時間：2022-03-06 14:04:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇出具審計報告，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
情況概述：XX縣一中校辦工廠和XX鄉辦企業聯營投資興辦汽車修理廠，雙方簽訂聯營協議，約定建廠雙方各投資50%，盈利或虧損由雙方平均分享或負擔。聯營廠2001年6月22日開業，2003年5月因經營不善且雙方無意再繼續合營而關停。
附一：某會計師事務所受托審計報告
1．基本情況：XX縣一中校辦工廠和XX鄉辦企業聯營投資在縣城興辦了汽車修理廠，總投資164667.69元，雙方各投資50%，該廠擁有固定資產原值143391.84元，凈值141957.84元，主要經營汽車維修業務，經營期5年。
2．業務經營情況：截至審計日止，該廠擁有資產197323.83元，負債286681.36元。2001年賬面虧損31426.08元，2002年賬面虧損43792.98元。該廠2001年少提工資、水電費、地皮租賃費4021元，2002年少提工資、水電費、地皮租賃費20564.56元，2003年少提工資、水電費、地皮租賃費5500元，少提折舊2629元，少計利息9171.08元，大客車處理賠款6000元，留守人員工資3600元。在“應收款”掛賬的XX鄉2980元，已形成呆賬也應轉攤費用。這樣，將應攤未攤的費用全部攤銷后，實際虧損143823.17元（審計報告中相關數據加總后虧損129684.70元――筆者注）。
附二：XX縣人民法院民事判決書
……判決如下：
1．解除原、被告聯營協議。
2．由原告償還聯營廠借款9.1萬元，由被告付給原告款45500元。
3．聯營廠現有固定資產凈值139328.84元，歸原告所有，由原告付給被告款69664.42元。
4．聯營廠經營虧損143823.17元，原被告平均承擔。
綜上2～4項，原、被告付款相互折抵后，被告應付原告款47747.16元。
分析一：審計報告存在如下問題：
1．內容嚴重脫離企業現狀
《企業會計準則――基本準則》第六條規定“企業會計確認、計量和報告應當以持續經營為前提。”在此基礎上會計才能遵循核算的基本原則，正確核算企業的財務狀況變動情況和準確計算企業的成果。就本例而言，只有持續經營這個前提條件存在，聯營雙方才能依照約定，按各自投資比例，分享或承擔生產經營過程中的盈利或虧損。如果喪失了持續經營這一前提條件，在此基礎上設立的基本原則也就失去了約束力，這時的會計核算應轉入清算程序，按照清算事宜中的審計業務要求安排審計工作。本例聯營雙方雖然聯營期限未滿，但雙方已無意再繼續經營，且到日已關停3個月之久，不論從形式上還是從實質上該企業均失去了會計核算賴以存在的持續經營這個前提條件。實際上企業盈余或者虧損只是一個數字，盈余時表現為資產的增加或負債的減少，虧損時則表現為企業資產的減少或負債的增加。所以審計的重點亦應從單純的計算盈虧轉到對企業資產與負債的清算上來，即核實企業的資產與負債，資產抵償負債后的剩余財產，再按雙方約定的投資比例進行分配。就該審計報告提供的數據看，該企業實有資產197323.83元，286681.36元的負債中應剔除屬于雙方投資應記入“實收資本”賬戶的164667.69元，加上2001～2002年少提工資、水電費、地皮租賃費三筆欠賬共30085.56（4021＋20564.56＋5500）元，再加上2003年應計未計利息9171.08元，應付留守人員工資3600元，最后負債應為164870.31元。用賬面價值計算的聯營企業清算結果為：企業197323.83元的資產用于償付164870.31元的負債后，聯營雙方還能對32453.52元的資產提出分配權。用公式表示為：所有者權益＝資產－負債＝197323.83－164870.31＝32453.52（元）。
以上分析只是粗略的、方向性的，是在假定審計報告數據準確無誤的前提下進行的。實質上企業清算時的資產并不都能抵償負債，如待攤費用、遞延資產等，負債也不是都需要償付的，如從費用中提取又用作企業職工的應付福利費、其他應付款中的應付職工教育費等。具體到這個聯營企業有沒有不能償付負債的資產和不需要資產償付的負債，有多少，筆者手中只有審計報告和法院判決書，詳細數據沒有獲取，故不贅述。
2．關鍵數據計算錯誤。如前面提到的企業實際虧損數為143823.17元，審計報告中相關數據加總后只有129684.70元，兩者相差14138.47元。
分析二：法院判決結果造成被告經濟損失7萬多元。這一損失盡管是事務所的審計報告“逼”其就范的，但這種常識性的錯誤，法官是完全可以避免的。就形式上看：法院判決的結果是公平、公正的。聯營企業的負債、資產、經營虧損都一分為二，是不了的“鐵案”，但仔細品味便發現問題。聯營廠借款91000萬元，由原告負責償還，由被告付給原告款45500元是正確無誤的。聯營廠現有固定資產凈值139328.84元歸原告所有，由原告付給被告款69664.42元也是沒有問題的。而聯營廠經營虧損143823.17元，是原被告平均承擔的，如果被告拿出經營虧損143823.17元的50%即71911.58元放到聯營廠，那么原告也應拿出同等的資金放到聯營廠，聯營廠多出原、被告拿來的143823.17元，最終還要分回原、被告手中。而法院對聯營廠經營虧損143823.17元，由原、被告平均承擔的判決且真的動用貨幣資金，作為被告應給付原告款項相互折抵的做法就錯了。實際上該案例中的經營虧損不存在原告給付被告款項問題，也不存在被告給付原告款項問題。歸還借款中，被告付給原告款，是因為原告償還了聯營廠的全部借款。固定資產分配中，原告給付被告款，是因為原告擁有了聯營廠的全部固定資產。
在分析審計報告和法院判決結果后，筆者有以下意見和建議：
意見和建議之一：經濟糾紛案件，涉及到當事人的切身利益，注冊會計師和所在的會計師事務所承接這類業務時，要根據本所人員狀況，量力而行，切不可見錢眼開，毀了自己和事務所的聲譽。
意見和建議之二：審計程序的實施和審計報告的出具要在理解法院所委托事項意圖的基礎上進行，且不可墨守常規或問東答西。在審計過程中，注冊會計師如果發現法院委托事項與被審計單位情況不符，或發生矛盾時，應及時將情況通報給人民法院，以期法院對委托事項予以補充、完善或者修正?？傊?，會計事務所既要拓寬業務范圍，擴大影響，又需謹慎執業，不因蠅頭小利而陷入尷尬境地，甚至卷入不必要的訴訟旋渦。
按照注冊師發表意見或無法發表意見，審計報告可分為無保留意見的審計報告（包括標準無保留意見的審計報告和帶強調事項段的無保留意見的審計報告）、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。在我國審計實務中，通常將無法表示意見理解為一種意見類型，這種理解是不準確的。根據審計，無法表示意見是注冊會計師放棄發表意見的情況，并不對會計報表是否合法與公允反映發表意見，因此它不是一種意見類型。例如，美國《公認審計準則》“報告準則”第四條指出，報告應當包含針對財務報表整體發表意見，或聲明不能發表意見?！端_班斯——奧克斯利法案》對審計報告也給出了類似定義，審計報告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是根據為檢查發行證券的公司對證券法規執行情況進行的審計所編制的；（2）在該文件或記錄中：會計師事務所對財務報表、報告或其他文件發表意見，或聲明無意見可表達。從國外審計看，尚未發現將無法表示意見作為一種審計意見。實際上，無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見構成了四種審計報告類型，而不能籠統地說四種意見類型。
二、區分審計報告類型的標準
無保留意見的審計報告是最普通的審計報告。據國外文獻統計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與的質量有關。如果注冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，沒有在審計過程中受到限制，且不存在應當調整或披露而被審計單位未予調整或披露的重要事項時，應當出具無保留意見的審計報告；在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何說明段、強調事項段或修正性用語，注冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告，即標準審計報告。
保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家的企業會計準則和相關會計制度的規定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產生重大的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見審計報告的情況下最不嚴厲的審計報告。
只有當注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和歪曲，以至會計報表不符合國家的企業會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。注冊會計師應當依據充分、適當的證據，進行恰當的職業判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才能出具否定意見的審計報告。據文獻統計，注冊會計師很少出具否定意見的審計報告。
只有當審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據的情形。如果注冊會計師發表否定意見，必須獲得充分、適當的審計證據。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。
在某些情況下，注冊會計師可能通過增加一個強調事項段修正審計報告，而該事項在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調事項段并不影響審計意見。因為從理論上講，在意見段之后增加強調事項段，并不對會計報表構成任何保留，也不影響審計意見的類型，只是增加信息含量，提請會計報表使用者關注。遺憾的是，某些會計師事務所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計意見的性質，或將本應發表審計意見的事項僅僅作為強調事項加以說明，以此達到既不得罪客戶、又不承擔責任的目的。因此，審計準則只規定存在持續經營能力或其他重大不確定事項時，注冊會計師才應當或應當考慮增加事項段?！丢毩徲嬀唧w準則第17號——持續經營》中對持續經營問題作了詳細規定，不再贅述。關于不確定事項，是指其結果依賴于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當不確定事項符合以下條件時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師也應當考慮在審計報告中增加強調事項段：（1）很可能的不確定事項（對應的概率區間是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項（對應的概率區間是大于5%但小于或等于50%），并且是極為重要的。
三、區分審計報告類型的重要依據
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家的企業會計準則和相關會計制度的規定或因審計范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據。如果某項錯報或審計范圍受到限制對被審計單位會計報表的影響并不重要，預計也不會對未來各期會計報表產生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1、錯報金額與重要性水平的比較
根據《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質、時間和范圍以及評價審計結果時，注冊會計師應當合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質和自身的專業判斷。注冊會計師在運用重要性原則時，應當考慮錯報的金額和性質，并合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎通常包括資產總額、凈資產、營業收入、凈利潤等。例如注冊會計師可以采用資產總額的0.5%-1%，凈資產的1%，營業收入的0.5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平。注冊會計師可以對會計報表確定一個重要性水平，也可以根據不同的行業確定兩個重要性水平（如企業）。驗證重要性水平是否合適的是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。測試時，運用的財務指標既涉及資產負債表又涉及利潤表和其他財務資料時更加有效，如凈資產收益率。
下面將錯報金額（或審計范圍受到限制金額）與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
（1）錯報金額不重要
當錯報金額或審計范圍受到限制而的金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
（2）錯報金額重要但就會計報表整體而言是公允的
當錯報金額或審計范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現金、應收賬款和其他會計報表項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
（3）錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至會計報表整體公允性存在
當錯報金額或審計范圍受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對凈資產、流動資產、營運資本、資產總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性?，F金和應收賬款之間的分類不當只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業務沒有人賬則影響應收賬款、流動資產、資產總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或審計范圍受到限制的金額產生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現金與應收賬款的分類不當出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業務沒有人賬則出具否定意見的審計報告。
2、判斷錯報金額產生的影響
在實際工作中，確定錯報金額或審計范圍受到限制的金額對會計報表的影響程度并不容易，需要根據具體情況進行判斷。
上市公司要定期（網上）公布會計報表，因此其無法向政府部門、債權人和股東提供不同的（外部）會計報表（即只能對外提供一套報表）。我們可以借鑒該制度，由財政部門建立企業會計報表報備系統和企業會計數據庫，實現財政、稅務、工商、統計和銀行等部門之間的企業會計報表共享，杜絕企業向不同部門提供不同數據的會計報表。這樣可以從源頭上減輕和消滅企業會計人員和注冊會計師造假的壓力，實現會計職業共同體的雙贏。
2實現審計報告網上公布
監管不到位是企業敢于偽造或者變造審計報告，注冊會計師敢于簡化審計程序或者故意出具虛假審計報告的重要原因。造假被發現的可能性很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，造假者有僥幸心理，以至于虛假的審計報告層出不窮。注冊會計師出具審計報告后，應該立即將審計報告電子版上傳給監管部門，監管部門隨即在其網站上公布所有的審計報告，供審計報告使用者查詢、核對。如果在網站上查找不到審計報告的，或者書面審計報告內容和網上公布的審計報告不一致的，審計報告使用者有義務向審計監管部門報告，為監管部門查處虛假審計報告提供信息。監管部門可以有效確定檢點、有針對性的開展審計質量檢查工作，及時發現和懲處違法行為。審計報告上網公布，接受社會公眾的監督，偽造或者變造的虛假報告就難有立足之地，以出具虛假報告為業或者以出具虛假報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及其審計報告才能被廣大社會公眾認可。
3建立注冊會計師基本物質保障制度
為了保證一個清正廉潔的政府，需要提高公務員的工資，實行高薪養廉的政策；而注冊會計師履行了確保國家法律法規、制度準則貫徹執行和維護社會公共利益、維護市場經濟有序運行的義務，高薪養廉的政策對其也同樣適用。長期以來，我國對注冊會計師的執業義務和執業責任強調過多，而對其職業利益保障不夠重視，權利義務極不平衡（即高風險、低收益）。沒有職業物質保障注冊會計師，完全靠被審計單位支付審計費用生存，屬于典型的自謀職業，社會地位低下，與經商沒有什么區別，談不上職業榮譽感。不少注冊會計師沒有長遠打算，以“撈一把就走”或者“能撈多久就撈多久”的商業投機心態執行審計業務，以降低審計質量甚至故意出具虛假審計報告來謀利商業利益，即使因此被吊銷執業資格也不覺得是一大損失。給予注冊會計師較高的物質待遇，不但可以提高注冊會計師的社會地位，也可以讓注冊會計師珍惜自己的職業。建立注冊會計師基本物質保障制度，由注冊會計師協會向會計師事務所按照審計收費的一定比例收取專項會費、用以發放注冊會計師基本工資，保證注冊會計師較高的物質待遇，如此不但可以提高注冊會計師的社會地位，也可以讓注冊會計師珍惜自己的職業。會計師事務所收取的很大一部分審計費用需要上交給注冊會計師協會，會削弱其營利性，淡化其商業性，在承接、執行審計業務時不會過多的考慮利益。
4規定被詢證者回函的法律義務
為了消滅虛假回函，提高函證程序的效率和效果，在法律上應該設定被詢證者回函義務。被詢證者不回函或者虛假回函的，應該承擔法律責任。
5建立雙重審計制度、加強審計質量同業監督
審計報告使用者發現審計報告有虛假跡象的，或者認為審計結果不可靠的，可以交納一定金額的保證金、向監管部門申請委派其他注冊會計師對審計報告進行復核或者進行重新審計。如果其他注冊會計師復核或者重新審計后發現該審計報告是虛假的或者有重大錯報未披露的（即故意出具虛假審計報告的），復核或者重新審計費用由出具虛假或者不實報告的原注冊會計師承擔，該費用以審計標準收費的三至五倍計算。如果復核或者重新審計后發現原注冊會計師未執行必要審計程序、未獲取充分適當審計證據，以至于未發現重大錯報的（即過失出具不實審計報告的），由原注冊會計師按收費標準的一至三倍承擔復核或者重新審計費用。如果復核或者重新審計未發現審計報告不實，或者原注冊會計師審計程序到位、審計證據充分適當的，由委托人按審計收費標準的50%承擔審計費用。
6加強誠信建設、增加審計違法的信用成本
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留審計意見的審計報告。非標準無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標準無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續經營能力存在重大不確定性；(2)資產減值準備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關聯方占用上市公司資金；(5)強調某一重大事項。從審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監會在2001年底了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的事項做出調整，或者調整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發表意見。當然，根據有關部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統計分析。現對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質量在以后年度得到進一步的改善和提高。
關于持續經營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續經營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續經營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續經營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續經營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。持續經營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來事情的發生或不發生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經發生的事項，二是尚未發生的事項。注冊會計師對已經發生的事項有可能獲取充分、適當的審計證據，而對尚未發生的事項則無能為力，審計證據有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業會計準則和會計制度。
持續經營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據的持續經營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業務審計報告》的規定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續經營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續經營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
關于對重大事項強調問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續經營能力、重大交易事項的法律手續不完備、關聯方占款以及為關聯方擔保等關聯交易、資產重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或專家的工作、補貼收入、非經常性損益、一次易取得的收入占主營業務收入比重較大、會計政策和會計估計發生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調有關持續經營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發生變更且對會計報表產生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調某一重大事項(持續經營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關注……。本段內容并不構成對會計報表的任何保留，也不影響已發表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發表意見的行為，防止把本應發表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關于資產減值準備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產減值準備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產減值準備中，涉及壞賬準備的比重較大，有41份，短期投資跌價準備2份，存貨跌價準備7份，長期投資減值準備9份，固定資產減值準備4份，無形資產減值準備2份，在建工程減值準備4份，委托貸款減值準備2份(有的審計報告涉及若干項減值準備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值準備問題。
從目前來看，上市公司對資產減值準備的計提出現了兩種傾向，一種傾向是出于增發、配股或保持業績的需要，少提或不提資產減值準備，另一種傾向是為以后的資產重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產減值準備。從50份非標準無保留意見的審計報告來看，有相當一部分會計師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準備的事實，而未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性判斷；還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當的審計證據為由，同樣未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質性的判斷。應當指出的是，資產減值準備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現象的出現固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產減值準備計提的復雜性有關，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在問題、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規范出具恰當的審計報告，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規定：(1)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調；如果管理當局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當的披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段之后增加說明段，以強調說明有關會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕發表意見的審計報告。
關于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據統計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內的高科技公司或設在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。
為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)如果對其他注冊會計師的專業勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執業情況等方面已經熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質量感到滿意，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產總額、營業收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據統計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。
為了進一步規范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據統計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產重組在玩數字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執業規范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發表審計意見的理由。
關于對前期會計報表發表的意見不同于原來的意見
當會計師事務所連續接受審計業務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現時，是第二次出現。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發表意見的做法，稱為更新前已發出的審計意見。
當會計師事務所更新前已發出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發出的相同或與以前發出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業會計準則已經對前期會計報表發表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經在當期按照企業會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經重新編制，并對該重新編制的會計報表發表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發表了非標準無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
ensen和Peter O. Christensen創建的一種理論研究方法體系：通過闡述一組抽象的概念，使用大量通俗例子做支撐，旨在辨別“做會計”的實質原因，提出了“會計是使用估價語言和代數式來達到傳遞信息的目的”的結論。他們倡導的這種研究方法稱為“分析式研究”，與實證研究一起成為當代會計研究的兩大主流。CPA審計報告由規范的標準化專業語言和基本概念組成，經由“公司財務報告供應鏈”傳導到資本市場，理應具有豐富的“信息含量”，投資者對不同類型審計意見的市場反應不同?，F實悖論是：使用者和投資者決策往往不依賴于審計意見，股票價格變動趨勢與審計意見不一致甚至無關。“CPA審計報告是否具有足夠的信息含量，借鑒“分析式研究”方法解析其中蘊含的信息含量，厘清其邏輯結構關系，甄別其形成機理”就成為理論界和實踐中的一個重大研究課題。
一、國內外研究綜述
（一）國外研究現狀 Shank，Murdock和Dillard（1977）、Finnerty和Oliver（1981）研究發現，收到保留意見的公司在審計報告披露后其系統風險的平均值和方差有了明顯增加，說明投資者在保留意見被披露后提高了對公司系統風險的評估，市場對保留意見的審計報告做出了負面反應。Michael Firth（1978）測試了英國“保留意見”的信息含量，發現投資者能對因不同原因出具的保留意見做出不同的市場反應。Chow和Rice（1982）也測試了保留意見與非正常收益率之間的關系，發現被出具保留意見的上市公司具有顯著的負面市場反應。Elliot（1982）研究了1973~1978年間美國145家上市公司收到保留意見后的市場反應后發現，市場早在保留意見公布45周之前就對其做出了顯著的負面反應。Dodd等（1984）選擇了1973~1980年間首次收到保留意見的美國上市公司為樣本研究發現：在審計報告公布前后5天存在著細小的負的累計非正常收益率且不顯著，在公布前6個月的時間內，累計非正常收益率達到-8.9%且顯著，并在不同的樣本組中均存在著這樣的負反應。
LaSalle和Anandarajan（1997）研究了銀行信貸經理在信貸決策中對因訴訟和持續經營原因出具拒絕表示意見審計報告的反應，發現信貸經理在面對拒絕表示意見審計報告時減少了貸款意愿，調低了該客戶還款能力的評價、調低了該客戶改善盈利能力的評價、調高了可能貸款的邊際利率。Dopuch（1986）、Loudder（1992）、Frost（1994）、Chen（2000）等研究得出了類似結論：審計意見具有決策有用性，審計報告具有信息含量，審計具有傳遞客戶特征的信息功能，市場對審計報告意見反映顯著。
在審計報告形成機理研究方面，以畢馬威Business Measureme
nt Process（BMP）、安永Business Environment Analysis Template（BEAT）、普華永道PwC Mehtodology、德勤“AS/2”等“四大”（Big 4）為代表，提出了基本原理大致相同的風險導向審計方法，倡導以風險全面識別、評估和控制為導向，綜合考慮重要性、獨立性、職業謹慎、審計抽樣程序、審計證據等基本概念因素（本研究稱“信息含量因子”）后出具CPA認為恰當的審計意見。西方經典審計教科書如Auditing：Assurance & Risk（W. Robert Knechel）、Audting：AnIntegrat
ed Apporoach（Arens & Loebbecke）、Auditing and Assurance Services：A Systematic Approach（William F. Messier，Jr.）、Auditing：Concepts for a Changing Environment（Larry E. Rittenberg & Bradley J. Schwieger）、Miller Auditing Procedures（G. Georgiades）、Student’s Manual of Auditing（Diane Walters & John Dunn）在論述CPA審計報告形成方面，重在單項、分章節論述“信息含量因子”的含義及其應用，內容分散，忽視了其內在的邏輯聯系，沒有歸納出如何依賴這些“信息含量因子”形成審計報告的路徑。
（二）國內研究現狀 李增泉（1999）以上市公司1993~1997年度的審計意見作為研究對象，通過考察年報公布日前后的市場反應，力圖從實證角度對審計意見的信息含量做出分析，發現“標準無保留意見”與“非標準無保留意見”公司在年報公布前后有不同的市場表現，審計意見對投資者的決策行為產生重要影響；不同類型的“非標準無保留意見”會引起不同的市場反應，但投資者并未對其進行嚴格區分，“非標準無保留意見”公司在年報公布前后的反常表現以及被連續出具的“非標準無保留意見”在年報公布日仍有一定的信息含量，說明我國的證券市場遠非“半強式有效市場”。
李東平、黃德華、王振林（2001）利用1999年和2000年34家出現事務所變更的上市公司組成研究樣本，同時隨機從深滬兩市上市公司中抽取34家公司組成一個控制樣本組，應用多元logistic回歸分析研究了非標準審計意見和會計師事務所變更之間的關系。發現會計師事務所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關關系，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因。李爽、吳溪（2001）利用1997~1999年中國證券市場審計師變更的數據進行研究，得出結論：在研究期間內發生了審計意見嚴重程度減輕的審計師變更，審計師規模更可能發生由大到小的變更。耿建新、楊鶴（2001）發現，被出具過非標準無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更易變更會計事務所，變更后，其審計報告中標準無保留意見顯著地多于非標準無保留意見。
宛燕如、高文進（2009）曾對審計意見形成過程進行歸納后描繪了流程圖，但是不夠明晰具體。我國CPA全國統一考試教材《審計》、《注冊會計師執業準則》（2006）借鑒了西方風險導向審計的框架結構，對審計報告的形成機理闡釋也比較寬泛。
國內外研究結論形成鮮明對比：國外CPA審計報告傳導到資本市場，具有重要的“信息含量”，對投資決策有重大影響；而我國CPA審計報告傳導到資本市場，反應不強烈。筆者認為：西方CPA職業界面臨著巨大的職業風險（如安達信案例）和嚴厲的監管措施（如薩班斯?奧克斯利法案），不得不注重操守，職業謹慎非常強，審慎執業。我國具有特殊的人文社會關系國情，CPA個人素質和職業操守都遠非可比，于是上市公司依靠更換事務所達到“購買審計意見”目的，CPA也為應付審計市場的激烈無序競爭，迎合委托方提供虛假或“刻意修飾”后的審計報告，雙方互相默契配合，“信息含量不高”在所難免。另外，由于我國投資者大多數非專業人員，自我保護和風險意識差，法律不完備和政府監管不嚴厲，也在另一方面縱容了CPA審計報告的“信息含量低”這一現實。
本文采用采用“分析式研究”方法，結合分析CPA審計報告所包含的基本審計概念體系及其邏輯聯系，揭示審計報告的“信息含量”原理，描繪CPA審計報告形成機理的路徑圖，提出了富有新意的改進建議，在理論上開拓了一片研究新領域；實踐中有助于CPA審慎撰寫審計報告，便于監管者和投資者直接對照，對利益相關者正確理解審計報告的豐富內涵，政府加強監管具有重大的意義。
二、基于“信息含量觀”的CPA審計報告傳導及其形成機理
（一）主要內容 基于“信息含量觀”的CPA審計報告傳導及其形成機理研究的主要內容包括：（1）以我國CPA執業準則體系和證券市場的建立發展過程為線索，按照“1992年證券市場建立前”、“1992-1996年獨立審計準則實施前”、“1996-2003年審計報告準則修訂前”、“2003-2006年新CPA執業準則前”、“2007年實施新CPA執業準則后”等5個分時段收集CPA的審計報告，進行歸類統計，分析其包含的“信息含量因子”演進歷程，解析其相互內在邏輯聯系等重要信息分布；（2）選取具有典型意義的不同意見類型審計報告，以“信息含量因子”作為研究的假設變量，以市場反應指標（如投資收益率）為因變量，構建關系模型，實證分析各“信息含量因子”對股票價格變化和投資決策者的影響；（3）歸納并描繪CPA審計報告形成機理路徑圖：以風險導向為總攬和指向，獨立性為靈魂和首要要求，職業謹慎和重要性判斷貫穿審計過程，經過“全面識別評估并控制風險――執行抽樣審計程序――判斷審計證據充足性――最終風險衡量”過程，形成不同的審計意見類型并出具審計報告。
（二）基本思路 在選擇一定數量、范圍的上市公司、會計師事務所和我國滬深兩地證券交易所進行問卷調查、實地調研基礎上，搜集CPA審計報告，采用分析式研究和實證研究兩條路線并行。先分析CPA審計報告的信息含量，描繪其形成機理路徑圖，再以審計報告信息含量因子作為假設變量引入構建模型，通過Eviews軟件分析各因子對股價和投資者決策影響，得出審計報告信息含量狀態的結論。最后，結合審計報告的形成機理路徑圖和實證分析結論，提出改進我國CPA審計報告的建設性意見。如圖1所示。
（三）方法與重點 研究的方法主要采?。海?）問卷調查、實地調研；（2）分析式研究，提出審計報告的“信息含量觀”體系；（3）實證研究，檢驗CPA審計報告信息含量對股價和投資者決策的影響效應。研究重點：以通俗案例和基本概念闡釋CPA審計報告的“信息含量因子”內在邏輯聯系、繪制審計報告的形成機理路徑圖。
三、結論
（一）基本觀點 一是我國CPA審計報告的“信息含量”不足，對股價影響、利益相關需求者決策價值不大；二是可理解性和明晰性是CPA審計報告的特點和首要要求；三是CPA可以在漠視風險前提下出具任何意見的審計報告。同時，由于調研工作量大，獲取上市公司、證券交易所和會計師事務所的一手信息并進行歸納。
（二）相關建議 首先，可以相應引入“分析式研究方法”構建CPA審計報告“信息含量觀”的理論體系；其次，繪制CPA審計報告形成機理路徑圖，具體可參考圖2所示 ；最后，在CPA審計報告改進方面，可適當增加重要性（特別是數量方面）的信息含量。
［本文系湖北省荊門市審計局科研課題階段性研究成果］
參考文獻：
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一、以查錯防弊為任務
企業（被審計單位）提供的財務信息，總是被社會公眾推定為存在重大錯報的。正是社會公眾這一思維方式的存在，注冊會計師審計制度才有存在的必要性。審計的價值是提高財務信息的可信賴程度，決定了審計要以查錯防弊為任務。注冊會計師應該以職業懷疑態度執行審計業務：第一，推定未經審計的財務信息是存在重大錯報的;第二，推定被審計單位是不誠信的和有舞弊動機的，計劃和實施審計程序要有意識地避免被其預見或事先了解;第三，評價審計證據時應該重視審查證據之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復以及提供的其他信息的合理性。
注冊會計師審計以查錯防弊為任務，決定了審計工作的目標是合理保證被審計財務信息不存在重大錯報。如果審計報告沒有披露重大錯報的，就應該推定該被審計財務信息是不存在重大錯報的。第一，在審計過程中發現了部分事項（即交易、賬戶余額、列報）重大錯報的，不能等同于已經完成了審計目標，還需要對其他事項繼續執行審計程序，核實其是否不存在重大錯報。第二，注冊會計師對某些事項出具保留意見的審計報告，并不意味著審計質量就高，如果披露的錯報是不重大的，或者未對其他事項實施必要審計程序的，或者隱瞞了其他重大錯報的，仍是違反審計準則的。第三，在審計中故意不實施必要的審計程序（例如函證、盤點等），以未實施有關審計程序為理由出具非無保留意見的審計報告（即以出具非無保留意見審計報告規避實施必要的審計程序），可能涉嫌隱瞞重大錯報或者無法確定是否不存在重大錯報，也是違反查錯防弊義務的。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師機械地執行審計程序。注冊會計師不考慮被審計單位實際情況，在形式上按部就班的執行審計程序表確定的程序，編制要素完整的審計工作底稿，而不考慮重大錯報風險和審計程序的針對性，忽視了審計查錯防弊的任務。例如實施盤點程序，只是抄一下賬簿上實物數量金額的收付存記錄;實施函證程序時，由被審計單位選擇函證對象，由被審計單位發出和收回詢證函;抽查憑證，只是將有關明細賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實際查閱憑證即予以認定;在選擇測試項目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等;沒有實質性的執行程序。
二、以職業判斷為本質
審計從性質上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計工作全過程。從審計對象上來講，被審計財務信息是會計人員運用職業判斷形成的，審計是對會計判斷是否正確的認定（再判斷）。審計實務中需要作出判斷的事項主要有：審計風險和重要性水平，計劃和實施審計程序的性質、時間安排和范圍，審計證據的充分和適當性，會計處理的公允和合法性，錯報的重大性以及如何在審計報告中披露，等。根據判斷的內容，我們可以將其分為程序性判斷和實體性判斷兩類。程序性判斷包括執行哪些審計程序，審計證據是否充分適當等審計問題。實體性判斷包括是否會計處理符合會計準則等會計問題。
審計是一種判斷活動，而不是管理活動，更加不是執法活動。審計的職責是對被審計財務信息是否公允、合法作出判斷。審計活動中發現被審計單位存在問題的，應該提出糾正意見，也可以提供內部管理的建議，但是不可以對被審計單位及其有關人員命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓誡和懲罰。審計職業判斷是一種以重要性為參考標準的價值判斷。重要性是以某項錯報在一定環境下是否足以影響審計報告使用者作出經濟決策為標準的，是注冊會計師站在審計報告使用者的立場上進行判斷確定的。然而審計報告使用者眾多，各自作出經濟決策時考慮的因素不同，其對審計關注點和審計報告披露的信息要求不同。注冊會計師判斷財務信息錯報是否重大，不能以某個審計報告使用者的要求為標準，而應該以是否可能損害社會公共利益和擾亂市場經濟秩序為標準。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師以量化標準替代職業判斷。例如規定重要性水平是資產總額的1%、主營業務收入的3%;不考慮具體情況，一律將未超過（或累計未超過）該量化重要性水平的錯報加以忽略。又如規定占資產總額10%以上的會計報表項目是重要項目，對低于資產總額10%的會計項目實施簡化審計程序或者不實施必要的審計程序。再如，認為通過函證獲取的審計證據是最可靠的，在審計中一律實施函證程序，并將詢證函作為有效證據使用，不考慮是否有必要實施函證，函證是否有效。
在內部質量控制復核和主管部門業務質量檢查中的思維誤區是：評價注冊會計師的工作只看其執行了哪些審計程序，傾向于指出有哪些審計程序沒有執行，哪張審計工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價注冊會計師的職業判斷，不接受注冊會計師以職業判斷為理由不執行某些審計程序的解釋。例如在檢查應收賬款審計工作底稿中，發現有詢證函回函的，就可以順利通過復核和檢查;沒有的詢證函回函的，就認定該注冊會計師審計存在問題;注冊會計師以函證很可能無效作為不實施函證程序的辯解，復核和檢查人員均不認可。
三、以證明效力為根本
《注冊會計師法》規定：“注冊會計師依法執行審計業務出具的報告，具有證明效力?！弊詴嫀煂徲嬍菍ω攧招畔⒌莫毩㈣b證，不受任何單位和個人的干預，其出具審計報告也不需要任何單位和個人審查或批準。與國家審計、內部審計相比，注冊會計師審計具有權威性，其審計報告有證明效力。
審計報告證明效力決定了注冊會計師應該以客觀、公正態度發表審計意見。審計存在的合理性基礎就是注冊會計師能夠以客觀公正的立場發表審計意見;失去客觀公正，審計就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財務信息是否公允和合法，某項錯報是否在審計報告上披露，不得以委托人、被審計單位、審計報告使用人的要求作為依據，而是要以法律法規和會計準則為標準。在實踐中，注冊會計師與被審計單位對企業某些經濟業務的會計處理有不同的認識，會作出不同的判斷，此時需要注冊會計師堅持會計準則至上的原則，提高財務信息質量。
在實務中比較常見的思維誤區是注冊會計師拒絕糾正審計報告的錯誤。由于選擇性測試方法的運用和職業判斷的大量存在，注冊會計師出具審計報告后發現審計意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經出具的審計報告。例如注冊會計師對A公司出具審計報告后，又去審計B公司，發現A公司和B公司之間的業務交易記錄存在重大不一致，經過審查確認是A公司會計核算存在錯誤。又如，在對A公司實施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發現差異，迫于審計工作時間限制，注冊會計師認定了銀行往來信息不存在重大錯報，出具了審計報告;后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計委托時，發現前任注冊會計師出具的審計報告存在重大錯誤，連續審計時發現上年度審計報告存在重大錯誤。但是此時審計報告可能已經被使用，如果修改審計報告，則可能審計報告使用者已經作出的經濟決策。來自被審計單位的修改審計報告的阻力很大。注冊會計師內心也不愿、不想修改審計報告，因為如果審計報告可以隨時修改，那么其證明效力何在，審計“公信力”何在。筆者認為，雖然審計只能合理保證財務信息整體不存在重大錯報，審計認定的事實不一定是客觀真實，故有證據證明其確實存在重大錯誤的，應該予以糾正，否則就是機械思維的表現。注冊會計師拒絕糾正錯誤，違反了客觀、公正的義務，也剝奪了審計報告使用者糾正其重大經濟決策、避免更大的經濟損失的權利。
四、以成本效益為特征
會計師事務所是自負盈虧的營利性企業組織，注冊會計師是自由職業者而不是公務人員，沒有任何職業保障。在異常激烈的市場競爭環境下，注冊會計師為了生存和發展，在審計中必須考慮成本效益原則，考慮實施審計程序的成本與所獲取信息有用性之間的關系，盡量多采用分析程序，重點對重要賬戶余額和重要交易進行審計，而不是面面俱到。審計費用決定注冊會計師能付出的審計成本。委托人支付較低的審計費用，就不要期望注冊會計師能夠提供高質量的審計服務。現實中委托人在審計市場中處于強勢地位，往往將審計費用壓得很低，注冊會計師為了防止虧本，減少審計程序，減少審計人工和時間投入是可以理解的，但是注冊會計師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計程序。
委托人與被審計單位以及其他審計報告使用者各有不同的利益訴求，作出經濟決策考慮的因素不同，對財務信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會計師依靠委托人支付審計費用生存的特性，委托人是否委托審計以及解除審計委托是關系注冊會計師切實利益的。注冊會計師在審計中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計不能做到完全的中立超脫，審計結論不能做到完全的客觀公正，審計獨立性的有限度的。在被審計單位與委托人重合時，注冊會計師審計更加缺乏獨立性。
1.審計意見表示與社會公眾的理解差距
注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類,即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據獨立審計準則進行了審計,出具了恰當的審計報告,但在審計報告"不干凈"時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不干凈"的審計報告),財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因審計范圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計報告,社會公眾往往這樣認為:審計范圍受到嚴重限制,為什么會受到限制?企業管理層都能對審計的項目進行控制,而注冊會計師在獲取足夠的證據時遭遇到了困難,肯定是企業高管有意隱瞞某些事實,或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據,既然企業高管存在問題,就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是,在"不干凈"的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時,注冊會計師即便出具了恰當的審計報告,社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職,因注冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損,應追究注冊會計師的有關責任。
2.內部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境
我們國家現階段審計職業界實行的是制度基礎審計,是一種以審查企業內部控制制度著手的審計方法。根據獨立審計準則,內部控制制度的建立、健全與執行有效性,是被審計單位的會計責任,企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環節審查,目的在于發現控制制度中的薄弱環節并找出問題發生的根源,然后針對這些環節擴大檢查范圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者,那么在管理當局有意制造某些內控制度的假象時,良好的內部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據,注冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則,注冊會計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊,若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊,是注冊會計師的過錯,應承擔過失責任。另外,在實際的工作中,對在審計中發現的管理舞弊,注冊會計師往往不是選擇披露,而是提醒企業有關管理高層改正,而且,審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際發生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣,在公司管理當局,特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時,注冊會計師往往是力不從心。
3.公司治理結構中角色重合的困境
所有權與經營權的分離是現代公司治理制度的一大特征,公司的最高權利機關是股東大會,在股東大會的基礎上選舉產生董事會,董事會對股東大會負責,代表股東的利益,董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬于股東,企業的經營權則授權給企業管理當局。股東是委托人,公司管理當局是人,股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托關系中,股東委托審計機構鑒證公司管理當局經營業績,即股東是"委托人",審計機構是"人"。管理當局與審計機構是獨立的,不存在任何的契約、利益關系,由"人"監督人的過程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員,公司高管既對公司實施具體的經營管理,又名義上代表股東,在董事會中主宰著公司的重大決策,這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間,內部人控制現象十分嚴重。董事會成員,企業高管部分成員二合一,使受托進行審計的審計構處于十分尷尬的位置,即“委托人”(董事會)委托審計機構對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構在審計過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協,出具欠適當的審計報告,造成了審計失敗。
4.抽樣審計下的5%困境
最初的審計是以詳細審計開始的,隨著社會的發展和審計目標的改變,科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統計學中的重要概念,與統計學界的一個重要魔數——5%有著干絲萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統計所得出的結果,總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%,這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券業資格的會計師事務所有20家證券業客戶,他們的可容忍審計風險是5%,那么,從總體上來說,該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告,就造成了審計失敗。在我國現階段,一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務所,在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重,"暫停證券業務資格6個月",而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束,并未錯過年報預審。但在1998年度,中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所,最后,僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。
5.獨立性的追求與天生的非獨立性
獨立性也許是獨立審計準則中出現的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂,注冊會計師唯有保持獨立性,才有可能更加客觀、公正,出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代,中國恢復注冊會計師制度,大部分會計師事務所由政府部門創辦,并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀,并不是一朝一夕的事。在實踐中,各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計,與此同時,注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時,會受到主管部門的意愿所左右,審計的獨立性受到嚴重破壞。根據中注協1997年底所作的調查,54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預,其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接干預等(全中和,"注冊會計師行業相關問題問卷調查分析報告",《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協會的地位問題。中國注冊會計師協會作為全國注冊會計師的自律性組織,它的地位、權威和獨立性直接影響注冊會計師執業的獨立性。然而目前中注協理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門,而非審計職業界,中注協也一直接受著財政部的領導和管理,中國政府官員認為注冊會計師作為"經濟警察",僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此,從嚴格意義上講,中注協還僅是一個半官方的組織,而非民間自律性組織,這使得中注協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事,從而大大影響了整個注冊會計師職業界獨立性的發揮。(湯云為,2000,關于中國注冊會計師職業發展若干問題的探討。)
［關鍵詞］英文審計報告 語料庫 文體特征
經濟全球化時代下，中國面臨的國際競爭日益激烈，而國際市場的發展則要求各個經濟實體提供可靠和公允的會計信息以滿足各種投資者和債權人的需要。因此，更好地理解會計和審計專業英語就顯得十分重要，而研究英文審計報告的文體特征則有利于我們更好的掌握和理解會計、審計專業英語。
審計報告是指具體承辦審計事項的審計人員或審計組織在實施審計后，就審計工作的結果向其委托人、授權人或其他法定報告對象提交的書面文件。其作用體現在鑒證、保護和證明三個方面：即審計報告對被審計單位會計報表中所反映的財務狀況、經營成果和現金流量情況的合法、公允和一貫具有鑒證作用；在一定程度上對被審計單位的財產、債權人和股東的權益及企業利害關系人的利益起到保護作用；以及證明注冊會計師審計責任的履行情況。
全球經濟一體化趨勢下，國內越來越多的會計師事務所承接了中外合資企業的審計業務，同時，國內很多企業的審計工作也越來越多地由海外會計師事務所承擔，這些業務大多都會出具英文審計報告。為便于與國際接軌，掌握英文審計報告的文體特點十分重要。為揭示審計英語的主要特點，本文以英文審計報告為研究對象，選取國際四大會計師事務所：普華永道、安永、德勤、畢馬威等公司出具的8篇審計報告為樣本，自建35000余字的小型語料庫，從書寫、詞匯和語法三個角度著手，與BROWN和LOB兩個普通英語語料庫進行對比研究。
一、研究方法
本文運用定量分析方法研究英文審計報告的文體特征，自建小型英文審計報告語料庫（Auditor’s Reports Corpus, 以下簡稱為ARC）, 主要采用AntConc 和WordSmith軟件進行數據分析，與BROWN和LOB語料庫進行對比分析以歸納英文審計報告的文體特征。
1.數據收集
鑒于許多會計師事務所將其出具的審計報告公開，因此公眾可以從事務所網站上查閱到相應的審計報告信息。本文中自建語料庫來源的審計報告信息均取自互聯網。自建語料庫時將各會計師事務所的標識以及員工手寫簽名進行了處理，英文標識和手寫簽名未計入庫內。為便于研究，所有審計報告均已轉換為純文本格式。
2.語料庫簡介
本文將自建英文審計報告語料庫（ARC）與BROWN和LOB語料庫進行對比分析。布朗語料庫(Brown Corpus)是世界上第一個根據系統性原則采集樣本的標準語料庫，選自美國人撰寫出版的普通語體的文本，包括15種題材，共500個樣本，其中每個樣本不少于2000詞，總計約100萬詞。LOB語料庫由英國Lancaster大學建成，研究英國英語，包含500語篇，每個語篇約2000詞。自建英文審計報告語料庫（ARC）取自四大會計師事務所出具的8篇審計報告，共計約35000詞。
3.研究工具
鑒于語料庫提供了大量的語篇實證數據資源，從而能夠基于實際使用中出現的結構和形式來對相關文本進行文體分析。語料庫分析方法可以從一個新的視角認識語言，并且一定程度上可以對文本進行自動分析。運用AntConc 和WordSmith等特定軟件能夠快速并準確地檢索出相應標點符號、詞語搭配以及語法結構等。本文采用AntConc 和WordSmith軟件以及微軟word的查找替換功能對英文審計報告的文體特點進行統計分析。
二、分析與討論
基于文體學相關理論，本文從書寫、詞匯和語法三個方面分析英文審計報告的文體特征。
1.英文審計報告的書寫特征
英文審計報告采用了多種書段以使其結構、內容和邏輯更加明確和清晰。這些手段主要包括：版面結構、圖表的運用以及標點符號的使用。
（1）版面結構
從8篇審計報告樣本可以看出，盡管具體格式不一，但總體而言，其版面格式有較為統一的規定：開篇部分為總結性的審計情況闡述，包含審計雙方情況、審計目的、結果及建議等，其末尾處附有相關部門或責任人手寫簽名。隨后是具體審計內容、操作方法和結論等的詳細介紹，構成了整份報告的主體，包括審計情況介紹、審計結果、審計建議及附錄等。這一部分內容前附有詳細目錄，并在目錄的末尾附上了文中使用的所有縮寫對照表。以上內容是英文審計報告在版面安排上的基本特點。此外，在8篇英文審計報告樣本中還大量采用了數字和字母對段落進行標注，同時，為便于讀者閱讀還使用了大量下劃線和粗體字以突出相應內容和重點。
（2）圖表使用
英文審計報告中使用了大量圖表，尤其是表格，這些表格大多取自被審計公司的財務報表，同時審計報告中使用的縮略語和縮寫詞也常以表格的形式列出。如：
（3）標點符號
標點符號在英文審計報告文本中起到了重要的作用。使用標點符號的目的是為了意義表達更加清晰。標點符號主要有兩大功能：分隔功能（即用來分隔相連的單位或被包容的單位）和指明功能（即用來指明語法、語義或語用關系）（Randolph Quirk，1985）。通過使用AntConc 和Wordsmith軟件以及微軟word的查找和替換功能，得出三個語料庫中標點符號的分布和比例如下：
由表1看出，自建ARC語料庫中使用頻率最高的標點符號是逗號和句號，這一結論同樣適用于LOB和BROWN語料庫。連字符主要用于連接數字和單詞，在英文審計報告中的使用頻率也較高。冒號與分號在英文審計報告中也時有出現。但基于統計數據發現，英文審計報告中幾乎不使用單引號、感嘆號和問號。
2.英文審計報告的詞匯特征
與會計英語類似，許多審計英語單詞來源于普通英語，但卻被賦予了不同的意思。英文審計報告的詞匯特征將從以下幾個方面進行探討：
（1）詞匯的豐富度
運用Wordsmith軟件可以計算出類符/形符比（type/token ratio）來探討語言的詞匯多樣性。在此，考慮到三個語料庫的容量不等，筆者隨機選取了BROWN和LOB庫的一部分使得三個語料庫容量接近，進而對三者的類符/形符比進行比較。結果見表2：
由表2看出，自建ARC語料庫的類符/形符比低于LOB和BROWN語料庫的類符/形符比，也就是說，與英美國家的書面文本如印刷品、書籍、報刊、雜志等相比，英文審計報告中使用的詞匯極為有限。
鑒于類符/形符比的高低受文本長度的影響，為排除文本長度這一因素的干擾，采用標準化類符/形符比來進一步對類符/形符比的比較結果進行驗證。
表3中自建ARC語料庫的標準化類符/形符比低于LOB和BROWN語料庫的標準化類符/形符比，這一結論進一步驗證了英文審計報告中使用詞匯的有限性。與普通英語書面文本相比，英文審計報告的詞匯豐富程度不高，這是因為英文審計報告中使用的英語多為會計、審計專業英語，是在審計這一特殊語域下使用的特定英語，故而詞匯總量極為有限。
（2）詞長
由表4看出，與BROWN和LOB語料庫相比，自建ARC語料庫的平均詞長值最高，說明在英文審計報告的選詞上使用較長的單詞以提高文本的正式程度并引起讀者的關注。
（3）詞頻
與BROWN和LOB語料庫類似，自建ARC語料庫使用詞頻較高的有冠詞、連詞、介詞、助詞等。此外，自建ARC語料庫詞頻統計也有其獨特的特點。審計報告作為一種特殊的文體，其寫作格式和內容有著嚴格的規定。運用Wordsmith對自建ARC語料庫進行詞頻統計，發現詞頻統計排名前30位的單詞中出現了較多實詞，如：financial, lending, management, predatory, office, information, audit, travel等，而BROWN與LOB詞頻統計居前30位的以虛詞居多。
3．英文審計報告的語法特征
英文審計報告的語法特征將從句子長度、句子特點、不同時態的轉換、名詞定語的使用、被動語態的使用等方面進行探討。
（1）句子長度
英文審計報告中長句與短句交替使用。句子越長，其理解難度越大，同時其語言也更正式。運用Wordsmith統計軟件得出自建ARC語料庫平均句長為26.73。與英語句子平均句長為17.8個單詞（Leech & Short，2001）相比，英文審計報告的平均句長遠高于普通英語句子的平均句長。由此說明英文審計報告相較于普通英語其理解難度更大。同時，選取與ARC容量相近的部分BROWN和LOB語料庫進行平均句長比較，BROWN為24.93，LOB為21.89。這一結果表明，英文審計報告理解難度大于英美國家的普通書面文本，同時也表明審計報告作為一種正式文體，其表達要求準確、明晰并體現出權威性。
（2）句子特點
8篇英文審計報告樣本的句子總數為1330，且全部為陳述句，沒有疑問句、祈使句和感嘆句。這是由審計報告內容的客觀性決定的。同時，復句在英文審計報告中十分常見。復句往往由多個小句構成，它可以是并列句、復合句或者并列復合句。例如以下英文審計報告中的句子： “OFEO is currently re-establishing two internal OFEO groups to ensure that it has the proper focus on future automated systems: a) an automation steering group made up of OFEO’s senior leadership who will provide strategic direction and oversight, and b) an advisory group made up of key OFEO personnel and other functional experts who will work closely with the technical systems group to articulate OFEO requirements and effect implementation.”
（3）時態轉換
英文審計報告往往使用多種時態進行表述。在英文審計報告樣本中，情況簡介部分的審計目的、審計范圍和審計方法部分使用了過去時，如“The audit was included in our fiscal year 2002 plan because the National Museum of the American Indian (NMAI) Mall Museum project is one of the largest construction projects at the Institution”；而結論部分則混合使用了將來時和現在時，如“The Institution will be implementing a new financial system beginning October 1, 2002.”, “the new ERP system has a stronger, more user-friendly reporting and query capability than SFS”.
（4）名詞定語的使用
英文審計報告中出現較多直接以名詞做定語的形式，用一個名詞做定語修飾另一個名詞。英文審計報告中很多復雜的會計和審計概念都以名詞定語的形式來表達。如：construction budget, construction costs, construction price, institution facilities, accounting records, management advisor etc.
（5）被動語態的使用
英文審計報告中使用了大量的被動表達。通過Wordsmith軟件的Concord功能，以 “am *ed/is *ed/are *ed/was *ed/were *ed/be *ed/been *ed”條件進行搜索，得出了8篇英文審計報告樣本中的359個被動表達句，與句子總數1330相比，被動句占27%。大量被動結構的運用使得英文審計報告在語言表達上更加客觀。
三、結論
基于以上分析，在書寫方面，英文審計報告的版面有較為統一的格式要求，采用了大量數字和字母來標明段落并運用下劃線和粗體字以突出重點，表格、逗號、句號、連字符使用較多。在詞匯方面，英文審計報告詞匯較為有限，長單詞、實詞較多，文本的正式程度高。在語法方面，英文審計報告的句子較長，理解難度大，其用語要求準確、明晰并能體現其權威性。 審計報告的客觀性決定其句子均為陳述句，并使用大量復句表達。同時，英文審計報告使用的時態多樣，不同部分采用的時態不盡相同。此外，運用了較多的名詞定語以便更加清楚、簡便的表達概念；運用了大量的被動結構以體現其客觀。通過對英文審計報告進行文體分析，有助于讀者更好的理解和把握英文審計報告的內容，同時也希望能對國內的會計師事務所以及會計、審計從業人員出具英文審計報告提供一定的參考。
參考文獻:
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[3]Leech,G. and M.Short. (1981) Style in Fiction[M].London:Longman
[4]Quirk, R. ,S. Greenbaum, G. Leech, and J. Svartvik. (1985). A Comprehensive Grammar of the English Language [M].London and New York: Longman
[關鍵詞]上市公司；持續經營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業持續經營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業持續經營審計問題也就引起了人們的普遍關注[1].我國自1997年出現首份對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續經營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續經營不確定性發表的審計意見已發生了較大的變化。本文的研究根據《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續經營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續經營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續經營不確定性發表意見的審計報告數量
根據筆者統計，我國從1997年第一份上市公司持續經營不確定意見審計報告出現以后，注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見的審計報告的數量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續經營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產生實質性的影響。2003年關于持續經營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續經營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續經營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現關于持續經營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續經營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關于持續經營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現一份。其中代碼600833的上市公司商業網點連續兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續經營不確定性事項有關。
筆者發現，關于持續經營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數最多，其次就是無法表示意見類型?！稖蕜t》修訂前上市公司因持續經營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續經營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關于持續經營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關注的是，審計中關于持續經營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（三）持續經營不確定性意見表述出現的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續經營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業判斷對上市公司的財務困境和經營困境等發表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續經營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關于持續經營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續經營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續經營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續經營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續經營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續經營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協造成的。
以往文獻對上述問題已經作出了一定的關注和研究。陳朝暉認為，在持續經營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續經營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續經營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產生不利的經濟后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續經營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規范注冊會計師對上市公司持續經營不確定性發表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據。
三、持續經營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執業過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續經營假設合理性的落腳點，即充分關注可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續經營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據
通過對《準則》修訂前的關于持續經營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發現，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產而被注冊會計師對公司的持續經營能力產生懷疑的情況占絕大多數，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續經營能力發表意見，大股東及其關聯公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數額巨大的或有損失影響了公司的持續經營能力、子公司的持續經營能力存在不確定性、公司經營環境的變化影響了公司的持續經營能力，沒有遵守銀行貸款協議、公司的股權置換頻繁、募集的資金未按規定使用以及嚴重違反有關法律法規或政策影響了公司的持續經營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據
在進行《準則》修訂后持續經營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續經營能力產生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續經營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關注的中心，表明公司財務狀況出現惡化是注冊會計師在出具持續經營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”事項而被出具持續經營不確定性意見的數量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債”列入“財務方面”需關注的事項，更加具體化了。
通過對持續經營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產質量，例如關注資產的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔?；騻鶆赵V訟，被審計公司的資產凍結、抵押、質押現象較多，注冊會計師對此表示關注也是重視資產質量的表現。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現象看本質”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現象，關聯方占用資金的現象也較為嚴重，且存在一部分因應收關聯方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續經營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關注關聯方。
3.被審計單位各項資產的減值準備在持續經營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續經營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
（一）審計意見沒有明確提及持續經營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發現，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發現存在對被審計公司持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規定的范圍之內，但卻沒有明確提及持續經營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調說明段的無保留意見、保留意見、帶強調說明段的保留意見，同時還發現一例帶強調事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經營業務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續；（4）連續三年虧損，遭受退市警告，股權置換；（5）資不抵債；（6）累計經營性虧損數額巨大、嚴重資不抵債，現金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因對外巨額擔保等或有事項引發的或有負債；（7）主營業務萎縮，現金流量不足；（8）營運資金出現負數；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關聯方欠款；（11）經營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續經營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續經營”的字眼都沒出現。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現。
（二）強調事項段的運用不符合要求
大多數注冊會計師在無保留意見段之后增加強調事項段提及持續經營問題，但是筆者發現無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調事項段的運用是不符合要求的。根據《準則》規定，強調事項段的表述應包括：（1）導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構成出具帶強調事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經過分析，筆者發現部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續經營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調事項段中沒有對上市公司持續經營假設的合理性作出實質性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續經營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調事項段。一些審計報告在強調事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續經營能力將存在重大的不確定性。”還可以經常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續經營都不能進行下去。而這樣做的結果，只能使注冊會計師對持續經營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續經營假設合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關披露的表述
根據《準則》的規定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應關注意見段之后的強調事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調事項段的無保留意見與保留意見后發現，對于未在強調事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續經營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數量還是比重來看，這種現象均呈好轉之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統計分析，發現《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發表了無保留意見，但經查閱會計報表，管理當局并未對持續經營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結果只能大大降低審計意見的質量。對帶強調事項段的保留意見的情況分析中發現，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現在強調事項段，這也呼應了上述問題中強調事項段的運用。
同時筆者也發現部分上市公司的會計報表雖然對持續經營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”?！稖蕜t》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現資產、清償債務。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續經營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續經營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當的原因是出于管理當局改善措施表述不當，有的沒有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續經營將受到重大影響，持續經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產經營過程中變現資產，清償債務?！贝蟛糠直硎霾划數那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續經營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質量的把關仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發表了帶強調事項段的保留意見、但在意見段前發表持續經營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續經營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質量值得思考。
（四）評價持續經營假設合理性的表述
在關于持續經營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續經營不確定性審計意見的理由；二是對持續經營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發現部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續經營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續經營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續經營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據對被審計單位持續經營能力在財務、經營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統計分析。
通過分析可以發現，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數審計報告在這方面也作了一定的說明，但因審計范圍受到限制導致許多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規范離不開《準則》的規范和約束，從本文的分析和研究可以發現，我國關于上市公司持續經營不確定性的審計意見還很不規范，應加強跟蹤研究，并完善相關法律法規。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續經營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續經營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數據來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據。北京：中國財政經濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續經營不確定性審計意見數據是筆者根據上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數據來源于中國證券監督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經濟出版社出版。2002年；2001年數據由筆者根據當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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[3]李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監管角度與經驗證據[M].北京：中國財政經濟出版社，2003.
[4]陳朝暉。論持續經營不確定性[J].會計研究，1999（7）：15—22.
關鍵詞：上市公司;內部控制審計;內部控制審計報告
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內部控制審計報告的意見類型
根據五部委《企業內部控制審計指引》以及中注協《企業內部控制審計指引實施意見》要求，內部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強調事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強調事項段的無保留意見”：內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對內部控制發表的審計意見。
“否定意見”：如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。
“無法表示意見”：注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定書或出具無法表示意見的內部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標準審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標準審計報告”。取得標準審計報告是每一家上市公司的追求目標。
二、2012年度上市公司內部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業內部控制基本規范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務所為949家上市公司出具了內部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數量上有很大幅度的提升，內部控制審計將會越來越受到重視。（表1）
三、24份非標準審計意見原因解析
2012年度被出具了非標準審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強調事項段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農業股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構不健全或者部分組織機構并未有效運作問題;（3）未能依據有關規章準確有效地進行資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等;（4）重大信息內部報告制度未能有效執行，導致未能及時識別出需履行信息披露義務的事項和未能及時履行信息披露義務。
北大荒《內部控制自我評價報告》中提到，公司治理結構有待進一步完善，有關披露的重大、重要缺陷主要包括發展戰略缺失、崗位職責不明確、大額資金運作審批操作不規范、信息披露不及時等方面。結合《內部控制審計報告》與《內部控制自我評價報告》不難發現，北大荒在內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責分離、全面預算和制度建設方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權審批、治理架構、信息溝通和制度執行方面。
2、天津環球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）未能有效執行按月對賬制度，導致往來賬戶長期、經常出現差異卻未被發現，且在結賬環節，并未合理確定本期應計提的壞賬準備;（2）未建立投資業務的會計系統控制，因此未能及時、準確地確認投資收益及合理計提減值準備;（3）未組織固定資產盤點即進行了年度財務決算，存貨盤點結果也未及時進行賬務處理;（4）銷售業務會計處理不規范，存在未發貨而提前確認收入、未確認成本的情況，以及已發貨、滿足收入確認條件而未確認收入成本的情況;（5）未建立期末財務報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進行監控，缺乏財務報表的復核及審批控制，重要子公司歷年的審計調整事項均未做賬務處理。
根據《內部控制審計報告》可以發現，天津磁卡設計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設和資產清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執行方面。天津磁卡《內部控制自我評價報告》中認為，其在財報相關的內部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內控缺陷，包括資產盤點、往來賬核對、投資業務的會計系統控制問題，但仍未說明具體的內控缺陷認定標準，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經分析主要是成本核算基礎薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性。導致該公司2012年度未審計財務報表的本期和前期數據中“營業成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。
在該公司內部控制自評報告中并未認同這一結論。貴糖股份認為，這僅僅是由于公司和事務所在原材料核算辦法上存在認識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業普遍存在的，先前的會計事務所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯訊）。海聯訊被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下兩點：（1）因涉嫌違反證券法律法規被中國證券監督管理委員會立案調查;（2）因重大前期差錯更正了已經的2009年、2010年、2011年三個年度的財務報表。海聯訊在《內部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執行內控制度，對于存在重大缺陷、與財務報表準確性相關的內控制度地執行，需作整改。
（二）“帶強調事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機電、鳳凰光學、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫藥、ST獅頭、*ST長油、康達爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告中，有一些強調事項是對內部控制審計范圍進行附加說明，有一些是對公司重大或突發事項進行特別公告，因此，強調事項并不完全是由內部控制缺陷所帶來的。與內部控制缺陷相關的強調事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結構和崗位設置的不健全性造成的;2、制度規定不夠明確，這主要體現在部分關鍵業務和流程方面;3、內部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內部控制制度沒有得到有效執行;5、部分業務的會計處理與企業會計準則的要求不符。
四、24份非標準審計意見中關于內控缺陷的分析
（一）設計缺陷與運行缺陷
1、2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設計層面、運行層面進行分類，設計類缺陷為14個，運行類缺陷為10個，占總數的百分比分別為58%和42%，各企業管理層應予以關注，從而有的放矢地完善本企業的內部控制。
2、企業制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業關注的重點。對制度、流程進行不斷地梳理完善，設計有效性缺陷的比例將會不斷下降。
3、運行性缺陷，一方面是由于內部控制的局限性（如聯合舞弊、管理層逾權、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內部監督機制造成的。即使企業不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內部監督機制確保企業制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。內部監督機制包括日常對各個業務職能部門或管理層工作過程及結果的監控，也包括定期組織的內控自評及內部審計。
（二）缺陷內容分析。2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責、全面預算、制度建設、授權審批、治理架構、信息溝通不暢、制度執行、資產清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導致非標準的內部控制審計意見出現重大缺陷。
但內部控制審計報告披露出來的與制度相關的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強制度建設，監督及強化制度執行是完善內部控制的重要措施。首先，企業應當確保既有的制度和流程是規范的、可執行的。其次，企業應該對其進行至少每年一次的梳理，根據經濟業務的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關注制度是否被有效執行。
需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風險，企業在內部控制體系的建立與完善過程中，應當綜合考量，可以有所側重，但不可有所忽略。
五、內部控制審計報告質量有待提高
對比上述企業披露的《財務審計報告》和《內部控制審計報告》，發現已披露的內控缺陷主要集中在與財務報告高度相關的領域。出現這種情況的原因主要由于部分會計師事務缺乏內部控制審計經驗，內部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務報告高度相關的領域，甚或是直接與具體的經濟損失或財報差錯相關，使得多數企業財務審計與內控審計相互整合。
應當注意的是，根據《企業內部控制基本規范》及其配套指引的定義，重大內控缺陷除已產生了經濟損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業聲譽、安全等定性指標造成損害的缺陷。隨著會計師事務所審計經驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。
主要參考文獻：
[1]李曉紅.2012年度上市公司非標準內部控制審計報告分析[J].中國總會計師，2013.9.
我國學者和機構對內部控制的研究起步較晚，關于內部控制缺陷的研究主要在近幾年才有所進展。1．內部控制缺陷的內涵與分類。楊有紅等(2011)指出正確識別內部控制缺陷，要將其與內部控制局限性進行區分，可分三個步驟認定內部控制缺陷，并提出了缺陷級別認定的標準。［8］王惠芳(2011)認為應將內部控制缺陷分為財務報告內控缺陷和公司內控缺陷，其中財務報告內控缺陷分為賬戶核算類、賬戶核對類、原始憑證類、期末報告類和會計政策遵循類五類;公司內控缺陷分為控制環境類、風險評估類、信息與溝通類、控制活動類和內部監督類五類。［9］魯清仿(2009)將存在補充和修訂財務報告行為以及在研究當期發生注冊會計師變更兩種情況的上市公司劃歸為存在重大缺陷的公司。［10］單華軍(2010)在對深市主板上市公司內部控制自我評價報告的研究過程中，將內部控制缺陷分為了11類。［11］南京大學會計與財務研究院課題組(2010)借鑒COSO對內部控制五個組成要素的理論框架，分別對應得出針對五類要素的五類內部控制重大缺陷，并將這五類缺陷又具體細化為28個小類。［12］2．內部控制缺陷披露的影響因素。田高良等(2010)對2008年深市494家上市公司披露的內部控制評價報告進行了研究，通過Logit回歸驗證了影響內部控制缺陷披露的因素，研究表明，發生審計師變更和財務報告重述的公司更可能披露內部控制缺陷。［13］田勇(2011)研究了深市445家上市公司數據，發現公司規模、盈利能力都會顯著影響內部控制缺陷，并且呈負相關關系;正在進行或已經經歷過重大資產重組的公司存在內部控制缺陷的可能性更大。他也對審計委員會規模、審計委員會中獨立董事的比例和審計師變更進行了分析，但沒有發現這三個因素對內部控制缺陷構成顯著影響。［14］通過梳理文獻筆者發現，已有的關于內部控制信息披露方面的研究成果主要是以某一年或者連續兩年的披露狀況作為研究對象，對于2008年《基本規范》實施至今五年多的情況目前還沒有學者進行研究;同時，大部分研究集中于內部控制缺陷的識別以及內部控制缺陷披露的影響因素兩方面，至于披露的內部控制缺陷信息是否可靠目前尚無學者涉獵。本文主要對《基本規范》實施后內部控制信息連續五年的披露狀況進行研究。
二、內部控制信息披露現狀
自2007年7月1日起深交所主板上市公司已按《深交所內控指引》①連續六年披露內部控制自評報告，本文選取了2008～2012年深市主板A股上市公司②，對其內部控制自評報告③、內部控制審計報告及內部控制缺陷信息的披露狀況進行了詳細的分析。
(一)內部控制自評報告披露現狀
2008年深市主板A股475家上市公司中有460家披露了內部控制自評報告，達到96．84%，2009～2011年連續三年全部披露了內部控制自評報告，2012年也僅有5家上市公司沒有披露內部控制自評報告，與前幾年只有少數上市公司披露內部控制自評報告相比，我國上市公司內部控制自評報告披露情況已經得到大幅度的改善。深交所內部控制自評報告的披露狀況明顯較好，原因在于《深交所內控指引》要求上市公司披露內部控制自評報告，自2007年7月1日起施行;深交所2008～2012年頒布的《關于做好上市公司年度報告工作的通知》也要求所有上市公司單獨披露年度內部控制自我評價報告，兩項規則2008年都已經開始施行，所以從2008年起大部分公司都披露了內部控制自評報告。而《基本規范》從2009年7月1日起開始施行，其法律效力高于深交所頒布的業務規則，所以自2009年起更是達到了100%的披露，《深交所內控指引》和《基本規范》都得到了較好的執行。《深交所內控指引》指定公司內部審計部門定期檢查內部控制缺陷，評估其執行的效率和效果，并明確要求上市公司在自評報告中必須說明存在的內部控制缺陷以及異常事項的改進措施?！痘疽幏丁芬惨幎ㄓ蓛炔繉徲嫏C構對內部控制的有效性進行監督檢查。那么，深市上市公司內部控制缺陷的披露情況如何?經筆者統計，深市2008～2012年披露內部控制自評報告的公司中分別有269家、236家、200家、187家和270家公司披露了內部控制缺陷，其比例分別為58．48%、49．89%、42．28%、39．62%和58．06%?？梢钥闯觯?008～2011年披露內部控制缺陷的公司數量逐漸減少，而2012年又有所上升。這可能是《基本規范》配套指引自2012年在主板上市公司全面實施，上市公司要聘請會計師事務所對董事會出具的內部控制自評報告進行審計，激發了上市公司主動披露的動力，所以披露內部控制缺陷的公司數量激增。
(二)內部控制審計報告披露現狀
1．2008年460家披露內部控制自評報告的公司中僅有42家聘請了會計師事務所對其進行審計，只占9．33%;2009年和2010年473家披露內部控制自評報告的公司中分別有87家和98家聘請了會計師事務所單獨對內部控制進行審計，比2008年翻了一番，但相對數量還是不高，也僅占18．51%和20．85%，且兩年差距不大，2010只比2009年多了11家而已?！痘疽幏丁冯m然要求上司公司對其內部控制有效性進行評價，出具年度內部控制自評報告，但對于聘請會計師事務所對其進行審計并沒有強制要求，只是提到可以聘請。同樣，雖然深交所的《內控指引》要求注冊會計師就公司財務報告內部控制出具核實評價意見，然而其2008年的《年報工作通知》中并沒有強制要求上市公司聘請會計師事務所單獨對內部控制進行審計，只是鼓勵公司聘請審計機構就公司財務報告內部控制情況出具鑒證報告。2009年和2010年的《通知》中也只是提到如果聘請了會計師事務所對內部控制的有效性進行審計，可以披露其出具的內部控制審計報告。也就是說，這三年聘請會計師事務所對內部控制進行審計是自愿的，并非強制性要求，因此上市公司的主動性不強，從而出現了上述情形。到了2011年，聘請會計師事務所對內部控制進行審計的公司數量有所上升，達到了138家。這是因為《審計指引》中明確要求注冊會計師對上市公司內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。然而《審計指引》自2011年1月1日起首先在68家境內外同時上市公司和216家內控試點公司施行，所以當年出具內部控制審計報告的公司數量較少。而到了2012年，465家披露內部控制自評報告的公司中有295家聘請了會計師事務所對其進行審計，超過了50%，較2011年有了大幅度的提升，原因在于《審計指引》自2012年1月1日起在滬深交易所主板上市公司全面實施，大部分公司都遵循了這一規定。雖然聘請會計師事務所對內部控制的有效性進行審計是強制性要求，然而2012年仍有36．56%的上市公司并沒有這樣做，可能是《審計指引》中指出注冊會計師可以單獨對內部控制進行審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行(簡稱整合審計)，很多公司考慮到單獨進行審計成本較高，依據成本效益原則，選擇了整合審計。為了更直觀地體現深市內部控制自評報告和審計報告的披露情況，筆者將兩者近五年的變化趨勢繪制在同一張圖上，如圖1所示。從圖1中可以看出，五年來，深市主板上市公司較好地執行了《基本規范》及配套指引和《深交所內控指引》，幾乎100%披露了內部控制自評報告。而2008～2011年，滬、深交易所A股上市公司中披露內部控制自評報告的公司比例分別為67．17%、62．85%、76．86%和78．08%。［15］根據表1，2008～2011年深市主板A股上市公司披露內部控制自評報告的比例分別為96．84%、100%、100%和100%，均高于整體情況。2008～2011年深市主板A股披露內部控制自評報告的上市公司中依次有9．33%、18．51%、20．85%和29．36%的公司披露了會計師事務所出具的內部控制審計報告，呈逐年上升趨勢，且近兩年來有了大幅度的提升，這主要得益于《審計指引》的頒布。然而，從圖1中可以明顯看出，出具審計報告的比例遠低于披露自評報告的比例，同時低于滬深兩市A股上市公司的19．73%、35．56%、41．57%和40．21%。［15］可見，深交所還需繼續加大力度，強制要求上市公司執行《基本規范》及其配套指引，聘請會計師事務所單獨對內部控制的有效性進行審計并出具審計報告。2．內部控制審計意見出具情況。圖1顯示出深市聘請會計師事務所對內部控制有效性進行審計的上市公司數量呈逐年上升趨勢。那么，會計師事務所出具的審計報告是否可信呢?如表3所示，2008年會計師事務所出具的內部控制審計報告均為標準無保留意見，2009～2012年聘請會計師事務所對內部控制進行審計的上市公司分別有3、1、2和6家被出具了非標準審計意見，分別占3．45%、1．02%、1．45%和2．03%，無論是絕對數量還是相對數量都少之又少。而這其中又分別有2、1、2、5家被出具的是帶強調事項段的無保留意見，即被出具內部控制審計報告上市公司中財務報告內部控制獲得了其所聘請的注冊會計師無保留意見的比例接近100%。針對這一現狀，筆者提出質疑，上市公司財務報告內部控制制度是否真如注冊會計師所描述的那般有效?針對這一疑問，筆者從深圳證券交易所網站統計到2009～2012年分別有48、59、55和43家上市公司對當年的財務報告進行了重述，重述率分別達10．15%、12．47%、11．65%和9．15%。其中，2011年被注冊會計師出具無保留意見內部控制審計報告的136家上市公司中有11家上市公司對財務報告進行了重述，重述率高達8．09%。針對這一統計結果可知，我國還有相當一部分上市公司的財務報告內部控制存在缺陷，即使是被注冊會計師出具標準意見的上市公司財務報告內部控制也可能存在著某種程度的缺陷。
三、結論與建議
本文以2008～2012年深市主板A股上市公司為研究樣本，調查分析了我國上市公司內部控制自評報告、內部控制審計報告的披露情況。調查結果顯示，深市主板上市公司幾乎全部披露了內部控制自評報告，披露情況較好;同時，聘請會計師事務所對內部控制進行審計的公司數量也逐漸增加，說明配套指引發揮了作用。但也存在一定的問題，如部分上市公司披露的自我評價報告雖然在形式上與基本規范和評價指引相適應，但內容比較空洞;部分上市公司雖然對其內部控制缺陷進行了正面描述，但沒有按照評價指引的要求對內部控制缺陷嚴重程度進行區分，且不能與企業自身實際情況相結合，對缺陷的描述也僅僅停留在簡單的表層描述上，缺乏對缺陷產生原因的分析和解決辦法的闡述。另外，根據前述內容，會計師事務所出具的審計報告的可信度也讓人有所懷疑。針對這一現象，筆者建議:
(一)加大對內部控制缺陷披露行為的監管力度
內部控制缺陷信息的披露不同于其他內部控制信息的披露，其對上市公司而言是“壞消息”的披露，而這也決定了上市公司披露內部控制缺陷的積極性不高，披露內容空洞，大都流于形式。對于上市公司不按照相關規定披露內部控制缺陷的情況，包括不披露內部控制缺陷信息、隱瞞內部控制缺陷的真實情況、披露虛假信息等，監管部門應完善懲罰制度，加大對違規披露的上市公司的處罰，從而增加其違規成本，促使上市公司不斷完善自身內部控制，減少內部控制缺陷，更好地實現其長遠發展目標。
(二)完善公司內部監督機制的建設
營業執照上有這類業務就可以，一般情況下事務所做審計簽證業務，不會做記賬業務。注冊會計師從事審計后日常工作一般為：審查企業的會計報表，出具審計報告；驗證企業資本，出具驗資報告等。
注冊會計師進入事務所主要承接的工作有：審查企業的會計報表，出具審計報告；驗證企業資本，出具驗資報告；辦理企業合并、分立、清算事宜中的審計業務，出具有關的報告；法律、行政法規規定的其他審計業務等。 記賬是純勞務行為，非常辛苦，事務所的人員大多為注冊會計師，從事審計業務相對來來說利潤會非常不錯。 如果在審計過程中有個別公司賬務混亂，無法正常審計，客戶有這方面需求可以幫忙把賬務理清。
（來源：文章屋網 ）
