時間：2022-08-10 23:35:01
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇注冊會計師，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
注冊會計師被稱為經濟警察，在現代經濟社會中發揮越來越重要的作用，為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益，強化注冊會計師的責任意識，我國有關法律規定了注冊會計師所要承擔的法律責任。注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任、刑事責任。這此法律責任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規定中。
1.注冊會計師的行政責任。
《注冊會計師法》第三十九條規定“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書”。《公司法》第二百一十九條規定“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證書。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人的資格證書”。《證券法》第一百八十二條規定“為股票的發行或上市出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，違反本法第三十九規定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”。《證券法》第一百八十九條規定：“社會中介機構及其從業人員在證券交易活動中作出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款。”《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證證書”《股票發行與交易管理暫行條例》規定“會計師事務所出具的文件有虛假、嚴重誤導性內容或者有重大遺漏的，根據不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款；情節嚴重的的，暫停其從事證券業務或者撤銷其從事證券業務許可。對負有直接責任的注冊會計師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款；情節嚴重的，撤銷其從事證券業務的資格”。
2.注冊會計師的民事責任
《注冊會計師法》第四十二條的規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。為了明確注冊會計師的民事賠償責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函[1996]56號、法釋[1997]10號、法釋[1998]13號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市公司虛假陳述責任承擔規定的落實，但規定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經中國證監會及其派出機構調查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。3.注冊會計師的刑事責任。
《注冊會計師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，都要依法追究刑事責任。《刑法》第二百二十九條規定：“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規定人員如索取他人財物或者非法收受他人財物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。
2001年4月《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的；（2）雖未達到上述數額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。同時該案件追訴標準對《刑法》第二百二十九條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規定了追訴標準，即中介組織的人員嚴重不負責，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規定了注冊會計師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責任。
二。目前注冊會計師法律責任存在的問題
從注冊會計師承擔的三種法律責任的法律條款，我們可以看出目前對于注冊會計師的法律責任的規定有如下問題：
1.不同法律規定之間存在矛盾。
《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。按《證券法》與《注冊會計師法》規定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使其工作結果地與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規定，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。因此協調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業較為重要的問題。
2.最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的疑問。
注冊會計師法》第四十二條的規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。這些法律都明確闡明了注冊會計師的民事賠償責任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機關所制定的法律的執行范圍壓縮，而且還設置了前提條例。法院不僅不履行應盡的法律義務，還將皮球踢給證監會，以證監會及其派出機構作出的處罰決定方依據方可提起民事訴訟。這個規定不僅對證券市場的欺詐案件判決不利，也不利于對注冊會計師的監管。
3.注冊會計師責任的認定問題。
《注冊會計師法》明確規定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業判斷標準。另外《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中對注冊會計師的刑事責任追訴規定僅有損失數額的絕對數：故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的；重大失實的，造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的，都應被追訴。這些規定沒有損失的相對百分數，這就沒有考慮到相同的損失數額在不同的經營規模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。
4.《獨立審計準則》的法律地位問題。
《獨立審計準則》是根據《注冊會計法》的規定，由財政部批準實施的，應屬于部門規章。《獨立審計準則》應該是目前判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的唯一技術標準。另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，《獨立審計準則》闡述了會計責任與審計責任、合理保證等概念，對于注冊會計師有一定的保護作用。但是在實際中法官很少將《獨立審計準則》作為判決依據，一方面是由于法官們不了解《獨立審計準則》，另一方面是由于《獨立審計準則》畢竟是部門規章委等級的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會計師法》相提并論。
5.虛假財務報告的認定問題。
雖然法律規定了對虛假財務報告的處罰，但是目前沒有哪部法律規定了什么是虛假的財務報告。因為會計行業內外對虛假財務報告的認識是不同的。會計行業外的人士認為只要財務報告與事實及結果不符，就是虛假的財務報告。會計行業人員認為，只要按會計核算規定進行了會計處理，得出的財務報告就不應認定為虛假財務報告。即使這個財務會計報告與事實、結果不符，因為企業中出現的許多舞弊，并不是會計人員及注冊會計師所能發現的。因此注冊會計師不能對所有的虛假財務報告負責，應明確注冊會計師應負責的虛假財務報告的認定標準。
三。相應的解決思路
為了更有效規范注冊會計師的執業行為，保護注冊會計師和審計報告使用者的權益，同時也為了注冊會計師行業的長遠發展，應采取如下措施：
1.完善我國目前現有的法律規定
（1）協調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規定對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同。
（2）為使注冊會計師合理承擔刑事責任，應建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》，在損失絕對數額的基礎上增加相對比例數，損失的相對比例數應考慮企業的資產總額或營業收入等數據。
（3）另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。
（4）建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財務報告”等認定標準。
作為注冊會計師的主管部門財政部和注冊會計師協會應和立法機關、司法機關盡量協調、反映，使我國目前的有關注冊會計師的法律責任的規定更完善，以保護注冊會計師的權益。
2.大行業宣傳和行業處罰，樹立嚴格執業的觀念。
目前有關注冊會計師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊會計師本身法律意識淡薄，不嚴格按《獨立審計準則》執業有關。因此，中注協應努力宣傳按《獨立審計準則》進行審計的重要性，加強注冊會計師的法律意識，同時對會計師事務所的業務應嚴格檢查，加大對違規行為的處罰力度。
作者：陳益龍天津財經學院MBA研究生畢業
聯系電話：0592-2067746，2066731
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一、從審計的產生和發展論審計目標
獨立審計產生于工業革命時代。那時，財產所有者對財產經營者最關心的是其真實性。他們想了解會計人員是否存在貪污、盜竊和其他舞弊行為。因而，此時的審計目標是查錯防弊。
在19世紀末和20世紀初，隨著資本主義經濟的發展和企業規模的日益擴大，會計業務也日趨復雜，此時，審計對象已由會計賬目擴大到資產負債表，審計的主要目標是通過對資產負債表數據的審查，判斷企業的財務狀況和償債能力。在此階段，查錯防弊這一目標依然存在，但已退居第二位，審計的功能從防護性發展到公證性。
進入20世紀30～40年代，隨著世界資本市場的迅猛發展，證券市場的涌現及廣大投資者對投資收益情況的關心，整個社會注意力轉而集中于收益表上。特別是1929～1933年間的世界經濟危機，從客觀上促使企業利益相關者從僅僅關心企業財務狀況，轉變到更加關心企業盈利水平和償債能力。在此期間，審計總目標是判定被審單位一定時期內的會計報表是否公允地反映其財務狀況和經營業績，以確定會計報表的可信性。
20世紀中葉以后，資本主義從自由競爭發展到壟斷階段，各經濟發達國家通過各種渠道推動本國的企業向海外拓展，跨國公司得到空前發展。國家間資本的相互滲透，使審計對象日趨復雜。激烈的市場競爭，使審計目標也從原來的僅限于驗證企業財務報表的公允性擴展到內部控制、經營決策、職能分工、企業素質、工作效率、經營效益等方面。因此，經營審計、管理審計、績效審計等便從傳統審計中分離出來，評價企業工作的經濟性、效率性、效果性成為獨立審計工作的主要目標。
二、從市場經濟的發展論注冊會計師的審計目標
經濟的發展，市場競爭日趨激烈，企業為了在競爭中立于不敗之地，可謂煞費苦心。因此，注冊會計師單純的報表審計并不能解決企業所關心的問題，企業迫切需要事務所能通過審計，為其在改革管理體制，改變經濟增長方式，調整經濟結構，加強經營管理，提高經濟效益等方面，提供信息，提出建議，給予幫助。但很多事務所尚無足夠的能力或尚未注意緊扣企業想要解決的問題進行工作。這也是企業對社會審計缺乏內在需求的原因之一，應引起事務所的足夠重視。注冊會計師應牢記，客戶是上帝，企業的需求就是注冊會計師的審計目標。
審計報告，僅僅是對被審計會計報表的合法性、公允性及會計處理的一貫性發表審計意見，但對改進管理的建議在審計報告中不便詳細表述，然而眾多的對企業管理中存在問題的改進意見，恰恰是委托人最需要的，也是他們對注冊會計師的審計所期盼的，因此，注冊會計師除對會計報表“三性”表示意見外，如企業需要，可以出具管理建議書。管理建議對委托人管理當局提供了建立和改善內部控制制度以及提高財務管理水平的建議，有利于企業發展，同時也檢查了前期建議改進結果情況。正是這種建議和改進的循環，對委托人管理當局提高管理水平起了重大的作用，深受委托人的歡迎。
會計報表，是企業經營狀況的綜合反映，每一個科目都反映著經營活動的某一方面，從每一科目中都可以分析比較，看出企業經營管理方面的強弱點，注冊會計師有能力通過專業知識對會計報表各科目反映經濟事項進行深入的對比分析，以管理建議書的方式給委托人提出改進管理的建議。從管理建議書中獲得收益的企業，把審計工作看作是企業改進經營管理的參謀，對審計十分歡迎。審計只是規范企業行為的手段和方式，其最終目標應是企業改善經營、提高經濟效益。管理建議書雖只是書面建議，不具有法律效力，但切不可忽視。
三、從注冊會計師自身的發展論審計目標
隨著會計市場的建立與完善，事務所之間的競爭也日益激烈。要想在競爭中立于不敗之地，僅靠報表審計是難以保住市場份額的。事務所必須要有超前意識和高瞻遠矚的思想，必須調整審計目標以適應市場需求。隨著經濟的發展，有關法律法規的不斷健全和完善，企業的會計行為將逐步走向規范。因此，企業的報表審計將處于次要地位，而評價企業工作的經濟性、效率性、效果性將成為審計工作的主要目標。
【摘要】注冊會計師的信用危機，人們普遍歸咎于利益驅動和制度缺陷。會計作假的深層原因，還有社會意識形態和文化方面的因素。會計信息加工和審計是基于市場經濟活動的行為，約束這一行為的主要道德因素是“誠信”。
【關鍵詞】注冊會計師誠信危機成因
一、問題的提出
近年來，國內資本市場上不斷有“問題”公司被曝光和查處，銀廣廈事件可謂是登峰造極，而2001年底美國的安然公司破產案更是令人震驚。為銀廣廈出具嚴重失實的無保留意見審計報告的深圳中天會計師事務所東窗事發，其執業資格及證券、期貨相關業務許可證被吊銷。
論文百事通簽字的兩名注冊會計師被嚴懲。人們在痛斥上市公司弄虛作假的同時，也對為上市公司財務報告發表審計意見的會計師事務所和注冊會計師的誠信表示懷疑。由于中天曾作為60多家上市公司的審計者，擁有近百名注冊會計師，在國內堪稱超大規模，而安達信國際公司則是全球五大會計公司之一，連這樣在國內、國際會計職業界具有較高的地位事務所都難以潔身自好，人們對整個注冊會計師行業都不禁要問：誠信在哪里?據上海財經大學的一項調查顯示，幾乎所有的被調查者都認為上市公司存在會計信息失真問題。美國一家媒體甚至認為“會計師行業面臨危機”。我們認為：注冊會計師行業正面臨嚴重的誠信危機，如不認真加以研究解決，將危及整個證券市場的發展。
二、會計師事務所誠信下降的原因分析
1、利益的趨勢，使注冊會計師往往遷就客戶，影響了其應有的保持審計過程中的超然獨立性。獨立性是注冊會計師行業的生命所在，一旦失去獨立性注冊會計師對客戶的財務報告發表審計意見的真實性、公允性必然大打折扣。獨立性的喪失是中天和安達信審計失敗的重要原因。中天會計師事務所在案發前主要合伙人不是把主要精力放在做業務上，而是放在拉項目、拉關系上。合伙人提出“業務量第一，客戶至上，應該盡量滿足客戶的要求”。對此，事務所的一位注冊會計師認為，在拼命追求業務量的環境中，注冊會計師要想保持超然獨立的立場很難。安然公司破產前，安達信一直是它的報表審計機構，2000年安達信從安然公司獲得5200萬美元的收入，其中咨詢收入2700萬美元，審計收入2500萬美元。英國金融時報認為，由于會計師事務所的咨詢與審計業務沒有完全分開，這種關系缺乏獨立性的結構，難免引起會計師事務所與客戶相互勾結作假。
2、激烈的競爭，使注冊會計師簡化甚至省略了應有的會計程序，弱化甚至放棄了謹慎性，大大增加了審計風險。會計師的職業行為是一種商業行為，客戶接受審要支付一定的審計費用。對會計師事務所來講審計成本一般與審計業務量的多少成正比，與審計失敗的風險成反比，如果進行詳細、全面的審計，則審計失敗的風險很小，審計投入的成本很高；相反，如果審計程序過于簡單，則審計成本很小，但審計失敗的風險很大。通常，會計職業界會在三者之間尋求一種均衡，并由行業組織制定審計業務指導價。但是，由于現實中會計市場供求狀況是僧多粥少，事務所為保住和擴大市場份額、爭取或穩定已有客戶，在競爭中必然相互壓價。為了在低廉的收費中保持一定的利潤空間，事務所愿意支付的審計成本必然降低，這樣會計師在審計過程中就會減少甚至省略必要的審計程序，弱化甚至放棄謹慎性這一會計師最基本的職業操守。
3、追究機制不健全，對違規人員的處罰起不到應有的震懾作用。目前在我國之所以頻頻出現各種違規事件，關鍵就是違規者的違規成本太低，對違規者起不到應有震懾作用，尤其是對注冊會計師本人。以中天為例，所接受的處罰是被吊銷執業資格，吊銷其證券、期貨相關業務許可證，追究事務所負責人責任，吊銷簽字會計師執業資格。以前為ST康賽、湖北興化等出具虛假財務報告審計的原湖北立華會計師事務所，也僅僅是被兼并而已。中國注冊會計師事業發展至今，中注協對執業人員實行“市場禁入”處罰的約有10人，相對13萬人注冊會計師隊伍和眾多的造假事實，這種處罰根本起不到震懾違規和犯罪的作用。由于民事賠償機制的缺失，受虛假信息誤導損失慘重的投資者尤其是中小投資者無法得到經濟賠償，而造假的巨大收益往往使企業和注冊會計師置誠信于不顧去追逐利益。
4、會計師事務所組織機構的缺陷，使注冊會計師的違規成本很小，難以起到約束作用。目前國際上會計師事務所組織方式有個人、合伙、有限責任公司和有限合伙制等幾種形式。我國的事務所組織主要采用兩種：合伙制和有限責任公司制，在近5000家事務所中，90％以上的事務所選擇了有限責任公司這種組織形式，只有很少一部分采用合伙制。這與國際大多采取合伙制的做法正好相反。這種組織機構最大的區別在對造假行為的責任承擔上。有限責任公司僅對其業務行為承擔有限責任。大多數會計師事務所注冊資本僅為30萬元，這顯然不利于對會計師審計工作的約束。而合伙制則不同，違規一旦被發現，會計師事務所要以其全部財產承擔賠償責任。如果還不足以賠償，作為合伙人的注冊會計師還需以其自家財產承擔賠償責任，甚至有傾家蕩產的可能。這種組織形式顯然有助于提高注冊會計師的風險意識和自我約束意識，提高審計質量。
2001年據有關部門抽查16所國內有代表性的會計師事務所出具的32份審計報告，并對21份審計報告所涉及的上市公司進行了審計調查，發現有14家會計師事務所出具了23份嚴重失實的審計報告，造成財務會計信息虛假71.43億元，涉及41名注冊會計師。這些事件多數都與注冊會計師的職業道德有關。在美國，從“安然”到“世通”再到“施樂”；在中國，從“紅光實業”到“銀廣夏”，從“億安科技”到“麥科特”，從“黎明股份”到“東方電子”等一系列惡性事件的出現，嚴重地挫傷了投資者的信心。使不吃“國家皇糧”的被美稱為“經濟警察”的注冊會計師的職業道德遭受重創。人們不僅要問注冊會計師的誠信操守如何？注冊會計師的審計獨立性如何？在證券市場中注冊會計師到底扮演什么角色？因此，本文試圖通過委托的關系來說明注冊會計師令公眾不滿的行為。
一、委托問題：道德風險成因分析視角
產權經濟學理論認為，現代企業制度下，企業的基本特征是所有權與經營權相分離，因而形成了委托關系。委托關系是一種契約，一般可定義為委托人（如企業所有者）授權人（如企業經營者）為實現委托人的利益而從事某項活動的一種關系。在這種契約下，委托人授權人某項決策權，人通過行為獲取一定的報酬。由于委托人和人之間行為目標函數不一致，并存在信息不對稱，就產生了問題。委托人為了避免在無法獲得完全信息的情況下利益受到損害，并促使人盡可能揭示真實完全的信息，就要給予人適當的激勵，同時花費一定的監控成本來限制人偏離正道，進而選擇對委托人有利的行為。根據委托理論的分析，注冊會計師的審計就是注冊會計師接受委托人的委托，以客觀獨立的第三者身份對人的財務報告以及其他經濟信息的真實性、合法性和公允性進行審計鑒定，以保護委托人的利益。注冊會計師所提供的這種專業性的審計鑒定活動，可以彌補委托人的信息不對稱性，降低市場交易風險。同時注冊會計師的審計活動可以增加市場經濟活動所需信息的可信程度，從而促進了市場經濟活動的圓滿完成，維護了證券市場經濟的正常秩序。委托人和人的關系之所以會成為一個問題，最關鍵的一點是因為人的目標函數并不總是和委托人的目標函數相一致。所以，委托－問題的核心在于委托人如何通過一套激勵機制促使人采取適當的行動，最大限度地增進委托人的利益。從信息非對稱性的角度，委托問題可以分為兩類：
一類是逆向選擇問題，在這種情況下，契約的一方在訂立契約時就已經掌握了契約其他方卻不知道的信息，即在簽訂合約時只有他自己知道而對方不知道的某些信息。該方利用自己的信息優勢在交易中總是做出有益于自己而不利于別人的選擇。
另一類是道德風險問題，其基本含義是在經濟活動中，立約的一方憑借所掌握的信息優勢，為最大限度地增加自身利益而采取不利于他人的行動。產生道德風險的根源之一是信息的非對稱性。然而，當信息對稱時，委托人和人盡管有不同的效用目標函數，但道德風險問題基本上不會存在。產生道德風險的另一個根源是不確定性。在注冊會計師審計公司的財務報告的過程中，如果公司的財務報告確定處于一個良好的狀態中，委托人完全可以與注冊會計師進行關于審計費用的博弈，不受任何其他因素的干擾。產生道德風險的第三個根源是契約不完全。我們知道，委托關系實際上是一種契約關系。那么，委托人能不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束人的行為，從而保證自身利益不受侵害呢？實際上這是不可能的。在現實生活中，完美無缺、無所不包的契約是根本不可能存在的，更何況在存在大量不確定性和信息不完全的證券市場中。因此，道德風險和逆向選擇問題是委托關系中一個非常重要、十分棘手的問題。
二、我國現有審計委托問題對注冊會計師行為的影響
現代審計制度產生源于企業所有權與經營權的分離，由于所有者和經營者之間存在信息不對稱，所有者為了保全自身的利益，就需要有獨立于雙方的精通財務的中介機構對公司的財務進行審計鑒定。現代審計制度建立的理論基礎是委托理論，根據委托理論，一個有效的審計委托模式必須明確委托方、被審計主體和受托方三個角色，這三者角色的相互獨立、權責分明是維護企業所有者權益和保證審計質量的前提。然而，我國上市公司的審計委托名義上是由股東大會實施注冊會計師的選聘權，而實際是由董事會來具體執行的。董事會把注冊會計師的任命、報酬等事務做完后，再報股東大會通過。在整個過程中，股東大會只起到了對董事會工作認可的作用。這時，在審計委托―關系中的所有者權力的淡化，委托方、被審計主體和受托方三方的角色地位發生了改變，即委托方與被審計主體重合。審計委托關系的主體由三個變為兩個，其中的相互制衡作用也隨之消失。經營者不再有向所有者如實披露會計信息和財務狀況的壓力。當會計師事務所的聘用及資費問題等掌握在經營者的手里時，事務所為了生存和競爭的需要有時不得不屈從于公司管理人員的非合理要求。這樣一來，注冊會計師的行為就發生了異常變化。當現有的審計委托關系缺乏三方相互制衡的條件下，注冊會計師為了自我利益的需要及競爭對手的威脅就完全忽視職業道德的約束而發生逆向選擇和道德敗壞的異常行為。
注冊會計師審計服務作為資本市場中的一種特殊公共產品，具有與一般商品相同的市場特征。在市場監管不能完全公正、公平、公開和嚴格的情況下，就會產生逆向選擇和敗德行為。根據“劣幣驅逐良幣”的原理，由于出具不公正、不真實甚至虛假的審計報告，提供低質量審計服務，或注冊會計師通過作假賬來滿足有些顧客的某種不正當的需求而吸引顧客，但由于證券市場監督機制存在缺陷而沒有受到處罰，即注冊會計師的不道德行為并沒有付出多大的代價。即使注冊會計師出具虛假審計報告被發現，付出的代價遠小于其從中得到的收益。注冊會計師將兩者進行權衡后，有時還會在利益的驅動下進行逆向選擇進而做出敗德行為。長此以往，高質量審計服務將被驅逐出市場。證券市場的逆向選擇，在一定程度上反映了市場經濟的一般弱點和消極作用外，還有其深層次原因。當某一家上市公司的股票市場價格較高，嚴重背離其價值時，控股股東為了獲取高額股票增值收益，會通過“幕后契約”或“幕后交易”迫使注冊會計師出具低質量甚至虛假的審計報告。如果上市公司控股股東及管理當局為了通過上市公司竊取大量非法利益，則會不惜任何代價誘使注冊會計師同謀作弊并出具虛假審計報告，而注冊會計師在利益的驅動下就有可能接受控股股東和企業管理當局的這種“幕后交易”。俗話說，“拿別人的手軟；吃別人的嘴軟”。注冊會計師在發表審計質量報告時不可能不考慮委托人的某種特殊要求。這正與我國整個市場的外部環境相適應，并非完全是注冊會計師的責任，市場就是競爭的市場，很殘酷，適者生存，沒有不合理的存在，只有不合理的制度。
三、注冊會計師異常行為防范
委托人和人之間非對稱信息的存在，使兩者在委托過程中各自追求自身利益的最大化，從而導致委托問題的出現，進而導致注冊會計師的異常行為。本文試圖通過建立有效的激勵―約束機制，限制逆向選擇，規避道德風險。
（一）委托關系下激勵機制的選擇。激勵機制一般包括以激勵合同為特征的內部激勵和競爭性市場為特征的外部激勵兩個方面，內部激勵是指通過內部的合約，以貨幣或非貨幣的績效補償的形式，協調人與委托人之間的利益關系，使二者之間的利益趨向一致。外部激勵是指通過市場競爭的壓力來實現對人的激勵和約束。
1、報酬激勵機制。這種激勵措施多用于內部委托，即委托人是會計師事務所，人是注冊會計師或其他相關從業人員。因在外部委托中，委托方支付的報酬一定低于被審計單位的行賄金額，故不起作用。此處的報酬包括委托人支付給人的一些費用，主要包括工資、獎金。采取高薪養廉，即適當提高審計費用，如果執業人員舞弊則“得”不償“失”時，作為理性的經濟人，執業人員會慎重考慮、權衡利弊從而得以預防其道德風險。另外，在報酬中工資沒有風險，故激勵作用不大，若采用獎金與效益掛鉤，則可以產生較強的激勵作用，但可能會引起短期行為。
2、聲譽或榮譽激勵機制和職業協會。根據馬斯洛的需求層次理論，這是一種精神方面的需求。作為執業人員，一般都非常重視自己長期職業生涯中的聲譽，會計師事務所在目前充滿競爭的社會主義市場經濟條件下更注重自己的聲譽，如稍有不慎，輕則收入下降，慘淡經營，重則破產倒閉，如安達信等。社會榮譽感是社會公眾對注冊會計師和會計師事務所的評價和信賴，所以這種措施能收到較好的效果，并可在很大程度上避免短期行為。
（二）委托關系下約束機制選擇
1、完善委托關系，加強三方之間的制衡機制。如前所述，由于目前的審計委托存在委托人和被審計人重合的現象，這樣就導致了誰委托誰付款的不合理現象。因此，首先應從公司治理的角度解決委托人和被審單位的關系，強調股東大會的實質作用，嚴格限制董事會越權行為。優化股權結構，防止一股獨大，內部人控制等問題。另外，強制實行注冊會計師定期輪換制，加強對會計師事務所更換的監管；限制審計師為審計客戶提供非審計服務；限制審計師在被審單位任職；明確審計工作底稿保管責任；向監管部門報告公司和審計師間的會計分歧。
[關鍵詞]存貨；審計技巧
一、做好溝通和交流，明確存貨盤點的責任劃分
審計準則明確規定，定期盤點存貨，合理確定存貨的數量和狀況是被審計單位管理層的責任，實施存貨監盤，獲取有關期末存貨數量和狀況的充分、適當的審計證據是注冊會計師的責任。在實際工作中，不少被審計單位不理解，總愛講，我們的存貨就在那里放著，你們想盤點你們盤去。出現這種情況的原因，主要是對會計責任和審計責任區分不清，雙方缺乏有效的溝通。定期對實物資產進行盤點，不僅是會計法、企業財務會計報告條例對企業的要求，也是企業內部管理的需求。建立健全內部控制度，確保資產安全完整，是企業一項基礎性管理工作；對實物資產進行盤點，是落實內部控制制度和檢查企業管理制度是否有效的重要舉措。這就要求注冊會計師在審計前，與被審計單位做好溝通，提請對方制定有效的資產管理制度，定期對存貨進行盤點，確保資產安全完整，分清會計責任和審計責任，明確審計工作作用及意義，配合完成審計工作。
二、進行合理性分析，查找可能存在的存貨異常
根據被審計單位提供的財務報表，追查至總賬、分類明細賬、庫存商品明細賬(含原材料明細賬)，了解被審計單位存貨具體特點、分布狀況，然后進行合理性分析。某工業生產企業，產成品全部存放在面積約1200平方米的備用車間，在對該單位2009年會計會計報表審計時，注冊會計師從企業財務報表追查至產成品明細賬顯示，期末產成品金額445萬元，數量為742噸。經注冊會計師分析認為，742噸產成品，用載重20噸的大卡裝運需要30多輛，全部存放在該單位倉庫根本堆放不下。經核對該單位倉庫部門出入庫手續，發現該單位財務部門對部分已出庫產成品未記錄和反映。該單位財務人員承認，其中150噸產成品已銷售有關單位，因未收到貨款、未開具銷售發票，未作銷售處理；另有240噸由該單位設置的銷售機構保管并負責銷售，已銷售25噸。經注冊會計師實地監盤，情況屬實，要求該單位按不同存放地點分別設立庫存商品明細賬，并調整相關會計報表事項。
三、核對不同部門記錄，查找部門之間的記錄差異
一般來說，企業財務部門的存貨記錄有數量、金額，與總額、財務報表一致，反映的情況可能沒有倉庫部門及時、準確，倉庫部門的實物資產比較及時、準確，但相關記錄可能未反映金額或金額不準確，兩者產生差異的可能性很大。可能存在差異的主要情況是：實物資產入庫已領用或銷售，倉庫部門期末記錄實物資產為0，財務部門因未收到進貨發票，未暫估入庫，賬面出現負數；部分退貨已入庫，倉庫部門己入賬，財務部門無退貨手續無法入賬：不同規格的庫存商品串號，兩部門記錄不一致；作為樣品和寄售的庫存商品，倉庫部門已入賬，財務部門未入賬。注冊會計師通過核對財務部門與倉庫部門原材料、庫存商品明細分類賬，分析可能產生差異的原因，確定存貨真實性。注冊會計師在核對某配件生產企業財務部門原材料明細分類賬發現，某原材料數量、金額為負數，原因是該原材料已領用，因未取得進貨發票，故未作驗收入庫。注冊會計師要求被審計單位對該原材料暫估入庫，增加存貨和應付賬款。注冊會計師在對某生產企業產成品進行審計時，發現某種產成品近2年來～直在賬面上反映，到企業倉庫核對該產成品時，倉庫管理人員新接手時間不到3個月，向注冊會計師提供了倉庫管理人員交接表，交接表并無上述產成品。這時財務人員才吐露實情，1年前企業進行改制，上述產成品實物已作報廢處理，為了少計增值稅銷項稅，一直未進行相應賬務處理。
四、核對、查實大額、滯銷存貨，關注其是否確實存在
在審計中對被審計單位大額、長期未銷售的存貨應重點關注，首先盤查該項資產是否存在，其次關注該項資產是否為陳舊、過時、損壞，對存貨價值是否產生影響，考慮是否對審計報告意見類型產生影響。注冊會計師在對某醫療器械銷售企業進行審計時，發現該單位庫存商品中1臺單價為78萬元醫療器械庫存3年未作銷售。該單位流動資產周圍較快，毅然資金緊張，一般情況下先有買家后，才購進貨款，注冊會計師認為所購進貨款不可能存放3年之久，經詢問該單位財務人員得知，該醫療器械為專門為一醫院訂購，購進后直接銷售到醫院，銷售價格126萬元，雙方約定分2期收款，第1筆款項63萬元已收到，未開具銷售發票，所收款項已計入預收賬款，注冊會計師要求被審計單位按會計準則規定進行調整。
五、采用分析性復核方法對產品成本進行分析，尋找和發現產品成品是否存在異常以及異常原因
一個生產技術穩定的企業，其產品消耗定額相對穩定，產品成本變動是有規律的，隨著原材料漲價和人員工資上漲，單位產品成品上升是正常的，如果單位成本材料消耗量大幅度上升則一定是異常的。某生產企業生產A產品，該產品單位生產成本情況如下：
2009年度單位A產品生產成本比上年增加31.21％，其中：人工費增長15.93％，主要是人員工資增加所致，制造費用增長25.21％主要原因是車間管理人員增加和新購機器設備計提折舊所致。原材料成本增長40.89％，其中因原材料消耗量增加引起成本增加所占比例25.82％，因原材料價格上漲引起成本增加所占比例15.07％。經注冊會計師核對當期購進原材料價格，上升幅度基本吻合；在生產工藝無重大變化情況下，原材料消耗量增加引起單位成本較大幅度增加屬于異常情況。經查找原因，該單位2009年度部分外銷原材料未入賬，材料成本計入產品成本。注冊會計師要求被審計單位按稅法規定計繳稅金、按會計準則規定進行賬務調整。
六、如何做好存貨監盤程序
存貨監盤是驗證存貨是否存在的最有效辦法，針對不同的單位、不同種類存貨應采取不同的監盤方式。對于企業規模較小、存貨種類較少的情況，注冊會計師經與被審計單位協商溝通，可選擇在外勤工作時進行監盤和抽查，以適當節約工作時間，提高工作效率，如對商品流通企業的車輛、大型設備，房地產開發企業的商品房的監盤；對于企業規模較大、存貨種類較多的情況，注冊會計師應要求被審計單位在接近財務報表目前后進行盤點，審計人員參與盤點活動并進行監盤，并對企業存貨進行適當分類，對于數量多、價值高的存貨應重點監盤。
[關鍵詞]注冊會計師獨立性缺失現狀根源對策
一、引言
獨立、客觀、公正是注冊會計師（CertifiedPublicAccountant以下簡稱為CPA）職業賴以存在并得以發展的信條和靈魂。其中，獨立性又是靈魂中的靈魂。如果CPA一旦喪失了獨立性，其審計結果的客觀性和公正性就會受到人們的懷疑。2002年6月25日了《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》，并于同年7月1日起在所有會計師事務所施行。其中對CPA的獨立性提出了很高的要求。
二、現狀分析
截止到2007年12月31日，全國共有會計師事務所6990家，執業CPA共77000人。雖然我國CPA工作發展較快并已取得了一定的成績，但不可否認的是，目前困擾和影響我國CPA發展的主要問題仍是CPA執業質量不高、職業道德較低、獨立性很弱、未能很好地履行其“經濟警察”的職責。不久前上海證券交易所、中國證券報、上海證券報、證券時報聯合舉行了一次上市公司信息披露質量問卷調查，調查結論如下：
1.CPA執業質量不高，社會公信力不強
1992年～1993年，相繼發生在深圳原野公司侵吞股東權益、北京沈太福長城公司非法集資、海南中水集團巨額金融詐騙等惡性詐騙案，為其出具驗資和審計報告的會計師事務所被撤消，CPA行業面臨第一次嚴峻的考驗；1997年～1998年，東方鍋爐、紅光實業、瓊民源上市公司造假案，使廣大中小股東蒙受巨額損失，為其出具審計報告的會計師事務所被撤消。進入21世紀，上市公司造假案開始集中引爆，銀廣夏、麥科特、康賽集團等幾十家上市公司因造假受到中國證監會的嚴厲查處，而為其出具審計報告的會計師事務所、CPA必定難咎其責。
2.CPA整體素質不高
CPA行業屬智力密集型行業，但目前執業隊伍的現狀與行業發展的自身要求相差甚遠，從CPA學歷結構來看，大學以上學歷的僅占35%。此外，市場尚未形成對經營者的選擇機制，不少會計師事務所的管理者基本上由改制前沿襲而來。這就使得一些會計師事務所的高層經營者不是通過市場的優勝劣汰脫穎而出，而是受益于政策，從而對會計師事務所的經營管理水平形成掣肘。
3.會計師事務所組織形式存在缺陷
會計師事務所是以人合為本質，采用人合組織形式的合伙制既是會計師事務所的自身特點所決定，也是國際慣例。但現行絕大多數會計師事務所均改制為有限責任公司，基本沿用的是《公司法》。而公司制源于兩權分離，會計師事務所則是兩權高度合一，這樣就形成了組織形式的兩難境地，即完全按合伙制運作，除了法規不配套外，因轉軌時期市場風險的高度不確定性，難為CPA所接受。采用公司制又不具備公司治理結構的要求，要么是股權過于向個人或少數集團集中，大股東一家控制，架空股東會、董事會、監事會，侵害其他股東利益，要么是股權過于分散，影響決策效率，造成不穩定因素等。
4.會計師事務所規模水平低
目前，全國會計師事務所平均僅有13余人，年業務收入過億的甚少，會計師事務所規模結構不合理使我們在會計市場開放后的競爭中，處于劣勢地位。會計師事務所是為企業服務的，企業規模的擴大要求其規模同步增長。隨著我國現代企業制度建設步伐的加快，出現了中石化、中國移動等一批超大型的企業集團，要求與其相適應的會計師事務所。但由于國內會計師事務所在發展速度上沒有及時跟進，這些大型客戶大都由國際“四大”所占用。
5.審計市場的惡性競爭
現有審計市場的飽和及審計組織的壓力，使會計師事務所將招攬和保留客戶成為主要任務，采用低價收費等一系列違規手段，導致審計不可能達到應有的質量保證和獨立性，并采用減少審計時間、省略必要程序的方法，以降低審計成本保持盈利。這必然導致審計報告的可信度降低，也敗壞了行業聲譽，還影響到正常的審計收費，形成惡性循環。
三、獨立性缺失的根源
目前，影響我國CPA獨立性的因素有很多，筆者根據我國的實際情況，從下幾個方面進行分析：
1.管理層的權利過大,以及有缺陷的聘任制度
由于體制方面的原因，導致我國國有企業的所有者缺位、內部人控制現象嚴重，從而產生了“一股獨大”的問題，且相當一部分上市公司的董事長和總經理兩職同屬一人，從而導致企業管理層的權利過大。
盡管從原則上說客戶與CPA之間是雙向選擇的關系，但在目前我國CPA行業的會計師事務所普遍規模小、競爭力弱,以及事務所之間為爭奪客戶的激烈競爭，當客戶出錢委托CPA審計自己時，及CPA面臨客戶的不正當要求時，要么堅持原則，拒絕客戶的不理要求和出具與事實情況相符的審計報告，從而面臨著被客戶炒掉、失去客戶和“餓肚子”的風險。或者是放棄職業道德和獨立性，違心地出具與事實不符的審計報告，以保住客戶和業務，但失去的是誠信和其應有的獨立性。
2.審計收費偏低，審計行業收費有待規范
目前我國審計收費的現狀是：全國沒有一個完全統一的審計收費標準，區域差異較大；與成熟的西方國家相比，我國審計收費標準明顯偏低，即便如此，也很難按照這些標準收到審計報酬；審計收費的透明度不高，特別是當審計費用發生較大變動和更換事務所和CPA時尤為突出。這樣就從兩個方面影響我國CPA執業獨立性：第一，會引發和加劇CPA行業以降低審計收費標準為手段的惡性競爭，進一步惡化CPA的執業環境；第二,目前對違規的CPA和事務所的處罰主要是撤銷審計資格，由于CPA行業實行市場準入制度，過低的審計收費標準將降低行業“租金”，這將降低CPA和事務所違規的機會成本，相當于間接地降低了對違規CPA和事務所的處罰，這也會在一定程序上削弱CPA和事務所執業的獨立性和職業道德。
3.行業監管乏力，CPA的違規成本低
CPA的違規成本取決于兩個因素，即CPA和事務所違規執業而被監管機構發現的概率及CPA被監管機構發現后遭受的處罰后的相應損失。我國CPA行業之所以頻繁出現各種違規事件，關鍵就是違規者的違規成本太低，對違規人員的處罰起不到應有的威懾作用。尤其是對CPA本人。重行政處罰而輕刑事處罰和民事經濟賠償機制的缺失，使得受虛假信息誤導而導致經濟損失的投資者（尤其是中小投資者）無法得到經濟賠償，而違規的巨大收益和較低的違規成本往往使CPA置職業道德于不顧去追逐利益，從而極大地削弱了其執業的獨立性。
四、獨立性缺失的對策
CPA只有在審計過程中真正做到客觀獨立，才能保證審計信息的可信性，從而樹立起職業聲譽，體現其社會價值。提高我國CPA審計獨立性應從以下幾方面入手。
1.明確CPA的法律責任
(1)加強對CPA民事責任的研究。隨著市場經濟的發展，會計環境的改變，因對會計信息不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多，然而，相關的法規也不完善，這給具體的司法判決帶來很大的不確定性。雖然2007年6月11日了《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》，但在實際執行過程中還有相當大的難度。(2)成立CPA法律責任專家鑒定委員會。由于CPA的訴訟案件專業性強，技術復雜程度高，法院難以獨立對案件做出合理界定。因此，我們應借鑒西方經驗，中注協應成立專家鑒定委員會，作為CPA法律責任界定的權威機構，該機構出具的鑒定報告應成為庭審的有力證據。
2.完善CPA的委托聘約機制
(1)健全審計委員會制度。在上市公司中設立由外部獨立董事組成的審計委員會，由委員會來決定CPA的聘任、審計費用的數額等重要事項，增強事務所的獨立性。而審計委員會能否發揮作用的關鍵在于審計委員會獨立于管理當局的程度、權威性和其成員的受教育程度。所以，我們應建立規范的審計委員會制度，強化審計委員會的獨立性。(2)規范會計師事務所的變更。我們需要對會計師事務所的變更做出嚴格的規范，要求上市公司詳細披露CPA的變動性質、會計師事務所更換的理由、近年來非無保留意見的情況等。為防止事務所與客戶的聘約年限過長而出現不正常的經濟關系，嚴格執行簽字CPA和審計項目負責人連續為某一相關機構提供審計服務不得超過5年的規定，并在定期報告中披露有關輪換簽字CPA的事項。
3.規范會計師事務所的組織形式
無限責任合伙制較之于有限責任制對維護CPA審計獨立性有更大的優越性。因為無限責任的約束力更強，且它對提高CPA審計獨立性的作用還在于合伙人之間的相互監督。每位合伙人都要對其他合伙人的業務活動負責。由于合伙人數量有限，每個合伙人都有足夠的相互監督的動機和能力。鑒于我國目前尚缺乏自愿需求高獨立性審計服務的審計環境，投資者的法律意識不強，CPA的執業風險和法律意識淡薄，事務所的規模小，在有限責任體制下，事務所的賠償能力有限等原因，建議以合伙人對其行為負無限責任的無限責任合伙制作為會計師事務所的主要形式。
4.提高CPA的自身素質
(1)提高專業勝任能力，優化人才結構。定期舉辦考試，檢查CPA過去幾年接受后續教育的情況，考試不合格者取消其CPA資格；嚴格CPA年檢制度，對年檢不合格者，取消其CPA資格；加強對CPA的后續教育，以提高CPA的技術水平。(2)強化CPA的職業道德建設。職業道德是CPA保持獨立性的內在動力，只有具備了較高的職業道德水平，CPA在執業過程中才能抵制利益的誘惑，自覺抵制利益關系人的壓力，保持獨立，做到公正、客觀對待各利益關系人。(3)加強會計師事務所的質量控制。事務所要充分考慮具體人員的職業勝任能力和道德操守，把好人員關；在委派工作時，應當將工作委派給那些具有審計項目所要求的技術能力和職業操守的審計人員；事務所應當使在職的審計人員達到并保持所要求的能力，且要注重審計人員的后續教育。
5.健全CPA審計的外部監管機制
在公司治理結構不完善的情況下，公司內部對高獨立性審計信息的需求動力不足，政府有關部門的外部監管為CPA審計獨立性提高提供了外在的壓力。在“安然”事件后，美國2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，采用了行業自律與政府監管相結合的模式。對于我國CPA審計的監管，也應進行深入地思考和分析，制定監管細則，以及有關懲戒辦法，建立對監管者的激勵和約束機制，以完善我國CPA審計的監管體系。
6.優化執業環境
(1)建立CPA審計的信譽機制。采取的措施如下：第一，增強對新股發行、配股發行,以及年報的審核，對經獨立性較差的事務所審計的財務報表給予一定的拒簽率；第二，對于職業道德好、執業質量高的事務所予以公開表彰。(2)禁止行政干預和地區封鎖，提高會計市場準入的標準。要提高CPA和會計師事務所的獨立性，必須禁止地區封鎖、行業壟斷、行政官員干預等現象的發生；要減少不正當競爭行為，必須降低競爭的激烈程度，這就意味著減少具有證券、期貨相關業務資格的會計師事務所的數量，提高準入標準，這有利于擴大我國CPA事務所規模，提高審計質量。(3)強化輿論監督。在2002年，無論是中國還是美國，CPA行業都出現過空前的誠信危機。輿論界的公開譴責使CPA行業失去了以往的光輝，CPA開始重新審視自己的行為，反思職業缺陷，并以輿論壓力為契機，致力于提高審計工作質量。目前，我國對CPA審計獨立性的輿論監督還應進一步加強。
五、結論
本文從公司委托關系失衡、審計收費過低、行業監管缺乏和賠償機制缺失分析了我國CPA獨立性缺失的原因，然后從法律責任、會計師事務所的組織形式、外部監管機制和提高CPA的素質等六個方面闡述在當前環境中如何切實提高我國CPA的獨立性。希望通過本文的分析，對提高和加強CPA獨立性方面有所幫助。
參考文獻:
隨著我國社會主義市場經濟的發展與完善、我國經濟運行中的法律法規的逐漸出臺與完善，注冊會計師在我國的經濟運行中發揮的作用也越來越重要，其對維持我國經濟的穩定發展有著很大的影響。但是，目前，我國很多人對于注冊會計師審計制度不是很了解，并且對于注冊會計師的法律責任也不是了解，為了能夠更好的使注冊會計師維持經濟的運行，必須要能夠明確注冊會計師的責任，并且能夠了解其法律責任，了解注冊會計師產生的原因，以及相關的審計制度，加強對注冊會計師審計制度以及注冊會計師法律責任關系的研究。
二、注冊會計師審計制度與注冊會計師的法律責任
（一）注冊會計師的審計制度
注冊會計師的審計制度屬于一種內生的自我維護系統，在市場經濟中，對于企業的管理來說，必須要有相關的機構對企業的管理者提供相應的會計信息鑒證，因此，注冊會計師行業自此誕生[1]。對于注冊會計師來說，必須要能夠遵守行業的規定，遵守相關的注冊會計師制度，同時，政府以及社會大眾也會對其進行約束以及監督。相關學者將注冊會計師審計制度進行歸納，其主要內容分為以下六點：
1.參與人，這是注冊會計師的團體；
2.消除資本市場的財務作弊現象；
3.可以約束注冊會計師的一些列法律法規以及制度；
4.相關的激勵機制，審計收費以及非物質報酬；
5.注冊會計師審計制度的約束機制，主要是一些法律責任以及政府監管；
6.審計的意見類型。
注冊會計師制度對于市場上的經濟活動有著普遍適用性，可以處理一些市場上出現的問題。
（二）注冊會計師法律責任含義
注冊會計師的法律責任主要是指注冊會計師在審計各大單位企業財務報表的過程中，由于失誤出現的一些審計問題，而這會最終導致企業在財務管理上出現問題，從而造成很大的麻煩，當這種情況發生時，注冊會計師必須要承擔相關的法律責任。注冊會計師在財務審計中出現的風險主要有三種，首先是審計中的固有風險，這主要是來自于相關審計單位自身，若是審計單位所提供的財務報表本身存在錯誤，那么在審計中將會存在很大的風險，要想很好的避免這種風險，注冊會計師必須要不斷提高自身的業務素質水平，對業務進行處理，避免出現風險。其次，是在審計過程中的控制風險，這種風險主要是來自于審計單位自身的內部控制程度，若是在審計單位的內部，存在很大的控制漏洞，那么將會對財務報表造成很大的影響，使注冊會計師在審計工作時，存在風險，并且這些風險對于注冊會計師來說，是無法控制的，主要因為控制風險是獨立于審計過程之外的，是相關單位在管理中出現的一些問題造成的，要想很好的避免這種風險，注冊會計師必須要能夠針對相關審計單位的內部控制水平，對控制風險進行評估，有計劃的避免這種風險。最后，是在審計過程中存在的檢查風險，檢查風險是注冊會計師產生法律責任的主要因素，同時，這也是注冊會計師能夠控制管理的一種風險，注冊會計師在取得審計單位的財務報表之后，需要其找到報表中存在的問題，并且進行相應的處理[2]。
三、注冊會計師在審計中產生法律責任的主要原因
（一）注冊會計師自身職業素質水平的影響
注冊會計師在審計過程中產生的法律責任，很大一部分因素是受到自身的職業素質的影響，若是注冊會計師的職業水平不高，那么在審計過程中，很容易出現一些失誤[3]。尤其是注冊會計師這種對經濟運行影響很大的職業，其職業素質十分重要，若是注冊會計師在審計過程中出現一些錯誤，或是受到相關人士的賄賂而作弊以幫助其單位規避一些由審計工作帶來的經濟責任，那么這種違法的行為必然會影響到我國市場經濟的穩定運行，國家必然會追究違規操作者的法律責任。反之，要想保持我國經濟運行的穩定可靠，就需要注冊會計師正確的履行自身的職責，提高自身的職業素質。
（二）注冊會計師自身業務水平的影響
隨著經濟的發展，注冊會計師在社會生活中的地位也逐漸升高，人們更逐漸的加強了對注冊會計師的重視。注冊會計師是具備特殊職業能力的人，必須要具有超強的判斷力。但是，目前有一些注冊會計師的業務水平不夠，職業能力比較差，無法很好的對企業的財務狀況進行判斷，在審計的過程中會出現法律問題，對企業的發展造成很大的影響，當此類事件發生時，注冊會計師必須要承擔相應的法律責任。
（三）注冊會計師行業之間的競爭激烈
注冊會計師行業之間的激烈競爭，也會產生一些法律責任問題，隨著我國市場經濟的不斷發展，社會市場中各個行業之間的競爭也愈加激烈[4]。注冊會計師也是一樣，為了能夠在市場中更好的發展生存，很多的注冊會計師事務所為了提升自身的經濟效益，會在審計的時間上做一些手腳。為了節省時間、提高效率，許多律師事務所并沒有仔細的對審計單位送至注冊會計師事務所的財政報表進行仔細全面的審核，而這極有可能造成審計結果問題、錯誤疊出問題的發生從而影響企業的發展、觸犯法律。另外，有一些審計單位，甚至會幫助一些審計單位隱瞞一些經濟事故，從而對我國經濟穩定造成很嚴重的影響，所以，必須要對其追究法律責任。
（四）注冊會計師事務所與被審計單位的地域關系
根據對我國近些年的一些案例進行分析，最終發現了注冊會計師事務所與被審計單位的由于地域關系，會出現一些法律責任。很多的注冊會計師事務所與本地的一些被審計單位之間存在著相互包庇、相互勾結的情況，他們是一個統一的利益群體。在這樣的情況下，審計工作并不能發揮相應的作用，相關機構也沒有充足的證據與理由對其進行嚴厲的打擊，最終產生很大的法律責任，必須要用法律的手段來對其進行處理。
四、我國注冊會計師法律責任存在的問題以及建議
（一）我國注冊會計師法律責任存在的問題
我國的注冊會計師在法律責任制中存在很大的問題，我國的各種法律法規十分的混亂，不夠完善，有些法律中沒有對注冊會計師的責任進行相應的規定，并且一些法律中的規定有很大的錯誤，這種法律混亂不一的現象，導致了注冊會計師在法律責任方面存在很大的沖突。其次，我國還沒有建立起來完整的、具體的注冊會計師法律原則規范，對注冊會計師的職業規范以及行為準則也沒有一個詳細的規定，這樣使得在審計過程中具有很大的隨意性[5]。并且，我國對于注冊會計師法律責任方面的判斷不相同，沒有一個統一的標準。最后，我國在注冊會計師法律責任方面的舉證責任不夠明確，在我國的相關法規中，對于注冊會計師法律責任的舉證責任沒有一個完善的規定，引發了很大的爭議。
（二）完善我國的注冊會計師法律責任的相關建議
要想使我國注冊會計師的法律責任制度更加完善，首先，必須要能夠制定相關的法律法規，在制度上保證注冊會計師能夠充分的發揮其作用，約束其行為。同時也要能夠對這一行業進行保護，目前，隨著經濟的發展，注冊會計師行業也在迅速的發展，在完善其法律法規的同時，要能夠注重對其行業的保護，使得注冊會計師承擔的法律責任能夠符合社會發展的腳步，使得行業能夠穩定的發展。
其次，要能夠改善我國的上市公司與注冊會計師審計兩者之間的關系，完善企業的結構，建立并完善內部的約束機制，提高審計工作的獨立性。并且要能夠加強對注冊會計師的法制教育，提高其法律意識，當前我國的注冊會計師承擔法律責任，很大一部分是注冊會計師自身的法律意識不高造成的。隨著注冊會計師行業的發展，我國的市場經濟不斷的完善，必須要能夠加強對注冊會計師行業的法制教育，注冊會計師行業會影響著我國經濟的穩定運行，因此，必須要加強對其的法制教育。加大培訓的力度，使得注冊會計師能夠在法律的規定下，進行審計工作，使其能夠在行政管理上傾向于市場經濟體制的法制意識。
最后，要加強對注冊會計師行業內部的監督，對其職業素質以及業務水平進行培養。每一個行業都有著相應的道德素質的要求，目前我國很多注冊會計師在業務的處理上，對于一些風險的控制不夠強，主要是因為為職業素質水平不夠達標，無法更好的進行審計工作。所以，必須要能夠建立相應的培訓體系，加強對注冊會計師自身職業素質的培訓，增強其對事務的處理能力，更好的進行風險的控制。另外，要能夠加強對注冊會計師的監督力度，并且要制定監督制度，加強對注冊會計師的監督，約束其行為，正確地進行企業財務報表的審計工作。
1、注冊會計師是依法取得注冊會計師證書并接受委托從事審計和會計咨詢、會計服務業務的執業人員。只要有一定數量的專職從業人員，其中至少有五名注冊會計師;并不少于三十萬元的注冊資本;而且符合國務院財政部門規定的業務范圍和其他條件。就可以組成負有限責任的會計師事務所以其全部資產對其債務承擔責任，進行獨立審計工作。
2、國際會計師是指通過國際會計認證機構認證的、懂得國際會計準則和運作模式的會計師，擁有國際會計師的身份即 獲得法律賦予執業資格權利 可在國際范圍內執業 的會計師 。而國內的注冊會計師只是 國內承認的執業資格，其執業范圍只在國內。 在國際上不被認可。證書的含金量和就業范圍明顯不如國際認證的證書。
3、ACCA在國內稱為國際注冊會計師，實際上是特許公認會計師公會(The Association Of Chartered Certified Accountants)的縮寫，它是英國具有特許頭銜的4家注冊會計師協會之一，也是當今最知名的國際性會計師組織之一。ACCA資格被認為是國際財會界的通行證。許多國家立法許可ACCA會員從事審計、投資顧問和破產執行工作。ACCA在歐洲會計專家協會(FEE)、亞太會計師聯合會(CAPA)和加勒比特許會計師協會(ICAC)等會計組織中起著非常重要的作用。
（來源：文章屋網 ）
法律責任是指違反法律規定的行為應當承擔的法律后果,是制裁違法者的法律依據。法律責任是我國法律制度中的一項重要內容,對法律規定的貫徹執行具有極其重要的影響作用。注冊會計師法律責任問題的研究,歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題,它不僅直接關系到注冊會計師行業本身的生存和發展,而且影響著整個社會經濟秩序的健康運行。我國注冊會計師事業的發展過程,也遇到了相當多的法律訴訟問題,關注注冊會計師行業的發展,探討注冊會計師法律責任的規范,旨在進一步完善注冊會計師的法律體系,使我國注冊會計師事業能在一個較規范、合理的社會環境中得到有序健康的發展。
一、注冊會計師法律責任的發展過程
改革開放給我國注冊會計師行業創建了廣泛的發展空間。注冊會計師自80年代初恢復以來,在社會主義市場經濟建設中發揮了其他行業不可替代的作用。然而,它畢竟只走過近20年的歷程,較之國際會計師行業150多年的發展歷史,還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會計師及其法律責任的發展過程作細致的總結研究,掌握注冊會計師法律責任的歷史背景,并從理論上探討注冊會計師法律責任的規范。
中國注冊會計師行業在恢復初期,審計理論界對注冊會計師法律責任的研究未能引起足夠的重視,這同當時的社會歷史背景具有密切的關系,由于當時在執業實踐中還沒有出現有關注冊會計師法律責任的訴訟案例。進入90年代以后,由于改革開放的縱深發展,市場經濟建設的不斷推進,注冊會計師因驗資業務糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多,并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預測等所有注冊會計師參與的業務之中,形成—股注冊會計師行業始料不及的訴訟浪潮。
上海復旦大學的李若山博士在論及中國注冊會計師民事法律責任時闡明:“根據中國近年來發生的一些較有影響的典型案例,我們把注冊會計師法律責任的發展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發展三個階段”,筆者支持這一論斷。
(一)注冊會計師法律責任的醞釀階段
這一階段可以從1 981年在上海成立中國經濟體制改革后的第一家會計師事務所開始,它標志著我國注冊會計師行業得以恢復建立。這一時期大約持續到1991年共計10年時間,注冊會計師行業可謂生活在“世外桃園”之中,客戶幾乎沒有就審計業務同審計職業界發生法律糾紛,而主管該行業的財政部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進行任何處罰,這一段時間可以稱為中國注冊會計師法律責任的醞釀階段。
在法律責任發展的醞釀階段,有其特定的社會經濟環境。就職業外部來講,注冊會計師行業是新生事物,處于發展初期,人數也相當有限,也沒有對社會經濟環境產生太大的影響。同時,國家出于促進注冊會計師行業發展的需要,更多地從政策方面保護注冊會計師職業界的利益,在體制上把注冊會計師看作國家干部,把事務所作為國家事業單位,沒有從法律上考慮注冊會計師是否承擔法律責任。就審計客戶來講,當時會計師事務所面臨的審計對象大部分是三資企業,這些企業的特點是投資各方一般都直接參與了企業的經營管理,而不像股份公司那樣,存在明顯的所有權與經營權的分離,這些企業財務報表的編制與使用基本上是同一層次的。當時的一些股份企業尚處于試點階段,加之國家經濟當時處于一種求大于供的狀態,企業經營風險很小,很少發生因企業經營不善而破產清算的情況。投資者在作出投資決策時很少考慮企業的財務狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當時的審計不存在風險,也就談不上有什么法律責任了。就職業內部來看,審計準則及職業道德準則缺位,職業技能的參差不齊及職業機構的不完善,使得審計質量缺乏統一的衡量標準。當時的審計程序大量依賴經驗判斷,外界很難評判審計工作質量的優劣,加之國家保護、社會也沒有懲處審計職業界質量低劣的服務要求,因而注冊會計師在這一階段也就根本談不上承擔法律責任。由于當時審計風險沒有得到應有的暴露,注冊會計師職業界沒有感到外部壓力,因此,從表面上看,在這一階段,注冊會計師行業發展較為順利,沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會計師就可以不承擔任何法律責任,實際上,隨著環境的改變,社會正在醞釀著產生注冊會計師法律責任的各種條件。
(二)注冊會計師法律責任的萌芽階段
這一階段的時間為1992年至1995年。當時寬松的經濟環境與對商品經濟發展的強烈要求,使得中國幾乎是以幾何級數的速度創辦了無數個各種各樣的企業,這些企業的創辦帶來的驗資與審計業務,為處于成長狀態的注冊會計師行業的生存和發展奠定了堅實的物質基礎。同時,隨著市場經濟體系的建立,企業法人及社會個人的風險意識也逐漸加強,對企業財務信息及質量有了較高的要求。1992年至1993年,深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發生,引起了人們對深圳特區會計師事務所和北京中誠會計師事務所法律責任的關注,并揭開了中國對注冊會計師法律責任認識的序幕。同時,從1992年至1995年,我國注冊會計師行業主管部門對影響全社會的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司中的有關注冊會計師進行了嚴肅處理。其中有些注冊會計師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關法律、法規的出臺,標志著注冊會計師法律責任萌芽階段的形成。
(三)注冊會計師法律責任的縱深發展階段
上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會計師職業界敲響了警鐘,推動了注冊會計師法律責任向更深層次發展。1996年1月1日《中國注冊會計師獨立審計準則》的,以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規定,揭開了注冊會計師法律責任縱深發展的序幕。《中國注冊會計師獨立審計準則》確立了注冊會計師行為上的執業標準,使社會公眾對注冊會計師工作質量有了衡量尺度,提供了識別注冊會計師有無過失行為的依據。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會計師出具虛假驗資報告的民事法律責任的第一個專門司法解釋,也使得社會公眾對注冊會計師的民事責任有了更深刻的關注。這些法規的出現標志著注冊會計師法律責任走向了縱深發展階段,并為注冊會計師法律責任的界定奠定了法律基礎。
二、注冊會計師法律責任的成因分析
中國注冊會計師法律責任產生的根本原因,主要是社會經濟機制的轉變,這種轉變使注冊會計師的工作發生了一系列的變化。
(一)會計目標的多元化,提高了審計風險
當經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉換時,一方面,會計目標由過去單一的經管責任向多元化發展,既為經管責任服務,又為經營決策服務。此時,會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡,從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面,市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系,這種平等權利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。可見在市場經濟條件下,由于經濟環境的變化,會計信息處理的復雜化以及不同階層理解沖突的增加,必然導致審計風險。而解決這些審計風險的最根本的方法之一,就是依靠法律手段來調節雙方的理解沖突。
(二)市場經濟條件下,會計信息的經濟后果性增加了審計法律責任
在傳統的計劃經濟條件下,會計信息的經濟后果及影響范圍是相當有限的,而在市場經濟條件下,證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定,雙方的關系是否建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此,會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息,可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬,甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經濟后果性日益突出,一旦產生不應出現的經濟后果性,或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經濟后果性產生不同看法時,必將帶來法律上的沖突。因此,會計信息經濟后果性的增大,也會引起相關的審計法律問題。
(三)市場經濟主體的平等性,強化了各主體的法律責任
在市場經濟條件下,法律已成為調節個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時,雙方不再依據行政權利與級別,而更多的是依據原先制定的“游戲規則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此,運用法律手段來調節會計信息處理與理解的沖突,必將成為市場經濟環境中最為常見的手段之一。
一、 注冊會計師應對其侵權行為承擔法律責任
之所以需要注冊會計師對企業會計報表進行審計鑒證，系著眼于保護中、小股東和潛在投資者（以及外部債權人）的利益。注冊會計師作為專業人士，應該具備相應的專業勝任能力，并恪守職業道德，本著獨立、客觀、公正的原則，履行其職責。如果失責了，且侵害了中、小股東和潛在投資者（以及外部債權人）的利益，使他們蒙受了損失，注冊會計師就應該承擔法律責任。注冊會計師在執業中最擔心的，是企業管理當局不誠信，即企業管理當局蓄意舞弊。作為“外部人”，要在限定的期限內，在抽樣審計的基礎上，洞察會計報表中的全部虛假信息，幾乎是不可能的；但作為專業人士，注冊會計師有識破重大的、惡性的虛假信息的責任，并且應該具備這種專業水平與技能。而所謂“重大”、“惡性”，應以利害關系人所受損害的嚴重程度為量度。最有“切膚之痛”的莫過于利害關系人，他們會在掂量得失后決定是否對制造虛假信息的企業管理當局、失責的注冊會計師提出索賠訴訟。一般地說，這屬于民事范疇。
二、 我對侵權賠償和行政處罰的理解
銀廣夏和中天勤事件引起了廣泛的議論。有些人在譴責銀廣夏管理當局嚴重詐騙、造假和坑害中小股東的違法行為的同時，也對中天勤在銀廣夏事件尚未產生最后處理決定前，就受到被撤銷的最嚴厲的行政處罰，表達了不同的觀點。我認為，這不是對個別會計師事務所的問題，而是對注冊會計師行業、對注冊會計師的失責行為怎樣看待的問題。對此，我想說一說我的看法。
1． 區分會計責任和審計責任既是一個社會共識，也是在審計業務約定書和審計報告中所明確的。所以，企業管理當局造假的會計責任應是第一位的，注冊會計師在審計過程中的過錯則是第二位的，并不是“各打五十大板”的關系。企業管理當局造假對利害關系人造成的損害，其賠償標的應以受損額為基礎，而注冊會計師的賠償責任，雖然也要參照利害關系人的受損額，但應以他們的過錯大小為主要的判斷標尺。有人說，企業管理當局的造假手段越高明，注冊會計師越有可能犯失察的過錯，兩者是成反比例的。這也是有一定道理的。
2．判定注冊會計師的過錯與判定企業管理當局的造假行為，同樣是一個復雜而細致的過程。從涉案嫌疑到定罪應有一個過程，而且兩者是不同的過程。就注冊會計師而言，主要是要界定他們過錯責任的大小，這需要專業鑒定、需要通過一定的程序，并且要允許注冊會計師申訴，不宜匆忙啟動行政處罰程序。我認為，當前有必要加強懲處力度，加大上市公司和會計師事務所的違法違紀處罰成本，使他們不得不有所戒忌。但一要按程序，二要適度。
3．注冊會計師的過錯，應該追究的主要是民事責任，除非他們喪失職業道德、收受企業管理當局賄賂、通同造假，但這需要在取得確鑿的證據后，再進而追究刑事責任。雖然我國新刑法有追究失責者刑事責任的規定，但對于注冊會計師之類的專業性強、風險高的職業，是否需要“從寬”考慮，這值得商榷。業內早有一自嘲的說法，即注冊會計師是“兩院”院士，忙壞了進醫院，有過錯上法院。近來，不少事務所的經理、從業多年的年青有為的注冊會計師紛紛改行，他們中不少人自稱不是為了高就，而是為了規避注冊會計師行業中的重大風險。我還聽說高校注冊會計師專業的一些學生畢業后不愿從事注冊會計師行業，這對于注冊會計師行業的發展會帶來什么影響，值得三思！
4．會計師事務所的淘汰出局，是通過行政處罰手段，還是通過民事賠償而“傾家蕩產”，也是值得探討的。我的意見傾向于后者。希望能從目前以行政處罰為主的格局轉向以利害關系人向法院起訴為主的格局。今年1月15日，最高人民法院下發了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，初步建立了侵權糾紛訴訟機制。《關于審理涉及中介機構民事責任案件的若干規定》（第一稿）目前也正在征求意見，希望能夠早日出臺。這一規定對注冊會計師的侵權責任，明確了免責條款，正是業內和業外（包括法律界）議論多年的問題，即如果注冊會計師保持應有的職業謹慎，勤勉盡責，認真執行了審計準則的要求，仍未能發現企業管理當局舞弊，可以不追究其侵權責任。關于在當前的環境下，免責條款會使注冊會計師加大還是放松責任感和風險意識，這可以討論。但我認為“加大”多于“放松”。免責是要通過客觀證據和專家鑒定的，絕大多數注冊會計師為了在發生過錯時能夠免予追究責任，更會增強風險意識，謹慎執業，并在工作底稿中留下審計過程的軌跡，特別是專業判斷和事務所內部督導和復核機制的軌跡，以期為提供客觀證據奠定基礎。這也正是我們全行業應該努力提高執業水平和健全會計師事務所經營管理機制的必由之路。
三、 注冊會計師能完成“經濟警察”的職能嗎？
注冊會計師是否“經濟警察”？恰當地說，注冊會計師能否完成“經濟警察”的職能，也是現在議論較多的問題。從注冊會計師在保證社會主義市場經濟秩序中的職能來說，把他們比喻為“經濟警察”，是政府的期望，也是可以理解的。但實際上他們并不擁有警察應有的偵破違法案件的權力和手段，因此不能這樣來理解注冊會計師的鑒證職能。有一種說法，注冊會計師應該把住最后一道關，意思是不論注冊會計師的執業環境多差，也不管企業管理當局怎樣造假，注冊會計師都應該是“火眼金睛”。但這可能嗎？當然，的確也有一些會計師事務所缺乏“內部治理”機制，放松審計質量控制，缺乏風險防范意識，為了追求短期效益，遷就企業管理當局，或是屈從于企業管理當局的壓力，這是我們這個行業必須大力整治的。但注冊會計師只是專業人士，會計師事務所提供的是有償審計服務。要在市場競爭中求生存和發展，事務所就要考慮成本與效益，也要有一個公平和有序的市場競爭環境。我想，這正是政府監管部門和行業主管部門應該為注冊會計師創造的條件。最近，證監會、財政部等政府監管部門正在大力規范上市公司的治理機制，這對凈化注冊會計師的執業環境，是一個喜訊。有人預言注冊會計師將有一個明媚的春天，我們也對此充滿信心。
2008年注冊會計師考試將于9月中旬進行，為了考生復習方便，特針對注冊會計師考試教材中所涉及的重點、難點及考試中容易出現的考點總結如下，以供參考。
由于2006年財政部頒布了1個基本會計準則和38個具體會計準則以及會計準則應用指南，因此， 2007年注冊會計師考試《會計》的教材內容就發生了很大的變化，2008年考試教材是在2007年教材的基礎上進行了適當勘誤，沒有重大變化。在章節上除“第1章總論”中新增了“第6節 會計科目”，還將2007年教材“第28章金融工具列報”中的“權益工具與金融負債的區分”和“混合工具的分拆”兩節內容調整到“第11章所有者權益“中的”第1節，將“金融資產和金融負債的相互抵銷”和“金融工具披露”兩節內容調整到“第13章財務報告”中外，內容既沒有增加，也沒有減少。2008年考試教材除了上述章節變化外，還在“長期股權投資”、“固定資產”、“投資性房地產”、“負債”、“借款費用”、“所得稅”、“租賃”、“資產負債表日后事項”和“合并財務報表”等章節內容中進行了個別內容的微調。其中較為重要的包括：第5章長期股權投資中權益法核算中刪除了“取得現金股利或利潤的處理”的繁瑣內容，但增加了“投資企業和被投資單位發生內部交易”的會計處理重要內容，并修改了“長期股權投資核算方法的轉換及處置”一節中的部分內容；第8章投資性房地產中補充了對空置建筑物的會計處理說明，并在“與投資性房地產有關的后續支出”中，對投資性房地產的改擴建作了相關規定，特別是在“采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產”部分，對如何確定公允價值及公允價值模式的應用作了說明，使投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量具有一定的操作性和規范性；第20章所得稅中在“第4節所得稅費用的確認和計量”一節增加了“合并財務報表中因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅”的內容，由于新《企業所得稅法》從2008年1月1日開始實施，內部研發支出所得稅的會計處理也隨之發生了變化。當然除了上述主要變化內容外，還有其他一些不是非常重要的許多細微變化，在此不再一一講述。
在往年的注冊會計師考試中，單選題一般20題左右，每題1分，但一半以上的題目是需要計算才能選擇的；多選題12題，每題2分，考生答案與正確答案不完全相同均不能得分；計算及會計處理題一般3題，約占24分，每一題并非只涉及一章單一內容，往往涉及多章內容，也具有一定的綜合性；綜合題有2題，每題16分左右，內容具有相當的綜合性，常常涉及長期股權投資與合并財務報表、會計差錯與資產負債表日后事項、會計政策變更與所得稅與資產負債表日后事項等內容。會計考試中除了上述100分的正式試題外，還包括10分的英語附加題。
第1章 總論
本章內容會結合以后章節出現客觀題，但分數很少，一般在2分左右，屬于非重要章節。但本章內容是會計準則中的基本準則，屬于基本會計理論，對全書后續章節具有指導意義考生應理解財務報告目標；掌握會計信息質量要求中的實質重于形式、可比性和謹慎性等要求；掌握資產、收入、利得和損失等會計要素中的概念及應用。
第2章貨幣資金
本章內容在考試中分數很少，一般在1分左右，屬于非重要章節。考生注意理解貨幣資金管理與控制的規定。
第3章金融資產
本章是新會計準則中新增加內容，雖然在2007年考試中客觀題只占了4分，但計算及會計處理題中也涉及了金融資產，一般來說本章內容應在6分左右，考生應引起特別注意。
重要考點1：金融資產的分類及其轉換
金融資產如何計量和報告與金融資產的分類存在密切關系，金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變，尤其是初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產。持有至到期投資在滿足一定條件下可供出售金融資產。
重要考點2：交易性金融資產的會計處理
1.取得交易性金融資產應按公允價值計量，發生的相關交易費用與其他金融資產不同應當直接計入當期損益已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的利息不構成交易性金融資產入賬價值，而應計入應收股利或應收利息。
2.資產負債表日公允價值變動調整交易性金融資產，并確認公允價值變動損益。
3.處置交易性金融資產時，售價與其賬面余額的差額應計入投資收益；考生應特別注意同時應將累計確認的公允價值變動損益科目的余額也應轉入投資收益。這部分內容容易出現在單項選擇題中計算，或與所得稅問題結合出現在計算及會計處理題中。
重要考點3：持有至到期投資的分類條件及會計處理
1.持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。考生要注意企業是否有明確意圖將該金融資產持有至到期，并有能力持有至到期。明確企業在何時可以將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。
2.在對持有至到期投資的初始計量時，必須快速、準確計算“持有至到期投資-利息調整”數，并確定利息調整在借方還是在貸方。
3.持有至到期投資的后續計量是考試中容易出現的內容，考生應準確計算利息調整的攤銷數，并按下列順序確定利息調整攤銷數，進行會計處理：
借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）
持有至到期投資――應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）
持有至到期投資――利息調整（上述金額的差額，也可能在借方）
如果持有至到期投資滿足轉換為可供出售金融資產時，按下列順序確定資本公積，并進行會計處理：
借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）
貸：持有至到期投資（持有至到期投資的賬面價值）
資本公積――其他資本公積（差額，也可能在借方）
重要考點4：可供出售金融資產會計處理。考生應特別注意此內容應與交易性金融資產、持有至到期投資比較學習，把握它們之間的相同并比較他們的不同之處。
1.企業取得可供出售金融資產屬于股票投資時，基本上與交易性金融資產初始計量相同，但要注意兩點不同：第一，可供出售金融資產交易費用應計入可供出售金融資產的成本內，而交易性金融資產交易費用卻計入了當期損益；第二，資產負債表日公允價值變動不計入當期損益，而是計入資本公積。
2.可供出售金融資產屬于債券投資時，基本上與持有至到期投資相同，關鍵問題就是確定利息調整和按實際利率法攤銷利息調整。
3.可供出售金融資產不論屬于股票投資，還是屬于債券投資，在將持有可供出售金融資產處置時，均應將持有期間產生的“資本公積――其他資本公積”轉入“投資收益”。
重要考點5：金融資產減值損失的處理。考生要注意區分不同金融資產減值處理不同。
1.第1類，交易性金融資產由于按公允價值進行計量，不涉及減值問題。
2.第2類和第3類金融資產，即持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，其發生減值時，應當在將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間差額，確認為資產減值損失，計入當期損益。對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
3.第4類金融資產減值問題考生應特別引起注意。可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。如果該類金融資產價值回升，考生應特別注意區別該類金融資產屬于債務工具，還是屬于權益工具的不同處理。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。
第4章 存貨
本章內容屬于會計要素中的基礎內容，主要把握存貨期末計量。考試多為客觀題，且分數不多，一般應在3分左右，屬于不重要章節。但本章內容容易與債務重組、非貨幣性資產交換和合并財務報表等內容結合。
重要考點：存貨期末計量應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。考生應特別注意需要經過加工的材料存貨，其可變現凈值的確定，應為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額。
第5章長期股權投資
本章屬于非常重要章節，不僅可以單獨出客觀題、計算及會計處理題，還會與企業合并和合并財務報表等內容結合，出綜合題，分數少則6分左右，多則10分以上。本章內容與2007年教材內容相比，發生了一些變化，考生要注意按新教材學習，并重點掌握長期股權投資的初始計量和長期股權投資采用權益法核算的后續計量內容。
重要考點1：不同情況下形成的長期股權投資初始投資成本的確定。企業長期股權投資形成可能是合并形成的，也可能是非合并形成的。合并形成的長期股權投資又包括同一控制下的企業合并形成的長期股權投資和非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。考生應特別注意只有同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，其他情況下均是按公允價值作為長期股權投資的初始投資成本（即購買法）。
1.同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值，甚至于發行股份的面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。
2. 非同一控制下的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。
【關鍵詞】CSA1312；審計目標；注冊會計師；風險
2008年12月11日，國際審計準則理事會（IAASB）在布魯塞爾召開會議，批準了最后3個明晰化項目準則，標志著明晰化項目的全部完成。近年來，國內外的經濟發生了很大的變化，在我國審計實務中出現了一些新的需要解決的問題。為了適應這些新變化，實現與國際審計準則的趨同，中注協于2010年11月1日出臺了新修訂的37項審計準則，且定于2012年1月1日起執行。修訂后的準則（以下簡稱：新準則）比原準則結構更加清晰、語言更簡練易懂、適用范圍更廣、更注重以風險為導向、強調對舞弊的審計責任、更注重與治理層的溝通、對小企業的審計規范更加細化。
一、結構更加清晰
新準則充分借鑒了國際審計與鑒證準則理事會明晰化項目的成果，一般都包括以下五章：“總則”、“定義”、“目標”、“要求”、“附則”。一是“總則”，包括準則的制定目的、適用范圍、規范內容、本準則與其他準則的關系等；二是“定義”，解釋準則中包含的術語；三是“目標”，明確界定注冊會計師執行本準則應實現的目標；四是“要求”，規定注冊會計師為實現新準則目標應遵守的要求，即注冊會計師在相關業務環境下應當實施的所有必要程序；五是“附則”，說明準則的施行日期。
CSA1312號也不例外。原CSA1312號也是五章，但內容有很大不同，分別為總則、函證決策、詢證函的設計、函證的實施與評價、附則，總共有二十八條，比新準則多四條。新準則這些體例結構和內容安排充分體現了結構簡明、層次清晰、風格統一這些立法語言表述特點。
二、修訂了本準則的制定目的和適用范圍
新舊CSA1312號準則都提到了準則的制定目的。新CSA1312號準則的第一條從原來24個字改為88個字，更加明確指明了制定目的，說明對函證的理解更為準確了，體現了目標導向的準則制定原則，是國際趨同的表現。
從適用范圍來看，原CSA1312號只是在第二條中簡單地說“本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務”，比較概括。與《國際審計準則505號（以下簡稱：ISA505）——外部函證》趨同，新CSA1312號第二條特別說明了不適用的情況，降低了審計風險，更加嚴謹，清晰界定注冊會計師的審計責任。不但有利于監管機構或者司法部門準確認定注冊會計師的審計工作是否符合審計準則的規定，而且，有利于注冊會計師準確預期自己的行為是否符合審計準則的規定，并在審計過程中根據自己的預期隨時調整審計工作。
三、增加了實施函證程序以獲取審計證據的重要性和實施函證的目標
鑒于通過函證程序獲取的審計證據比被審計單位內部產生的審計證據更可靠，新審計準則強調函證程序的重要性，明確要求注冊會計師在特定情況下，應當考慮實施函證，以獲取更多的相互印證的信息。新CSA1312號強調實施積極式函證程序的必要性。該準則明確規定，如果注冊會計師認為取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當的審計證據的必要程序，則替代程序不能提供所需要的審計證據。如果未獲取回函，注冊會計師應當確定其對審計工作和審計意見的影響。具體如下：
新CSA1312號第四條從四個方面分別明確了實施函證程序以獲取審計證據的重要性：
1.《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險，設計和實施總體應對措施，針對評估的認定層次的重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質、時間安排和范圍；無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設計和實施實質性程序；注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質性程序。
2.《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規定，評估的風險越高，需要獲取越有說服力的審計證據。為此，注冊會計師可以增加審計證據的數量或者獲取更相關、更可靠的審計證據，或將兩種方式結合使用。例如，注冊會計師更加重視直接從第三方獲取審計證據，或從不同的獨立來源獲取相互印證的審計證據。實施函證程序，可以幫助注冊會計師獲取可靠性高的審計證據，以應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險。
3.《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》規定，針對由于舞弊導致的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師應當考慮實施函證程序以獲取更多的相互印證的信息。
4.《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據》規定，通過函證等方式從獨立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據的保證水平。
關于函證目標，第十條“在使用函證程序時，注冊會計師的目標是，設計和實施函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據。”
四、定義的提出更加明確
