時間：2022-09-02 01:51:01
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅納稅籌劃論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
1.企業(yè)身份選擇籌劃
企業(yè)剛設立時會計處理是選擇一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，是值得企業(yè)認真計算和衡量的一件事。人們通常認為，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非盡然。假定一工業(yè)企業(yè)平均每月的銷售額為X，可抵扣的購進額為Y，則在一般納稅人情況下每月繳納增值稅為（X-Y）*17%，在小規(guī)模納稅人情況下每月繳納增值稅6%X，稅負相等時（X-Y）17%=6%X，求得無差別平衡點抵扣率Y=64.7%X.由此可知，當工業(yè)企業(yè)進項稅額大于銷項稅額的64.7%時，一般納稅人稅負輕于小規(guī)模納稅人，會計處理方法選擇一般納稅人合算；如果該企業(yè)銷項稅額遠大于進項稅額，也就是企業(yè)取得的進項稅額較少的情況下，一般納稅人稅負重于小規(guī)模納稅人，則會計處理方法選擇小規(guī)模納稅人合算。
2.企業(yè)投資方向及地點的籌劃
我國現(xiàn)行稅法對投資方向不同的企業(yè)制定了不同的稅收政策。如現(xiàn)行稅法規(guī)定：對糧食，食用植物油等適用13%的低稅率；直接從事植物種植收割和動物的飼養(yǎng)、捕撈的單位和個人銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，免征增值稅；利用城市生活垃圾生產(chǎn)的電力實行即征即退政策；部分新墻體材料產(chǎn)品按增值稅應納稅額減半征收。
投資者選擇地點時，也應該充分利用國家對某些特定地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策。例如保稅區(qū)內(nèi)的生產(chǎn)企業(yè)從區(qū)外有進出口經(jīng)營權(quán)的企業(yè)購進原材料、零部件等加工成產(chǎn)品出口的，可按保稅區(qū)海關出具的出境備案清單，以及其他規(guī)定的憑證，向稅務機關申請辦理免、抵、退。
二、企業(yè)采購活動的增值稅籌劃
1.選擇恰當?shù)馁徹洉r間
通常企業(yè)采購應以原材料供應及時為原則，所以采購時間往往不確定，但市場是變化的，企業(yè)采購所支付的價格受到供求關系的影響，因此，選擇恰當?shù)馁徹洉r間對企業(yè)的納稅籌劃有很大幫助?；I劃時首先必須注意適應市場的供求關系，作為買方應該充分利用市場的供求關系為自身謀利益，在不耽誤正常生產(chǎn)條件下選擇供大于求的時候購貨，因為在供大于求的情況下，容易使企業(yè)自身實現(xiàn)逆轉(zhuǎn)型稅負轉(zhuǎn)嫁，即壓低產(chǎn)品的價格來轉(zhuǎn)嫁稅負。另外，在確定購貨時間時還應注意物價上漲指數(shù)，如果市場上出現(xiàn)通貨膨脹現(xiàn)象，而且無法在短時間內(nèi)得以恢復，那么盡早購進才是上策。
2.合理選擇購貨對象
對于小規(guī)模納稅人來講，不實行抵扣制，購貨對象的選擇比較容易。因為從一般納稅人處購進貨物，進貨中所含的稅額肯定高于小規(guī)模納稅人。因此，從小規(guī)模納稅人處購進貨物比較劃算。
對于一般納稅人來講，購貨對象有以下三種選擇：第一，從一般納稅人處購進；第二，從可請主管稅務機關代開專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人處購進貨物；第三，從不可請主管稅務機關代開專用發(fā)票的小規(guī)模納稅人處購進貨物。如果一般納稅人和小規(guī)模納稅人的銷售價格相同，應該選擇從一般納稅人處購進貨物，原因在于抵扣的稅額大。但是如果小規(guī)模納稅人的銷售價格比一般納稅人低，就需要企業(yè)進行計算選擇。
三、企業(yè)銷售活動的增值稅籌劃
1.選擇恰當?shù)匿N售方式
根據(jù)稅法規(guī)定，不同的銷售方式有不同的計征增值稅的規(guī)定。采用折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額，如果銷售額和折扣額不在同一張發(fā)票上體現(xiàn)，那么無論企業(yè)財務上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除；采用銷售折扣方式，折扣額不得從銷售額中扣除；采用銷售折讓方式，折讓額可以從銷售額中扣除；采用以舊換新和還本銷售方式，都應以全額為計稅金額；此外還有現(xiàn)銷和賒銷。在產(chǎn)品的銷售過程中，企業(yè)對銷售有自主選擇權(quán)，這為利用不同銷售方式進行納稅籌劃提供了可能。
銷售方式的籌劃可以與銷售收入實現(xiàn)時間的籌劃來結(jié)合起來，因為產(chǎn)品銷售收入的實現(xiàn)時間在很大程度上決定了企業(yè)納稅義務發(fā)生的時間，納稅義務發(fā)生時間的早晚又為利用稅收屏蔽、減輕稅負提供了籌劃機會。
2.巧妙處理兼營和混合銷售
[論文摘要]納稅籌劃是以企業(yè)合理納稅為前提,統(tǒng)籌規(guī)劃企業(yè)納稅行為,納稅籌劃是企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化的必要措施之一,經(jīng)濟主體為了能夠在激烈的市場競爭中獲勝,在經(jīng)濟社會中占有一席之地,必然采取各種合法措施來實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化;納稅籌劃是在熟知相關稅收法規(guī)的基礎上,在不違反國家稅法及相關法律、法規(guī)的前提下,通過對籌資活動、投資活動、經(jīng)營活動的科學安排,運用合理的方法和技巧達到規(guī)避或減輕稅負,同時納稅籌劃要樹立守法意識和維護自身權(quán)利的意識。
1企業(yè)納稅籌劃的必要性及面臨的納稅籌劃問題
1.1企業(yè)納稅籌劃的必要性
(1)納稅籌劃是企業(yè)實現(xiàn)利潤最大化的必要措施之一。市場經(jīng)濟是激烈競爭的經(jīng)濟,經(jīng)濟主體為了能夠在激烈的市場競爭中獲勝,在經(jīng)濟社會中占有一席之地,必然采取各種合法措施來實現(xiàn)經(jīng)濟利益的最大化。納稅籌劃就是實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化的有力措施之一。隨著我國稅制的不斷完善,納稅支出已經(jīng)成為企業(yè)的一項重要支出,如何優(yōu)化納稅支出的納稅籌劃已成為現(xiàn)代企業(yè)財務管理的重要內(nèi)容之一。
(2)納稅籌劃是企業(yè)發(fā)展的需要。提起納稅籌劃,不少人認為納稅籌劃就是犧牲國家利益謀取企業(yè)私利,這是一種錯誤觀點。納稅籌劃是企業(yè)發(fā)展的需要,在市場經(jīng)濟體制下,依法納稅是每個企業(yè)承擔的責任和應盡的義務。有些企業(yè)為了減少本企業(yè)的負擔便打起了少繳稅的主意,但往往是事與愿違;有些企業(yè)又在不知不覺地多繳稅。這就使納稅籌劃逐漸獨立出來,并成為企業(yè)經(jīng)濟活動中不可或缺的一種重要活動。
納稅籌劃是通過非違法的避稅行為和合法的節(jié)稅方案以及稅負轉(zhuǎn)嫁的方法達到盡可能減少納稅行為,從而達到少繳稅款的目的。也就是說,納稅籌劃是納稅人在熟知相關稅收法規(guī)的基礎上,在不違反國家稅法及相關法律、法規(guī)的前提下,通過對籌資活動、投資活動、經(jīng)營活動的科學安排,運用合理的方法和技巧達到規(guī)避或減輕稅負、最大化企業(yè)利益的行為。
企業(yè)利益最大化了,同時也就給國家?guī)砹藨械睦?兩者并不矛盾,是相互依存的兩個方面。沒有企業(yè)的利益,國家利益也會受到影響;同樣,企業(yè)不保證國家的利益也就沒有了長久生存、發(fā)展的空間。
(3)納稅籌劃要樹立守法意識和維護自身權(quán)利意識。納稅籌劃是企業(yè)合理、合法地對企業(yè)的納稅行為進行統(tǒng)籌規(guī)劃,以減少稅費支付,在不違反國家稅法及相關法律、法規(guī)的前提下,運用合理的方法和技巧最大化企業(yè)利益,與偷稅、騙稅、抗稅和欠稅有著本質(zhì)的區(qū)別。
使企業(yè)樹立維護自身權(quán)利的意識。我國《稅收征管法》制定的目的是“為了加強稅收征收管理,規(guī)范稅收征收和繳納行為,保障國家稅收收入,保護納稅人的合法權(quán)益,促進經(jīng)濟和社會發(fā)展?！庇纱丝梢?企業(yè)的規(guī)劃在合法的情況下,是受國家法律、法規(guī)保護的正當權(quán)益。也就是說,無論從企業(yè)的角度講還是從國家、政府即征稅方的角度講進行納稅籌劃都有其必要性。稅法對不同地區(qū)的收受差異,使企業(yè)在減輕自身負擔的同時自動調(diào)節(jié)地區(qū)間的經(jīng)濟結(jié)構(gòu),充分體現(xiàn)了國家稅收的經(jīng)濟杠桿作用。
1.2目前納稅籌劃應關注的問題
納稅籌劃是在保證國家利益和企業(yè)利益的同時,保證企業(yè)的利益及企業(yè)的發(fā)展。在充分利用國家政策時,目前應重點關注以下方面的納稅籌劃問題。
(1)企業(yè)改革面臨的納稅籌劃問題。企業(yè)隨著改制的發(fā)展,將成為獨立的法人主體,原來企業(yè)內(nèi)部單位的有償結(jié)算收入將按政策繳納各項稅費,這無形中就會增加企業(yè)的納稅額。
(2)技術(shù)改造納稅籌劃。根據(jù)財政部、國家稅務總局的相關文件規(guī)定,凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè),其項目所需國產(chǎn)設備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項目設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。企業(yè)可以選擇有利于自身的技術(shù)改造方式和設備購置的順序來進行納稅籌劃。
(3)籌資方式的籌劃。從財務管理的角度上講,企業(yè)的籌資方式從性質(zhì)上劃分為負債籌資和權(quán)益籌資兩種方式?；I資方式的不同會形成納稅上的差異,我們要在不破壞資本結(jié)構(gòu)的前提下,選擇適應于企業(yè)自身的籌資方式。
2納稅籌劃方案
2.1增值稅中運輸收入繳納稅款的籌劃
由于承擔著運送供暖用煤等運輸業(yè)務,核算中存在著是否單獨經(jīng)營的情況,如果將其納入增值稅混合銷售行為,會為企業(yè)帶來了一個籌劃空間。
如公司各單位年提供的外部運輸收入按3500萬元計算,購買汽車配件及發(fā)生的燃料費3100萬元。
(1)按非增值稅應稅項目計算繳納營業(yè)稅應發(fā)生稅費情況:
營業(yè)稅3500×3%=105萬元
城建稅105×7%=7.35萬元
教育費附加105×4%=4.2萬元
支付稅費合計116.55萬元
(2)按增值稅兼營行為處理發(fā)生稅費情況:
增值稅銷項稅額3500×17%=595萬元
增值稅進項稅額3100×17%=527萬元
城建稅(595-527)×7%=4.76萬元
教育費附加(595-527)×4%=2.72萬元
支付稅費合計75.48萬元
從上述分析可以看出,按兼營行為處理,企業(yè)少支付稅費41.07萬元,并且可以多抵扣稅款527萬元。
2.2所得稅的納稅籌劃空間
企業(yè)在年終預計年應納稅所得10.1萬元,年終決定向希望工程捐款0.1萬元。如不捐贈,企業(yè)所得稅率33%,稅后利潤6.77萬元;如果捐贈,企業(yè)所得稅率27%,稅后利潤7.3萬元;企業(yè)通過分析計算,這項捐贈給企業(yè)帶來0.5萬元的利潤。這里年終預計所得額就是經(jīng)營中不確定的風險,企業(yè)在籌劃的同時要考慮化解各種風險的措施,以最大限度地保證企業(yè)的利益。
2.3利用銀行貸款的納稅籌劃空間
企業(yè)擬購買10000萬元的設備,以增加贏利,對投資企業(yè)內(nèi)部有兩種不同意見,是利用10年積累的資金購買設備還是向銀行貸款。財務部門提供了兩種方案的納稅對比分析:
(1)用10年積累的10000萬元購買設備,投資收益期為10年,每年平均贏利為2000萬元。
該廠平均每年納所得稅2000×33%=660萬元,10年共納所得稅6600萬元。
(2)貸款10000萬元購買設備,年平均贏利仍為2000萬元,年利息支出150萬元,扣除利息后,企業(yè)每年贏利1850萬元。
這樣企業(yè)每年納所得稅1850×33%=610.5萬元,10年共納所得稅6105萬元。
顯然,企業(yè)以貸款方式進行投資有許多好處,可以提前進行所需要的投資活動以獲取更多的利潤,可以減少企業(yè)承擔的資金風險,減輕稅負。
(3)處置報廢固定資產(chǎn)的納稅籌劃。企業(yè)2007年已報廢固定資產(chǎn)凈殘值1500萬元,對這些固定資產(chǎn)是整體出售還是拆除后出售進行了分析。拆除后處置預計收入1200萬元,拆除費用55萬元。
按相關政策,企業(yè)不將固定資產(chǎn)拆除,直接銷售按《國家稅務總局關于印發(fā)增值稅問題解答(之一)的通知》(國稅函發(fā)[1995]288號)文件規(guī)定,銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產(chǎn),暫免繳納增值稅。
3納稅籌劃的建議方案
3.1技術(shù)改造納稅籌劃設計方案
(1)技術(shù)改造納稅籌劃的設計思路。財政部、國家稅務總局關于印發(fā)《技術(shù)改造國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》的通知[財稅字(1999)290號]和國家稅務總局關于印發(fā)《技術(shù)改造國產(chǎn)設備投資抵免企業(yè)所得稅審核管理辦法的通知》[國稅發(fā)(2000)013號]文件規(guī)定,凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項目的企業(yè),其項目所需國產(chǎn)設備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項目設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。按照規(guī)定,企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額,不得超過該企業(yè)當年比設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時,未抵免的投資額可用以后年度企業(yè)比設備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免,但延續(xù)抵免期限最長不得超過五年。
(2)建議方案。①當年“新增稅款”大于后購置設備尚未抵免的金額時,則當同一技術(shù)改造項目分年度購置設備時,在同一抵免年度內(nèi),對以前年度分年度購置的設備應分別計算抵免額,即“先購置設備先抵免,后購置設備后抵免”,不影響抵免額。②當年“新增稅款”小后購置設備尚未抵免的金額時,則當計算后購置設備的抵免額時,因為本年度應納稅額已經(jīng)抵免了先購置設備的抵免額,故“新增稅款”就有可能不足抵免后購置設備的應抵免額。這種情況下就要先比較先后購置設備抵免額的大小和可抵免剩余年限,再選擇是抵免先購置設備還是后購置設備抵免額。
3.2籌資方式的籌劃設計方案;《稅法》規(guī)定納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營期間,向金融機構(gòu)借款的利息支出,按照實際發(fā)生數(shù)扣除;向非金融機構(gòu)借款的利息支出,按照不高于金融機構(gòu)同類、同期貸款利率計算的數(shù)額以內(nèi)的部分,準予扣除。
從財務管理的角度上講,企業(yè)的籌資方式從性質(zhì)上劃分為負債籌資和權(quán)益籌資兩種方式。籌資方式的不同會形成納稅上的差異,按《稅法》規(guī)定,債務利息可從所得稅前扣除,而股利支出在所得稅后支付。兩者的差異導致了負債和權(quán)益資本對企業(yè)稅收成本和企業(yè)價值的不同影響。
從納稅籌劃的角度看,企業(yè)適度采取負債籌資比權(quán)益性籌資優(yōu)越得多,企業(yè)負債增加,納稅支出減少,每股收益增大,企業(yè)價值增加。因此,在提高生產(chǎn)能力籌集資金上可以采取向銀行借款、發(fā)行企業(yè)債券、企業(yè)間相互融資等進行籌資。股份制煤炭企業(yè)還可以采取盡量減少權(quán)益性資本所占的比例等方式進行納稅籌劃,但要注意資金結(jié)構(gòu)的合理性。
參考文獻:
隨著我國經(jīng)濟的高速發(fā)展和國際化參與程度的不斷提升，國家的稅收籌劃工作，也進行了一定的調(diào)整和轉(zhuǎn)型，以便能夠推動相關工作的高效開展。本文主要在增值稅轉(zhuǎn)型的相關法律法規(guī)進行分析，對企業(yè)固定資產(chǎn)的稅收籌劃的細節(jié)進行分析，希望能夠推動企業(yè)的高效發(fā)展。
關鍵詞：
增值稅轉(zhuǎn)型；固定資產(chǎn)；稅收籌劃
稅收籌劃工作作為納稅人在遵守國家法律法規(guī)的前提下，根據(jù)稅收政策的導向作用，實現(xiàn)選擇利潤最大化的納稅方案的一種企業(yè)規(guī)劃行為。增值稅作為商品流通過程中位計算增值額度而征收的稅種，在推行過程中，增值稅堅持以扣除項目建設或者采購過程中的固定資產(chǎn)的處理方式作為主要標準進行征收。增值稅可以分為生產(chǎn)型增值稅、消費型增值稅以及收入型增值稅三種類型。當增值稅由生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)化為消費環(huán)節(jié)之后，一般就進入了納稅環(huán)節(jié)。在此基礎之上，對于一般納稅人購進固定資產(chǎn)的過程通過稅收籌劃，現(xiàn)實有效降低稅負，獲得最大的經(jīng)濟效益。
一、增值稅轉(zhuǎn)型的主要目的
增值稅的轉(zhuǎn)型工作主要是實現(xiàn)生產(chǎn)環(huán)節(jié)向消費環(huán)節(jié)增值稅的直接轉(zhuǎn)變工作。為了提升我國增值稅管理制度的完善工作，推動國民經(jīng)濟又好又快發(fā)展，我國推行了新的增值稅管理條例，決定從2009年1月1日起，在全國范圍內(nèi)進行增值稅的轉(zhuǎn)型改革工作。整個轉(zhuǎn)型改革的重點環(huán)節(jié)，集中于消除生產(chǎn)型增值稅征收過程中的重復征稅因素，通過有效手段降低企業(yè)在設備采購和投資過程中的稅收負擔，有利于推動國內(nèi)投資，擴大內(nèi)需的發(fā)展，有利于提升企業(yè)的技術(shù)能力，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展，對于提升我國企業(yè)的綜合競爭能力以及抗風險能力有著重要的作用，改善了金融危機之后不利的國際競爭環(huán)境的影響，實現(xiàn)了國家稅收體系的科學合理化改革的目標。
二、增值稅轉(zhuǎn)型改革的具體內(nèi)容
（1）從2009年1月1日之后，全國所有的增值稅一般納稅人在購進或者采購固定資產(chǎn)的過程中，當存在進項稅額時，可以進行相關的稅款抵扣政策，主要的規(guī)定有：一是除了規(guī)定的非應稅項目不得進行稅款抵扣之外，包括混用機器設備在內(nèi)的大多數(shù)設備，可以進行相關的抵扣工作；二是在建工程的不動產(chǎn)不能計入抵扣進項稅款的工作；三是在購進小汽車、摩托車以及游艇等不動產(chǎn)時，如果是應征消費稅的環(huán)節(jié)，則不能抵扣進項稅。但是如果是外購后進行銷售，則屬于普通商品，可以進行進項稅款的抵扣工作；四是對于企業(yè)新購置的設備而言，所包含的進項稅款采用規(guī)范的直接扣除方法進行實施，即就是通過納稅人當年采購的固定資產(chǎn)的進項稅款為基礎，可以對應繳納的增值稅進行抵扣，當出現(xiàn)抵扣不完的情況時，可以轉(zhuǎn)賬給以后年度使用；五是對于固定資產(chǎn)的定義，是指在使用期限超過12個月以上的機械、運輸工具、機器以及其他生產(chǎn)環(huán)節(jié)所必須的設備、儀器等。同時，也取消了單價超過2000元的限制條件。（2）對于中小型納稅人，不再分設工業(yè)和商業(yè)兩種征收稅率，而采用統(tǒng)一的3%新稅率。（3）取消在進口設備方面的增值稅補貼政策，以及外資企業(yè)的進口設備增值退稅政策，實行統(tǒng)一的增值稅管理政策。
三、增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的納稅籌劃細節(jié)
在上述的國家規(guī)定中，固定資產(chǎn)的進項稅款具有直接抵扣性的特點，在固定資產(chǎn)購置中，購進的專用型和混用型設備具有一定的差異性，同時，由于一般納稅人與小規(guī)模納稅人的納稅標準呈現(xiàn)差異性，因此，從客觀上為固定資產(chǎn)采購過程中的稅收籌劃工作，提供了必要的可能性。（1）選擇合適方式進項稅款抵扣的籌劃。當選擇進項稅額抵扣之后，企業(yè)的進項稅額能夠納入到固定資產(chǎn)之中，在計算企業(yè)的所得稅時，可以實現(xiàn)多提折舊的效果，但是這不意味著只要放棄抵扣，就能實現(xiàn)少交稅款的目的。例如，某公司2014年的設備采用投入為400萬元，進項稅額為68萬元，1月份銷項稅額為135萬元，固定資產(chǎn)以外的貨物采購進項稅額為53萬元。購進的設備折舊時間為5年，采用直接折舊法金算，凈殘值為0。企業(yè)的年盈利為134萬元，所得稅征收率為25%，具體的籌劃分析有：方案一：不放棄進項稅抵扣政策。第一年增值稅=1356853=14（萬元）（不考慮當年112月之間以及第2到5年的增值稅變化情況）15年企業(yè)應交的所得稅=13525%5=168.75（萬元）15年總稅負=14+168.75=182.75（萬元）方案二：放棄進項稅稅額抵扣政策。在放棄進項稅款抵扣權(quán)利之后，將68萬的進項稅款納入到企業(yè)的固定資產(chǎn)之中，根據(jù)直線法每年可多提折舊=685=13.6（萬元），每年企業(yè)利潤=13513.6=121.4（萬元）15年企業(yè)的所得稅總額=121.425%5=151.75（萬元）五年總稅為151.75+82=233.75（萬元）可見放棄進項稅款抵扣工作比不放棄進項稅款抵扣工作，需要多繳納233.75182.75=51（萬元），顯然不放棄進項稅抵扣政策更為劃算，所以企業(yè)少交的所得稅好處遠低于抵扣增值稅的好處。因此，在企業(yè)購進固定資產(chǎn)的過程時，盡量使用增值稅發(fā)票，不放棄抵扣進項稅款。（2）對采購對象的籌劃。在現(xiàn)行的增值稅管理中，增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，在增值稅的征收方面，稅率分別為17%和3%。因此，企業(yè)在向一般納稅人和小規(guī)模納稅人采用的過程中，由于稅率不同，進項抵扣的金額和比例也隨之不同。在采購價格相同的情況下，顯然向小規(guī)模納稅人采購要比向一般納稅人采購的進項稅抵扣要少得多。但是，由于通過一般納稅人進行采購，增值稅發(fā)票為17%，因此價格相對而言也會更高。因此，對于兩者的分析就不能通過簡單的抵扣情況進行分析，有必要通過結(jié)算方式以及資金流量進行分析。例如，某企業(yè)準備采購一臺新設備，向一般納稅人采購時，不含稅價格為30萬元，增值稅率為17%；向小規(guī)模納稅人采購時，不含稅價格為24萬元，增值稅率為3%。具體的籌劃分析如下：向一般納稅人進行采購時，進項稅抵扣=3017%=5.1（萬元）；向小規(guī)模納稅人采購時，可抵扣243%=0.72（萬元）。一般的觀點認為，一般納稅人的進項稅要比小規(guī)模納稅人多繳5.10.72=4.38（萬元）。在一次性付款提貨的過程中，由于小規(guī)模納稅人的價格要便宜6萬元，因此，現(xiàn)金流量節(jié)約1.62萬元，所以，從現(xiàn)金流出量分析，應該采用小規(guī)模納稅人采購。總之，在新增稅條例推行之后，能夠為納稅人的增值稅籌劃提供控制了措施。納稅人應該認真閱讀相關政策，根據(jù)企業(yè)的實際需求，選取科學的納稅籌劃方案，實現(xiàn)利益最大化。但是在稅收籌劃的過程中，要堅持在法律允許的范圍內(nèi)進行分析，避免出現(xiàn)偷稅漏稅的行為。
參考文獻
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2.曾靖.增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)稅收籌劃研究.湖南大學碩士論文，2010.
一、納稅籌劃與財務管理目標
納稅籌劃是一種理財活動，也是一種策劃活動。在納稅籌劃中，一切選擇和安排都是圍繞著企業(yè)的財務管理目標來進行。關于財務管理的目標在理論界有多種不同的看法，但筆者認為財務管理的目標包括為實現(xiàn)所有者財富最大化的經(jīng)濟目標和承擔社會責任、保證社會利益的社會目標兩個部分。從根本上講，納稅籌劃應歸結(jié)于企業(yè)財務管理的范疇，它的目標是由企業(yè)財務管理的目標決定的。也就是說，在籌劃納稅方案時，一方面不能一味追求納稅負擔的減少，因為稅負的減少并不一定會增加股東財富；另一方面也不能一味地考慮納稅成本的降低，因為那樣有可能忽略因該籌劃方案的實施引發(fā)的其他費用的增加或收入的減少；必須綜合考慮采取該納稅籌劃方案是否能給企業(yè)帶來絕對的收益和對社會所帶來的利益。因此，決策者在選擇籌劃方案時，必須符合財務管理的目標。納稅籌劃既受財務管理目標的約束，但納稅本身又對財務管理目標產(chǎn)生影響。其影響點表現(xiàn)為以下幾個方面：
多種納稅方案的存在
現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，在稅法規(guī)范的前提下，企業(yè)往往面對著一個以上的納稅方案的選擇。不同的納稅方案，稅負的輕重程度往往不同，甚至相差甚遠。如稅法對股息支付和利息支出的不同處理規(guī)定使得企業(yè)面臨著資本結(jié)構(gòu)的選擇；關于所得稅征收的不同優(yōu)惠政策使得企業(yè)在擴大投資時面臨投資方式的選擇等。這里邊都有一筆關于納稅負擔的賬要算。所以，企業(yè)如果不進行納稅籌劃，對各種納稅方案進行對比分析，就有可能面臨更重的納稅負擔。同時，也不能因為一味地追求減輕稅負，導致企業(yè)總體收益損失，從而影響企業(yè)財務管理目標的實現(xiàn)。
“稅收陷阱”（tax trap）的存在
現(xiàn)代稅收制度中往往存在著一些被稱為稅收陷阱的條款，納稅人一旦粗心大意落入條款規(guī)定的范圍，就要付出更多的稅款。如我國《增值稅暫行條例》第三條規(guī)定：“納稅人兼營不同稅率的貨物或者應稅勞務，應當分別核算不同稅率貨物或者應稅勞務的銷售額。未分別核算銷售額的，從高適用稅率?！薄对鲋刀悤盒袟l例實施細則》第六條規(guī)定：“納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的， 其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅?！毕M稅和營業(yè)稅暫行條例中也有類似的規(guī)定。如果企業(yè)不注意這些條款，進行事前籌劃，就有可能掉進“稅收陷阱”，增加稅負，給股東權(quán)益造成損失。
稅收利益（tax benefits）的存在
從企業(yè)的角度來看，稅收利益的取得源于兩個方面：一是政府提供的稅收優(yōu)惠政策；二是納稅期的遞延。在現(xiàn)代稅收制度中，國家往往都會制定一些稅收優(yōu)惠措施。稅收優(yōu)惠是政府主動放棄一部分稅收收入，其實質(zhì)是國家的一種財政支出，是政府給予特定的納稅人的稅收利益。在稅收優(yōu)惠內(nèi)容既定的情況下，納稅人能否得到減免稅優(yōu)惠，爭取財政援助，以及能夠獲得多少稅收利益，主要取決于其微觀經(jīng)營決策與稅收優(yōu)惠體現(xiàn)的國家宏觀經(jīng)濟政策的協(xié)調(diào)程度。
遞延納稅不是指不按國家稅法規(guī)定期限繳納稅款的欠稅行為，而是指納稅人在法律允許的范圍內(nèi)，推延納稅期的行為。納稅期的推延并不會減少企業(yè)的稅額，但是，它相當于企業(yè)獲得了一筆零成本的資金，考慮到貨幣時間價值，則有利于增加股東權(quán)益。所以，納稅人總是希望在不違法的情況下，盡量地遞延納稅期。
納稅對企業(yè)償債能力的影響
提高獲利水平和償債能力是企業(yè)經(jīng)營理財?shù)闹苯幽康暮突境霭l(fā)點，可以說，提高獲利能力是企業(yè)財務管理目標實現(xiàn)的本源，而能否有效地維持適度的債務償付能力則是財務管理目標順利達成的行為依托。二者相互制約依存，協(xié)調(diào)統(tǒng)一于企業(yè)的財務管理目標。企業(yè)經(jīng)營理財實質(zhì)上是如何有效地協(xié)調(diào)企業(yè)的獲利動機與債務償付風險約束之間的關系。從企業(yè)的角度來看，償債壓力主要有兩類：一類是一般性商業(yè)債務的清償，包括營業(yè)性債務本息的償還和股息、紅利的分派；另一類是納稅債務的清償。這兩類債務對企業(yè)現(xiàn)金流量的要求是不同的，只有納稅才具有完全現(xiàn)金支付的剛性約束，必須運用現(xiàn)實的現(xiàn)金才能予以完成。一般情況下，也不存在債務延期的可能。一旦企業(yè)既存現(xiàn)金匱乏而又無法予以融通時，就會增加企業(yè)不必要的納稅成本和損失。一方面是來自稅務機關直接性的經(jīng)濟懲罰，如滯納金罰款、被要求提供納稅擔?；?qū)嵭屑{稅抵押等；另一方面，企業(yè)的信譽形象也可能因此降低，給其市場價值造成各種潛在的有形的或無形的損失。
納稅是企業(yè)履行社會責任的具體體現(xiàn)
作為一個企業(yè)，它是整個社會中的一員，依法納稅是其基本職責。企業(yè)也只有依法納稅，才能得到政府的支持，反之，將受到政府的處罰。但是，由于在現(xiàn)實的納稅環(huán)境中，客觀上存在著稅負不對稱分布的問題，使得不同理財方案下企業(yè)未來的現(xiàn)金流量、流出或流入的時間都存在著差異，這些差異又會進一步影響企業(yè)的盈利能力、償債能力以及投資經(jīng)營風險，因此，企業(yè)財務管理活動所面臨的不僅是挑戰(zhàn)，也有機遇。
因此，為實現(xiàn)財務管理目標，企業(yè)應重視納稅籌劃，并將其融入自己的財務管理活動中，能動地利用稅收杠桿，維護自己的合法權(quán)益。通過納稅籌劃，使企業(yè)避開“稅收陷阱”，盡可能地減輕納稅負擔，同時通過利用國家的稅收優(yōu)惠，最大限度爭取稅收利益，并合理安排企業(yè)現(xiàn)金收支，避免不必要的納稅成本的增加和企業(yè)價值的損失。
二、納稅籌劃與財務管理對象
財務管理的對象是資金的循環(huán)與周轉(zhuǎn)。如同人體的血液，只有不斷地流動才能保持人的健康一樣，資金只有在企業(yè)里不斷循環(huán)周轉(zhuǎn)，從一個階段轉(zhuǎn)入另一個階段，才能使企業(yè)健康地成長。
企業(yè)的應納稅金不像對營業(yè)性債務的本息支付或?qū)λ姓叩墓山鸷图t利的分派那樣具有較大的彈性，它對企業(yè)的現(xiàn)金流量表現(xiàn)出一種“剛性”約束。企業(yè)的權(quán)利如想受到法律的承認和保護，首先就必須遵紀守法。稅法對企業(yè)的要求就是要企業(yè)履行納稅義務，及時足額地繳納稅金。法定的稅款必須以現(xiàn)金形式繳納，如果企業(yè)因現(xiàn)金拮據(jù)而不能按期足額支付稅款，對企業(yè)的市場信譽、形象以及長遠利益都有極大的損害，而且還有可能受到法律的嚴厲制裁。因此，作為財務管理工作者必須充分認識到稅金是企業(yè)現(xiàn)金流量的重要組成部分，并且具有強制性和剛性，在進行現(xiàn)金流量的預測時，必須充分考慮這一部分的影響。因而，企業(yè)的納稅籌劃應以稅收法規(guī)為導向，對企業(yè)財務活動中的納稅問題進行籌劃，以保證企業(yè)資金正常運轉(zhuǎn)。
三、納稅籌劃與財務管理職能
財務管理的職能包括財務計劃、財務決策和財務控制。
納稅籌劃是財務決策的重要組成部分
財務決策系統(tǒng)由五個基本要素組成：決策者、決策對象、信息、決策的理論和方法、決策的結(jié)果。納稅籌劃作為財務決策的重要組成部分，它對此五要素均相應提出了要求：它要求上至董事長，下至一般的財務工作者都要樹立納稅籌劃的觀念；決策時不可忽視籌資、投資和分配過程中的納稅問題；決策時需要提供納稅信息；納稅籌劃同樣離不開財務決策常用的方法和手段，如定量和定性分析等；還有，籌劃的結(jié)果同樣要用來指導人們的納稅行為。
總之，納稅籌劃是企業(yè)財務決策的重要組成部分，納稅因素影響財務決策，納稅籌劃是企業(yè)進行財務決策不可缺少的一環(huán)。通過納稅籌劃可以實現(xiàn)財務決策的最終目標。
納稅籌劃的實質(zhì)就是對納稅進行事先的計劃
財務計劃工作是指針對特定期間的財務規(guī)劃和財務預算。
財務規(guī)劃是個過程，對于納稅籌劃起指導和制約作用，而納稅籌劃作為財務規(guī)劃的組成內(nèi)容，它反過來要為財務目標服務。因此，進行納稅籌劃時要綜合考慮，不能只注重某一稅種的稅率高低，而要從戰(zhàn)略的角度著眼于整體稅負的輕重。一種稅少繳了，可能會使另外的稅種多繳，一個納稅期限內(nèi)稅少繳了，可能在另一個或幾個納稅期內(nèi)多繳。
預算是計劃工作的成果，它既是決策的具體化，又是控制生產(chǎn)經(jīng)營活動的依據(jù)。企業(yè)預算包括銷售預算、生產(chǎn)預算和財務預算，而財務預算是綜合預算，銷售預算、生產(chǎn)預算最終都將在財務預算中得到反映。財務預算是關于資金籌措和使用的預算，包括短期的現(xiàn)金收支預算以及長期的資本支出預算和長期資金籌措預算。在這些預算中都離不開對稅金的預算。如現(xiàn)金收支預算中，稅金作為現(xiàn)金流出量，必須在預算中得到反映。而資本支出預算首先要對固定資產(chǎn)投資作出正確的評價才能決定支出是否發(fā)生，要根據(jù)固定資產(chǎn)投資未來的現(xiàn)金流量，采用諸如凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報酬率法、獲利指數(shù)法等方法來判斷方案的優(yōu)劣，決定其取舍，而未來現(xiàn)金流量是指未來的稅后增量現(xiàn)金流量。長期資金的籌措涉及到不同種類的資金，而不同資金的成本可有不同的計列方式，從而影響稅后利潤。
納稅籌劃落到實處離不開控制
財務控制是通過一定的管理手段對財務活動進行指揮、組織、協(xié)調(diào)，并對財務計劃實施監(jiān)控，以保證其落實。作為納稅籌劃來說，對于已作出的籌劃方案，在組織落實時，也離不開切實可行的監(jiān)控。同時要建立一定的組織系統(tǒng)、考核系統(tǒng)、獎勵系統(tǒng)，以保證籌劃目標的實現(xiàn)。
四、納稅籌劃與財務管理內(nèi)容
籌資、投資、營運資金管理和股利分配是財務管理的四大內(nèi)容。納稅籌劃對財務管理的四大內(nèi)容都有重要影響。例如，在籌資中，由于不同的籌資方式獲取的資金其成本的列支方法在稅法中所作的規(guī)定有所不同，是在稅前列支還是在稅后列支直接影響企業(yè)的負擔，企業(yè)必須認真加以籌劃，選擇有利的融資結(jié)構(gòu)。又如，投資者在進行新的投資時，基于節(jié)稅和投資凈收益最大化的目的，可以從投資地點、投資行業(yè)、投資方式等幾個方面進行優(yōu)化選擇。又如，加速營運資金周轉(zhuǎn)效率的同時又要考慮到運轉(zhuǎn)周期，以保證納稅時有足夠的現(xiàn)金支付能力。還有，稅收政策不僅影響利潤的分配，而且對累積盈余也有制約作用，同樣需要納稅籌劃。總而言之，納稅問題貫穿于財務活動的各個過程，融于財務管理的各內(nèi)容之中。
五、納稅籌劃與財務環(huán)境
影響企業(yè)財務管理的環(huán)境因素包括政治、法律、文化、經(jīng)濟等方面的內(nèi)容，企業(yè)的納稅籌劃作為財務管理的組成部分同樣受到這些環(huán)境的影響。而納稅籌劃直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量，繼而影響企業(yè)的價值。
論文關鍵詞:稅務會計師;認識;作用
隨著社會經(jīng)濟運行的發(fā)展,企業(yè)面臨著越來越多的風險,因此從企業(yè)的前期注冊,到基本建設、至正常的生產(chǎn)周期,人們針對各環(huán)節(jié)可能發(fā)生的風險設置了內(nèi)控制度來防范,使我們的企業(yè)得到有序良性發(fā)展,其中涉稅風險已經(jīng)成為企業(yè)涉及經(jīng)濟業(yè)務的重要控制風險。涉稅風險的控制是一個系統(tǒng)工程,不是單獨的個體,他與企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標密不可分,這就需要我們應該重視與企業(yè)發(fā)展緊密相連的涉稅工作崗位——稅務會計師,下面我就對稅務會計師的認識和他在企業(yè)所起的作用談一下粗淺的認識。
1 財務會計不等同于稅務會計
大家都認同財務會計在企業(yè)經(jīng)濟運行中的作用,感覺財務會計包含或等同于稅務會計,其實不然。稅務會計是以國家現(xiàn)行稅收法令為準繩,在國家現(xiàn)行稅法的范圍內(nèi)進行會計政策選擇。當財務會計制度與現(xiàn)行稅法的計稅方法、計稅范圍發(fā)生矛盾時,稅務會計必須以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準,進行納稅調(diào)整。稅務會計帶有稅務籌劃性,企業(yè)通過稅務會計履行納稅義務,從“應交稅費”賬戶上它反映了企業(yè)上繳和未繳稅金的數(shù)額,未交數(shù)額它是體現(xiàn)企業(yè)對國家的一筆負債,其金額的大小、滯留企業(yè)時間的長短,可以反映企業(yè)“無償使用”該資金的能力。因此通過稅務會計的籌劃,正確處理涉稅會計事項,實現(xiàn)企業(yè)財務目標。稅務會計還具有協(xié)調(diào)性和廣泛性,財務會計確認、計量、記錄和報告的事項及結(jié)果,只要與稅法規(guī)定不悖,是與稅務會計相同的,只有對不符合稅法規(guī)定的,才進行納稅調(diào)整,即進行稅務會計處理。在日常工作中每年的所得稅匯算就是一個典型的事項,當財務會計結(jié)束了一個會計年度的工作后,就要依照企業(yè)所得稅法進行納稅調(diào)整,從會計確認的收入、成本、投資收益、營業(yè)外支出等都要符合稅法確認的條件,調(diào)增或者調(diào)減納稅所得額的多少,最后方能確定應納稅所得額,與財務會計得出的利潤總額是不一致的,這就是體現(xiàn)了稅務會計的協(xié)調(diào)性。廣泛性主要表現(xiàn)在小型企業(yè),他們?yōu)榱撕喕攧蘸怂?在執(zhí)行企業(yè)會計準則、會計制度時,與稅法不同之處直接按稅法規(guī)定進行會計核算,其會計可以稱為稅務會計,而不宜稱為財務會計。
2 稅務會計師產(chǎn)生和發(fā)展趨勢
企業(yè)稅務會計師是在企業(yè)從事與稅務相關的會計工作,以保障國家利益和納稅人合法權(quán)益的企業(yè)稅務會計專職崗位的會計人員。隨著我國經(jīng)濟體制改革的不斷深入和現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善,多元化的股權(quán)結(jié)構(gòu)和債權(quán)結(jié)構(gòu)代替了政府投資一統(tǒng)天下的格局,這就要求政府通過稅收政策法規(guī)、貨幣政策等手段來實現(xiàn)對企業(yè)各項經(jīng)濟活動的宏觀調(diào)控。因此企業(yè)如何維護自身的權(quán)益,合理合法規(guī)避風險,原有財務會計和稅務會計不分的企業(yè)會計已不適應企業(yè)經(jīng)濟活動管理的需要,企業(yè)稅務會計在企業(yè)中獨立就顯的尤為重要。我國會計制度改革與國際會計制度的接軌,財務會計應遵循會計準則與新稅法兩者之間的差距呈擴大趨勢,一些大型企業(yè)或集團,總部都設專業(yè)的涉稅職能部門。因此,企業(yè)對具有涉稅資質(zhì)的會計師專業(yè)技術(shù)人才需求將越來越迫切。
3 稅務會計師通過納稅籌劃實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟利益
納稅籌劃是在法律允許的范圍內(nèi),運用國家的稅收政策和有關法律規(guī)定,對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行安排,使企業(yè)減輕納稅負擔的一種理財活動。稅務會計師將其所掌握的稅收知識、會計知識、法學知識、財務管理知識等綜合知識運用到日常的經(jīng)濟活動中,在不違反現(xiàn)行的國家稅收法律、法規(guī),前提下進行納稅籌劃,對各項經(jīng)濟活動發(fā)生之前就把稅收當作一個內(nèi)在的成本做出考慮,從客觀上為企業(yè)提供了納稅義務發(fā)生前做出事先安排的可能性,合理合法的減少稅收成本,降低了企業(yè)涉稅風險,達到企業(yè)總體利益最大化得目的。在日常經(jīng)濟活動中已經(jīng)逐步認識到他的重要性,一項經(jīng)濟業(yè)務的發(fā)生,我們要提前考慮到他所涉及到的各項稅費,是否可以采取其他稅負偏低的稅種(必須是在稅法許可范圍內(nèi)),在業(yè)務辦理中要考慮保存與稅法要求相關的資料和文件,以便到時享有稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策或稅收抵免項目提供依據(jù),業(yè)務完成后要考慮什么時間繳納稅款,盡量滯后支付稅款,以延長稅款在企業(yè)停留的時間,但不能逾期繳納。
例如:企業(yè)需要購置一套需要安裝的設備,設備購置費為75萬元,安裝調(diào)試費15萬元,設備總支出為90萬元。
方案一:依據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例設備購置費75萬元,取得增值稅專用發(fā)票后可抵扣10.90萬元稅款,安裝調(diào)試費開勞務發(fā)票15萬元,設備入賬價值為80.10萬元,可抵扣增值稅進項稅10.90萬元。
方案二:我們在設備進行招標前就進行納稅籌劃,招標價格含安裝調(diào)試費用,并且是增值稅發(fā)票一票結(jié)算,合同簽訂注明設備達到可使用狀態(tài)后交付。依據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例設備購置總費用90萬元,取得增值稅專用發(fā)票后可抵扣13.08萬元稅款,設備入賬價值為76.92萬元,可抵扣增值稅進項稅13.08萬元。
上案例方案二,因事前進行了納稅籌劃,比第一方案多抵扣稅款2.18萬元,減少了企業(yè)資金流出,降低了產(chǎn)品成本,提高了競爭力。
4 提高稅務管理,規(guī)避涉稅風險是企業(yè)亟待解決的問題
當前對企業(yè)稅務管理的認識,大致有幾種代表性的觀點:首先是“無關論”這樣的觀點導致了人們對企業(yè)稅務管理問題熟視無睹,從而影響了企業(yè)的發(fā)展和競爭力。其次是“關系論”這種觀點直接導致“人情稅”“關系稅”的屢禁不止,腐敗滋生。再一種是“技巧稅”認為熟練掌握某些偷逃稅或避稅的技巧,只要能達到少繳稅的目的,什么技巧都敢用,不顧法律后果。雖然僥幸過關占了一時的便宜,到后來也有“賠了夫人又折兵”影響企業(yè)發(fā)展,甚至受到牢獄懲罰。全球跨國知名企業(yè)百事可樂(中國)公司被控走私普通貨物罪,其原因就是:明知進口報稅的商品編碼有誤,卻因為想繼續(xù)享受意外得來的低稅率“將錯就錯”,當高管接到法院的傳票追悔莫及?，F(xiàn)代稅收“無限期追蹤制度”及“法人問責制度”使企業(yè)高管們越來越認識到稅收管理的重要性。
企業(yè)稅務管理是企業(yè)在遵守國家稅法,不損害國家利益的前提下,充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠政策,達到少繳稅或遞延繳納稅款,從而降低稅收成本,實現(xiàn)稅收成本最小化的經(jīng)營管理活動。企業(yè)稅務管理的實質(zhì)是現(xiàn)代企業(yè)管理中財務管理的重要組成部分。企業(yè)稅務管理應服從于企業(yè)管理的整體發(fā)展目標,服從企業(yè)管理不同時期的發(fā)展需要。廣義上講,企業(yè)稅務管理的目標是節(jié)約納稅成本,降低納稅風險,提高企業(yè)資金使用效益,實現(xiàn)利潤最大化,推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。狹義上講企業(yè)稅務管理的目標主要包括準確納稅、規(guī)避涉稅風險、稅務籌劃三方面內(nèi)容。
企業(yè)稅務管理的具體活動是由企業(yè)稅務會計師具體運作的,他在遵循國家現(xiàn)行法律法規(guī)前提下,對企業(yè)經(jīng)濟活動進行事前謀劃,全過程管理,把納稅意識宣傳到每一個員工心里,而實施全員參與,并且注重成本效益,樹立全局意識和整體觀念。
5 稅務會計師在應對稅務稽查所起的作用
稅務稽查是稅務機關依法對納稅人、扣繳義務人和其他稅務當事人履行納稅義務、扣繳義務及稅法規(guī)定的其他義務等情況進行檢查和處理工作的行政執(zhí)法行為。稅務稽查分日?；椤ｍ椈?、和專案稽查。由于稅務會計師熟知稅收法律、法規(guī)等專業(yè)知識,在日常工作中已經(jīng)把經(jīng)濟活動中需要注意的事項,應繳納的稅款,按規(guī)章制度要求進行處理完畢,所以應付稅務局的日?；椤⒍愂諏ｍ棛z查是胸有成竹的,至于專案檢查,只要我們立足于誠信經(jīng)營、依法繳納稅款是不用擔心的。
關鍵詞：土地增值稅；房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)；稅收籌劃
土地增值稅自1994年開征以來，一直在規(guī)范我國房地產(chǎn)市場平穩(wěn)發(fā)展方面，規(guī)范國家參與國有土地增值收益分配、增加國家財政方面，抑制房價過快上漲方面，提高國有土地利用率方面發(fā)揮著重要的作用。
見于部分大中城市房價過高、上漲過快的問題，2010年4月《國務院關于堅決遏制部分城市房價過快上漲的通知》再次提到了土地增值稅的重要性，通知中指出：”發(fā)揮稅收政策對住房消費和房地產(chǎn)收益的調(diào)節(jié)作用。稅務部門要嚴格按照稅法和有關政策規(guī)定，認真做好土地增值稅的征收管理工作，對定價過高、漲幅過快的房地產(chǎn)開發(fā)項目進行重點清算和稽查?！睘榕浜蠂鴦赵簩Ψ康禺a(chǎn)的調(diào)控，央行于2010年5月2日宣布，至10日起各大金融機構(gòu)上調(diào)存款類人民幣存款準備金率0.5個百分點。至此表明了，國家將適度寬松的貨幣政策向常態(tài)回歸的決心。從宏觀政策面來看，這無疑對房地產(chǎn)行業(yè)來說是很不利的。然而，房價過高的原因是錯綜復雜的，其中一個最根本的原因就是房地產(chǎn)行業(yè)的稅負很重。在房地產(chǎn)應征的各項稅費中，營業(yè)稅、城建稅、教育費附加均是依據(jù)商品房銷售收入為繳納依據(jù)，然而土地增值稅則不然，它是以地產(chǎn)項目增值額的高低實行四級差別累進稅率來征的，最高稅率可高達為增值額的60%。因此，如何有效的合理降低土地增值稅稅負是房地產(chǎn)行業(yè)每一個財務人員應認真研究的問題。
一、土地增值稅的稅收特征
1.土地增值稅定義
土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅對不同類型的房地產(chǎn)實行差別稅收待遇，按商品房銷售增值額的高低實行差別累進稅率，增值率高，稅率高，多征稅；增值率低，稅率低，少征稅。
2.土地增值稅征、繳管理
納稅人應在項目未辦理竣工結(jié)算前按照項目所實現(xiàn)的商品房銷售收入及稅務部門所規(guī)定的土地增值稅預征稅率，先預繳土地增值稅，待項目全部竣工結(jié)算、且完成銷售再做整個項目土地增值稅的清算。但對于某些房地產(chǎn)企業(yè)雖設置賬簿，但財務核算管理混亂、成本原始憑證不齊全、銷售收入依據(jù)不完整、費用開支不合理，無法確定銷售收入和扣除項目具體金額的，主管稅務機關可直接對其采用核定征收。
3.土地增值額的計算
土地增值額=轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入-（建造成本-已計入開發(fā)成本的借款利息）*1.3-與轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入有關的稅、費；或還可表述為：土地增值額=轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入-1.25*不含息建造成本-實際支付的能提供金融機構(gòu)證明的貸款利息-與轉(zhuǎn)讓商品房銷售收入有關的稅、費
計算土地增值額中所扣除的項目包括：取得土地使用權(quán)所支付的地價款及相關稅、費、房屋主體建筑的各項建造成本、開發(fā)過程中所發(fā)生的各項間接費用支出、稅金（營業(yè)稅、城建稅、教育費附加等）、其他。
4.土地增值稅額計算方法
先計算出增值額和扣除項目金額，然后再根據(jù)兩者之比的比率按下列具體公式計算：
（1）增值額/扣除項目金額≤50%
土地增值稅額=增值額×30%
（2）50%
土地增值稅額=增值額×40%-扣除項目金額×5%
（3）100%
土地增值稅額=增值額×50%-扣除項目金額×15%
（4）增值額/扣除項目金額>200%
土地增值稅額=增值額×60%-扣除項目金額×35%
公式中的5%，15%，35%分別為二、三、四級的速算扣除系數(shù)。
5.土地增值稅稅收優(yōu)惠
（1）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，予以免征。
普通標準住宅應同時滿足：住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上；單套建筑面積在120平米以下；實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。各省、自治區(qū)、直轄市對普通住房的具體標準可以適當上浮，但不超過上述標準的20%。
（2）投資聯(lián)營一方以土地（房地產(chǎn)項目）作價入股，轉(zhuǎn)讓到被投資聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。
（3）對于合作建房中，一方出土地，一方出資金，共同合作建造，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。
（4）因國家建設需要依法征用、回收的房產(chǎn)，免征土地增值稅。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃分析
1.借款利息的籌劃
大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的項目開發(fā)資金60%以上來源于各種途徑的借款，然而，借款利息采用不同方法扣除所計算出來的土地增值稅是不盡相同的。通常，在房地產(chǎn)項目建筑施工期間所發(fā)生的利息支出，應資本化計入相關開發(fā)成本。但實際工作中在做土地增值稅項目清算時，大多會將已經(jīng)資本化的利息調(diào)出作為費用簡化處理。當然實操中，并不用通過具體的賬務處理將已資本化的利息調(diào)至財務費用中去，而只是在計算增值額時把已資本化的利息支出剔除即可。故此，稅法規(guī)定：A、納稅人能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，并且能夠正確劃分所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目的資本化與費用化的利息，則：可扣減的開發(fā)費用=實際支付利息+（取得土地使用權(quán)所支付的地價款及相關稅、費+項目開發(fā)成本）*5%。B、納稅人不能夠提供銀行貸款利息原始憑證的，或不能正確劃分所轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目的資本化與費用化的利息，則：可扣減的開發(fā)費用=（取得土地使用權(quán)所支付的地價款及相關稅、費+項目開發(fā)成本）*10%。
這無疑給納稅人提供了可供選擇的空間：如果房地產(chǎn)項目開發(fā)主要資金流來源于銀行籌資借款，借款利息能夠提供銀行機構(gòu)出具的利息證明，利息費用較高，且高于”購買土地使用權(quán)應付金額”和”項目開發(fā)成本之和”的5%，則應盡可能提供銀行機構(gòu)的利息證明，并按項目分攤貸款利息，以求能按實扣減利息，從而降低稅負；反之，項目開發(fā)籌資雖多，但所能提供的銀行借款利息證明金額，低于”購買土地使用權(quán)應付金額”和”項目開發(fā)成本之和”的5%，則可不計算應資本化的利息或不提供銀行機構(gòu)的利息證明，從而達到合理避稅 ，以求項目利潤最大化。
2.合理提高能成本化的管理費用
房地產(chǎn)企業(yè)的管理費用可以通過企業(yè)管理的人事編制的調(diào)整而合理降低土地增值稅。例如某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)管理人員30人，每年開支的管理費用約為300萬。其中，25人參于了項目開發(fā)管理，經(jīng)總經(jīng)理辦公會議決定，將這25名工作人員的人事編制調(diào)整到項目部，以求加強項目開發(fā)進程管理，如此一來增大了項目成本費用支出約計250萬元，這樣，一年則可能增大可扣減成本費用：250萬元*1.3=325萬元（如果納稅人不能提供銀行貸款利息證明的）。
3.地下車庫的合理策劃
商業(yè)地產(chǎn)的高層項目通常都會建造地下一層、二層為地下車庫，根據(jù)車庫性質(zhì)大致分為三類：有產(chǎn)權(quán)車庫、利用人防工程建造的車庫、無產(chǎn)權(quán)的車庫。很多開發(fā)企業(yè)為了促進銷售額，通常希望建有產(chǎn)權(quán)車庫，但實際上從稅收來說，他們是大大的失策了。
如果所開發(fā)項目的物業(yè)公司是開發(fā)商自己所成立的獨立法人公司，建議利用人防工程建造的車庫以求合理避稅。我們可以委托物業(yè)公司和車主簽訂《車位使用協(xié)議（合同）》，車主取得若干年的“車位使用權(quán)”，物業(yè)公司收取“車位維護管理費”，彌補物業(yè)收費不足，繳納營業(yè)稅。而對于人防工程的建造成本可以再分配入房屋主體的建造總成本，這樣又可合理增大總成本金額，為將來核算土地增值稅奠定基礎數(shù)據(jù)。
如果開發(fā)企業(yè)想盡快資金回籠，實現(xiàn)車庫銷售，也可建造無產(chǎn)權(quán)的車庫。無產(chǎn)權(quán)的車庫如何核算處理，會計制度、稅法均無具體規(guī)定。開發(fā)企業(yè)可以將其作為獨立的成本核算對象――車庫進行核算處理，建成之后，可轉(zhuǎn)做“投資性房地產(chǎn)”或“固定資產(chǎn)”，可以出租。若作為“投資性房地產(chǎn)”轉(zhuǎn)讓若干年的使用權(quán)，對具有明確租賃年限的房屋租賃合同，無論租賃年限為多少年，均不能將該租賃行為認定為轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)永久使用權(quán)，仍應按照”服務業(yè)――租賃業(yè)”征營業(yè)稅及按租賃收入的12%征收房產(chǎn)稅（房產(chǎn)稅應按年征收、分期繳納。納稅期限由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定），且不征收土地增值稅。
4.出售固定資產(chǎn)與開發(fā)產(chǎn)品的籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將待售開發(fā)產(chǎn)品先轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)出租，租賃3年后再出售，也可規(guī)避土地增值稅。但是租賃期所得租金應確認收入，出售時按銷售企業(yè)不動產(chǎn)處理。在整個租賃期間不僅應確認固定資產(chǎn)的租賃收入，還應該每月提取該固定資產(chǎn)的累計折舊計入租賃成本。出售時，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益，固定資產(chǎn)處置一般通過”固定資產(chǎn)清理”科目進行核算，固定資產(chǎn)清理完成后的凈收益，借記”固定資產(chǎn)清理”科目，貸記”營業(yè)外收入”科目。固定資產(chǎn)處置時，應交納營業(yè)稅金及附加，不涉及土地增值稅。
5.合理利用土地增值稅稅收優(yōu)惠：
普通標準商品房實現(xiàn)銷售，增值額與扣除項目金額之比低于20%，免征土地增值稅。普通住宅能否免稅，決定因素在于增值率（若增值率
6.精裝商品房的納稅籌劃：
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已精裝修的商品房，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，適度加大建造成本的同時，也可一方面提升商品房銷售價格收回裝修成本。精裝商品房裝修成本項目的增加，從某種意義上給了房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)成本上很大的可操作空間。例如，增大扣除項目中某次成本可扣金額等，都可合理降低增值率，實現(xiàn)避稅。
隨著國家對房地產(chǎn)調(diào)控一系列宏觀政策的出臺，市場競爭日趨激烈，加之國家稅務總局對房地產(chǎn)各項稅收政策的逐步細化，如何合理避稅成為每一個房地產(chǎn)行業(yè)財務管理人員理應認真思索的問題。要想做好稅收籌劃工作，除了需要每一個財務工作者熟悉房產(chǎn)企業(yè)的運營流程，更重要的是能熟悉房產(chǎn)企業(yè)的會計核算和相關稅收法規(guī)。房地產(chǎn)企業(yè)財務人員應該合理利用稅收籌劃的方式，在核算每一筆會計分錄時，都要考慮到今后的納稅效果，在正確核算的大前提下力求最大可能的減輕企業(yè)稅負，增強企業(yè)的市場競爭力。
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關鍵詞：企業(yè)并購；所得稅；納稅籌劃；目標企業(yè)
0引言
2008年世界金融危機引起了新一輪企業(yè)并購的熱潮，2008年至今，國內(nèi)并購重組迭起，不少企業(yè)選擇收購海外品牌。2008年1月1日新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的正式實施，以及2009年5月8日財政部和國家稅務總局在聯(lián)合的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》都對企業(yè)并購中納稅籌劃的格局有深遠的影響。因此，在新形勢下研究如何做好企業(yè)并購中納稅籌劃有重要的理論和現(xiàn)實價值。論文百事通目標企業(yè)的選擇是企業(yè)并購的起點，因此企業(yè)如何選擇目標企業(yè)作為并購對象，是企業(yè)并購要解決的首要問題。在對目標企業(yè)進行選擇時，結(jié)合現(xiàn)行的稅收政策進行有效的納稅籌劃，不僅可以降低并購成本，而且對企業(yè)并購的后續(xù)工作有很大的幫助。本文結(jié)合現(xiàn)行稅收政策，從并購目標企業(yè)所在行業(yè)選擇、所在地域選擇、所處經(jīng)營狀況選擇等方面對企業(yè)并購中目標企業(yè)選擇的納稅籌劃進行探討。
1企業(yè)并購與納稅籌劃相關理論
企業(yè)并購（mergersandacquisitions）是兼并(Mergers)與收購(Acquisitions)的合稱，在西方，兩者慣于聯(lián)用為一個專業(yè)術(shù)語—MergerandAcquisition，可縮寫為“M&A”在我國稱為并購。企業(yè)并購通常指一家企業(yè)以現(xiàn)金、債券、股票或其他有價證券等通過各種手段來取得對另一家或幾家獨立企業(yè)的經(jīng)營控制權(quán)和全部或部分資產(chǎn)所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)交易行為。
納稅籌劃，即納稅人在既定的稅法和稅制框架內(nèi)，從多種納稅方案中進行科學、合理的事前預測和規(guī)劃，使企業(yè)稅負減輕的一種財務管理活動。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，各項稅收法規(guī)逐步趨于完善。納稅人往往面臨納稅方案的選擇，不同的方案稅負輕重程度不同，而稅收負擔的輕重往往關系到納稅人實得利益的多寡。節(jié)稅是激發(fā)并購產(chǎn)生的一個重要動因，而稅收籌劃又是企業(yè)并購方案中不可缺少的組成部分，對于在并購決策中達到預期目標起著重要作用，從這個意義上說，并購中的稅收籌劃既有可行性又有必要性。
2企業(yè)并購中對目標企業(yè)選擇的納稅籌劃研究
2.1目標企業(yè)所在行業(yè)選擇的納稅籌劃根據(jù)目標企業(yè)所處行業(yè)不同可分為橫向并購、縱向并購和混合并購。橫向并購可以達到消除競爭、擴大市場份額、增加壟斷實力、形成規(guī)模效應的目標，但從稅收角度看，由于并購后企業(yè)的經(jīng)營行業(yè)不變，橫向并購一般不改變并購企業(yè)的納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)的多少?？v向并購是指企業(yè)若選擇與企業(yè)的供應廠商或客戶等上下游企業(yè)合并，以達到加強各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的配合進行協(xié)作化生產(chǎn)的目的。對并購企業(yè)來說，由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業(yè)內(nèi)部購銷行為，其增值稅納稅環(huán)節(jié)減少。另外由于目標企業(yè)的產(chǎn)品與并購企業(yè)的產(chǎn)品不同，縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性，改變其納稅稅種與納稅環(huán)節(jié)。并購企業(yè)若選擇與自己沒有任何聯(lián)系的行業(yè)中的企業(yè)作為目標企業(yè)，則是混合合并。這種并購將視目標企業(yè)所在行業(yè)的情況，對并購企業(yè)的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環(huán)節(jié)產(chǎn)生影響。
新企業(yè)所得稅法的重大變化之一就是重視行業(yè)優(yōu)惠，實施條例對行業(yè)優(yōu)惠的范圍等做了進一步明確：①明確了對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得免征和減半征收的具體范圍。②明確了企業(yè)從事港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經(jīng)營所得給予三免三減半的優(yōu)惠。③明確了企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得給予三免三減半的優(yōu)惠。④明確了鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策以及鼓勵證券投資基金發(fā)展的優(yōu)惠政策等[1]。所以，企業(yè)在選擇并購的目標企業(yè)，應充分重視行業(yè)優(yōu)惠因素，在最大范圍內(nèi)選擇并購這種類型的企業(yè)可以充分享受稅收優(yōu)惠。
例1：A公司的核心產(chǎn)品為某品牌中藥洗發(fā)水，現(xiàn)有機會合并從事中藥種植的B企業(yè)或從事香料作物種植的C企業(yè)，假設兩家企業(yè)資產(chǎn)、負債情況相當，平均每年所得稅應納稅所得額均為600萬元，A企業(yè)現(xiàn)有財力只能合并其中的一家，請問合并哪家更為合適？
分析：由題意，B、C兩家企業(yè)的合并成本相當。且B、C兩家企業(yè)均為A企業(yè)的上游企業(yè)，合并行為均屬于縱向并購，可達到減少增值稅納稅環(huán)節(jié)的目的。另外根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定：“企業(yè)從事
中藥材種植免征企業(yè)所得稅；企業(yè)從事花卉、茶及其它飲料作物和香料作物的種植減半征收企業(yè)所得稅。”所以，若兼并B企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%=150萬元，若兼并C企業(yè)每年享受所得稅優(yōu)惠為：600×25%×50%=75萬元。顯然合并B企業(yè)更有利。
另外，根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于下崗失業(yè)人員再就業(yè)有關稅收政策問題的通知》（財稅[2002]208號）以及《國務院關于進一步加強就業(yè)再就業(yè)工作的通知》（中發(fā)[2005]36號）的規(guī)定，對國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流興辦的經(jīng)濟實體（以下除外：金融保險業(yè)、郵電通訊業(yè)、建筑業(yè)、娛樂業(yè)以及銷售不動產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，服務型企業(yè)中的廣告業(yè)、桑拿、按摩、網(wǎng)吧、氧吧，商貿(mào)企業(yè)中從事批發(fā)、批零兼營以及其他非零售業(yè)務的企業(yè))，凡符合以下條件的，可以免征3年企業(yè)所得稅：①安置原企業(yè)富余人員30%以上的；②利用原企業(yè)的非主業(yè)資產(chǎn)、閑置資產(chǎn)或關閉破產(chǎn)企業(yè)的有效資產(chǎn)；③獨立核算、產(chǎn)權(quán)清晰并逐步實行產(chǎn)權(quán)主體多元化。所以，根據(jù)以上法規(guī)規(guī)定，企業(yè)可以選擇并購國有大中型企業(yè)通過主輔分離和輔業(yè)改制分流出的企業(yè)，安置該企業(yè)的富余人員和接受資產(chǎn)，就可以享受到免除3年所得稅的優(yōu)惠政策。
2.2目標企業(yè)所在地區(qū)選擇的納稅籌劃稅收優(yōu)惠政策在地區(qū)之間的差異，決定了在并購不同地區(qū)相同性質(zhì)和經(jīng)營狀況的目標企業(yè)時，可獲得不同的收益。新企業(yè)所得稅法雖然相對淡化了地區(qū)性優(yōu)惠，但突出了對西部大開發(fā)和民族自治地區(qū)的稅收優(yōu)惠。國家對西部地區(qū)和民族自治地區(qū)的優(yōu)惠政策有：對設在西部地區(qū)國家鼓勵類產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，在2001年至2010年期間，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅；對在西部地區(qū)新辦的交通、電力、水利、郵政、廣播電視企業(yè)，上述項目收人占企業(yè)總收人70％以上的，自開始生產(chǎn)經(jīng)營之日起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第二年至第五年減半征收企業(yè)所得稅；經(jīng)省級人民政府批準，民族自治地方的內(nèi)資企業(yè)可以定期減征或免征企業(yè)所得稅等[2]。由于存在地區(qū)之間的差異，并購企業(yè)可選擇在這些特殊地區(qū)的企業(yè)作為并購對象，從而降低企業(yè)的整體稅收負擔，使并購后的納稅主體能夠享受到這些稅收優(yōu)惠政策帶來的稅收收益。
2.3目標企業(yè)經(jīng)營狀況選擇的納稅籌劃企業(yè)并購時如果在符合一定條件的情況下能承繼目標企業(yè)經(jīng)營的虧損，將目標企業(yè)經(jīng)營中符合彌補年限的虧損合并到并購后的企業(yè)，通過盈利與虧損的相互抵消，可以達到節(jié)約所得稅的目的。財政部、國家稅務總局2009年5月8日新的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱《通知》）中重新規(guī)定了新時期對于企業(yè)并購中相關虧損企業(yè)所得稅事項的處理。根據(jù)規(guī)定企業(yè)重組的稅務處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，特殊性稅務處理在一定程度上就是免稅政策。若企業(yè)合并符合特殊性稅務處理的規(guī)定，并且企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：①合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。②被合并企業(yè)合并前的相關所得稅事項由合并企業(yè)承繼。③可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。④被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎確定。[3]
例2：長江（集團）股份公司自2000年成立以來持續(xù)盈利，股價穩(wěn)中有升，預計未來兩年內(nèi)盈利率將持續(xù)增加。2009年6月為了擴大經(jīng)營，長江公司決定合并同行業(yè)的向東公司，合并后不改變向東公司原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。假設向東公司凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同均為1000萬元（其中實收資本300萬元、資本公積200萬元、盈余公積500萬元）。向東公司有500萬的虧損尚未彌補，其稅前彌補期限為四年。長江公司管理層通過分析，決定全部用股權(quán)支付合并款項，并同時向向東公司股東約定合并后的12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（假設截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率為4%）
分析：長江公司的合并符合企業(yè)重組特殊性稅務處理的規(guī)定，根據(jù)《通知》規(guī)定，可由長江公司彌補的虧損限額為1000×4%=400萬元，由此長江公司可節(jié)省所得稅400×25%=100萬元。對于向東公司的股東來說，由于長江公司發(fā)展勢頭良好，預計在12個月后出售股權(quán)不會造成損失，而且可以延緩納稅。
由以上分析可得：①企業(yè)并購中在符合企業(yè)長遠發(fā)展戰(zhàn)略的前提下選擇有經(jīng)營虧損的企業(yè)作為并購對象可能對企業(yè)較有利。②并購時應盡量符合特殊性并購的條件，因為特殊性并購在一定條件下意味著節(jié)稅。③被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值高低直接關系到可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額。
總之，企業(yè)并購中目標企業(yè)選擇的納稅籌劃是企業(yè)并購納稅籌劃的重要方面。在并購中，企業(yè)應結(jié)合具體情況，對目標企業(yè)所在行業(yè)、所處地區(qū)以及經(jīng)營狀況進行具體分析，做出合理有效的納稅籌劃，以服務于并購中實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].經(jīng)濟科學出版社,2009:331-340.
【摘要】物流業(yè)在我國是一個新興的產(chǎn)業(yè),稅負對物流業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生較大影響。文章以現(xiàn)行物流業(yè)稅收政策為依據(jù),在分析我國物流業(yè)稅收存在問題的基礎上,以東北某企業(yè)集團案例為實證,提出將營業(yè)稅的應稅勞務籌劃為增值稅的稅收籌劃方案。
【關鍵詞】物流業(yè);稅收籌劃;案例分析
一、引言
物流業(yè)伴隨著社會化大生產(chǎn)的不斷發(fā)展應運而生。物流業(yè)是運用信息技術(shù)和供應鏈管理技術(shù),對分散的運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等多種社會功能進行有機整合和一體化運作而形成的新興產(chǎn)業(yè),是融合運輸業(yè)、倉儲業(yè)、貨代業(yè)和信息業(yè)等的復合型服務產(chǎn)業(yè)。它是國民經(jīng)濟的重要組成部分,涉及領域廣,吸納就業(yè)人數(shù)多,拉動消費作用大,在促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式和增強國民經(jīng)濟競爭力等方面發(fā)揮著重要作用。隨著經(jīng)濟全球化和信息化步伐的加快,物流業(yè)已成為衡量一國現(xiàn)代化水平和綜合國力的重要標志。
隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善,我國物流業(yè)快速發(fā)展。2008年,全國社會物流總額達89.9萬億元,比2000年增長4.2倍,年均增長23%;物流業(yè)實現(xiàn)增加值2.0萬億元,比2000年增長1.9倍,年均增長14%。2008年,物流業(yè)增加值占全部服務業(yè)增加值的比重為16.5%,占GDP的比重為6.6%。物流業(yè)發(fā)展水平顯著提高,物流基礎設施條件逐步改善,支持物流業(yè)發(fā)展的政策措施和基礎性工作取得新進展。但是,我國物流業(yè)整體運行效率仍然偏低,社會化物流需求和專業(yè)化物流供給能力不足,基礎設施之間缺乏銜接配套,資源整合和一體化運作面臨一些障礙,物流技術(shù)和標準比較落后。
為了進一步促進物流業(yè)平穩(wěn)較快發(fā)展,培育新的經(jīng)濟增長點,國務院于2009年4月印發(fā)我國《物流業(yè)調(diào)整和振興規(guī)劃》。規(guī)劃所提出的9項政策措施中第3項涉及到稅收問題,至今無相應法律或規(guī)章制度出臺。目前的稅收政策并沒有從整體上扶持物流業(yè)發(fā)展的傾向,同時結(jié)構(gòu)性調(diào)整的政策也不足,忽視了對物流業(yè)賴以存在的整體環(huán)境的關注,影響了物流業(yè)的發(fā)展。本文就現(xiàn)行物流業(yè)稅收政策下物流業(yè)稅收籌劃進行分析,以期對物流企業(yè)有所裨益。
二、我國物流業(yè)的稅收現(xiàn)狀
物流業(yè)涉及的服務項目范圍較廣,涉稅種類很多,主要涉及的稅種有營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅(或個人所得稅)、房產(chǎn)稅。使得物流業(yè)稅負較重,問題突出。主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
(一)我國至今為止沒有從本質(zhì)上對什么是現(xiàn)代物流業(yè)加以界定
在我國的稅法條目上,“物流業(yè)”是一個沒有進行規(guī)范的領域?，F(xiàn)行的營業(yè)稅暫行條例將陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸搬運全部歸入“交通運輸業(yè)”稅目,稅率為3%;業(yè)、倉儲業(yè)、設計、咨詢等歸入“服務業(yè)”稅目,稅率為5%;如果企業(yè)兼營不同應稅項目,應分別核算,否則從高適用稅率。而現(xiàn)代物流是一體化和集成化的經(jīng)濟運動過程,運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工以及物流信息等各個環(huán)節(jié)都具有互相制約、互相影響的內(nèi)在聯(lián)系;同時,這種內(nèi)在聯(lián)系又是建立在以市場運行機制和專業(yè)化、社會化的基礎之上的。如果將這些一體化的環(huán)節(jié)割裂開來,其結(jié)果只有兩種:或者是重復征稅;或者是從低納稅。
(二)我國目前對物流業(yè)給予的稅制支持和稅收管理體系并不完善,有的方面甚至存在空白
第一,雖然我國現(xiàn)行的《國家稅務總局關于試點物流企業(yè)有關稅收政策問題的通知》是九部委聯(lián)合行動的結(jié)果,但從本質(zhì)上看,并沒有解決各部委之間的分割管理和利益歸屬問題;第二,目前的稅收政策并沒有從整體上扶持物流業(yè)發(fā)展的傾向,同時結(jié)構(gòu)性調(diào)整的政策也不足,忽視了對物流業(yè)賴以存在的整體環(huán)境的分析和關注;第三,現(xiàn)代物流業(yè)務的多樣性、服務項目的交叉性,使傳統(tǒng)的運輸、倉儲、出租等原本分門別類管理的業(yè)務發(fā)票失去了監(jiān)督作用,各個類別之間缺乏關聯(lián)度的現(xiàn)實,使得憑票計稅和扣稅的發(fā)票管理制度面臨著重大挑戰(zhàn)。
(三)物流企業(yè)的營業(yè)稅存在重復納稅的現(xiàn)象
根據(jù)《國家稅務總局關于試點物流企業(yè)有關稅收政策問題的通知》的要求,試點物流企業(yè)將承攬的運輸業(yè)務分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的,應以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他運輸企業(yè)的運費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅;試點物流企業(yè)將承攬的倉儲業(yè)務分給其他單位并由其統(tǒng)一收取價款的,應以該企業(yè)取得的全部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費后的余額為營業(yè)額計算征收營業(yè)稅。上述兩項要求使得試點物流企業(yè)在其經(jīng)營中可以將支付給其他單位的物流服務費用進行抵扣,減少了試點物流企業(yè)的稅收負擔,這無疑是一項鼓勵物流企業(yè)進一步發(fā)展的好政策。但是通知中也列舉了試點物流企業(yè)的名單。從名單中可以看出,我國目前有70萬家與物流有關的企業(yè)和機構(gòu),試點物流企業(yè)所占的比重還不大,也就是說只有少數(shù)物流企業(yè)可以享受到這項稅收優(yōu)惠政策,而對于大多數(shù)物流企業(yè)來講,其發(fā)生的支付給其他單位的如倉儲、運輸、裝卸等費用,還不能進行抵扣,這必然存在大多數(shù)物流企業(yè)的重復納稅的問題。同時,一些集團型物流企業(yè)下屬的全資子公司,因為沒有自備運輸車輛而不具有自開票納稅人資格,也不能享受營業(yè)稅差額納稅的政策,這就使得試點物流企業(yè)集團的一些全資子公司也不屬于這項稅收優(yōu)惠政策的受益者,于是,上述優(yōu)惠政策的真正的受益單位少之又少。
三、物流企業(yè)稅收籌劃案例分析
東北某集團公司于2006年進行重組改制,將其主業(yè)組建股份有限公司并包裝上市。重組時,該集團公司的物資采購及倉儲職能繼續(xù)留在存續(xù)公司。為了充分利用資源和獲得內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格的好處,上市公司的倉儲服務業(yè)務仍然由存續(xù)企業(yè)提供。重組以前集團公司的物資采購實行統(tǒng)一管理,物資供應部門為該企業(yè)的二級非獨立核算單位,為其下屬單位提供的物資供應服務不存在稅收問題。重組后,上市公司與存續(xù)企業(yè)分別獨立核算,其間因倉儲服務產(chǎn)生涉稅問題。與該公司簽約的會計事務所相關專業(yè)人士向公司提出稅收籌劃的基本思路是將本應該納入營業(yè)稅范圍的稅費支出,納入增值稅的范疇,以享受到進項稅抵扣的好處。主要方案如下:
在稅法依據(jù)方面,首先,按照我國稅法現(xiàn)行規(guī)定,倉儲服務應交納5%的營業(yè)稅。同時,1994年國家財政部和稅務總局聯(lián)合的《財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知》,其中第五條關于代購貨物征稅問題規(guī)定:“代購貨物行為不同時具備以下條件的,均征收增值稅,否則,征收營業(yè)稅”。這些條件是:(1)受托方不墊付資金;(2)銷貨方將發(fā)票開具給委托方,并由受托方將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方;(3)受托方按銷售額和增值稅與委托方結(jié)算貨款,并另外收取手續(xù)費。
其次,我國增值稅暫行條例實施細則中,第五條規(guī)定:“一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務,為混合銷售行為,從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)、零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經(jīng)營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當征收增值稅?！?/p>
由此可見,如果要將原本繳納營業(yè)稅的應稅行為轉(zhuǎn)為繳納增值稅的應稅行為,只要滿足以上規(guī)定的條件即可。因此,將上市公司與物資供應商、未上市企業(yè)提供的倉儲服務合并成為一個整體,即能成為增值稅的納稅人。該事務所要求受托方(存續(xù)企業(yè))將代購貨物的價款及按規(guī)定收取的費合并,把費收入籌劃成混合銷售行為(既購買物資又提供倉儲服務),按單個物資供應合同向委托方開具增值稅專用發(fā)票。同時,委托方(上市公司)將代購貨物的價款及費同時付給受托方,取得增值稅專用發(fā)票,因此獲得進項稅額的抵扣,三方關系如圖1所示。在存續(xù)公司只為上市公司提供貨物運輸服務的情況下,存續(xù)公司只繳納營業(yè)稅即可,而上市公司只交納增值稅進項稅;當把這三者視為一個整體而進行統(tǒng)籌規(guī)劃時,上市公司依然只繳納增值稅,而存續(xù)公司原先繳納的營業(yè)稅改為增值稅,享受到了抵扣的好處。
此例可以運用一些數(shù)據(jù)進行測算:假定當年該公司委托存續(xù)企業(yè)物資采購的金額是2400萬元,按關聯(lián)交易合同規(guī)定應支付倉儲服務費(假定按照物資銷售額的10%提取)240萬元。公司增值稅稅率為17%,營業(yè)稅稅率5%。由于上市公司委托存續(xù)企業(yè)為其采購物資,同時并不需要存續(xù)為其墊支資金,采購物資的專用發(fā)票由存續(xù)轉(zhuǎn)交上市公司,存續(xù)與上市公司單獨結(jié)算,并單獨收取手續(xù)費,這時存續(xù)企業(yè)必須繳納增值稅,而又由于其行為屬于既涉及物資的采購,又涉及應稅勞務的混合銷售行為,原來繳納營業(yè)稅的部分也一并繳納增值稅,因此:上市公司應繳納增值稅=本期增值稅銷項稅額-(24000000+2400000)×17%萬元,而存續(xù)公司應繳納增值稅=(24000000+2400000)×17%-24000000×17%萬元,從公司整體來看,就此業(yè)務其繳納的稅費合計=本期增值稅銷項稅額-24000000×17%萬元。
經(jīng)過合理的稅收籌劃,此案例產(chǎn)生的效果主要體現(xiàn)在:
(1)省去了營業(yè)稅及附加13.2萬元(2400000×5.5%);
(2)上市公司因取得進項稅額而少繳增值稅40.8萬元
(2400000×17%),由于少繳增值稅而少繳城建稅、教育費附加4.08萬元(408000×10%)。
(3)存續(xù)企業(yè)多交一部分增值稅。上市公司取得的進項稅額,實際上就是存續(xù)公司增加的銷項稅額,但由于恰逢我國增值稅消費型改革,物資供應部門取得的進項稅(經(jīng)營成本部分)可以完全抵扣,購置部分固定資產(chǎn)的進項稅也允許抵扣,因此存續(xù)企業(yè)多交的增值稅,實際上要小于上市公司少交的增值稅,整體考慮納稅籌劃效果明顯。
四、總結(jié)與建議
首先,本案例能夠?qū)I業(yè)稅的應稅勞務籌劃為增值稅的應稅行為,主要還在于對物流業(yè)本身界定不清。如果稅法規(guī)定倉儲服務屬于營業(yè)稅范圍,而不是具備諸如前文分析的條件課稅,那本案例就不會取得這樣的效果。《中華人民共和國國家標準物流術(shù)語》認為,“物流”是“物品從供應地向接收地的實體流動過程。根據(jù)實際需要,將運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實現(xiàn)有機結(jié)合。”因此,綜合、高效的一條龍服務模式才是現(xiàn)代物流企業(yè)的發(fā)展方向。而如果按照我們傳統(tǒng)的,在形式上將物流簡單的進行分割是不妥當?shù)摹９P者認為,從物流業(yè)服務性質(zhì)的角度看,應該把物流業(yè)視為服務業(yè)的子稅目,統(tǒng)一明確產(chǎn)業(yè)屬性與經(jīng)營范圍,這樣各地稅務征收機關就有了征收管理客觀依據(jù),避免錯定誤征。
其次,物流企業(yè)經(jīng)常將一些業(yè)務外包,但就我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定,倉儲環(huán)節(jié)發(fā)生的稅費是不能抵扣的(大約占到營業(yè)額的15%—20%左右),其結(jié)果是虛增營業(yè)稅稅基,出現(xiàn)重復納稅現(xiàn)象,進而增加企業(yè)的稅負。本案例將存續(xù)企業(yè)倉儲服務本應繳納的營業(yè)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀愐酝ㄟ^抵扣而獲得稅收方面的好處,其動機就是為了減輕企業(yè)稅負。
最后,統(tǒng)一票據(jù)的開具,正確計算增值稅進項抵扣稅額。我國現(xiàn)行稅收政策規(guī)定,比如包裝、流通加工、配送、儲存等是排除在增值稅之外的,因此,客戶不能用來抵扣增值稅進項稅額,只能全額繳納增值稅,這樣,無法正確計算和抵扣進項稅額,客戶容易產(chǎn)生稅收規(guī)避的動機,造成國家稅款不應有的損失。本案例的籌劃使得存續(xù)企業(yè)多繳納了一部分增值稅,而在籌劃之前,這部分增值稅是不用繳的,雖然稅收籌劃本身并沒有違反法律規(guī)定,但從整個國家利益來看,還是發(fā)生了稅收流失。因此,準確認定現(xiàn)代物流業(yè)的基本范圍是擴大增值稅抵扣范圍的前提條件,在此基礎上,再結(jié)合我國增值稅稅制由生產(chǎn)型到消費型的改革,在規(guī)范物流業(yè)市場準入的基礎上在全國范圍內(nèi)統(tǒng)一專用發(fā)票抵扣增值稅。這樣才會使物流企業(yè)的扣稅更合理,企業(yè)進行納稅不服從行為的成本增高,從根本上降低稅收流失。
【參考文獻】
[1]何玉潤.物流業(yè)的稅制淺析[J].財會月刊,2007(3):33-34.
【論文關鍵詞】財經(jīng)專業(yè)稅收課程教學
【論文摘要】本文分析了當前高職院校財經(jīng)專業(yè)稅收類課程在課程設置及教學內(nèi)容和教學方法等方面存在的問題,提出應遵循高職教育的特點,根據(jù)不同專業(yè)崗位能力分析的結(jié)果設置課程,同時對稅收類課程的教學內(nèi)容和教學方法提出了若干建議。
稅收作為影響企業(yè)經(jīng)營管理活動最重要的方面,一直受到各類企業(yè)的重視。掌握一定的稅收基本理論知識,熟悉稅收法規(guī)制度,正確進行各種稅費的計算與申報,對涉稅交易和事項進行會計處理,乃至采用合法手段減輕企業(yè)稅負,實現(xiàn)稅后利潤最大化等等,是不同層次、不同崗位財經(jīng)專業(yè)人員應具備的職業(yè)能力。通過高職院校畢業(yè)生的跟蹤調(diào)查,稅收知識的相對欠缺是很多財經(jīng)類專業(yè)學生的通病。近年來,各高職院校逐漸認識到了這一點,紛紛在財經(jīng)類專業(yè)中增開了稅收方面的課程,繼《稅法》或《國家稅收》之外,《稅務會計》、《納稅籌劃》、《納稅理論與實務》等也屢屢被納入相關專業(yè)課程體系之中。然而,這些課程無論是在課程體系設置、課程內(nèi)容安排,還是在教學方法上,都存在著一定的誤區(qū)。
一、課程設置
據(jù)筆者了解,目前高職院校財經(jīng)類專業(yè)中稅收類課程設置存在兩種趨向:
(一)相關課程開設不足
有些院校僅僅只開設一門《國家稅收》或《稅務會計》課程。從市場上通行的教材來看,《稅務會計》涉及的知識模塊通常是稅費計算與涉稅事項會計處理,而《國家稅收》則僅涉及稅費計算知識模塊。課程體系不能滿足相關專業(yè)所面向崗位的職業(yè)能力需求,學生稅收知識欠缺現(xiàn)象依然突出。
(二)相關課程開設過濫
許多院校不管是會計專業(yè)、財務管理專業(yè)或是稅收或財政專業(yè),均在《國家稅收》或《稅法》之外加開《稅務會計》、《納稅籌劃》等課程,實行一刀切,而沒有深入把握各門課程的內(nèi)涵。課程定位不準,造成不同課程之間內(nèi)容交叉重疊,功能互相混淆。
如,各稅種的計算既是《國家稅收》課程里的主要內(nèi)容,又在《稅務會計》占據(jù)著重要的地位,如兩門課程同時開設則必然造成學生相同的知識學兩遍;“所得稅會計”是許多高職院?！敦攧諘嫛坊颉陡呒墪嫛方滩闹械闹攸c章節(jié),而《稅務會計》教材中往往也有大量篇幅介紹,稅務會計老師通常都會把暫時性差異的確定,遞延所得稅的計算與賬務處理等等作為重點內(nèi)容進行詳細講解,造成兩門課程之間不必要的重復。又如,稅法教師在講解相關稅種的計算時,由于受課時限制,會將某些內(nèi)容省略,認為學生在《稅務會計》課程里還會學到;而稅務會計教師則認為各稅種的計算是學生應掌握的基本知識,無須重復講授,這樣就造成學生知識面上的盲點,相關稅收知識欠缺。
針對上述現(xiàn)狀,筆者認為各高職院校應深刻反思當前財經(jīng)專業(yè)稅收類課程的設置情況,在準確定位各專業(yè)所面向崗位群的基礎上,深入進行各崗位的工作任務分析,進行相應的職業(yè)能力分解,重新構(gòu)架各專業(yè)所需要的稅收知識體系,據(jù)此為各專業(yè)設置相關課程,既要避免開課不足、應有知識的欠缺,又避免了盲目貪多求全,更避免了各專業(yè)課程開設一刀切。會計、財務管理專業(yè)的學生對稅收知識的要求與財政、稅務專業(yè)的學生應有所不同;財務管理專業(yè)的課程設置也應有別于會計專業(yè)。根據(jù)會計專業(yè)主要面向的崗位群,稅費計算與申報及涉稅會計處理應是其主要的職業(yè)崗位能力之一。筆者認為,高職會計專業(yè)應將《稅務會計》課程作為專業(yè)必修課,取代《稅法》或《國家稅收》課程;同時開設《稅務籌劃》作為選修課,以拓展學生的職業(yè)發(fā)展能力;財務管理專業(yè)面向的崗位群較之會計專業(yè)有所延伸,其核心崗位能力還應包括籌資管理,進而可細化到減輕企業(yè)稅務成本,實現(xiàn)稅后利潤最大化。因此,應將《稅務籌劃》也作為專業(yè)必修課程開設;稅務、財政專業(yè)則不必開設《稅務會計》課程,稅務專業(yè)可將《稅法》與《稅務籌劃》作為必修課,財政專業(yè)僅需開設《國家稅收》課程即可。同一專業(yè)開設的各門課程應按照知識的遞進性依次開設,如會計專業(yè),應由《基礎會計》、《財務會計》到《稅務會計》,及至《稅務籌劃》,并要嚴格區(qū)分各門課程的教學目標和教學內(nèi)容,準確把握課程特色,力求把重復內(nèi)容縮減到最小。來源于/
二、課程內(nèi)容體系
縱觀當前稅收類教材,無論是《稅法》、《國家稅收》,還是《稅務會計》、《納稅理論與實務》,抑或是《稅務籌劃》,其內(nèi)容編排體系大多是按稅種分列,教師在講授這些課程時,也多局限于按稅種講授。這樣安排,講求知識的整體性與系統(tǒng)性,對宏觀的《稅法》或《國家稅收》教材來說也許沒問題,對研究型的本科、研究生學習來說也是適宜的,但對于要從事企業(yè)財務工作的高職學生而言,其實有著致命的缺陷?，F(xiàn)實工作中,企業(yè)發(fā)生的各類涉稅事項往往不只涉及單個稅種,如購銷產(chǎn)品就涉及增值稅、消費稅、城市維護建設稅與教育費附加或者資源稅等,房地產(chǎn)銷售業(yè)務,會涉及到營業(yè)稅、城市維護建設稅與教育費附加、土地增值稅、印花稅、耕地占用稅、契稅等,不同的涉稅事項可能還要進行不同的所得稅納稅調(diào)整,這都需要學生綜合運用稅收知識才能進行正確的計算、申報及會計處理,而學生在以分稅種的模式學習稅收知識后,掌握的知識是零散的,綜合運用能力較差,遇到這樣復雜的涉稅問題往往不能作出圓滿的處理。在教學實踐中也經(jīng)常碰到這樣的情況,學生對單個稅種的涉稅處理都掌握得較好,可一遇到綜合性的題目就丟三落四,在以企業(yè)整個經(jīng)營活動為背景的會計綜合實訓中要完成所有納稅申報就更難了。用人單位屢屢反映學生涉稅處理能力較差,課程內(nèi)容體系的編排問題不能不說是一大影響因素。
因此,筆者認為,在安排稅收類課程內(nèi)容體系時,同樣應遵循高職教育的特點,在崗位能力分解的基礎上開發(fā)課程標準,依據(jù)崗位工作過程組織教學內(nèi)容。具體而言,《稅務會計》、《納稅理論與實務》、《稅務籌劃》等課程內(nèi)容應打破單一的按稅種分類的編排方法,緊密結(jié)合工作實際,采取分行業(yè)、分經(jīng)營業(yè)務大類設置專題的方式。比如《稅務會計》課程,對于與制造業(yè)、流通業(yè)聯(lián)系緊密的增值稅、消費稅、城市維護建設稅和資源稅等的計算與會計處理,可以購銷業(yè)務為專題串聯(lián)起來;房地產(chǎn)開發(fā)、銷售業(yè)務通常與營業(yè)稅、城市維護建設稅、土地增值稅、契稅、耕地占用稅等相聯(lián)系,可將相關稅種的學習以房地產(chǎn)開發(fā)為專題串聯(lián)起來。課程內(nèi)容的組織直接與工作過程銜接,方便學生進行多稅種有機聯(lián)系的學習,提高其綜合運用知識的能力和解決實際問題的能力。又如《稅務籌劃》,分稅種講授稅務籌劃的技巧固然有其合理之處,以企業(yè)投資、籌資、日常經(jīng)營以及資產(chǎn)重組等各主要經(jīng)營活動類別為主線排列知識或許會讓學生更容易形成清晰的思路,而分制造類企業(yè)、流通企業(yè)、房地產(chǎn)企業(yè)及服務行業(yè)等等行業(yè)大類講授稅務籌劃的方法可能更貼近工作實際、更能滿足高職學生實踐應用的需要。
值得注意的是,出口退(免)稅的申報、會計處理或籌劃,在很多院校稅收課教學中都被忽略了,教師們在教學實踐中很少深入講解,有的甚至完全遺漏了。實際上,很多企業(yè)都會涉及到出口退稅業(yè)務,熟練掌握出口退稅的程序、退稅的計算與申報及會計處理或出口退稅籌劃同樣應是會計、財務管理、稅務等人員要具備的重要崗位能力。
三、課程教學方法
高職教育的一個顯著特點是,培養(yǎng)的學生既要具備一定的理論知識,更要具備較強的實踐操作能力,以面向崗位培養(yǎng)應用型人才為主。因此在高職教育教學中,理論教學應與實踐教學并重,兩者互相融合,交替進行。但是,當前高職院校的稅收類課程普遍存在實踐教學偏弱的現(xiàn)象,實踐課時很少,更沒有系統(tǒng)科學的對應實訓教材,有的學校課程計劃里甚至根本就沒有安排實踐教學的內(nèi)容,有的學校實踐條件簡陋,實踐形式單一。比如《國家稅收》課程,其實踐課可能就是象征性地填幾張納稅申報表,時間既短,內(nèi)容也不成一個完整的體系,有些學校把《稅務會計》的實踐課與《財務會計》合并在會計綜合模擬實訓當中,手工會計模擬在實驗室進行,共用一套財務會計資料,完全沒有突出稅務會計應集中訓練的內(nèi)容,以上現(xiàn)象的普遍存在,使得許多院校稅收類課程的實踐教學流于形式。至于《稅務籌劃》,出現(xiàn)在高等教育課程體系當中還是近幾年的事,其理論教學尚處于摸索階段,實踐教學更沒有真正開展起來。此外,筆者在對財經(jīng)專業(yè)高職畢業(yè)生進行調(diào)查時發(fā)現(xiàn),很多學生因在校期間沒有接觸過電子報稅軟件,當工作中需要利用報稅軟件進行網(wǎng)上申報時產(chǎn)生極度不適應感。事實上,大多數(shù)職業(yè)院校都沒有配備這類實訓設施,也沒有進行過類似訓練。
由此,筆者認為高職教育財經(jīng)專業(yè)稅收類課程的實踐教學條件亟待改善,實踐教學形式亟待改進。任務驅(qū)動式教學方法作為高職教育教學改革的新成果,其在實踐課程教學中的作用已日益為人們所認識,《稅務會計》、《國家稅收》及《稅務籌劃》等稅收類課程實踐性極強,更應廣泛采用任務驅(qū)動式教學法。通過設計適當?shù)墓ぷ魅蝿諄砑ぐl(fā)學生強烈的求知欲望,引導學生去自主學習和探索,提高教學效果。例如,在稅費計算與申報知識模塊的學習中,應在實踐課中為學生提供多稅種納稅人企業(yè)的、包含了各項涉稅業(yè)務在內(nèi)的資料,將其細化成具有獨立工作任務的多個小單元,由學生運用所學知識去分析和判斷,正確進行稅費計算并填制相應的納稅申報表。同時,在企業(yè)普遍實行電子報稅的今天,稅務會計課還必須增加模擬電子報稅的訓練,購買仿真電子報稅軟件,建立電子報稅實訓室,由學生獨立完成電子報稅業(yè)務,在完成任務的過程中讓學生熟悉電子報稅的流程,增強動手能力,縮短就業(yè)適崗期。對《稅務籌劃》的教學,應將會計師(稅務師)事務所和企業(yè)作為主要實踐場所,讓學生在真實的情境下運用所學理論知識分析和解決實際問題。
除實踐課教學以外,稅收類課程在理論課教學中同樣應注意深入把握職業(yè)教育的特點,避免空洞的理論講授,應大量采用學生樂于接受也易于接受的案例教學法、情境教學法等。在選擇教學方法時以任務驅(qū)動為導向,教師根據(jù)所講授的理論知識精心選擇實際工作中會遇到的案例,組織學生分析和討論,直至解決問題,將復雜的、抽象的理論知識簡單化、形象化,激發(fā)學生的學習興趣,提高學習效果,實現(xiàn)理論教學向?qū)嵺`教學的平穩(wěn)過渡。
總之,高職教育不同于普通本科教育,而稅收類課程又有其特殊性,在組織教學時應牢牢把握兩者特色并實現(xiàn)有機結(jié)合,科學設置課程體系,合理安排教學內(nèi)容,精心選擇教學方法,以提高教學效果,滿足市場對財經(jīng)專業(yè)學生稅收知識結(jié)構(gòu)的需要。
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Abstract: Aiming at the teaching of vocational "Tax Practices" course based on the work process, the paper made description from instructional design, curriculum content, teaching implementation three aspects, considered cultivating students' professional skills for tax as the goal, organically combined theory and practice teaching, fully stimulated the creative potential of students, to improve their professional ability and competitiveness.
關鍵詞： 基于工作過程；稅務實務；課程教學
Key words: based on work process；tax practice；teaching
中圖分類號：G71文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2011）23-0206-02
0引言
《稅務實務》是高職會計專業(yè)的專業(yè)核心課程，它以稅法為核心，融稅收、會計等多門課的理論與實際操作技能于一體，綜合培養(yǎng)學生的會計核算能力和稅務處理能力。我院會計專業(yè)畢業(yè)生的就業(yè)大多面向中小企業(yè)，而中小企業(yè)最需要既懂會計核算又會稅務處理的人才，本課程對會計處理能力的培養(yǎng)起著綜合和提升作用，對涉稅事務的處理能力培養(yǎng)起著主體作用，對稅務管理、稅收籌劃能力的培養(yǎng)起著奠基作用，是將會計知識、技能與稅務處理知識、技能有機結(jié)合的最佳選擇。
1《稅務實務》課程的教學設計
1.1 “以實踐為導向”的課程開發(fā)高職會計專業(yè)培養(yǎng)的是面向中小企業(yè)的高技能會計人才，使培養(yǎng)的學生不僅要具有必備的稅務和會計理論知識，還應具有豐富的實踐能力。因此，我們根據(jù)中小企業(yè)稅務會計人員的職業(yè)崗位能力，結(jié)合學生的認知規(guī)律，探索高職《稅務實務》的課程開發(fā)，把實踐教學貫穿到整個學習過程，由淺入深、逐步提高，從而培養(yǎng)出符合社會需要的高技能人才。
1.2 “基于工作過程”的課程內(nèi)容安排為實現(xiàn)教學與工作融合，我們改變了傳統(tǒng)的以理論知識為中心的課程設置模式，轉(zhuǎn)而以稅務會計工作的實踐過程為中心，以稅務會計崗位職業(yè)能力所需要的技能來確定理論教學和實訓教學的內(nèi)容，并以實際動手能力的培養(yǎng)為核心、以相關的理論課程為輔助來確定課程體系。在課程內(nèi)容的組織上，根據(jù)稅務會計崗位的工作過程來組織教學內(nèi)容，將理論與實踐融為一體。
1.3 “理論實踐一體化”的教學方法在教學方法上倡導以“理論與實踐一體化”教學方法，以討論法、模擬法、案例法等教學方法來教學。充分利用中國礦業(yè)大學出版社出版的工學結(jié)合教材《稅務實務》，本教材的具體結(jié)構(gòu)為任務描述、任務分析、任務內(nèi)容和習題、實訓，將理論教學與實踐教學緊密結(jié)合，在教學中邊講邊練，盡可能的采用一體化教學，提高學習效果。
1.4 現(xiàn)代化的教學手段本課程做到了全程采用多媒體教學，多媒體課件制作精美，圖文并茂，內(nèi)容豐富，知識點、難點講述形象生動、清楚，提高教學效果，激發(fā)學生學習興趣。
2基于工作過程的課程內(nèi)容
本課程開發(fā)的基本思路分為三個步驟：
2.1 確定“行動領域”通過對中小企業(yè)的調(diào)查，會計專業(yè)群的主要職業(yè)崗位為出納、會計、成本會計、財務主管等，分析目標崗位典型工作任務所需的關鍵職業(yè)能力為會計工作能力、財務管理能力和涉稅業(yè)務能力等，從而明確了崗位群的行動領域。其中“涉稅業(yè)務能力”是會計崗位必須具備的，是專業(yè)關鍵核心能力。
2.2 確定“學習領域”即對已確定的“行動領域”進行教學歸納以構(gòu)建“學習領域”。分析會計專業(yè)群職業(yè)要求，再結(jié)合本專業(yè)群的培養(yǎng)，規(guī)定學習領域主要培養(yǎng)各主要稅種的計算、納稅申報能力，稅務實務綜合實踐能力，涉稅業(yè)務的會計處理能力，稅務管理、納稅籌劃的基本能力。
2.3 確定“學習情境”本課程是培養(yǎng)學生稅務業(yè)務能力及納稅操作能力，主要是以任務為驅(qū)動，以項目為中心組織教學過程，構(gòu)成了若干個“學習情境”，最終形成的課程教學學習情境見表1。
2.4 課程的重點、難點及解決辦法課程重點：增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅的核算與申報。課程難點：增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅的核算與申報。解決難點的辦法：①會計專業(yè)的培養(yǎng)方案中加強法律知識和會計知識的課程，為本課程奠定專業(yè)知識基礎。②課程講授過程中適當回顧銜接相關的會計知識，從會計核算的賬務對應關系中講清復雜的稅款計算的原理。③對業(yè)務內(nèi)容豐富、知識結(jié)構(gòu)復雜的章節(jié)如增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅等加強實訓教學。
3基于工作過程的教學實施
為了培養(yǎng)學生的自學能力、探索創(chuàng)新能力、綜合實踐能力，根據(jù)《稅務實務》的課程特點，我們不斷改進傳統(tǒng)的教學方法，在教學中不斷探索，采取案例教學、多媒體與課堂講授相結(jié)合、課堂討論、加強實訓等方法措施，增強教學的趣味性、應用性，提高教學效果。
3.1 采取案例教學，激發(fā)學生學習興趣本課程采用的教學案例主要是辦稅業(yè)務案例。案例的表現(xiàn)形式有：文字、圖片、影像等。通過案例演示能夠較好地引導課程內(nèi)容的展開，激發(fā)學生的學習興趣；通過案例分析能夠較好地促進學生的思考，加深對稅法的理解；通過違法案例的警示作用，能夠較好地提升學生的專業(yè)意識；通過比較簡單直觀的納稅籌劃案例，能讓學生看到學好稅法給企業(yè)帶來不花成本的經(jīng)濟效益，從而激發(fā)學生通過學好稅法繼而學好其他專業(yè)課程的積極性。
3.2 多媒體與課堂講授相結(jié)合，提高教學效果作為基本知識、技能的傳授方式，課堂講授起著不可替代的作用。本課程的講授比較注重利用教學場所的多媒體設備，老師在講授中更多的是通過多媒體演示，向?qū)W生展示每個項目的基本流程，講解重要的知識點，分析實際案例。比如：增值稅一般納稅人應納稅額的確定，在稅法規(guī)定的公式中有銷項稅額、進項稅額的確定和計算方法，這種方法在實際工作中體現(xiàn)為納稅申報表中的數(shù)據(jù)邏輯關系。通過示范演示和講授，學生才能從中學生的數(shù)學公式思維定勢中回到項目工作的會計核算程序中。通過這種方法，學生可以系統(tǒng)、全面地了解每個教學項目的整體結(jié)構(gòu)以及知識點之間的區(qū)別與聯(lián)系。
3.3 啟發(fā)與討論式教學，培養(yǎng)學生的探究創(chuàng)新能力本課程教學中，我們精心設計一些緊密聯(lián)系實際的理論或業(yè)務論題，要求學生寫成練習性論文，組織學生討論研究，并舉行課堂討論或辯論。學生通過親身參與模擬決策，豐富了教學內(nèi)容，活躍了課堂氣氛，激發(fā)了學生自主探索精神，提高了洞察力。
3.4 積極推進實踐教學，強化學生的實踐應用能力一方面，利用假期到基層稅務部門搜集企業(yè)的實際納稅申報材料，整理匯編成實驗習題集，供課堂教學和課后學生練習之用，為學生練習提供了滿意的“演練戰(zhàn)場”；另一方面，做好教學實習，根據(jù)稅務會計崗位工作能力要求和實訓資料，為學生配備大量的原始業(yè)務憑證和各種賬證表，綜合訓練學生的稅收專業(yè)知識和稅務處理能力，提高學生的綜合實踐技能。
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摘要:稅收會計、納稅會計與稅務會計是三個極易混淆的概念，三者的內(nèi)涵不同。從會計論文廣義上，稅務會計包含稅收會計和納稅會計;從狹義上，稅務會計即指企業(yè)的納稅會計。在我國，稅務會計通常指其狹義含義，其內(nèi)容包括增值稅會計、所得稅會計、稅收籌劃和委托納稅業(yè)務。
關鍵詞:稅收會計;結(jié)說會計;稅務會計;稅收籌劃
我國長期以來實行的是財稅合一的會計制度，但是隨著會計改革與國際接軌進程的加快和稅收制度的不斷完善，西方財務會計、管理會計、稅務會計三大會計體系的逐漸形成，我國稅務會計的建立必將成為會計改革與發(fā)展的必然趨勢。繼而出現(xiàn)了稅收會計、納稅會計與稅務會計等不同提法。關于對這三個概念的界定，理論界可謂眾說紛紜，莫衷一是。有人認為稅務會計就是企業(yè)納稅會計;有人認為稅務會計就是國家稅收會計;還有人將代表國家利益的會計稱為稅務會計，將代表企業(yè)利益的會計稱為稅收會計。鑒于諸多觀點，筆者認為有必要對三者的內(nèi)涵予以界定，明確稅務會計的內(nèi)涵及其內(nèi)容。
一、概念界定顧名思義，稅務會計是關于稅務的會計。那么，何謂“稅務”呢?現(xiàn)代漢語詞典修訂版對稅務所作的解釋為:稅務是關于稅收的工作?？梢?，稅務會計是關于稅收〔作〔活動)的會計。稅收_「作包括反映國家稅務機關和納稅人兩方面的稅收活動。若站在征稅人角度(稅務機關)，稅務會計稱為“稅收會計”(即國家稅務會計);若站在納稅人角度，稅務會計稱為“納稅會計”(即企業(yè)稅務會計)。由此可見，稅收會計和納稅會計是稅務會計的兩個方面，兩者都歸屬于稅務會計，分別為稅務會計的一門專業(yè)會計。稅收會計是國家預算會計的一個組成部分，它是稅務機關核算稅收收人，反映和監(jiān)督稅款的征收、解繳、入庫和提退情況的稅務資金運動的專業(yè)會計，體現(xiàn)了稅務機關和國家金庫的關系，是屬于國家政府會計范疇的一門專業(yè)會計。納稅會計是以稅收法規(guī)為準繩，運川會計學的理論和技術(shù)，并融會其他學科的方法以貨幣計價的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、全面地綜合反映、監(jiān)督和籌劃納稅人的稅務活動，以便正確、及時、足額、經(jīng)濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的門專業(yè)會計。納稅會計具有直接受稅法制約的特點，體現(xiàn)了依法征納關系。稅務會計概括的說就是以稅法為準繩，運用專門會計理淪和方法，對社會再生產(chǎn)過程中稅收或稅務資金運動進行反映和監(jiān)督的專業(yè)會計，劃分為稅收會計和納稅會計。通常意義上，‘將納稅會計稱為稅務會計。即稅務會計從廣義上，包括納稅會計和稅收會計;從狹義上，稅務會計即指納稅會計。下文中采用稅務會計的狹義概念，對稅收會計與稅務會計作以比較、分析。
二、二、稅收會計與稅務會計的聯(lián)系兩者兒乎是同時產(chǎn)生，只要有稅收，就有計算應納稅款的稅務會計和核算征收稅款的稅收會計，這是稅收活動的兩個方面。這兩方面的銜接點是稅法。以稅法為準繩，稅務會計監(jiān)督納稅人自身及時、足額并且經(jīng)濟地繳納稅金，而稅收會計則要監(jiān)督所有納稅人及時、足額并且正確地繳納稅金。所以兩者存在著天然的、內(nèi)在的聯(lián)系。
三、三、稅收會計與稅務會計的區(qū)別從稅收會計與稅務會計的定義來看，兩者的內(nèi)涵存有較大差異，少個非簡單的概念之別。但是「l前我國理論界和實務界經(jīng)常混淆兩者的區(qū)別，這將不利于會計理論問題的研究和會計改革的實踐，使之有失偏頗。本文擬從會計主體、會計目標、會計具體職能、會計核算對象、會計核算依據(jù)、會計記賬基礎、會計核算范圍、會計核算難易程度及會計體系諸方面分析稅收會計與稅務會計的內(nèi)涵區(qū)別。
(一)會計主體不同稅收會計的主體是直接負責組織稅金征收與人庫的國家稅務機關，包括從國家稅務總局到基層稅務所等各級稅務機關以及征收關稅的海關。但是并非所有各級稅務機關都是稅收會計主體，只有那些直接組織稅款征收并與國家金庫發(fā)生業(yè)務關系的稅務機關才是稅收會計的主體。其從國家的角度出發(fā)，依據(jù)稅法的規(guī)定，核算和監(jiān)督稅款的征收、報解、入庫、提退等稅務活動。稅務會計的主體是負有納稅義務的納稅人(法人和自然人)。法人或自然人發(fā)生應稅行為后，就應依據(jù)稅法的規(guī)定，運用會計的基本方法，對其應稅行為進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面、完整地反映和核算，并進行納稅籌劃，以便正確、及時、足額、經(jīng)濟地繳納稅金，井將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收征管機關核可見，稅收會計的上體是征稅人即國家稅務機關;稅務會計的仁體是納稅人即負有納稅義務的法人或自然入(功會計日標不同會計1體決定會計日標，不同的會計主體便有不同的會計日標稅收會計的日標卜要在于保證稅款的及時、足領收繳，仃效控制稅源，努力增加稅收收入，配合征管改蘋加強稅收征管力度，杏補偷漏稅行為，防止稅收流失。通過稅收會計核算，使稅收管理納入法制化軌道，形成稅務系統(tǒng)內(nèi)部的相互約束機制。稅務會計的目標是計稅和納稅，即向其利害關系人(納稅人管理當局和稅收征管機關)提供有關納稅人稅務活動的信息。即納稅人一方面滿足納稅企業(yè)管理當局的需要，進行稅務籌劃，尋求經(jīng)濟納稅(即，l’j-稅)的有效途徑，以實現(xiàn)降低費用，達到稅后收益最大化的日的;另方面滿足稅收機關的需要，核算稅金的形成，保證及時、足額地繳納稅金。(一刃會計職能不同稅收會計與稅務會計的基本職能是一致的，即核算“j監(jiān)督資金運動。然而其具體職能不盡相同。稅收會計的具體職能受制于稅收會計的!標，即參與稅收管理的職能和保證稅款安全的職能，從而為稅收政策的制定提供決策依據(jù)，少手保證稅款及時、足額地繳入因庫。稅務會計的具體職能表現(xiàn)為經(jīng)濟納稅的稅務籌劃職能和貫徹稅法的職能，即保證納稅人在不違反稅法的前提卜，納稅人通過對投資的稅務籌劃、生產(chǎn)經(jīng)營的稅務籌劃、利潤分配的稅務籌劃和改組兼井的稅務籌劃等手段，使企業(yè)納稅成本最低，實現(xiàn)稅后收益最大化，從而維護納稅人的合法權(quán)益。
(四)會計核算對象不同稅收會計與稅務會計的核算對象共同構(gòu)成稅收資金運動的全過程。稅務會計的核算對象是稅金的形成(從企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營資金中分離出來)，包括事前納稅的籌劃，事中稅款的計算、申報繳納、核算，稅后稅款計算、繳納正確性的檢查等項內(nèi)容。稅收會計的核算對象是稅金的征收和入庫，即從納稅人繳納稅款開始，到稅款納入國庫的整個過程，包括稅款的應征(納稅申報)、征收、解繳、提退、入庫等項內(nèi)容?？梢?，兩者既有密切的聯(lián)系，又有嚴格的分仁。(五)會計核算依據(jù)不同稅收會計與稅務會計的核算依據(jù)有其一致之處，都遵從于稅法的具體規(guī)定。然而其核算依據(jù)義不盡相同，除共同遵從于稅法的具體規(guī)定外，稅收會計的核算依據(jù)是總預算會計準則，稅收會計的主體是國家和地方稅務機關，它們作為政府的宏觀調(diào)控部門，主要從事稅款的征集、上繳等預算活動，應執(zhí)行總預算會計準則?？傤A算會計準則的具體內(nèi)容往往受稅法的制約，井與稅法的規(guī)定一致，不需要在會計核算時再做調(diào)整。稅務會計的核算依據(jù)是國家統(tǒng)一會計制度和企業(yè)會計準則。平時稅務會計遵循國家統(tǒng)，會計制度、企業(yè)會計準則及其具體準則對計稅依據(jù)、應繳稅款等進行計算、核算。如果
--> 按企業(yè)會計準則確認、計鼠的計稅依據(jù)與稅法的規(guī)定一致時，稅務會計需要按稅法的規(guī)定對其進行調(diào)整?？梢?，稅收會計的核算依據(jù)是總預算會計準則和稅法的具體規(guī)定;稅務會計的核算依據(jù)是國家統(tǒng)一會計制度、企業(yè)會計準則和稅法的具體規(guī)定。
(六)會計記賬基礎不同稅收會計的主體是稅務部門，它是擒于非盈利性組織，一般執(zhí)行改良的權(quán)責發(fā)生制，即對稅款征集、解繳等的核算以收付實現(xiàn)制為記賬基礎，對固定資產(chǎn)的折舊、無形資產(chǎn)的攤銷等需要劃分期間的業(yè)務以權(quán)責發(fā)生制為記賬基礎。這實際上是將權(quán)責發(fā)生制‘，收付實現(xiàn)制相結(jié)合的一種改良記賬基礎。稅務會計的主體是以盈利為目的的企業(yè)、單位等經(jīng)濟組織，在組織會計核算時通常以權(quán)責發(fā)生制為記賬基礎。稅務會計作為會計核算的重要組成部分，也以權(quán)責發(fā)生制為記賬基礎，因此，在稅務會計實務中設有“遞延稅款”、“應交稅金”等會計科日。
(七)(.七)會計核算范圍不同稅務會計的核算范圍包括企業(yè)所有應納的稅款，如流轉(zhuǎn)稅、所得稅、其他稅及關稅。l厄稅收會計則要區(qū)分稅種和征稅機關。關稅在我國是由海關對進出國境的貨物征收的一種稅，也就是說海關作為征集部門要征收關稅，與進出日貨物有關的消費稅、增值稅也由海關征收。其他稅種由稅務部門征收稅務部門又分為i’l家稅務局和地方稅務局，少「分別征收中央稅和地方稅。如果稅收會計僅指稅務部門對所征的稅款進行核算，兩者的核算范圍是不同的。
(八)(八)會計核算難易程度不同稅收會計是在稅務會計核算的基礎上，僅對納稅人繳納的稅款進行核算，并作稅款的收入與付出的會計處理，會計核算較簡單。稅務會計則是核算稅收資金與其經(jīng)營資金相互交叉運動，其計稅、納稅的程序和方法及其會計處理比較復雜，增加了納稅會計核算的難度。
(九)(九)會計體系不同稅收會計與稅務會計歸屬于不同的會計體系。稅收會計屬于國家預算會計體系，國外稱之為政府會計。隨著稅收在國民經(jīng)濟中地位與作用的不斷加強，稅收會計也經(jīng)歷了一個“建立—削弱—恢復一一再削弱—再加強”的曲折發(fā)展過程。隨著核算體系的不斷完善，稅收會計作為一門核算和監(jiān)督稅收資金運動的專業(yè)會計才真正獨立，成為國家總頂算會計的一個幣要分支。稅務會計體系歸屬于企業(yè)會計體系。隨著稅制的不斷完善，稅收費用對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的影響也越來越大，進而影響企業(yè)的利益分配。正因為如此生產(chǎn)經(jīng)營者對稅收費用倍加重視，甚至采川偷漏稅款的違法行為來減少企業(yè)稅收費用。于是專門研究稅務籌劃和經(jīng)濟納稅的會計便應運而生，這就是稅務會計?？梢姸悇諘嬍菑钠髽I(yè)財務會計中分離出來的研究稅2003/01總第261期商業(yè)研究co乃朔夕er〔了l刁lr云，石月r〔)h文章編號:l()01一148x(2003)01一0051一()2.淺析資本市場效率的不同內(nèi)涵與表現(xiàn)形式張春瑞(哈爾濱工業(yè)大學威海分校經(jīng)濟管理系，山東威海264200)摘要:資本市場效率在資本市場的不同發(fā)展階段其內(nèi)涵和外在表現(xiàn)均不同，我們不能照掇西方發(fā)達資本市場的效率定義來研完我國的資本市場效率。在當前日益占主流的實證研究情況下，更應明確資本市場效率的不同內(nèi)涵和表現(xiàn)形式，即信息觀、主體觀、層次觀、內(nèi)在效率與外在效率。關鍵詞:資本市場;效率;信息中圖分類號:f241.23文獻標識碼:b隨著我國資本市場的發(fā)展，資本市場有效性問題日益成為學術(shù)界的研究重點，涌現(xiàn)出大量的實證文章，但多數(shù)學者均以西方傳統(tǒng)的市場有效性定義為基礎進行實證，而缺乏對市場有效性內(nèi)涵的研究。本文從不同角度探討了資本市場有效性的內(nèi)涵，以求教于同行一、資本市場效率的信息觀資本市場有效性理論最初起源于英國統(tǒng)計學家莫里斯·肯德爾(maur，eekendall)1953年的研究發(fā)現(xiàn)。他在研究股票價格波動并試圖得出股票價格波動的規(guī)律時得到了一個意外的結(jié)論:股市似乎沒有任何規(guī)律可循，它就像“一個醉漢走步一樣，幾乎宛若機會之魔每周扔出一個隨機數(shù)字，把它加在目前的價格上，以此決定下一周的價格”。簡而言之，股票價格具有隨機游走(ralldolnwalk)的特點，股票價格的變動沒有任何規(guī)律可循。這一發(fā)現(xiàn)對當時關于股票定價的王流經(jīng)驗理論:技術(shù)分析和基礎分析提出了嚴峻的挑戰(zhàn)，}司l付也為構(gòu)造一個更科學、更學術(shù)化的，也更規(guī)范的股票定價理論奠定了基礎。之后，許多西方經(jīng)濟學家對這。問題進行了深入研究，從而建立了有效市場n岌說(emh)，其中，托賓、威斯特和惕尼克、法{之農(nóng)勺日期2()()2一06一03作者簡介悵春瑞，男，哈爾濱工業(yè)大學威海分校經(jīng)濟管理系講師，哈爾濱工業(yè)大學在職研究生。瑪、詹森等人的觀點較有影響。迄今為止，將股票市場效率理論發(fā)展得最為完善與嚴密的當屬芝加哥大學教授法瑪(e·fama，1965)o他在研究中注意到有關股票市場效率的兩個關鍵問題:一是關于股票價格和信息之間的關系，即信息的變化如何影響股價的變動;二是與股票價格有關的信息的種類，即不同的信息對股票價格的影響程度不同。法瑪認為:在股票市場上，信息的占有程度決定了投資者對股票的投資決策，由于市場上新信息的出現(xiàn)會不斷改變?nèi)藗儗善眱r格的預期，這就促使投資者不斷地挖掘信息，一旦預期到價格的未來變化，投資者就會搶購或者拋售股票，使股票價格運動到一個合理的價位。由于新信息的出現(xiàn)是不可預期的，因而股票價格呈現(xiàn)出連續(xù)的隨機波動，最后使得現(xiàn)在的股票價格包含了所有可以獲得的信息。而按照股票市場公平、公正、公開的交易原則，信息對每一個投資者都是均等的，所以任何投資者都不可能獲得超額利潤，這樣的市場稱為有效率的市場。對于法瑪所提到的第一個問題，簡單來說就是:如果證券價格已充分、及時、準確地反映了所有相關和適用的信息，從而成為證券內(nèi)在價值的最適反映，這樣的證券市場就是有效率的。如果信息在市場上傳播較慢，信息未被及時、合理地體現(xiàn)在證券價格之中，價格就會背離基于真實信息的價值，這樣的證券市場收資金及其運動的專業(yè)會計。日前在國外，稅務會計與財務會計、管理會計已成為現(xiàn)代西方企業(yè)會計體系的一幾大支柱。四、我國稅務會計的含義及其內(nèi)容通過以上諸方面的對比分析，可以得出如下結(jié)論:稅務會計是指企業(yè)納稅會計，‘已歸屬于企業(yè)會計體系，以納稅人為主體，以現(xiàn)行稅收法規(guī)為準繩，運用會計學的理淪和技術(shù)，少手融會具他學科的方法，以貨幣計價的形式，連續(xù)、系統(tǒng)、拳全面、完整地反映和監(jiān)督稅務資金運動，井專門研究稅務籌劃，以節(jié)稅為日的，正確、及時、足額、經(jīng)濟地繳納稅金，)}幾將這一信息提供給納稅人管理當局和稅收機關的門專業(yè)會計。它應當作為會計學科的一個分支而受到應有的重視，并列于財務會計與管理會計，成為我國會計體系的三大支柱。
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為了提高學生實踐能力、創(chuàng)新能力、人際交往與團隊協(xié)作能力，近年來，一些高校引進了CDIO 工程教育理念。CDIO 是構(gòu)思（Conceive），設計（Design），實現(xiàn)（Implement），運作（Operate）4 個英文單詞的縮寫，強調(diào)以真實世界的產(chǎn)品從構(gòu)思-設計-實現(xiàn)-運行（CDIO） ，即產(chǎn)品從構(gòu)思研發(fā)到運行乃至終結(jié)廢棄的全生命過程為背景的工程教育，要求學生以主動的、實踐的、課程之間有機聯(lián)系的方式學習和獲取工程能力，這些能力具體包括個人的工程科學和技術(shù)知識，學生的終生學習能力、團隊交流能力和大系統(tǒng)調(diào)控等四個方面。本文借鑒國際CDIO高等工程教育模式，從分析財務管理專業(yè)的人才培養(yǎng)目標及能力要求出發(fā)，對財務管理專業(yè)實踐教學體系的構(gòu)建進行了探討。實踐教學體系的構(gòu)建有助于培養(yǎng)具有較強的綜合性、創(chuàng)新性的應用型人才，有助于增強學生的綜合素質(zhì)與管理意識，有助于提高學生運用知識解決實際問題的能力。
二、應用型本科財務管理專業(yè)培養(yǎng)目標與能力要求
（一）應用型本科財務管理專業(yè)培養(yǎng)目標 應用型本科財務管理專業(yè)應培養(yǎng)基礎扎實，知識面寬，綜合素質(zhì)高，富有創(chuàng)新精神，具備財務管理及相關的管理、經(jīng)濟、法律、會計、金融等方面的知識和能力，適應地方或區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展需要，能在工商企業(yè)、中介服務機構(gòu)、金融企業(yè)、機關事業(yè)單位等從事財務管理和會計工作的應用型高級專門人才，其中，以培養(yǎng)具有競爭意識的地方或區(qū)域中小型企業(yè)財務經(jīng)理為主要目標。
（二）應用型本科財務管理專業(yè)能力要求 中小型企業(yè)的特點是財務管理機構(gòu)和會計機構(gòu)通常合二為一，財務人員和會計核算人員為一套人馬，企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)精簡，管理人員數(shù)量有限，一人多崗的現(xiàn)象普遍，財務人員需承擔的可能還不止真正的財務職能，還要涉及企業(yè)管理的方方面面。相比于大型企業(yè)， 中小企業(yè)型財務經(jīng)理崗位職責的范圍大，掌握的知識面應更寬。為了實現(xiàn)這一培養(yǎng)目標，要求學生具備的知識和能力，是既要掌握經(jīng)濟學、管理學、會計學、理財學的基本理論和基本知識，熟悉我國有關財務、金融管理的方針、政策和法規(guī)，以及有關的國際法規(guī)和慣例，又要接受財務管理方法和技能方面的嚴格訓練，具備分析和解決財務問題的實際能力。在綜合素質(zhì)和能力方面，要求學生不僅要有較強的語言與文字表達、人際溝通、信息獲取、領導能力，終身學習與研究能力，還要具有創(chuàng)新意識、創(chuàng)新精神和創(chuàng)新能力。根椐財務經(jīng)理對知識結(jié)構(gòu)、能力的培養(yǎng)要求，本文將財務管理專業(yè)學生的能力歸納為3個部分：通用能力、專業(yè)能力和創(chuàng)新能力。
通用能力以提高學生人文素養(yǎng)、品德修養(yǎng)和綜合素質(zhì)為主，如培養(yǎng)學生的學習能力、溝通與管理能力、計算機應用能力、外語應用能力、寫作能力等。主要包括軍訓、“兩課”實踐、各級各類外語與應用文寫作競賽、社會實踐、社會調(diào)查、公益勞動等環(huán)節(jié)。
專業(yè)能力主要包括會計核算、稅收籌劃、會計與財務制度設計、成本與費用管理、財務分析、投資與融資方案設計、資本運作等能力的培養(yǎng)。從現(xiàn)實情況來看， 中小企業(yè)型財務經(jīng)理的職業(yè)生涯一般都是從最基本的會計業(yè)務做起，經(jīng)過三至五年的鍛煉積累一定工作經(jīng)驗后，才逐步走上財務經(jīng)理等工作崗位；再就是， 由于財務管理機構(gòu)和會計機構(gòu)通常合二為一，人員有限， 財務經(jīng)理除需要對會計核算進行指導與管理外，可能還需要從事一些具體的會計核算工作。由此看來，精通會計核算業(yè)務、熟練掌握會計技能， 是中小型企業(yè)財務經(jīng)理必須具備的最基本的實踐能力，因此，財務管理專業(yè)實踐教學體系的構(gòu)建必須強調(diào)會計核算能力。
創(chuàng)新能力是對學生進行創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)能力、科研能力的訓練。當今社會， 經(jīng)濟環(huán)境復雜多變， 在財務管理工作中會出現(xiàn)各種各樣的新問題， 因此我們必須培養(yǎng)財務管理人才的創(chuàng)新能力， 目前創(chuàng)新能力的培養(yǎng)已成為各高校教育體系中的一個重要組成部分。在CDIO高等工程教育模式中，創(chuàng)新能力主要是通過以CDIO項目設計為導向的實踐教學體系中進行培養(yǎng)的，除此以外的培養(yǎng)途徑還包括學生科研立項、各級各類學科競賽（財務建模、證券模擬投資大賽）大學生辯論賽和大學生論壇等。
三、制定以CDIO項目設計為主體、傳統(tǒng)實踐教學為補充的實踐教學體系
（一）制定以CDIO項目設計為導向的實踐教學體系 與傳統(tǒng)的人才培養(yǎng)模式比較，CDIO 工程教育模式強調(diào)實踐教學的綜合性，它將專業(yè)能力、創(chuàng)新能力、還有學習能力、溝通、組織、團隊協(xié)作等通用能力，貫穿于每一個項目的教學中。這些項目模擬在企業(yè)或社會環(huán)境中實際產(chǎn)品運作的全過程，也就是說所有項目，不管是一級項目、二級項目，還是三級項目都應包括構(gòu)思、設計、實現(xiàn)、運作四個階段。其中，一級項目是主要核心課程和能力要求的項目，重點培養(yǎng)學生的專業(yè)核心能力，每個專業(yè)至少有二個一級項目；二級項目是基于多門相關核心課程的項目，每個專業(yè)至少有三到五個二級項目，以加強本專業(yè)相關核心課程的學習與應用；三級項目（課程項目）是為了加強對單門課程的理解而開設的項目。每個專業(yè)每年必須有精心規(guī)劃的CDIO項目，通過項目設計將整個本科教學階段的課程體系有機的、系統(tǒng)的結(jié)合起來，使學生認識到有機和關聯(lián)的知識群而不是孤立的知識點。這些項目除少部分是比較小型的，學生可憑借自己的力量單獨完成外，其他絕大部分項目都應該為團隊合作項目（學生團隊4～6個人一組），是相對大型、復雜的，需要學生共同協(xié)作完成，甚至是不同專業(yè)的學生共同參與，這類項目可以培養(yǎng)學生的人際交往，團隊協(xié)作能力。項目設計應注意難易度，便于探究式學習方法的運用。以廣東白云學院為例，財務管理專業(yè)按照財務管理崗位的能力要求設置了以下項目。圖1所示為財務管理專業(yè)一體化課程體系魚骨圖。
、
（1）設有三個一級項目：企業(yè)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)設計、校內(nèi)仿真綜合模擬設計、畢業(yè)設計（論文）。企業(yè)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)設計在財務管理專業(yè)導論課中設置，專業(yè)導論課在學生入學的第一學期開設，該課程前半學期講授相關理論知識，后半學期從事實踐活動，即企業(yè)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)設計。要求學生組成一個團隊，通過調(diào)研創(chuàng)辦或改造一個企業(yè)，內(nèi)容主要包括分析產(chǎn)品的市場總規(guī)模、市場份額與競爭對手，確立營銷策略，組建公司團隊，制定融資方案與財務預算等，通過一系列活動，使學生對公司運作和財務管理有一個初步認識。
校內(nèi)仿真綜合模擬設計是在構(gòu)建跨學科、跨專業(yè)綜合仿真實習平臺中進行的。這一設計是團隊合作項目，學生團隊的組成，采用打破自然班、專業(yè)（涵蓋文經(jīng)管、工科專業(yè)的學生）界限，將學生按專業(yè)交叉匹配成知識結(jié)構(gòu)相對完整的團隊，搭建立體的仿真生產(chǎn)制造公司、渠道商、輔助機構(gòu)等組織形式進行實習。主要方法是通過大量的行業(yè)調(diào)查和市場調(diào)查去發(fā)現(xiàn)創(chuàng)業(yè)機會， 自主選擇項目，進行可行性論證，籌劃公司設立、融資、上市、資本市場操作、并購、清算、納稅等一系列方案， 培養(yǎng)學生的創(chuàng)新精神和自主創(chuàng)業(yè)的能力，最重要的是假定企業(yè)在仿真的市場環(huán)境中運作，學生面對市場環(huán)境及經(jīng)濟業(yè)務的變化進行會計、財務處理，使學生在不斷糾錯的過程中，會計、財務技能得到全面的鍛煉，同時還培養(yǎng)了嚴謹細致的工作作風。在教學中學生既是模擬市場環(huán)境的構(gòu)造者，又是模擬企業(yè)的行為人；既是學習的主體，又是學習活動的組織者。
畢業(yè)設計（論文）是學生畢業(yè)前最后一個重要學習環(huán)節(jié)，是大學生完成學業(yè)的標志性作業(yè)。學生在教師的指導下通過選題、收集資料、撰寫文獻綜述、確定研究思路、撰寫論文和論文答辯等環(huán)節(jié)，訓練學生獲取知識和信息能力，鍛煉學生的思維和語言表達能力，以及知識的綜合應用能力。為了縮小與社會需求的差距，鼓勵學生選用來自社會實踐的課題，使學生在實踐中得以成長和提高。
（2）設有五個二級項目，分別是：納稅籌劃、企業(yè)診斷、中小企業(yè)會計設計與核算、中小企業(yè)財務與會計制度設計、籌資投資組合設計等。如納稅籌劃項目，可以針對某一個企業(yè)所處的行業(yè)和生產(chǎn)經(jīng)營情況，充分運用增值稅、企業(yè)所得稅等各種稅收政策，設計稅收籌劃方案，培養(yǎng)學生對稅收政策的靈活運用，以及培養(yǎng)為實現(xiàn)企業(yè)價值最大化服務的能力。
再如，企業(yè)診斷項目是通過對一個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況、管理狀況（管理環(huán)境、管理制度、管理人員素質(zhì)、管理手段等）的調(diào)查，運用定量或定性分析方法對企業(yè)的財務狀況與經(jīng)營成果進行診斷，找出問題和癥結(jié)，并提出合理化建議，培養(yǎng)學生財務分析能力、專業(yè)素質(zhì)和創(chuàng)新能力
（3）三級項目的設立與否及其設立形式根據(jù)各門課程的大綱來確定。本專業(yè)主要設置了證券投資模擬（證券投資學），存貨管理設計（中級財務管理），籌資投資決策模擬（管理會計）等三級項目。從理論上講，三級項目所有課程都能開設，但并不是所有課程都需要開設，設置三級項目的課程應是專業(yè)核心課程。
（二）靈活運用傳統(tǒng)實踐教學模式 引入CDIO 工程教育模式后，傳統(tǒng)的實踐教學模式不能完全拋棄，沒有必要所有的實踐項目都按CDIO 模式去操作。CDIO工程教育模式與傳統(tǒng)實踐教學模式的區(qū)別在于是否符合CDIO的12條標準。構(gòu)建應用型本科財務管理實踐教學體系包括的傳統(tǒng)實踐教學模式主要有：
（1）單項實驗。單項實驗是針對相關課程的重要知識點分別設計若干個實驗項目進行實驗。如在學習會計學原理時， 可以設計一些基本的經(jīng)濟業(yè)務，讓學生從填制真實憑證開始、并登記賬簿，編制簡化的資產(chǎn)負債表、利潤表，讓學生進行一個企業(yè)主要經(jīng)濟業(yè)務的會計核算操作，增強學生對會計核算的感性認識，掌握最基本的核算方法和程序。再如，財務管理課程中的資金需求量預測、最佳現(xiàn)金余額制定、資本結(jié)構(gòu)決策、投資項目決策、存貨最佳經(jīng)濟訂貨量制定、信用政策的選擇、財務分析等知識點都可以設置專項實驗。通過財務管理單項實驗，使學生掌握財務管理操作的程序和技巧。值得注意的是單項實驗應與CDIO三級項目區(qū)分清楚，不要造成內(nèi)容上的重復。
（2）校外實習。包括認識實習、專業(yè)實習、畢業(yè)實習，專業(yè)實習和畢業(yè)實習可以合二為一。認識實習是我們學完了公共基礎課和部分專業(yè)基礎課之后組織學生或?qū)W生利用假期到有關企業(yè)進行實習。實習過程中通過對企業(yè)的參觀，以及財務人員和其他管理人員的講解，了解企業(yè)的生產(chǎn)流程，了解財務管理的各環(huán)節(jié)及財務活動，進一步鞏固我們所學的專業(yè)理論知識，使抽象的書本知識變?yōu)樯鷦拥木唧w的、更為系統(tǒng)的知識，掌握財務管理的一些基本技能，為學生解決分析與解決財務專業(yè)問題奠定基礎。
專業(yè)實習是學生在學完財務管理課程之后，在教師指導下到企事業(yè)等單位，了解實習單位財務管理過程，加深對財務管理的全面認識，如企業(yè)環(huán)境變化對財務管理的影響、企業(yè)設立哪些財務崗位、如何制定財務戰(zhàn)略、如何進行日常財務管理、如何進行業(yè)績評價、如何選擇投資項目、如何融資、如何進行利潤分配等。
畢業(yè)實習是組織學生到校外實習基地頂崗參加會計、財務管理實務實踐，并定期在不同崗位上輪訓。通過畢業(yè)實習，不僅檢驗學生的財務管理專業(yè)知識與技能的掌握，而且對學生的口頭與書面表達能力、人際交往能力、團結(jié)協(xié)作等綜合素質(zhì)也是個極好的鍛煉與培養(yǎng)。
