時(shí)間：2023-06-01 09:47:00
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇報(bào)表審計(jì)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、重要性原則的意義和內(nèi)容
目前，世界各國對(duì)于重要性原則的表述雖不盡相同，但對(duì)重要性概念的認(rèn)識(shí)卻是基本一致的：都認(rèn)為信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可能影響到會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策就是重要的。國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)公布的《國際審計(jì)準(zhǔn)則第25號(hào)》指出：“重要性涉及財(cái)務(wù)資料誤報(bào)的數(shù)量或性質(zhì)，不論是個(gè)別的還是合計(jì)的，根據(jù)周圍的環(huán)境，作為這種誤報(bào)的結(jié)果將會(huì)對(duì)人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。”
因此，正確運(yùn)用重要性原則對(duì)公司的健康發(fā)展，具有一定的重要意義。由于現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在大量的不確定性因素，使得會(huì)計(jì)必須運(yùn)用合理的假設(shè)、判斷和估計(jì)才能進(jìn)行有效的核算。因此，現(xiàn)代會(huì)計(jì)報(bào)表不可能是絕對(duì)真實(shí)，而只能是公允反映。重要性原則就是會(huì)計(jì)師確定的一個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表中會(huì)計(jì)報(bào)表使用人對(duì)會(huì)計(jì)信息錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)可接受的重要性水平，是通過審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)的。
新獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的定義是：“重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。”重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的運(yùn)用，是通過審計(jì)人員確定和運(yùn)用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)的。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。
1）重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。指確認(rèn)各項(xiàng)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中抽查出的每一筆錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。由審計(jì)人員根據(jù)國家有關(guān)的法律、法規(guī)，從每項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā)合理運(yùn)用職業(yè)判斷確定的。“涉及舞弊與違法行為的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的；可能引起履行合同義務(wù)的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是重要的等等。
2）重要性的金額標(biāo)準(zhǔn)。指確認(rèn)會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次的錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計(jì)人員根據(jù)被審單位實(shí)際和預(yù)期財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的構(gòu)成，運(yùn)用職業(yè)判斷確定的。它是會(huì)計(jì)報(bào)表及其各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次可以存在的，不影響報(bào)表使用者決策的最大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額，也叫重要性限額。
二、重要性原則
在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中的應(yīng)用在審計(jì)中，重要性原則的運(yùn)用也貫穿于審計(jì)工作過程的貽終。重要性原則在會(huì)計(jì)報(bào)表中，主要用于制定審計(jì)計(jì)劃和評(píng)價(jià)實(shí)質(zhì)性測(cè)試結(jié)果。主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：
1）規(guī)劃審計(jì)工作編制審計(jì)計(jì)劃時(shí)，合理評(píng)估重要性水平，據(jù)以確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量。由于計(jì)劃重要性水平越低，意味著可容忍的會(huì)計(jì)報(bào)表或帳戶余額中的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)的金額越小；而可容忍的錯(cuò)報(bào)金額越小，為保證審計(jì)工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯(cuò)報(bào)的重大錯(cuò)誤所需要的審計(jì)工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計(jì)證據(jù)間呈反向變動(dòng)關(guān)系，計(jì)劃重要性水平越低，所需獲取的審計(jì)證據(jù)越多。美國“審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說明書”和我國獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定：審計(jì)人員在計(jì)劃審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)法規(guī)對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素，結(jié)合自身的經(jīng)驗(yàn)對(duì)重要性水平作出初步評(píng)估即確定“計(jì)劃重要性”，其目的是確定所需審計(jì)證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
1.審計(jì)程序不合理，審計(jì)工作受局限合并財(cái)務(wù)報(bào)表其自身具有著明顯的綜合性以及復(fù)雜性，在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表制作的過程中，與一般的財(cái)務(wù)報(bào)表存在著一定的差異性，也有著自己獨(dú)特的要求。但是由于我國大部分的企業(yè)在進(jìn)行審計(jì)工作的過程中，其對(duì)于審計(jì)工作的程序問題缺乏足夠的重視，因此造成合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)程序與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的實(shí)際審計(jì)工作不適配，對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的展開造成局限，不利于合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的順利進(jìn)行。
2.審計(jì)資料收集困難，審計(jì)管理存在弊端由于合并財(cái)務(wù)表報(bào)其反應(yīng)出的信息量相對(duì)較大，包含了子公司以及母公司等多個(gè)方面的經(jīng)濟(jì)運(yùn)營信息。因此企業(yè)有關(guān)審計(jì)人員在對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)的過程中，應(yīng)準(zhǔn)備好充足的資料進(jìn)行審計(jì)參考，保障審計(jì)工作的質(zhì)量。但是由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關(guān)企業(yè)審計(jì)人員收集資料上的困難。除此之外，企業(yè)在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現(xiàn)在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業(yè)審計(jì)人員在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規(guī)范，不合理。
3.缺乏完善審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)質(zhì)量難以保障在對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)進(jìn)行審計(jì)的過程中主要的工作就是對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)中展現(xiàn)出的信息的真實(shí)性進(jìn)行判斷。但是由于企業(yè)內(nèi)部對(duì)于信息真實(shí)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)沒有明確的規(guī)定，并且由于信息的分散性過強(qiáng)，因此在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，審計(jì)的質(zhì)量難以被有效的保障。
4.審計(jì)人員素質(zhì)不足，審計(jì)效率難以提升審計(jì)人員是進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)鍵，因此企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)與合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的質(zhì)量有著直接的影響。通過對(duì)我國部分企業(yè)審計(jì)人員的素質(zhì)進(jìn)行調(diào)查，我們發(fā)現(xiàn)我國企業(yè)中部分審計(jì)人員在審計(jì)過程中存在著個(gè)人專業(yè)素質(zhì)不足的問題，難以對(duì)審計(jì)工作進(jìn)行有效的把握，并且對(duì)審計(jì)工作中出現(xiàn)的一些問題無法進(jìn)行及時(shí)的解決，造成企業(yè)內(nèi)部合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量的下降。
二、針對(duì)合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)中存在問題的解決措施
1.完善審計(jì)程序，進(jìn)行特殊審計(jì)鑒于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作與一般的財(cái)務(wù)表報(bào)在審計(jì)方式上存在著一定的不同，因此有關(guān)企業(yè)在今后的工作過程中應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中的程序問題產(chǎn)生重視，對(duì)不同審計(jì)工作進(jìn)行區(qū)分對(duì)待。尤其是針對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作，有關(guān)企業(yè)應(yīng)對(duì)其進(jìn)行特殊審計(jì)，制定出符合合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作需要的審計(jì)程序，確保合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的順利進(jìn)行。值得注意的是在進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)程序制定的過程中，有關(guān)人員應(yīng)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)程序進(jìn)行把握，明確傳統(tǒng)審計(jì)程序與合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作之間的差異，并從實(shí)際的差異性入手進(jìn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)程序的制定，只有這樣才能保障新審計(jì)程序的合理性與科學(xué)性。
2.加強(qiáng)資料搜集，完善審計(jì)管理資料的搜集問題一直是進(jìn)行合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)過程中的難點(diǎn)問題。有關(guān)企業(yè)工作人員要想對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行提升，就應(yīng)在相關(guān)資料收集方面下工夫，確保相關(guān)材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業(yè)應(yīng)充分的借助網(wǎng)絡(luò)資源，將各子公司與母公司聯(lián)系在一起，通過網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)信息的共享。尤其是在經(jīng)濟(jì)資金流動(dòng)等方面要進(jìn)行詳細(xì)的記錄，并允許審計(jì)人員通過電腦對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行查看。其次，子公司應(yīng)注重內(nèi)部財(cái)務(wù)工作的條理性，保障內(nèi)部財(cái)務(wù)表報(bào)的清晰明了，為合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的進(jìn)行提供便利。
3.建立審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，把握審計(jì)重點(diǎn)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表真假性的一種判斷，因此有關(guān)企業(yè)應(yīng)在明確內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不足的基礎(chǔ)上，對(duì)相關(guān)合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)過程中需要應(yīng)用到的各項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行完善，并充分的對(duì)各子公司的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行掌握，整合出一套符合合并財(cái)務(wù)表報(bào)審計(jì)工作的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的審計(jì)內(nèi)容眾多，因此為了有效的提高合并財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的審計(jì)質(zhì)量以及審計(jì)效率，有關(guān)審計(jì)人員應(yīng)對(duì)審計(jì)工作中的重點(diǎn)問題進(jìn)行把握，關(guān)注審計(jì)重點(diǎn)。
三、結(jié)語
摘要：近幾年，我國企業(yè)頻繁出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件，造成資本市場(chǎng)振動(dòng)，增加了社會(huì)大眾的不滿情緒，影響著資本市場(chǎng)的有序發(fā)展，也對(duì)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了消極影響。因此，需要深入分析企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊成因，并制定針對(duì)性措施進(jìn)行問題。本文將對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策進(jìn)行分析。
關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)表；舞弊；成因；審計(jì)對(duì)策
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有效審計(jì)是國家經(jīng)濟(jì)的審計(jì)主題。近幾年，國內(nèi)外爆發(fā)幾件重大的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件，比如，世界通信，銀廣廈等。財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊對(duì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生了不利影響，因此，需要深入分析財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因，制定有效措施進(jìn)行處理。
1.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因分析
第一，為了高管人員的個(gè)人利益進(jìn)行舞弊。目前，我國大部分公司在評(píng)價(jià)高管人員業(yè)績時(shí)，一般是以財(cái)務(wù)指標(biāo)為依據(jù)，比如，資本保值增值率、利潤、凈資產(chǎn)收益率等。高管人員的業(yè)績一般和職位晉升、工資待遇等掛鉤。許多高管人員是上級(jí)部門派遣的，公司經(jīng)營狀況與其職位晉升密切相關(guān)，有的高管人員為了自身利益，才暗示財(cái)務(wù)人員實(shí)施財(cái)務(wù)舞弊，從而提高自身業(yè)績，滿足自身需求。
第二，彌合融資要求的動(dòng)機(jī)。資金對(duì)企業(yè)發(fā)展有著重要作用，為了獲取足夠的資金，有的企業(yè)可能會(huì)虛報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告，誤導(dǎo)投資者，從而獲得更多的投資。另外，有的企業(yè)經(jīng)營不善、業(yè)績較差的企業(yè)，為了獲得銀行貸款，也會(huì)虛設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)告。
第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靈活性和真空地帶。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有很強(qiáng)的靈活性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修改有一定的滯后性，許多新行業(yè)、新領(lǐng)域往往很難找到合適的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都是原則性的規(guī)定，在具體實(shí)踐中，主要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)理解。面多諸多選擇，有的高管人員為了企業(yè)利益，利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈活性，篡改財(cái)務(wù)報(bào)告。
第四，公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善。有的公司股權(quán)結(jié)構(gòu)非常復(fù)雜，尤其是上市公司，股權(quán)高度集中，且無法上市流通，從而出現(xiàn)各種制度性缺陷。股東較少參與企業(yè)經(jīng)營，權(quán)益意識(shí)不強(qiáng)。具體表現(xiàn)是：所有者代表被經(jīng)營者同化、國有股權(quán)缺位、公司大權(quán)由個(gè)別股東獨(dú)攬、股權(quán)集中、缺乏有效監(jiān)督、缺乏多元股權(quán)制衡等，從而導(dǎo)致公司個(gè)別管理人員凌駕于內(nèi)部控制之上，從而為財(cái)務(wù)舞弊提供了條件。
第五，審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)。根據(jù)目前我國大型企業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀來看，大股東是董事會(huì)的重要成員，憑借自身股東優(yōu)勢(shì)，和經(jīng)理層共同管理和控制財(cái)務(wù)信息生成和披露。國有股占據(jù)了較大比重，中小股東影響力較小，沒有充分行使自己的投票權(quán)，股東大會(huì)具有聘請(qǐng)外部審計(jì)師的權(quán)力，但實(shí)際是由經(jīng)理層和董事會(huì)代為行使這一權(quán)力。在這種環(huán)境下，是由企業(yè)內(nèi)部人行使聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的權(quán)力，股東大會(huì)形同虛設(shè)。由內(nèi)部人委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，大大削弱了審計(jì)人員的獨(dú)立性。另外，很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅提供審計(jì)服務(wù)，還提高公司交易和設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)交易咨詢等服務(wù)，有的審計(jì)人員需要協(xié)助企業(yè)管理層編制財(cái)務(wù)報(bào)告，這樣大大降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任感。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在我國的地位比較低，不具備取證權(quán)，也不能通過海關(guān)、稅務(wù)、征管以及工商等部門取證，不能保證審計(jì)原始憑據(jù)的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。
2.財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的審計(jì)對(duì)策
2.1風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估
了解和掌握被審計(jì)客戶的相關(guān)資料，制定合理的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來指導(dǎo)審計(jì)工作。要想提高審計(jì)的有效性，必須科學(xué)分析被審計(jì)單位的社會(huì)環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及行業(yè)環(huán)境，理解其制定的總體發(fā)展戰(zhàn)略，深入分析其在組織或者外部實(shí)體中的地位。審計(jì)師研究客戶和外部環(huán)境間的關(guān)系，找出潛在的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于已發(fā)現(xiàn)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師需要分析客戶如何應(yīng)對(duì)和監(jiān)控戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)師還需要分析企業(yè)內(nèi)部各經(jīng)營環(huán)節(jié)。客戶通過改善內(nèi)部經(jīng)營來降低戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致各經(jīng)營環(huán)節(jié)也存在風(fēng)險(xiǎn)，即環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于對(duì)企業(yè)發(fā)展有著重要影響的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)，需要從環(huán)節(jié)控制和環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控兩個(gè)方面加強(qiáng)管理。
第一，戰(zhàn)略分析。根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略理論以及財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊原因，審計(jì)人員需要通過被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部控制信息、外部經(jīng)營環(huán)境以及經(jīng)營信息等方面來了解和分析其發(fā)展戰(zhàn)略。被設(shè)計(jì)客戶的內(nèi)部控制信息主要包括控制環(huán)境、信息系統(tǒng)和溝通、對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)控、管理層風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序以及控制活動(dòng)的監(jiān)督等五大要素；外部經(jīng)營環(huán)境主要包括管制環(huán)境和行業(yè)環(huán)境；經(jīng)營信息主要包括籌資、投資、基本經(jīng)營狀況以及與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的事項(xiàng)等。一般采用POTER進(jìn)行行業(yè)分析以及PEST的宏觀分析法，預(yù)期行業(yè)利潤，如果被審計(jì)客戶采取多元化經(jīng)營模式，則需要進(jìn)行行業(yè)分析。通過戰(zhàn)略分析，審計(jì)師能了解和掌握市場(chǎng)上的主要產(chǎn)品、競(jìng)爭(zhēng)者、產(chǎn)品價(jià)格、替代產(chǎn)品、技術(shù)和工藝等信息。
第二，環(huán)節(jié)分析。審計(jì)師通過戰(zhàn)略分析，找出客戶重大戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)后，需要詳細(xì)地分析每個(gè)具體環(huán)節(jié)。在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)的初始階段，審計(jì)師必須整理與關(guān)鍵環(huán)節(jié)相關(guān)的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和重大交易類別。一旦確定關(guān)鍵環(huán)節(jié)，則需要深入研究和分析，理解關(guān)鍵環(huán)節(jié)目標(biāo)、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，為降低風(fēng)險(xiǎn)建立控制機(jī)制，分析風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，在分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)過程中，審計(jì)師必須能夠識(shí)別可能出現(xiàn)的重大風(fēng)險(xiǎn)交易類別。
2.2制定審計(jì)計(jì)劃
審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出正確反應(yīng)，盡量將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，設(shè)計(jì)師在收集、評(píng)價(jià)審計(jì)信息時(shí)，應(yīng)該保持職業(yè)懷疑態(tài)度。在必要情況下，需要采取以下措施：邀請(qǐng)具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)或者專業(yè)技能較高的專家、設(shè)計(jì)師加入到審計(jì)隊(duì)伍中；在選擇審計(jì)程序時(shí)，設(shè)計(jì)一些獨(dú)特且具有針對(duì)性的審計(jì)程序；合理調(diào)整審計(jì)程序的范圍、時(shí)間和性質(zhì)，從而更好地適應(yīng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。
對(duì)于認(rèn)定層次的重大風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)審計(jì)程序的范圍、時(shí)間和性質(zhì)，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和審計(jì)程序聯(lián)系起來。在設(shè)計(jì)審計(jì)程序時(shí)，需要考慮交易類別、披露財(cái)務(wù)信息、風(fēng)險(xiǎn)的重要性、賬戶余額、內(nèi)部控制性質(zhì)以及重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性等因素。
2.3實(shí)施審計(jì)
第一，控制測(cè)試。在現(xiàn)代審計(jì)模式下，進(jìn)行控制測(cè)試是為了確定程序設(shè)計(jì)是否有效、設(shè)計(jì)方案是否落實(shí)、內(nèi)部控制政策是否有效等。但是控制測(cè)試的最終目標(biāo)是證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表的認(rèn)定。雖然控制測(cè)試不是必須的程序，但是審計(jì)人員在評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，如果想判斷內(nèi)部控制是否有效，或者想為某項(xiàng)認(rèn)定提供可靠的審計(jì)證據(jù)，則必須進(jìn)行控制測(cè)試。
第二，實(shí)質(zhì)性測(cè)試。審計(jì)人員進(jìn)行控制測(cè)試后，則應(yīng)該進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。實(shí)質(zhì)性測(cè)試是審計(jì)人員判斷財(cái)務(wù)報(bào)表上各項(xiàng)認(rèn)定是否有效的重要程序。雖然風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告具有很強(qiáng)的專業(yè)性，但是也有可能遺漏某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而且企業(yè)內(nèi)部控制也受到一定限制，因此，審計(jì)人員必須對(duì)賬戶余額、信息披露以及各縣重大交易類型進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試。
2.險(xiǎn)再評(píng)估以及修改審計(jì)計(jì)劃
在開展審計(jì)過程中，隨著所獲得的審計(jì)證據(jù)的不斷增加，審計(jì)人員做出的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告也不斷變化。因此，審計(jì)人員需要及時(shí)調(diào)整和修改風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告和審計(jì)計(jì)劃，逐漸擴(kuò)大審計(jì)范圍、改進(jìn)審計(jì)程序，為審計(jì)工作的開展創(chuàng)造有利條件。
3.總結(jié)
綜上所述，造成企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象的原因較多，如為了高管人員的個(gè)人利益、彌合融資要求的動(dòng)機(jī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靈活性和真空地帶、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善、審計(jì)獨(dú)立性不強(qiáng)等。因此，需要加強(qiáng)審計(jì)，利用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估來指導(dǎo)審計(jì)工作，深入分析企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略各經(jīng)營各環(huán)節(jié)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估報(bào)告，對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)做出正確反應(yīng)，實(shí)施有效的審計(jì)措施。（作者單位：甘肅省商業(yè)學(xué)校）
參考文獻(xiàn)：
[1]原紅麗.上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的問題及對(duì)策[J].時(shí)代金融（中旬），2014，11（12）：189-190
筆者根據(jù)財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于印發(fā)的通知》（財(cái)會(huì)（2010）27號(hào)）文件及中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2011年1月14日印發(fā)《醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)指引》，并結(jié)合自身經(jīng)驗(yàn)總結(jié)出以下幾點(diǎn)審計(jì)需要關(guān)注的事項(xiàng)：
一、關(guān)于醫(yī)院固定資產(chǎn)核算和管理的有關(guān)要求
基于醫(yī)院本身的特點(diǎn)，其固定資產(chǎn)不論在金額和數(shù)量上，在醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表中占比都較大，因此對(duì)醫(yī)院的固定資產(chǎn)應(yīng)給予重要關(guān)注。
l、檢查固定資產(chǎn)的完整性。
①通常取得醫(yī)院固定資產(chǎn)的所有權(quán)是判斷與固定資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和效益轉(zhuǎn)移到醫(yī)院的一個(gè)重要標(biāo)志，但因未取得發(fā)票，遲遲不予確認(rèn)固定資產(chǎn)。如，醫(yī)院購買的大宗設(shè)備預(yù)付30%首付款，但貨到驗(yàn)收合格后因資金問題未按照合同約定支付剩余款項(xiàng)，使已使用長達(dá)2年或更長時(shí)間的資產(chǎn)未予確認(rèn)為固定資產(chǎn)；
②醫(yī)院對(duì)于已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的醫(yī)院固定資產(chǎn)，需要根據(jù)工程預(yù)算、工程造價(jià)或者工程實(shí)際發(fā)生的成本等資料，按估計(jì)價(jià)值確定其成本，辦理竣工決算后，再按照實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值。但因?yàn)轫?xiàng)目資金缺口較大，無法全額支付工程款等問題，使建好并投入使用的住院樓長期在在建工程科目中核算，致使固定資產(chǎn)核算不完整，計(jì)提的折舊不準(zhǔn)確。
2、檢查大宗的設(shè)備采購是否按照《政府采購法》、《招標(biāo)投標(biāo)法》的相關(guān)規(guī)定予以采購、實(shí)施招投標(biāo)。
3、注意醫(yī)院計(jì)提固定資產(chǎn)折舊應(yīng)不考慮殘值。
4、注意醫(yī)院的陳列品、動(dòng)植物、圖書檔案、以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)參照固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，且不計(jì)提折舊。
二、通過往來核算除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的科研、教學(xué)項(xiàng)目收支
通常醫(yī)院收到的從同級(jí)財(cái)政部門取得的各項(xiàng)類財(cái)政補(bǔ)助在財(cái)政補(bǔ)助收入科目中核算，包含基本支出補(bǔ)助收入和項(xiàng)目支出補(bǔ)助收入，并采用收付實(shí)現(xiàn)制核算，使用財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助資金時(shí)計(jì)入財(cái)政項(xiàng)目補(bǔ)助支出，差額最終結(jié)轉(zhuǎn)在財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)（余）中。而除財(cái)政補(bǔ)助收支以外的科研、教學(xué)項(xiàng)目收支計(jì)入科教項(xiàng)目收支中，最終差額結(jié)轉(zhuǎn)至科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)（余）中。財(cái)政部門每年年末根據(jù)醫(yī)院上報(bào)報(bào)表，核對(duì)財(cái)政實(shí)際撥付資金與醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表中列示的財(cái)政補(bǔ)助收入是否存在差異，因此該部分財(cái)政資金得到很好的監(jiān)督和管理；而將取得的非財(cái)政資金補(bǔ)助收支計(jì)入其他應(yīng)收款或其他應(yīng)付款中，未反映出醫(yī)院的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。
三、審計(jì)需要特別關(guān)注的幾個(gè)特殊的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)
1、預(yù)算執(zhí)行率。預(yù)算執(zhí)行率反映醫(yī)院預(yù)算管理水平，包括預(yù)算收入執(zhí)行率和預(yù)算支出執(zhí)行率。由于醫(yī)院屬于事業(yè)單位，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)需要關(guān)注醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行情況。醫(yī)院的預(yù)算執(zhí)行率越接近于100說明預(yù)算管理水平越高；反之，說明預(yù)算管理水平有待提高；要么提高執(zhí)行預(yù)算的能力，要么提高編制預(yù)算的能力。
2、資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率是醫(yī)院負(fù)債總額與資產(chǎn)總額的比率，用來說明醫(yī)院資產(chǎn)總額中有多少是通過舉債而得到的。最近幾年，醫(yī)院為了擴(kuò)大規(guī)模、增加開放病床，大肆舉債，使得醫(yī)院陷入一場(chǎng)空前的債務(wù)危機(jī)。因此，資產(chǎn)負(fù)債率是注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的指標(biāo)之一。資產(chǎn)負(fù)債率越高，醫(yī)院的風(fēng)險(xiǎn)越高，償還債務(wù)的能力越差；反之，風(fēng)險(xiǎn)越低，償還債務(wù)的能力越強(qiáng)。
3、藥品收入占醫(yī)療收入比重。藥品收入占醫(yī)療收入比重是上級(jí)主管部門重點(diǎn)控制的指標(biāo)之一。藥品收入占醫(yī)療收入比重越高，說明醫(yī)院收入對(duì)藥品的依賴度越高。比如，在公立醫(yī)院收入中，藥品收入占37%左右，耗材收入占10%以上，財(cái)政補(bǔ)助收入占6%左右。其醫(yī)務(wù)性收入只占40%左右。在支出中，藥品和耗材占業(yè)務(wù)支出的比例為55%左右，人員支出占33%左右。說明醫(yī)院50%以上的收支活動(dòng)是藥品和耗材，銷售利潤用于彌補(bǔ)醫(yī)療成本支出。醫(yī)院賣的藥品和耗材越多，醫(yī)院的利潤越大，醫(yī)藥費(fèi)用就越高。這種機(jī)制使得醫(yī)院成為藥品、耗材生產(chǎn)企業(yè)的銷售員。醫(yī)院實(shí)際上是“過路財(cái)神”，銷售利潤醫(yī)院只得了15%左右。關(guān)注該指標(biāo)的比重，改變以藥養(yǎng)醫(yī)的不合理模式。
四、對(duì)外報(bào)出的會(huì)計(jì)報(bào)表
醫(yī)院會(huì)計(jì)報(bào)表是對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的結(jié)構(gòu)性表述。而醫(yī)院對(duì)外報(bào)出的會(huì)計(jì)報(bào)表又與企業(yè)、行政事業(yè)單位不盡相同。醫(yī)院對(duì)外提供的會(huì)計(jì)報(bào)表包括：（1）資產(chǎn)負(fù)債表；（2）收入費(fèi)用總表；（3）醫(yī)療收入費(fèi)用明細(xì)表；（4）現(xiàn)金流量表；（5）財(cái)政補(bǔ)助收支情況表。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)以上會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。
1財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中存在的問題
財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)主要是財(cái)務(wù)信息的可信度并且降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)使用者信息風(fēng)險(xiǎn)的一種借鑒方式，同過這樣的見解中了解到現(xiàn)在的形式，在借鑒中理解是十分重要的。從第一步的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在到內(nèi)部的審計(jì)，這樣的方式都是使財(cái)務(wù)報(bào)表更加具備準(zhǔn)確性，使財(cái)務(wù)報(bào)表的思路清晰明了。
（一）財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中所遇到的問題
在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)過程中都會(huì)遇到各種各樣的問題，而這些問題的存在都沒有更好的解決辦法，使問題一直存在，造成潛在的危險(xiǎn)。通過對(duì)實(shí)際中的現(xiàn)狀進(jìn)行了解總結(jié)出主要存在問題是，報(bào)表在審計(jì)的過程中，沒有關(guān)注細(xì)節(jié)，使審計(jì)工作沒有更加細(xì)致的審查，造成嚴(yán)重的影響。
（二）在內(nèi)部控制審計(jì)中存在的嚴(yán)重問題
在審計(jì)工作中內(nèi)部的審核中更是存在嚴(yán)重紊亂的跡象，在內(nèi)部的審計(jì)中，相互之間沒有更好的監(jiān)督方式，使問題一直存在。判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時(shí)防止或發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)為依據(jù)的，但是，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中對(duì)于重要性水平的判斷上出現(xiàn)嚴(yán)重問題。
（三）在思路和實(shí)踐中所遇到的困難
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)中思路不清晰是主要問題，在思路不明確的情況下就將繼續(xù)在實(shí)踐中實(shí)施，迫使審計(jì)工作的嚴(yán)密性受到嚴(yán)重的影響。將兩種思路在整合的過程中沒有更加有效的整合方案，使整合的思路更加混亂，在實(shí)踐中得不到更好的運(yùn)用。
2解決財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)中問題并提出解決意見和有效措施
財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)工作的重要性，能在實(shí)踐中更好的體現(xiàn)出其所存在的意義，使財(cái)務(wù)的管理更加清晰，財(cái)務(wù)的運(yùn)用情況能得到更好的提升。在實(shí)踐當(dāng)中，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的思路進(jìn)行整合時(shí)，將思路更加清晰化，使一個(gè)完整的思路能在實(shí)踐中更好的運(yùn)用。
（一）對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作了解
在財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)中，解決問題的主要手段為：在對(duì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過程中，要對(duì)報(bào)表中的每一項(xiàng)都要嚴(yán)格細(xì)致的審查，從任務(wù)中分析這一項(xiàng)中是否存在哪些問題，在對(duì)報(bào)表中的任務(wù)有不同意見時(shí)，應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部審計(jì)中進(jìn)行提出，并且標(biāo)明原因，為更好的分析原因做好鋪墊。
（二）解決內(nèi)部控制審計(jì)工作的思路
在內(nèi)部審計(jì)的工作中，相互之間的審計(jì)的過程中，要對(duì)每項(xiàng)任務(wù)都要細(xì)致的檢查審閱，并從中找到所存在的潛在問題，將問題在內(nèi)部中提出，通過討論的方式對(duì)所存在的問題給出合理的解決意見。在內(nèi)部審計(jì)過程中相互之間不能進(jìn)行包庇，有問題就要進(jìn)行提出，使問題能更加及時(shí)的得到解決，將問題滅殺在萌芽中。
（三）整合思路及實(shí)踐的有效措施
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是整合的基礎(chǔ)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)充分識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序應(yīng)對(duì)評(píng)估的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，要做到相互彌補(bǔ)，使工作的過程中能更好的完成審計(jì)工作。在整合的思路的中要考慮兩種思路在整合的過程中存在哪些弊端，將弊端能夠得到有效的解決。整合的思路要清晰，思路要遵循審計(jì)工作的重要思想來定制，將審計(jì)工作中的重點(diǎn)都在思路中清晰的體現(xiàn)出來，使思路更加具有實(shí)踐性，能在實(shí)踐的工作中得到更好的運(yùn)用，在實(shí)踐中更加有效的體現(xiàn)出思路整合的重要性。在實(shí)踐中要不斷改進(jìn)思路中所存在的問題，從實(shí)踐中能更好的觀察出思路問題，將這樣的問題給出合理的解決措施，使思路更加完整，并且在實(shí)踐中更是起到關(guān)鍵的作用。
3結(jié)語
關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)；整合
1內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性研究
內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都是屬于基于責(zé)任方所認(rèn)定的一種合理保證的鑒證業(yè)務(wù)，這種業(yè)務(wù)在性質(zhì)上具有同質(zhì)性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，以特定的審計(jì)程序?yàn)榛A(chǔ)，采用特定的方式對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表所提供信息的公允性和合法性發(fā)表審計(jì)意見，進(jìn)而以此來確保公司的財(cái)務(wù)報(bào)表具有安全性和可靠性，這便是財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了第三方或企業(yè)的委托，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性和內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性進(jìn)行有效的鑒證并發(fā)表意見的業(yè)務(wù)活動(dòng)，就是內(nèi)部控制審計(jì)。在這里，管理層需要充分地將企業(yè)內(nèi)部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時(shí)要認(rèn)定內(nèi)部控制的有效性，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于企業(yè)管理層的相關(guān)內(nèi)部控制聲明，和認(rèn)定進(jìn)行審計(jì)需發(fā)表意見。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴(yán)謹(jǐn)，從而得到相互支持，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)結(jié)果可以有效地幫助審計(jì)人員對(duì)其內(nèi)部控制可能出現(xiàn)的漏洞環(huán)節(jié)予以確定，反過來說，不控制審計(jì)的結(jié)果也能夠幫助審計(jì)人員對(duì)其審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)程序予以確定。所以說整合審計(jì)能夠更好地處置會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量，在一定程度上減小運(yùn)行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。而在審計(jì)當(dāng)中，其所實(shí)施的測(cè)試和其收集的證據(jù)，對(duì)于這兩種活動(dòng)都有效，所以這種整合是一種兼顧審計(jì)與被審計(jì)單位共同利益的制度安排，而且經(jīng)濟(jì)可行，同時(shí)在國外一些國家的應(yīng)用也證明了這種模式的合理有效性。
2內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的措施分析
2.1對(duì)于整合審計(jì)規(guī)范與審計(jì)指南的構(gòu)建
在當(dāng)前來說整合升級(jí)受到了各個(gè)企業(yè)的重視，在一些企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的時(shí)候也是有選擇性地進(jìn)行整合審計(jì)。但從我國當(dāng)前的整合審計(jì)來分析，我們?nèi)狈εc之相配套的指南，也不具有規(guī)范性的相關(guān)指導(dǎo)，所以在現(xiàn)實(shí)生活中的整合審計(jì)，操作起來具有一定的生硬感。而現(xiàn)如今我們僅僅在企業(yè)內(nèi)部的控制審計(jì)中，提出了相關(guān)的實(shí)施意見，也概括性地給出了一定的總結(jié)要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當(dāng)前我國的整合審計(jì)表現(xiàn)出一種只存在理念卻并沒有具體實(shí)施方案的現(xiàn)象。為了確保整合審計(jì)更好地應(yīng)用在我國當(dāng)前的實(shí)踐當(dāng)中，需要盡快地做好相關(guān)的整合升級(jí)計(jì)劃，出臺(tái)相關(guān)的整合審計(jì)實(shí)施程序方面的措施規(guī)范要求，同時(shí)也要對(duì)于包括不同分區(qū)的或不同行業(yè)的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠?yàn)楫?dāng)下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作提供必要的標(biāo)準(zhǔn)指引。
2.2強(qiáng)化當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)建設(shè)工作
對(duì)于整合審計(jì)來說，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是實(shí)際實(shí)施者，因此其職業(yè)判斷在整個(gè)審計(jì)過程中具有突出的表現(xiàn)，同時(shí)也表明審計(jì)質(zhì)量的好壞與從業(yè)人員職業(yè)道德的素質(zhì)情況具有密切的關(guān)聯(lián)。從一些現(xiàn)有的案例中我們不難發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)一些大型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其進(jìn)行審核的時(shí)候，一般采用分工和分小組合作的方式進(jìn)行，并非是通過某一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整體的審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行負(fù)責(zé)。這也能夠看出當(dāng)前我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不能熟練地對(duì)這兩種審計(jì)計(jì)劃進(jìn)行熟練地整合。而在未來會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行人才吸納的時(shí)候需要注意，對(duì)這兩種審計(jì)人才的數(shù)量進(jìn)行平衡，同時(shí)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部現(xiàn)有人才提供必要的培訓(xùn)，以便于更好地幫助會(huì)計(jì)師培養(yǎng)其自身的職業(yè)素質(zhì)。
2.3加大力度進(jìn)行信息化管理工作
當(dāng)前社會(huì)為信息科技高速發(fā)展的社會(huì)，已經(jīng)有很多企業(yè)實(shí)現(xiàn)了以計(jì)算機(jī)技術(shù)為載體的信息化管理制度。同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其企業(yè)內(nèi)部的控制作出審計(jì)的時(shí)候，應(yīng)該重點(diǎn)對(duì)其內(nèi)部控制和設(shè)計(jì)的執(zhí)行的一貫性進(jìn)行考察，同時(shí)需要注意內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理，其判斷的依據(jù)主要為企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門的規(guī)章制度和企業(yè)的業(yè)務(wù)流程設(shè)置等。而在這里，內(nèi)部控制的執(zhí)行，在判斷起來較為復(fù)雜，所以需要在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)以計(jì)算機(jī)作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設(shè)置，可以基于企業(yè)內(nèi)部不同人員不同的權(quán)限，有效地保證企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性，而執(zhí)行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度。
結(jié)束語
本研究主要就內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的必要性作出簡要研究，同時(shí)提出了兩種審計(jì)整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前環(huán)境下，只有將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)充分的整合，才能促進(jìn)我國市場(chǎng)化的更好發(fā)展。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合審計(jì)
企業(yè)內(nèi)部控制分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，內(nèi)部控制的目標(biāo)決定了內(nèi)部控制審計(jì)的范圍。目前，實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的國家均將審計(jì)范圍限定在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制，以及用于保護(hù)資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制中與財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)相關(guān)的控制。非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，是指除財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制之外的其他控制，通常是指為了合理保證除財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息、資產(chǎn)安全外的其他控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制。
一、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合審計(jì)產(chǎn)生的原因
在內(nèi)部控制審計(jì)中，要求CPA對(duì)企業(yè)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，也要求CPA了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在必要時(shí)測(cè)試內(nèi)部控制。由于這兩種審計(jì)具有相通之處，促使了兩者的整合審計(jì)。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合審計(jì)的要求：
整合審計(jì)要求在內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中獲取的審計(jì)證據(jù)應(yīng)當(dāng)相互印證，相互利用。具體體現(xiàn)在：
(一)在內(nèi)部控制審計(jì)中
CPA在對(duì)內(nèi)部控制有效性形成結(jié)論時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測(cè)試的結(jié)果。
(二)在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中
CPA在評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)考慮內(nèi)部控制審計(jì)中實(shí)施的、所有針對(duì)控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行有效性測(cè)試的結(jié)果。
(三)在內(nèi)部控制審計(jì)中識(shí)別出某項(xiàng)控制缺陷
CPA應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)該項(xiàng)缺陷對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中擬實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排、和范圍的影響。
(四)在內(nèi)部控制審計(jì)中
CPA應(yīng)當(dāng)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序的結(jié)果對(duì)控制有效性結(jié)論的影響；如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序未發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，這本身并不能說明與該認(rèn)定的關(guān)的控制是有效運(yùn)行的；如果通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定存在錯(cuò)報(bào)，CPA應(yīng)當(dāng)在評(píng)價(jià)相關(guān)控制的運(yùn)行有效性時(shí)予以考慮。CPA應(yīng)當(dāng)考慮實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)相關(guān)控制運(yùn)行有效性的影響。如降低對(duì)相關(guān)控制的信賴程度、調(diào)整實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性程序的范圍等；如果實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位沒有識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)，通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷，CPA應(yīng)當(dāng)就這些缺陷與管理層和治理層進(jìn)行溝通。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的區(qū)別
(一)審計(jì)目的不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是否公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見；財(cái)務(wù)報(bào)告控制審計(jì)是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
(二)了解和測(cè)試內(nèi)部控制的目的不同
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)按風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式進(jìn)行，了解內(nèi)部控制是為了評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)是為了最終評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果了解內(nèi)部控制的結(jié)果表明預(yù)期控制運(yùn)行有效，就要做控制測(cè)試去進(jìn)一步證明了解內(nèi)部控制時(shí)得出的初步結(jié)論。測(cè)試內(nèi)控是為了再評(píng)CR，為了證明控制運(yùn)行是否有效。如果有效則按計(jì)劃執(zhí)行，如果無效需要修改審計(jì)計(jì)劃；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中了解和測(cè)試內(nèi)部控制的直接目的是對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性發(fā)表意見。
(三)測(cè)試范圍不同
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，只有；在評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制運(yùn)行是有效的；僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下才強(qiáng)制要求對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，在其他情況下，CPA可以不測(cè)試內(nèi)部控制；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)要求對(duì)所有重要賬戶、各類交易和列報(bào)的相關(guān)認(rèn)定，都要了解和測(cè)試相關(guān)的內(nèi)部控制。
(四)測(cè)試時(shí)間不同
在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，一旦確定需要測(cè)試，則需要測(cè)試內(nèi)部控制在整個(gè)擬依賴期間內(nèi)的運(yùn)行有效性。如果已獲取有關(guān)控制在期中運(yùn)行有效性的審計(jì)證據(jù)，并擬利用該證據(jù)，CPA還需要針對(duì)期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是對(duì)特定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表涵養(yǎng)的整個(gè)期間的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，但這并不意味著CPA只關(guān)注企業(yè)基準(zhǔn)日當(dāng)天的內(nèi)部控制，而需要測(cè)試足夠長的時(shí)間，才能得出是否有效的結(jié)論。
(五)測(cè)試的樣本量不同
在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)結(jié)論可靠性的要求取決于計(jì)劃從控制測(cè)試中得到的保證程度或減少實(shí)質(zhì)性程序工作量的程度，樣本量相對(duì)要小；在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部審計(jì)中對(duì)結(jié)論可靠性的要求高，測(cè)試的樣本量大。
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì);內(nèi)部控制審計(jì);整合審計(jì)
一、緒論
1、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)基本理論
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，在實(shí)施審閱程序的基礎(chǔ)之上，通過執(zhí)行審計(jì)工作，對(duì)企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制，財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，真實(shí)公允地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計(jì)意見的鑒證業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最早起源于19世紀(jì)以前，目前在世界各國范圍內(nèi)已發(fā)展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實(shí)施了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則，我國也早在1996年就了國家審計(jì)基本準(zhǔn)則，相關(guān)學(xué)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的研究成果不計(jì)其數(shù)。
2、內(nèi)部控制審計(jì)相關(guān)概論
內(nèi)部控制審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受審計(jì)委托，對(duì)被審計(jì)單位特定基準(zhǔn)日的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)，并在此基礎(chǔ)上發(fā)表審計(jì)意見。在研究美國COSO的《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中有關(guān)內(nèi)部控制概論的基礎(chǔ)上，將內(nèi)部控制進(jìn)一步細(xì)分為:廣義內(nèi)部控制和狹義內(nèi)部控制，廣義內(nèi)部控制采用COSO《內(nèi)部控制整體框架》和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制的概念;狹義內(nèi)部控制概念借鑒美國PCAOB的AS2中的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制概念，是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)的過程，其目標(biāo)主要是為了合理保證企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)信息的真實(shí)公允完整。
3、整合審計(jì)基本理論
整合審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受審計(jì)單位委托，依照相關(guān)法律法規(guī)，通過利用兩次審計(jì)工作的相似性來制定實(shí)施雙向?qū)徲?jì)的流程，在整合審計(jì)的實(shí)施過程中，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制制度由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的同一項(xiàng)目組來執(zhí)行，實(shí)施審計(jì)的整合計(jì)劃，合理運(yùn)用他人的審計(jì)成果，以求實(shí)現(xiàn)兩種審計(jì)共同的審計(jì)目標(biāo)。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)研究已經(jīng)成為國際執(zhí)業(yè)界最新的發(fā)展趨勢(shì)。在近十年的發(fā)展過程當(dāng)中，理論界和實(shí)務(wù)界一直在孜孜不倦的對(duì)整合審計(jì)的效率和方案進(jìn)行探索和研究。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的區(qū)別、聯(lián)系
企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最終目標(biāo)相同，整合趨勢(shì)明顯，但是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)是兩種不同的審計(jì)模式，二者在實(shí)施審計(jì)程序的過程中也有著明顯的區(qū)別，筆者通過下表分析二者的區(qū)別和聯(lián)系:
1、審計(jì)業(yè)務(wù)范圍
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)都需要了解企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行的有效性，必要時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)試，但是二者在審計(jì)范圍方面有著本質(zhì)區(qū)別，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)對(duì)象主要是對(duì)某一時(shí)點(diǎn)的或某一會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部控制測(cè)試的必要性、并在必要時(shí)測(cè)試內(nèi)部控制有效性，在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制方面，除了了解與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制外，對(duì)于其他內(nèi)部控制不需要進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)，內(nèi)部控制審計(jì)主要是對(duì)特定基準(zhǔn)日的內(nèi)部控制制度進(jìn)行審計(jì)，對(duì)于內(nèi)部控制必須要進(jìn)行測(cè)試，對(duì)注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中增加“非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計(jì)目標(biāo)
財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)不一致，但是二者的最終目標(biāo)是一致的，共同目標(biāo)都是向財(cái)務(wù)報(bào)表外部的信息使用者提供決策有用的高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息，并對(duì)提供的財(cái)務(wù)信息的真實(shí)公允性提供合理保證;但是，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)主要是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否在所有重大方面都進(jìn)行了真實(shí)公允反映，按照適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)編制發(fā)表審
3、整合審計(jì)的必要性和可行性分析
基于上述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)兩種審計(jì)模式的區(qū)別和聯(lián)系的研究，筆者認(rèn)為，實(shí)施整合審計(jì)有可行性，有利于提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本，改善審計(jì)效果。從被審計(jì)單位的角度來看，整合審計(jì)可以有效避免被審計(jì)單位重復(fù)實(shí)施審計(jì)程序，收集審計(jì)證據(jù)，從而減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作量，由此，整合審計(jì)可以有效減少被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。
參考文獻(xiàn):
［1］李哲．財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)的整合研究［D］．云南大學(xué)，2015．
一、明確審計(jì)范圍和內(nèi)容
對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)，必須明確審計(jì)范圍和具體內(nèi)容，這是審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。審計(jì)范圍涉及被審計(jì)單位及其環(huán)境等方面，一般包括：一是行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)督環(huán)境和其他外部因素。二是被審計(jì)單位的性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用。三是被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。四是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績的衡量與評(píng)價(jià)。五是被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。明確這些范圍，對(duì)確定審計(jì)重要性水平，識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表存在的錯(cuò)報(bào)領(lǐng)域，以及設(shè)計(jì)并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序等都具有重要的意義。
在上述范圍內(nèi)，CPA應(yīng)針對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)業(yè)務(wù)的具體情況，結(jié)合相關(guān)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，確定審計(jì)的具體內(nèi)容。
行業(yè)狀況方面，應(yīng)把握以下審計(jì)內(nèi)容：被審計(jì)單位所在行業(yè)的市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)狀況；生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性；產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的發(fā)展變化；能源供應(yīng)與成本；行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)與統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)等等。
被審計(jì)單位的性質(zhì)方面，審計(jì)的主要內(nèi)容包括：所有權(quán)結(jié)構(gòu)；組織結(jié)構(gòu)；治理結(jié)構(gòu)；經(jīng)營活動(dòng)；籌資和投資活動(dòng)。審計(jì)所有權(quán)結(jié)構(gòu)，有助于查明關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，以及關(guān)聯(lián)方交易核算的恰當(dāng)性。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)報(bào)表的合并，商譽(yù)的減值和長期股權(quán)投資核算等問題，因此，CPA應(yīng)當(dāng)關(guān)注由此可能產(chǎn)生的重大錯(cuò)誤風(fēng)險(xiǎn)。
會(huì)計(jì)政策的選擇與運(yùn)用方面，主要包括被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策選用的合法性和恰當(dāng)性。內(nèi)容包括：對(duì)重大和異常交易進(jìn)行會(huì)計(jì)核算使用的方法；在缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)的領(lǐng)域，采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響；新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度何時(shí)采用以及如何采用等等。
內(nèi)部控制方面，重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)部控制各組成要素是否能夠有效防止或發(fā)現(xiàn)各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露中存在的重大錯(cuò)報(bào)。這些要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、信息系統(tǒng)與溝通、控制活動(dòng)和對(duì)控制的監(jiān)督。
二、有效運(yùn)用獲取重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)相關(guān)信息的方法
重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的范圍涉及面廣，內(nèi)容多，各內(nèi)容復(fù)雜程度不一，因此，要獲取被審計(jì)單位重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的相關(guān)信息，必須運(yùn)用適當(dāng)?shù)姆椒ā＿@些方法主要包括：詢問、觀察與檢查，分析程序和穿行測(cè)試等。
方法運(yùn)用主要考慮兩點(diǎn)：一是“巧用”。不同的方法有不同的適用范圍，同一方法運(yùn)用的場(chǎng)合、方式也有不同。如詢問，應(yīng)當(dāng)考慮不同類別、級(jí)別的人員，在詢問的內(nèi)容、技巧上的差異。要多采用“引導(dǎo)式”，運(yùn)用時(shí)，要做好事前設(shè)計(jì)。例如，對(duì)舞弊審計(jì)詢問時(shí)，不是直接與可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的情況，而是設(shè)計(jì)一些常規(guī)問題，讓相關(guān)人員回答，從中獲取被審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)線索，這樣不會(huì)引起舞弊者的警覺。二是“結(jié)合用”。各種方法雖有其適用的范圍，但它們服務(wù)于審計(jì)過程并非“獨(dú)立作戰(zhàn)”，而是與其他方法結(jié)合使用。如為取得評(píng)價(jià)有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行情況的審計(jì)證據(jù)，僅運(yùn)用“觀察”是不足以對(duì)其做出客觀評(píng)價(jià)的，還應(yīng)當(dāng)將“觀察”與其他方法結(jié)合使用，提高各種方法運(yùn)用的“組合效應(yīng)”。
三、合理估量重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平
由審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)可知，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既定的情況下，檢查風(fēng)險(xiǎn)與評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平呈反比關(guān)系。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平越高，可接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平越低。CPA必須設(shè)計(jì)、實(shí)施更多的審計(jì)程序，收集更多的審計(jì)證據(jù)，將檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的低水平，反之亦然。由此可見，合理估量報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，是一個(gè)盡可能節(jié)約審計(jì)成本與努力降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷過程。因此，審計(jì)時(shí)要考慮以下兩點(diǎn)：
(一)不應(yīng)將報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平簡單設(shè)定為最高值，而直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試
如果簡單設(shè)定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平為最高值，然后直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，會(huì)形成不利后果：一是使“了解被審計(jì)單位及其環(huán)境”的審計(jì)程序走過場(chǎng)，容易使重大錯(cuò)報(bào)“藏而不露”，這為審計(jì)工作留下隱患。二是增加審計(jì)成本。直接進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試無疑帶有盲目性，測(cè)試的范圍廣，樣本多，造成審計(jì)資源浪費(fèi)。
(二)應(yīng)合理確定重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平
要合理確定報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平，CPA應(yīng)首先對(duì)審計(jì)范圍內(nèi)的具體內(nèi)容進(jìn)行全面分析，評(píng)價(jià)它們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生的影響及其影響程度，然后選擇一定的方法確定財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平。
從實(shí)際運(yùn)用來說，可按審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平從兩方面粗略估量：
1.按風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的頻率和嚴(yán)重程度，將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平分為高、中、低三個(gè)等級(jí)，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平既定的情況下，對(duì)應(yīng)的檢查風(fēng)險(xiǎn)分別為低、中、高。CPA依據(jù)對(duì)被審計(jì)單位和環(huán)境的了解，以及對(duì)評(píng)估具體內(nèi)容的深入分析，判斷該審計(jì)業(yè)務(wù)歸屬的相應(yīng)等級(jí)，然后，設(shè)計(jì)并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案。
2.采用“評(píng)分法”來確定。評(píng)分法是以選定的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素為評(píng)分對(duì)象，按照其影響程度分別賦予不同的分值，然后調(diào)查、了解評(píng)分對(duì)象的實(shí)際狀況，并逐項(xiàng)評(píng)分。若采用百分制評(píng)分，積分在80分以上，則認(rèn)為是高風(fēng)險(xiǎn)；積分在60—80分之間，認(rèn)為是中等風(fēng)險(xiǎn)；積分低于60分，則認(rèn)為是低風(fēng)險(xiǎn)。同樣，CPA根據(jù)其評(píng)分值的高低，設(shè)計(jì)并實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的總體方案。
四、擬定總體應(yīng)對(duì)措施
由于影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素是多方面的，且每一因素對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響是廣泛的，一般情況下，難以限于某一具體認(rèn)定，因此，對(duì)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)后，應(yīng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。這些措施主要包括：一是在審計(jì)組中分派一些經(jīng)驗(yàn)豐富或職業(yè)技能過硬的人員或?qū)＜摇６菍?duì)審計(jì)組成員強(qiáng)調(diào)在收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中，要保持職業(yè)懷疑態(tài)度。三是對(duì)審計(jì)組及其人員，加強(qiáng)監(jiān)督和指導(dǎo)，嚴(yán)格操作程序和規(guī)范。四是采取“意外之舉”實(shí)施某一審計(jì)程序，以免被審計(jì)者對(duì)程序的事先了解，給審計(jì)事項(xiàng)造成影響。五是考慮對(duì)擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍做出總體修改。
五、設(shè)計(jì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步審計(jì)程序
財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及所采取的總體應(yīng)對(duì)措施，對(duì)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序具有重大影響，因此，CPA應(yīng)針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，以將檢查風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。
進(jìn)一步審計(jì)程序是指審計(jì)各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露等認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。CPA設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：一是重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性；二是風(fēng)險(xiǎn)的重要性；三是各類交易、賬戶余額、列報(bào)與披露的特征；四是被審計(jì)單位采用的特定控制的性質(zhì)。尤其要區(qū)分是人工控制還是自動(dòng)化控制。
設(shè)計(jì)進(jìn)一步審計(jì)程序，主要是確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
(一)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)。
進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計(jì)程序的目的和類型。目的說明的是通過控制測(cè)試來確定內(nèi)部控制運(yùn)用的有效性，還是通過實(shí)質(zhì)性程序來發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。類型說明的是進(jìn)一步審計(jì)程序中運(yùn)用的技術(shù)手段，包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序。CPA應(yīng)根據(jù)認(rèn)定層次錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的大小，選擇進(jìn)一步審計(jì)程序。風(fēng)險(xiǎn)越高，通過實(shí)質(zhì)性程序獲取審計(jì)證據(jù)的可靠性的要求越高，從而影響審計(jì)程序類型。
(二)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間。
進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間是指進(jìn)一步審計(jì)程序何時(shí)實(shí)施，是在期末還是在期中實(shí)施。確定何時(shí)實(shí)施，應(yīng)關(guān)注下列事項(xiàng)：控制環(huán)境；錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和重要性；與審計(jì)證據(jù)相關(guān)的期間。一般地，當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮在期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)并不高時(shí)，可考慮在期中實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。期中實(shí)施會(huì)有助于CPA在審計(jì)工作初期，識(shí)別重大事項(xiàng)，及時(shí)加以解決。需要明確的是，如果在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計(jì)程序，CPA還應(yīng)當(dāng)針對(duì)剩余期間獲取審計(jì)證據(jù)。
(三)確定進(jìn)一步審計(jì)程序的范圍
進(jìn)一步審計(jì)程序范圍是指實(shí)施某項(xiàng)審計(jì)程序的數(shù)量或規(guī)模。在確定審計(jì)程序的范圍時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：審計(jì)重要性水平、評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、計(jì)劃取得的保證程度。當(dāng)保證程度提高，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)增加時(shí)，CPA應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大審計(jì)程序的范圍。
關(guān)鍵詞：審計(jì)目標(biāo)；公允性；合法性；相關(guān)性
財(cái)務(wù)表報(bào)的審計(jì)目標(biāo)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過審計(jì)活動(dòng)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性、合法性發(fā)表審計(jì)意見。具體來說，是在一定歷史環(huán)境下，人們通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的境地或最終結(jié)果。審計(jì)目標(biāo)決定于審計(jì)目的，包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總目標(biāo)以及與各類交易、賬戶余額、列報(bào)相關(guān)的具體審計(jì)目標(biāo)兩個(gè)層次。但在實(shí)際審計(jì)中，公允性與合法性的關(guān)系困擾著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，怎么確定兩者的優(yōu)先性，對(duì)明確我國財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)目標(biāo)是十分重要的。
一、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中公允性與合法性矛盾沖突的不可避免性分析
在目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還沒有達(dá)到很完善的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可避免的會(huì)遇到企業(yè)交易事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的情況，這必然會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中合法性和公允性相互沖突的問題。所謂的公允性是指會(huì)計(jì)報(bào)表在所有重大方面公允反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動(dòng)情況。合法性是指會(huì)計(jì)報(bào)表符合國家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。兩者的沖突主要表現(xiàn)為：
1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)難以消除的邊界規(guī)定。不論在我們的國家還是美國，定義的會(huì)計(jì)處理方法或?qū)ω?cái)產(chǎn)和收入證實(shí)時(shí)，都存在很多“邊界”的規(guī)定。例如美國在SPE合并的投資規(guī)范中要求有3％的規(guī)定；中國外資投資以投資比例20％為界線，區(qū)分權(quán)益法和成本法的規(guī)定等。界線的規(guī)定是為了提供一個(gè)合理的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，以限制其主觀判斷過程和隨意性。但也產(chǎn)生了這樣一個(gè)現(xiàn)實(shí)，那就是，在非常近的邊界的兩個(gè)相同的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，可能因?yàn)榧?xì)微差別最終會(huì)導(dǎo)致的會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是不同的。并可能使該公司在這個(gè)規(guī)定完成技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循的準(zhǔn)則卻在本質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則的意圖。在我們國家對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取和沖銷，在某種程度上成為許多上市公司調(diào)整利潤的工具。因此，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中保持適當(dāng)?shù)倪吔缛允潜夭豢缮俚模缇€如果導(dǎo)致的合法性和真是公允性的沖突也不可避免。
2.例外事情的客觀存在。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)通常是基于歷史事件的總結(jié)和對(duì)未來事項(xiàng)的設(shè)想，來作出合理的規(guī)范。任何一個(gè)規(guī)則制定者都不能預(yù)測(cè)所有可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，認(rèn)識(shí)的有限性將不可避免地導(dǎo)致大量的存在例外事項(xiàng)。并且確定一個(gè)會(huì)計(jì)交易屬于無數(shù)可能的例外的事項(xiàng)中的哪種，需要大量人工判斷。
二、對(duì)合法性和公允性之間的關(guān)系不同認(rèn)識(shí)
1.認(rèn)為合法性優(yōu)先于公允性。因?yàn)楝F(xiàn)代社會(huì)是法治社會(huì)，法律保護(hù)合法權(quán)益和經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)公平秩序，合法性就是公允性，依據(jù)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)政策和法規(guī)，編制財(cái)務(wù)報(bào)表是公允的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)時(shí)，主要驗(yàn)證是否會(huì)計(jì)報(bào)表根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度編制，就可以公布公平與否的審計(jì)意見。顯然，這一觀點(diǎn)把屬于審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表在所有主要方面的審計(jì)判斷變化為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的法律要求，它強(qiáng)調(diào)了行政和司法部門在審計(jì)監(jiān)管的主導(dǎo)地位，是一種法律至上，難以達(dá)到理想的觀點(diǎn)。何況，會(huì)計(jì)法規(guī)的制定和實(shí)施過程本身是一個(gè)各種利益主體相互斗爭(zhēng)、談判和妥協(xié)的過程，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便建立大量的會(huì)計(jì)程序確立多種可以選擇的會(huì)計(jì)處理的方法。例如，期末存貨計(jì)價(jià)的方法有先進(jìn)先出法和加速折舊的方法。在某些情況下，采用不同的處理方法，可能導(dǎo)致的結(jié)果是不公允的。例如，在嚴(yán)重通貨膨脹的條件下，期末存貨計(jì)價(jià)應(yīng)用后進(jìn)先出法比先進(jìn)先出法更公允。此外，美財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有滯后性、對(duì)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，總是先由單一的會(huì)計(jì)主體去自行處理、摸索，形成會(huì)計(jì)慣例，最后才可能是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定相應(yīng)的改革前，在原有基礎(chǔ)上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)這種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理、會(huì)計(jì)報(bào)表將很難公允地反映其經(jīng)濟(jì)生活、對(duì)會(huì)計(jì)信息的應(yīng)用者就會(huì)產(chǎn)生不公平的影響。
2.強(qiáng)調(diào)公允性優(yōu)于合法性。因?yàn)樵摲傻谋举|(zhì)是公允，良好的法律就要承認(rèn)并保護(hù)所有社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體的廣泛、平等權(quán)利，就要為社會(huì)主體提供自由、公平、開放的發(fā)展條件和外部環(huán)境。在審計(jì)中、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要職責(zé)是驗(yàn)證會(huì)計(jì)報(bào)表在所有主要方面是否真實(shí)和公正地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。當(dāng)公允性和合法性發(fā)生重大沖突，法律限制甚至是損害了公允性時(shí)，就必須改革不合理的會(huì)計(jì)、審計(jì)制度，最終實(shí)現(xiàn)公允性的目標(biāo)。
三、確定以相關(guān)性為主導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)功能是指審計(jì)的作用和功能，是由審計(jì)的本質(zhì)屬性的決定的固有的、內(nèi)在的功能。本文認(rèn)為，盡管在初次審核產(chǎn)生于經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)的分離，業(yè)主委托他人經(jīng)營管理其財(cái)產(chǎn)，由于成本等各方面的考慮，需要一個(gè)獨(dú)立第三方對(duì)經(jīng)營者的經(jīng)營情況進(jìn)行監(jiān)督，這就產(chǎn)生了審計(jì)。但是今天的經(jīng)濟(jì)環(huán)境是最具潛力的投資者將資金投資于公司，已經(jīng)存在于該公司的公司資產(chǎn)不屬于投資者，影響投資者投資決策的是公司管理層對(duì)他人財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營狀況，這就從受托的責(zé)任關(guān)系中分離出來，潛在的投資者最需要的是投資公司的財(cái)務(wù)信息，本文認(rèn)為審計(jì)信息理論最能反映審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的原因。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將公允價(jià)值作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要的計(jì)量屬性，其目的是為了提高會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)性，相關(guān)性成為的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量評(píng)價(jià)的主要質(zhì)量指標(biāo)。既然會(huì)計(jì)報(bào)表本身存在的主要目的是為報(bào)表的使用者提供決策信息，也就是致力于相關(guān)性，從審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的原因論證了審計(jì)的功能是，對(duì)報(bào)告信息進(jìn)行控制質(zhì)量并提高信息質(zhì)量，因此以相關(guān)性為主導(dǎo)的審計(jì)目標(biāo)是合理的。
【關(guān)鍵詞】 非上市企業(yè) 會(huì)計(jì)報(bào)表附注 問題 建議
新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)：報(bào)表附注是財(cái)務(wù)報(bào)表不可或缺的組成部分。會(huì)計(jì)報(bào)表附注拓展了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，突破了報(bào)表揭示項(xiàng)目必須用貨幣加以計(jì)量的局限性，增進(jìn)了會(huì)計(jì)信息的可理解性，提高了會(huì)計(jì)信息的可比性，體現(xiàn)了決策有用性的特征，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者能更充分了解其所關(guān)心的經(jīng)濟(jì)實(shí)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果及未來的發(fā)展，并作出正確的決策。目前報(bào)表使用人獲取會(huì)計(jì)報(bào)表附注的主要途徑是經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)后的審計(jì)報(bào)告。
我集團(tuán)對(duì)外參控股40余家企業(yè)，涉及化工醫(yī)藥、機(jī)械裝備、建材輕紡、金融擔(dān)保等多個(gè)領(lǐng)域。從近年來獲取的被投資單位審計(jì)報(bào)告來看，大部分企業(yè)已執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只有少數(shù)幾家執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度。報(bào)告附注披露形式多樣，有的十分“精彩”，言簡意賅，重點(diǎn)突出，如系統(tǒng)內(nèi)的上市公司、上市公司的子公司等，報(bào)表附注格式漂亮，披露嚴(yán)謹(jǐn)、充分；有的則“洋相百出”、刪繁就簡、含糊不清，主要是一些中小企業(yè)審計(jì)報(bào)告附注。審計(jì)報(bào)告附注披露的參差不齊，折射出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的高低。
一、非上市企業(yè)審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在的問題
1、披露內(nèi)容不嚴(yán)謹(jǐn)
第一，部分會(huì)計(jì)報(bào)表附注與會(huì)計(jì)報(bào)表金額不一致，主要會(huì)計(jì)項(xiàng)目附注的數(shù)據(jù)縱向、橫向加減合計(jì)不一致。會(huì)計(jì)報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表附注數(shù)字相互勾稽、吻合，這可以說是對(duì)附注披露最基本的要求。出現(xiàn)這種錯(cuò)誤，往往是審計(jì)、復(fù)核人員的粗心所致。
第二，會(huì)計(jì)報(bào)表附注中不同部分內(nèi)容相互矛盾。如某公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的說明”中闡述長期股權(quán)投資的核算方法：一般持有被投資企業(yè)股權(quán)比例20%以上，應(yīng)采用權(quán)益法核算；50%以上時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用成本法，并編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”中顯示其持有某企業(yè)的股權(quán)比例為38%，且沒有說明特殊原因，實(shí)際核算方法卻為成本法。持股比例要求選用權(quán)益法，但企業(yè)采用了成本法，既不能準(zhǔn)確反映長期股權(quán)投資的真實(shí)價(jià)值，又會(huì)對(duì)損益產(chǎn)生重大影響。又如某公司會(huì)計(jì)報(bào)表附注中“重要會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的說明”中闡述壞賬準(zhǔn)備計(jì)提采用年末余額百分比法，但“財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目注釋”―應(yīng)收款項(xiàng)卻顯示沒有提取壞賬準(zhǔn)備。“會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋”的披露與前面“主要會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)”表述內(nèi)容大相徑庭，容易導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告使用者無所適從，極大地影響了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。目前，一般是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所代編企業(yè)附注，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所編制附注都采用程式化的模板，未認(rèn)真地逐一進(jìn)行復(fù)核、修改。
第三，附注中現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料各項(xiàng)目填列不正確等。如某公司間接法編制的將凈利潤281.31萬元加上調(diào)節(jié)的明細(xì)項(xiàng)目和為510.54萬元，不等于經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流量-251.28萬元，經(jīng)仔細(xì)與具體項(xiàng)目核對(duì)，原來是將投資損失（減收益）一欄填錯(cuò)了，投資收益380.9萬元應(yīng)列示-380.90萬元，卻填成380.90萬元。
第四，同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同報(bào)告期會(huì)計(jì)報(bào)表附注對(duì)同一內(nèi)容的表述不一致或邏輯不符。如某公司在上年附注中披露固定資產(chǎn)中無運(yùn)輸設(shè)備，在本期報(bào)表附注中披露的固定資產(chǎn)期初數(shù)中卻包含運(yùn)輸設(shè)備等，也無相關(guān)變化說明。
2、披露不完整
第一，部分企業(yè)（執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）只列報(bào)了現(xiàn)金流量表主表，附注中未披露間接法編制的現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)―現(xiàn)金流量表規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。直接法和間接法編制的現(xiàn)金流量表互為補(bǔ)充，互相驗(yàn)證，可以讓使用人對(duì)不付現(xiàn)的成本和不影響經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金流一目了然。
第二，未披露重要的可選擇的會(huì)計(jì)政策和確定依據(jù)。如某企業(yè)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，但是在會(huì)計(jì)政策中未說明壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的方法和比例。又如某公司將持有的上市公司投資列作長期股權(quán)投資（成本法），但未披露判斷的依據(jù)，只是在附注段里拷貝了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則里的相關(guān)規(guī)定。持有的金融資產(chǎn)是列入可供出售金融資產(chǎn)，還是交易性金融資產(chǎn)？長期股權(quán)投資？不同的判斷將導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)計(jì)量，對(duì)在報(bào)表中確認(rèn)的項(xiàng)目金額具有重要影響。如不披露會(huì)計(jì)政策及其確定依據(jù)，使用者不理解企業(yè)選擇和運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的背景，降低了財(cái)務(wù)報(bào)表的可理解性。
第三，未披露前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)導(dǎo)致的報(bào)表期初數(shù)和上年同期數(shù)的調(diào)整及原因，報(bào)表使用人不清楚個(gè)中變化的原因，無法和上年數(shù)進(jìn)行銜接，產(chǎn)生判斷的混沌。如：某公司調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表中長期股權(quán)投資、應(yīng)交稅費(fèi)、投資收益等十個(gè)項(xiàng)目的期初數(shù)，但是在報(bào)表附注中未披露調(diào)整的各項(xiàng)目金額、調(diào)整的原因和性質(zhì)。
第四，重要項(xiàng)目出現(xiàn)遺漏。如某公司未披露所有者權(quán)益相關(guān)明細(xì)科目，盡管本期未發(fā)生變化，但期初余額很大。財(cái)務(wù)報(bào)告是提供給非特定的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的，作為財(cái)務(wù)報(bào)告使用者沒有義務(wù)逐年閱讀企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，所以對(duì)一些前期結(jié)余數(shù)量較大的余額有必要在年報(bào)附注中清晰表述相關(guān)數(shù)據(jù)的來龍去脈。
3、披露不充分
第一，重要的會(huì)計(jì)項(xiàng)目披露不充分。資產(chǎn)負(fù)債表如固定資產(chǎn)項(xiàng)目，未詳細(xì)披露在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)類別、金額；未披露不同使用狀況的固定資產(chǎn)信息，像期末已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)原值、閑置固定資產(chǎn)、受到限制的固定資產(chǎn)等。又如在建工程項(xiàng)目往往金額較大，但多數(shù)企業(yè)只是列示項(xiàng)目名稱，本期增加、期末金額，未單獨(dú)列示利息資本化的金額，也未詳細(xì)披露項(xiàng)目何時(shí)開始，總投資多少，其中土建、設(shè)備各多少。
第二，利潤表的主要項(xiàng)目披露往往過于簡單，無明細(xì)項(xiàng)目。如“三項(xiàng)費(fèi)用”的披露只是重復(fù)了利潤表中費(fèi)用的名稱和本期、上期數(shù)，這樣披露無任何意義。大部分公司的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用未披露職工薪酬、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研究開發(fā)費(fèi)、安全經(jīng)費(fèi)等重要明細(xì)，財(cái)務(wù)費(fèi)用未按利息收入、利息支出、匯兌損益、手續(xù)費(fèi)明細(xì)項(xiàng)目列示。
第三，研發(fā)支出未充分、完整披露。研發(fā)支出是個(gè)“中間科目”，按研究和開發(fā)階段分別確認(rèn)為當(dāng)期損益和資本化為無形資產(chǎn)。大多數(shù)企業(yè)在無形資產(chǎn)里會(huì)披露資本化的研發(fā)費(fèi)用和尚未轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的開發(fā)支出金額，但都沒有在管理費(fèi)用項(xiàng)目披露研發(fā)費(fèi)用的金額，這樣報(bào)表使用人無從獲知完整的研發(fā)支出總投入。如某公司承擔(dān)國家科研項(xiàng)目，但是附注中對(duì)此項(xiàng)目的總投資、項(xiàng)目累計(jì)支出、項(xiàng)目補(bǔ)貼、項(xiàng)目進(jìn)展并未進(jìn)行說明。為了應(yīng)對(duì)當(dāng)前金融危機(jī)，企業(yè)加大了自主研發(fā)的投入，研究開發(fā)（R&D）活動(dòng)作為技術(shù)創(chuàng)新的源泉，成為了企業(yè)保持核心競(jìng)爭(zhēng)力、取得生存和發(fā)展的關(guān)鍵。對(duì)于報(bào)表使用人來說了解企業(yè)研發(fā)的投入水平及實(shí)力，可以預(yù)測(cè)企業(yè)未來的盈利能力和發(fā)展?jié)摿Α?/p>
第四，關(guān)聯(lián)交易披露“點(diǎn)到為止”。對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的披露，有的企業(yè)“刪繁就簡”，有意回避；有的企業(yè)“點(diǎn)到為止”，模糊不清。如某公司雖披露與關(guān)聯(lián)方的交易（購鋼材、支付擔(dān)保費(fèi)、提供設(shè)計(jì)等），但是對(duì)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策卻未披露，該公司年末有大額預(yù)付關(guān)聯(lián)方貨款，對(duì)于未結(jié)算項(xiàng)目的金額卻未披露。不公允的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易往往披著合法的“外衣”，直接影響企業(yè)當(dāng)期損益，甚至?xí)终夹」蓶|利益。
第五，或有事項(xiàng)揭示不明確。對(duì)或有事項(xiàng)特別是預(yù)計(jì)負(fù)債方面揭示不明確或回避揭示，隱藏了可能存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如一些公司未披露為外單位擔(dān)保的事項(xiàng)，或有所隱瞞，部分披露擔(dān)保事宜。又如：披露未決訴訟的企業(yè)不多，有些只披露了原因，但沒有披露產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響和補(bǔ)償?shù)目赡苄浴?/p>
二、完善會(huì)計(jì)報(bào)表附注的建議
審計(jì)報(bào)告所附的已審會(huì)計(jì)報(bào)表如果沒有會(huì)計(jì)報(bào)表附注的重要補(bǔ)充，將直接影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對(duì)報(bào)表的理解。筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面完善非上市企業(yè)的附注披露。
1、需要進(jìn)一步完善附注信息披露制度體系
可將原先散見于各具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的附注披露要求進(jìn)一步歸總、規(guī)范，對(duì)其格式、內(nèi)容作一些比較詳盡的可操作性的規(guī)定。中小企業(yè)量廣面大，而小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚未正式，附注披露形式五花八門，缺乏統(tǒng)一性和規(guī)范性，須盡快制定、完善相應(yīng)的差異化信息披露制度體系。
2、須著力提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量
如前所述，審計(jì)報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露存在著邏輯性低級(jí)錯(cuò)誤、重要事項(xiàng)披露不完整、不充分等問題，暴露出會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告質(zhì)量問題。會(huì)計(jì)報(bào)表附注審計(jì)是會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重要組成部分，直接影響審計(jì)人員發(fā)表意見和審計(jì)結(jié)論，從而影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力和生存之本。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)重視附注信息的披露，恪守職業(yè)道德，運(yùn)用職業(yè)判斷，嚴(yán)把審計(jì)復(fù)核關(guān)，杜絕低級(jí)錯(cuò)誤的發(fā)生，提供報(bào)表使用人重要、有用的會(huì)計(jì)信息，維護(hù)事務(wù)所的專業(yè)、客觀、公正的“經(jīng)濟(jì)警察”形象。財(cái)政部門、注協(xié)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)檢查和監(jiān)管力度，只有通過監(jiān)管促進(jìn)發(fā)展，不斷提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平，提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量。
3、提高會(huì)計(jì)人員編制附注的意識(shí)和職業(yè)素養(yǎng)
由于我國會(huì)計(jì)報(bào)表附注起步較晚，財(cái)務(wù)人員對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注重視不足，普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露增加了工作量，往往交由會(huì)計(jì)師事務(wù)所代為編制。而且對(duì)表外信息的提供也存在諸多疑慮，擔(dān)心披露過多有可能泄露企業(yè)的商業(yè)秘密。殊不知，會(huì)計(jì)法、相關(guān)會(huì)計(jì)制度規(guī)定會(huì)計(jì)報(bào)表附注應(yīng)該由被審計(jì)單位自行編制，是會(huì)計(jì)人員應(yīng)負(fù)有的責(zé)任。財(cái)政部門作為會(huì)計(jì)工作的主管部門應(yīng)加大宣傳和培訓(xùn)的力度，強(qiáng)化財(cái)會(huì)人員編制會(huì)計(jì)報(bào)表附注的意識(shí)，并逐步提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和專業(yè)判斷能力，使其能正確處理信息披露的充分性與恰當(dāng)性的關(guān)系，重點(diǎn)突出、詳略得當(dāng)。
4、強(qiáng)化信息披露的監(jiān)督體系
從會(huì)計(jì)信息的提供者來說，作為理性的“內(nèi)部人”，有隱藏對(duì)自己不利信息的需要。中小企業(yè)的信息存在“不對(duì)稱性”，“外部人”容易被誤導(dǎo)，做出錯(cuò)誤的決策。因此，需要強(qiáng)化有力的監(jiān)管體系，促進(jìn)信息披露質(zhì)量的提高。要加大財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)等政府部門對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)控管理，充分發(fā)揮各自的職能，使會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象得到有效控制。
【參考文獻(xiàn)】
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【關(guān)鍵詞】審計(jì)差異 財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)報(bào)告
審計(jì)差異是審計(jì)人員表達(dá)審計(jì)意見所必須考慮的一個(gè)極其重要的因素。在完成外勤審計(jì)工作，發(fā)表審計(jì)意見之前，審計(jì)師應(yīng)將審計(jì)差異進(jìn)行匯總，然后根據(jù)審計(jì)重要性原則確定需要調(diào)整的審計(jì)差異，并建議被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整，以便審計(jì)差異控制在報(bào)表層次的重要性以下，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行界定，并對(duì)其重要性進(jìn)行判定，進(jìn)而建議被審計(jì)單位調(diào)整，是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、正確發(fā)表審計(jì)意見的先決條件。
一、審計(jì)差異的界定
（一）審計(jì)差異的內(nèi)涵
審計(jì)差異是指審計(jì)師在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)處理方法與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異，但是從嚴(yán)格意義上講，審計(jì)差異指的是財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的錯(cuò)報(bào)，而不是錯(cuò)賬。審計(jì)差異不同于會(huì)計(jì)錯(cuò)賬，盡管二者在內(nèi)容上存在交叉關(guān)系。在多數(shù)情況下，會(huì)計(jì)錯(cuò)賬會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，但有時(shí)會(huì)計(jì)錯(cuò)賬卻并不會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表的正確表達(dá)，如將應(yīng)收A公司的應(yīng)收賬款錯(cuò)記為B公司的應(yīng)收賬款，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表本身并不會(huì)產(chǎn)生影響。有時(shí)即使沒有出現(xiàn)錯(cuò)賬，財(cái)務(wù)報(bào)表也可能會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，如沒有將一年內(nèi)到期的長期借款重分類為流動(dòng)負(fù)債。因此，站在審計(jì)師的角度，不能把不影響財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)賬混同于審計(jì)差異。例如，某一筆分錄多計(jì)了營業(yè)收入，而另一筆分錄又少計(jì)了相同金額的營業(yè)收入，考慮到二者之間的抵消關(guān)系，該兩項(xiàng)差錯(cuò)不能視為審計(jì)差異。也就是說，差錯(cuò)是基于財(cái)務(wù)報(bào)表而言的，而不是基于賬務(wù)處理的，因?yàn)閷徲?jì)師的責(zé)任是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。
（二）審計(jì)差異的分類
在審計(jì)報(bào)告階段，審計(jì)師需要評(píng)價(jià)未更正的錯(cuò)報(bào)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，并建議被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整。錯(cuò)報(bào)的性質(zhì)不同，調(diào)整的要求和調(diào)整方法也不同，因此，有必要對(duì)審計(jì)差異進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸悺?/p>
1.已經(jīng)識(shí)別的錯(cuò)報(bào)與推斷的錯(cuò)報(bào)
審計(jì)差異按照可調(diào)整性分為已經(jīng)識(shí)別的錯(cuò)報(bào)和推斷的錯(cuò)報(bào)。已經(jīng)識(shí)別的錯(cuò)報(bào)是指審計(jì)人員在實(shí)質(zhì)性程序（細(xì)節(jié)測(cè)試）中發(fā)現(xiàn)的、能夠準(zhǔn)確計(jì)量的錯(cuò)報(bào)。推斷的錯(cuò)報(bào)包括分析性程序推斷的錯(cuò)報(bào)和根據(jù)樣本測(cè)試推斷的錯(cuò)報(bào)。例如，通過對(duì)被審計(jì)單位的存貨進(jìn)行對(duì)比分析，發(fā)現(xiàn)有20萬元的差異，其中被審計(jì)單位只能對(duì)其中的5萬元差異進(jìn)行合理的解釋，那么剩余的15萬元即屬于推斷的錯(cuò)報(bào)。
2.核算錯(cuò)報(bào)與重分類錯(cuò)報(bào)
審計(jì)差異按照是否需要調(diào)整會(huì)計(jì)記錄可分為核算錯(cuò)誤和重分類錯(cuò)誤。核算錯(cuò)誤是因企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行了不正確的會(huì)計(jì)核算而引起的錯(cuò)誤，即會(huì)計(jì)分錄存在錯(cuò)誤。對(duì)于核算錯(cuò)報(bào)，既要調(diào)表還要調(diào)賬。重分類錯(cuò)報(bào)是因企業(yè)未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目而引起的錯(cuò)報(bào)。對(duì)于重分類錯(cuò)報(bào)，只要求調(diào)表，而不要求調(diào)賬。
3.應(yīng)調(diào)整的審計(jì)差異與可不調(diào)整的審計(jì)差異
審計(jì)差異如果按照審計(jì)重要性原則來衡量，又可分為應(yīng)調(diào)整的審計(jì)差異和可不調(diào)整的審計(jì)差異。超過重要性水平的審計(jì)差異都屬于應(yīng)調(diào)整的審計(jì)差異，單獨(dú)或者連同其他錯(cuò)報(bào)超過重要性水平的審計(jì)差異屬于可不調(diào)整的審計(jì)差異。
審計(jì)師分清以上審計(jì)差異的不同是很有必要的，它可經(jīng)幫助自己正確評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)的影響，以及與管理層和治理層進(jìn)行溝通。例如，審計(jì)師只能要求管理層更正已經(jīng)識(shí)別的錯(cuò)報(bào)，而不是推斷的錯(cuò)報(bào)。
二、審計(jì)差異的調(diào)整方法
（一）匯總審計(jì)差異
對(duì)審計(jì)差異進(jìn)行匯總的目的是與重要性對(duì)比，并且建議管理層進(jìn)行調(diào)整。匯總的審計(jì)差異包括已識(shí)別的審計(jì)差異和推斷的審計(jì)差異。由于可調(diào)整性不同，已識(shí)別的差異應(yīng)當(dāng)與推斷差異分別匯總。又由于已識(shí)別的差異是可確知的，所有應(yīng)當(dāng)按差異事項(xiàng)匯總，而推斷的差異是不可確知的，所以只能按財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目匯總。如果已知審計(jì)差異較多，可以進(jìn)一步按照核算差異和重分類差異分別匯總。
（二）錯(cuò)報(bào)的抵消效應(yīng)
對(duì)錯(cuò)報(bào)進(jìn)行單獨(dú)或匯總評(píng)價(jià)的時(shí)候，需要考慮錯(cuò)報(bào)之間的抵銷效應(yīng)。如上所述，在某些情況下，兩項(xiàng)錯(cuò)報(bào)（同項(xiàng)目、同金額和反方向）的可以互相抵消，所以可以不將審計(jì)差異（錯(cuò)賬）視為一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)。但是，不同項(xiàng)目之間的錯(cuò)報(bào)不能被抵消。例如，收入被高估100萬元，成本費(fèi)用也被高估100萬元，對(duì)于凈利潤的影響為零，但這并不意味著收入和成本費(fèi)用金額相同、方向相同的錯(cuò)報(bào)可以相互抵銷，因?yàn)槭杖敫吖?00萬元本身就有可能影響報(bào)表使用者的決策。
（三）調(diào)整重要性水平
審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的所有階段必須運(yùn)用重要性原則以合理確定重要性水平。就審計(jì)終結(jié)階段而言，審計(jì)師在評(píng)價(jià)錯(cuò)報(bào)影響之前，需要對(duì)重要性水平進(jìn)行必要的調(diào)整。審計(jì)計(jì)劃階段確定的重要性水平使用的是分析性審計(jì)證據(jù)，在完成外勤審計(jì)工作之后，應(yīng)當(dāng)利用細(xì)節(jié)性審計(jì)證據(jù)對(duì)計(jì)劃重要性水平作必要的調(diào)整。
（四）錯(cuò)報(bào)的評(píng)價(jià)方法
對(duì)審計(jì)誤差，如何運(yùn)用審計(jì)重要性原則來劃分應(yīng)調(diào)整的差異事項(xiàng)與可不調(diào)整的差異事項(xiàng)，是正確編制審計(jì)差異調(diào)整表的關(guān)鍵。重要性具有數(shù)量和質(zhì)量兩個(gè)方面的特性，因此，審計(jì)師在劃分應(yīng)調(diào)整的差異事項(xiàng)與可不調(diào)整的差異事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮差異的金額和性質(zhì)兩個(gè)因素。
1.單獨(dú)評(píng)價(jià)法
單筆錯(cuò)報(bào)的金額高于重要性水平，就是重要的差異；單筆錯(cuò)報(bào)的金額低于重要性水平，但是性質(zhì)重要，也是重要的差異。單項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的金額不超過重要性水平，而且性質(zhì)也不重要，則是不重要的審計(jì)差異。
2.匯總評(píng)價(jià)法
單筆錯(cuò)報(bào)的金額低于重要性水平，但存在若干筆相同類型的錯(cuò)報(bào)，其匯總數(shù)超過重要性水平，在這種情況下，錯(cuò)報(bào)就不能單獨(dú)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而必須進(jìn)行匯總的評(píng)價(jià)。
（五）確定應(yīng)調(diào)整審計(jì)差異
各項(xiàng)審計(jì)差異是否需要提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行調(diào)整取決于其重要性，即如果該項(xiàng)審計(jì)差異是重要的，就應(yīng)予以調(diào)整，反之，該項(xiàng)審計(jì)差異不重要，就可以不予調(diào)整。其具體的判斷方法有兩種：
1.項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)法
項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)法是指以單個(gè)報(bào)表項(xiàng)目的重要性水平作為評(píng)價(jià)審計(jì)差異是否重要為調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)的方法。如果已將財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平分配到了具體的報(bào)表項(xiàng)目，則可以運(yùn)用此法。項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)法分兩步進(jìn)行，第一步先調(diào)整單項(xiàng)重要的審計(jì)差異，第二步再調(diào)整匯總后剩余的重要差異。
（1）先調(diào)整單項(xiàng)重要的審計(jì)差異。第一，單項(xiàng)審計(jì)差異的金額超過財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目層次的重要性水平的，應(yīng)予以調(diào)整；第二，單項(xiàng)審計(jì)差異的金額低于項(xiàng)目層次的重要性水平，但性質(zhì)重要，比如涉及舞弊的差異、影響收益趨勢(shì)的差異、股本項(xiàng)目等不期望出現(xiàn)的差異，應(yīng)予以調(diào)整；第三，單項(xiàng)審計(jì)差異的金額低于項(xiàng)目層次的重要性水平，并且性質(zhì)不重要的，可不予調(diào)整。
（2）調(diào)整匯總后剩余的重要差異。將未予調(diào)整的審計(jì)差異進(jìn)行匯總，如果匯總后的審計(jì)差異超過了報(bào)表層次的重要性水平時(shí)，應(yīng)從中選擇若干項(xiàng)審計(jì)差異再進(jìn)行調(diào)整。
2.報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)法
報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)法是指以財(cái)務(wù)報(bào)表整體的重要性水平作為評(píng)價(jià)審計(jì)差異是否重要為調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)的方法。如果未將財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平分配到了具體的報(bào)表項(xiàng)目，則可以運(yùn)用該法。報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)法分兩步進(jìn)行，第一步先建議調(diào)整單個(gè)重要的審計(jì)差異，第二步再調(diào)整匯總后剩余的未建議調(diào)整審計(jì)差異中的重要差異。
（1）調(diào)整個(gè)別項(xiàng)目審計(jì)差異。以消除單項(xiàng)重要的差異：第一，單項(xiàng)審計(jì)差異的金額超過財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平的，應(yīng)予以調(diào)整；第二，單項(xiàng)審計(jì)差異的金額低予會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平，但性質(zhì)重要，也應(yīng)予以調(diào)整；第三，單項(xiàng)審計(jì)差異的金額低于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，并且性質(zhì)也不重要的，可不予調(diào)整；但當(dāng)若干項(xiàng)同類型審計(jì)差異匯總后的金額超過了財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平時(shí)，應(yīng)從中選擇若干項(xiàng)審計(jì)差異進(jìn)行調(diào)整。
（2）調(diào)整匯總后剩余的審計(jì)差異。在第一步的基礎(chǔ)上，將未建議調(diào)整的審計(jì)差異進(jìn)行匯總，如果匯總差異超過了財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重要性水平，那么應(yīng)當(dāng)再從中挑選部分差異建議調(diào)整。
三、提請(qǐng)被審計(jì)單位調(diào)整審計(jì)差異
審計(jì)人員在確定了建議調(diào)整的差異事項(xiàng)和重分類差異事項(xiàng)后，應(yīng)以書面方式及時(shí)征求被審計(jì)單位對(duì)需要調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表事項(xiàng)的意見。若被審計(jì)單位予以采納，應(yīng)取得被審計(jì)單位同意調(diào)整的書面確認(rèn)；若被審計(jì)單位不予采納。應(yīng)分析原因。并根據(jù)未調(diào)整不符事項(xiàng)的性質(zhì)和重要程度，確定是否在審計(jì)報(bào)告予以反映，以及如何反映。由于審計(jì)差異是影響審計(jì)意見的關(guān)鍵因素之一，所以《中國審計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》要求“在任何情況下，審計(jì)師都應(yīng)當(dāng)要求管理層就已識(shí)別的錯(cuò)報(bào)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表”。但是，審計(jì)差異調(diào)整具有非強(qiáng)制性。如果管理層拒絕調(diào)整重大錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師則應(yīng)當(dāng)考慮出具非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
參考文獻(xiàn)
[1]張清芳.財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)差異的產(chǎn)生及調(diào)整原則[J].中國管理信息化，2008（03）.
