廳的這個解釋有無法律效力？被告律師告訴他：《廣西壯族自治區農作物種子管理條例》第56條規定：本條例具體運用中的問題，由自治區農業主管部門負責解釋。“這就說明，只要廣西條例不廢止，區農業廳的這份解釋就具有法律效力。2、處罰程序合不合法？原告說：你們農業局的執法隊，上車扣押種子不示證，不穿制服，是違反國家種子管理條例第32條規定的，當時我還以為遇上搶劫了呢！作出處罰決定前，很多手續都不辦，連我犯了什么法也不告知，這是違反《中華人民共和國行政處罰法》第41條規定的，你們執法是不合程序的。被告律師反問：（1）既然說執法人員上崗不示證，你又怎么知道他們是農業局的執法隊？（2）你既然遇上了搶劫犯為什么至今不報案？（3）你既然不知自己違反了什么規定，你又怎么知道去找一些不生效的質量檢驗證和植物檢疫證呢？（4）換個位置假如你是執法者，違法調運種子的人20多天不露面，不敢認貨，你怎么能進行詢問筆錄呢。向準問？（5）你既然以為遇到劫匪而跑了，怎么知道執法人員不進行勘驗檢查和填保存清單呢？一連串的問號，原告實在有些尷尬。3、是否剝奪了當事人的申辯權？原告的律師說：1999年10月1日起施行的《中華人民共和國行政復議法》規定，當事人對行政處罰不服可在60天內向作出決定的上級主管部門或當地行政復議辦公室申請復議。可是被告的行政處罰決定書中，只告訴原告可在15日內向河池地區農業局申請復議或向人民法院起訴，顯然剝奪了當事人的申辯權。被告律師辯解：（1）被告之所以在處罰決定書中告訴當事人不服處罰決定可向河池地區農業局申請復議，是根據國家種子管理條例第42條規定的，國家條例現在未廢止，應該說這個告知并不錯；（2）決定書中在告訴當事人可以申請復議，也可以向法院起訴，這應該說被告給原告申辯的選擇余地更多了，而不是剝奪了；（3）事實證明，至今為止，并不影響原告的申辯。總之，剝奪當事人申訴權的說法是不客觀的。4未申請復議能否直接向法院起訴？這個問題，是法庭的法官感到審理此案有些為難而有意提出來的。法官之所以提出這個問題，一是執法程序確實有些欠妥，法官不敢輕易判決原告無理；二是原告違規調運種子行為客觀存在，如果糾纏執法中某些枝節而判執法者敗訴，可能會導致無證非法經營種子的蔓延，屆時后果將不堪設想；三是案發正值自治區人民政府發出開展種子市場清查整頓的通知傳達貫徹中，而且區農業廳、地區行署以及縣委、縣府都在密切關注此案；四是原告有個法院黨組書記兼副院長的大人物做后臺，法官有些為難，不愿處理此案。事實上法官提出這個問題是下策，難于把”球“踢出去。因為：（1）法院已事實上受理此案，如果說未經復議就起訴不對的話，首先是法院錯了；（2）如果動員原告先申請復議，本次訴訟費誰來承擔？（3）原告對復議決定不服，又起訴，法院受不受理呢？鑒于上述三點，被告律師答辯這個問題時顯得很輕松。說：就現行的法律法規看，先復議再到訴訟或直接提起訴訟都是允許的，否則法院不會痛快受理。至于當前怎么定，是由原告申請復議還是依據事實和法律判決，我們都沒有意見。原告及其請的律師也認為直接提起訴訟是有法律依據的。
三、感受我們認為這次法庭旁聽教益匪淺，主要有：（1）大化農業主管部門積極主動地執法，精神可嘉；當了被告能冷靜應訴，而且不惜花錢遠道南寧請較高水平的律師，值得大家學習和借鑒，否則，自己有理也講不清，從而形象大損；（2）隨著學習的加強和不斷實踐，我們的執法隊伍素質有了較大提高，但確實還有很多差距，還必須不斷加強學習。一是相關的法律法規學習太少了，有些新規定我們根本不了解，執法時還在沿用老的規定，如現在規定申請行政復議時限是60天，而我們不少地方還是沿用15天的老規定；二是遇到特殊情況不會處理，如當事人配合不好時（不露面、不認貨），就不知怎樣取證了，程序也亂了；（3）河池地區農業局，趁大化開庭之機，請各縣農業局長和種子站長到場旁聽，是一次現身說法的培訓會，效果很好，為改進今后的執法培訓工作提供了很好的啟示。
規范的稅收行政執法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執法的前提和基礎。法律規定稅收行政執法權的授權，規定稅收行政執法的行為規范，規定稅收行政執法權的監督和保障。
完善基礎性的稅收法律體系，主要做好以下幾項工作：一是擬定稅收基本法，短期內在修訂憲法不易的情況下，繼續擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統領和協調單行稅收實體法與實體法之間，實體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關系。稅收基本法要對稅收共性問題做出基本規定：如對政府是否擁有征稅權做出嚴格規定，稅種設置的基本原則，稅收管轄范圍及權限，稅收管理體制，中央與地方稅權劃分，違法責任追究，稅收司法保障，納稅人權利與義務等，以達到在稅收領域內統一和規范。二是擬定稅務機構組織法或條例，規范稅務機構設置，組織形式，職責職權，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實體稅收法律，增強稅法的權威性、規范性、嚴肅性和穩定性。四是立法要規范。立法要降低規范的彈性，提高規范的可操作性，增強規范的嚴密性、科學性；同時，立法機關要及時制定、公布全國統一實施的配套規范——實施細則，以保證法律正確順利實施，增強透明度。稅法解釋權應屬立法機關，執法機關不能自行制定有決定效力的解釋和規定
綜合以上各點，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統領，以稅收基本法為稅收法律的基礎；劃分實體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據法律授權，由相應立法部門做出法律規定；依據法律規定和稅收管理權限，對稅收具體問題做出具體規定，以利于稅收行政執法行為的規范進行。
（二）規范稅收行政執法程序
規范稅收行政執法程序是指稅務機關實施稅務行政執法行為所應遵循的方式、步驟、時間和順序。稅務行政執法程序最重要的原則和特征是程序法定。在我國已有的行政程序法中，除行政處罰法、稅收征管法、國家賠償法等外，還有程度不同的規定散在各級行政法規文件中，這些法律法規為我們規范稅收行政執法程序奠定了一定的基礎。為了促使稅收行政執法權更進一地公正、合理行使，加強稅收征收管理，總結國內經驗，借鑒國外做法，有必要程序制度來規范稅收行政執法行為。程序制度主要有：
第一，稅務公開制度。這是一個具有很強的規范性和約束力的重要制度，在稅收實踐工作中，我國提出的稅務執法“八公開”制度在21世紀稅務人力、資源開發國際會議上引起了強烈反響。因此，將稅收執法依據公開，執法信息公開，處理決定公開，執行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權利，促進稅務行政執法權力的正確使用，從而遏制腐敗的產生將起重要作用。
第二，稅務相關人回避制度。稅收征管法第12條規定：“稅務人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務人或者稅收違法案件有利害關系的，應當回避。”這為稅收執法人員在執行公務時履行公正行為有了法律依據，也使稅務執法取得公正結果增強了保障。
第三，稅務相對人參與制度。納稅人對稅務機關所做出的決定，享受陳述權、申辯權；依法享有申請行政復議、提起行政訴訟、請求國家賠償等權利。促使稅務行政機關公正執法，納稅人的權益得到保障。
第四，說明理由制度。我國行政處罰法有規定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應將處罰決定、事實、理由、依據告之當事人，對當事人依法享有的權利也應告知。這對稅收行政處罰前的理由說明同樣適用。
第五，時效制度。行政處罰法對時效均有規定，對稅務機關提高行政效率同樣提出了要求。
此外，合議制度，復審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對規范稅收行政執法權起著重要作用。我們稅務行政執法機關和執法人員都應該嚴格和規范稅收行政執法程序，以達到依法治稅的目的。
（三）嚴格稅收行政執法監督
多數發展中國家法律制度不健全，執法環境比較差，對稅收行政執法監督也相當重視。稅務執法人員是否真正履行執法責任，執法行為是否合法規范，應通過稅收行政行為執法監督做出公平、公正、公開的評價，進而推動稅收法制建設，推進依法治稅的進程。
1.從法律上強化對權力的監督制約。權力與監督制約是現代社會的一對矛盾體，稅收行政執法權必須在相應的監督制約之下，這是依法治稅的基礎和保證。嚴格對稅收執法權力的監督制約，須做好三個方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規定權力授予和權力限制程序，二是建立稅收法律監督體系，三是依法培育相應的權力機制。權力從法律出，這是對權力監督制約的基本要求，但法律規定權力要避免彈性化和模糊化，例如，對稅收自由裁量權的規定，在實際執行中易出現主觀臆斷，難以體現公正規范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標準和適用幅度上做出可操作性規定；二是為了從根本上堵塞權力不受監督制約的漏洞，就要對權力進行分解，對稅收行政執法權力也要合理進行分解，以制約權力的濫用；三是對有彈性的、模糊的特殊規定則是越少越好。
2.建立健全稅收執法監督體系。稅收行政執法監督按主體劃分，可分為內部監督和外部監督。內部監督是指上級稅務機關對下級稅務機關，稅務機關對稅務人員的監督。外部監督分為行政監督（如黨委、政府、人大、政協等）、納稅人監督、社會監督等。內外部共同監督組成稅收執法監督體系。在內部監督中又可分稅收行政執法事前監督、事中監督、事后監督，特別是對重要環節和重點崗位予以稅收行政執法行為全過程監督。
3.提高公務員法律知識水平，保護公務員稅收執法積極性。開展執法人員的法律培訓，增強遵紀守法自覺性。現在實行的稅收執法錯誤追究制度，實際上是追究稅務執法人員失職行為的制度，對違法失職的稅務人員可依據公務員條例等法律予以懲戒，但對稅務執法人員力所不及所造成的錯誤，要區分情況，不能一概處罰，以保護稅收執法人員依法治稅的積極性。
（四）加強稅收行政執法協調
我國兩套稅務機構的存在，難免出現稅收行政執法的欠缺或交叉。1.應在法律、法規上明確劃分各自職責，避免職責交叉；2.規定稅收行政執法矛盾協調解決原則、程序和具體辦法；3.設立專職職能機構，負責研究、協調和解決國、地稅兩個稅務機構之間的各種問題。
