時(shí)間：2022-04-04 06:27:02
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇長(zhǎng)期股權(quán)投資，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;長(zhǎng)期股權(quán)投資;公允價(jià)值
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)融入世界的步伐不斷加快,我國(guó)企業(yè)進(jìn)入世界資本市場(chǎng)的步伐也在加快。新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則發(fā)生了較大的變化,其中新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的頒布,有效地規(guī)范了長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的實(shí)施不僅簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算工作,提高了相關(guān)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量,而且對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生了較大的影響。因此,分析新準(zhǔn)則對(duì)于了解、用好新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則具有不可替代的作用。
一、新長(zhǎng)期股權(quán)投資的主要變化
(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量不同
原投資準(zhǔn)則沒有涉及企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的處理方法,其他長(zhǎng)期股權(quán)投資都按放棄資產(chǎn)的賬面價(jià)值確定。新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)初始成本的確定按形成的方式將長(zhǎng)期股權(quán)投資分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
1、企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
2、非企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)以實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本,包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金以及其他必要支出。除以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外,其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部引入公允價(jià)值。即以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
(二)成本法和權(quán)益法的適用范圍不同
原準(zhǔn)則規(guī)定:不具有控制且不具有重大影響的投資采用成本法核算,控制、共同控制或重大影響的投資采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則規(guī)定:控制、不具有共同控制或重大影響,并在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算,其中對(duì)受控制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)先采用成本法核算,在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)再采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整;對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算;對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制和重大影響,并且活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中的規(guī)定執(zhí)行。
(三)對(duì)股權(quán)投資差額的處理不同
原準(zhǔn)則規(guī)定:長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,計(jì)入股權(quán)投資差額,并進(jìn)行攤銷;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,計(jì)入資本公積。而新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則取消了權(quán)益法中股權(quán)投資差額的核算。新準(zhǔn)則規(guī)定:長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本大于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本;長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
(四)對(duì)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不同
原準(zhǔn)則規(guī)定長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值可以轉(zhuǎn)回,但轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計(jì)提數(shù)。而新準(zhǔn)則不允許將計(jì)提的長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試,其實(shí)質(zhì)是對(duì)長(zhǎng)期投資的減值測(cè)試,如果發(fā)生減值,先沖減商譽(yù),商譽(yù)減為零后,再確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值,同時(shí)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦提取就不允許轉(zhuǎn)回。
(五)除凈損益外的其他所有者權(quán)益的處理不同
因被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的,原準(zhǔn)則要求將其由“資本公積――股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)為“資本公積――其他資本公積”;而新準(zhǔn)則要求將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
二、實(shí)施新長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響
(一)對(duì)資產(chǎn)的影響
1、新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)最大的影響在于引入了可辨認(rèn)公允價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定除以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資外,其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部以公允價(jià)值作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資采用公允價(jià)值計(jì)量,引起資產(chǎn)賬面價(jià)值的波動(dòng),從而影響企業(yè)的資產(chǎn)總額。
2、對(duì)具有控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資,原準(zhǔn)則采用權(quán)益法而新準(zhǔn)則采用成本法核算,將對(duì)企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生一定影響。比如,當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利時(shí),在權(quán)益法下,借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶,企業(yè)資產(chǎn)總額將增加;但是在成本法下,并不確認(rèn)這一收益。這樣,新準(zhǔn)則下的資產(chǎn)總額就較舊準(zhǔn)則下有所減少。
對(duì)受控制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)先采用成本法核算,在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)再采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整,這樣就使得合并資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總額明顯增大。
3、舊準(zhǔn)則下的“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”屬于資產(chǎn)類賬戶,因?yàn)樵谛聹?zhǔn)則中取消了“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”的核算,所以將會(huì)對(duì)企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生一定的影響。若舊準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”為借方數(shù)額,則在新準(zhǔn)則下取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的以后各期企業(yè)資產(chǎn)的數(shù)額將有所減少。因?yàn)樵跀備N“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”時(shí),我們借記“投資收益”,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”。相反若舊準(zhǔn)則下“長(zhǎng)期股權(quán)投資――股權(quán)投資差額”為貸方數(shù)額,則在新準(zhǔn)則下取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的以后各期企業(yè)資產(chǎn)的數(shù)額將有所增加。
4、新準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回,將對(duì)資產(chǎn)總額產(chǎn)生較大的影響,使企業(yè)資產(chǎn)總額較舊準(zhǔn)則下減少。這是由于在舊準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時(shí),借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”賬戶,增加了企業(yè)的資產(chǎn)總額。
(二)對(duì)利潤(rùn)的影響
1、對(duì)受控制子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改按成本法核算,造成企業(yè)利潤(rùn)的較大變化。
2、新準(zhǔn)則取消股權(quán)投資差額的核算對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響較大。按舊準(zhǔn)則的規(guī)定,長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),股權(quán)投資差額按一定期限平均攤銷,計(jì)入損益。這樣對(duì)于一些“股權(quán)投資差額”較大的上市公司,分期攤銷差額會(huì)對(duì)公司的利潤(rùn)產(chǎn)生重大的影響,即股權(quán)投資差額攤銷數(shù)若為正數(shù)顯示公司利潤(rùn)將減少,攤銷數(shù)為負(fù)數(shù)顯示公司利潤(rùn)將增加。與舊準(zhǔn)則相比,新準(zhǔn)則更加規(guī)范、簡(jiǎn)便,給企業(yè)自主調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間越來越小。新準(zhǔn)則取消了股權(quán)投資差額,即在以后各期沒有了舊準(zhǔn)則下的攤銷問題,也就沒有了在以后各期因?yàn)閿備N股權(quán)投資差額而影響利潤(rùn)的問題。總之,在股權(quán)投資差額為正數(shù)的情況下,新準(zhǔn)則下企業(yè)以后各期的利潤(rùn)會(huì)較舊準(zhǔn)則有所增加,其增加的部分即為舊準(zhǔn)則下攤銷的股權(quán)投資差額的數(shù)額。
3、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回將對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響。根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定:當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象時(shí),應(yīng)估計(jì)其可收回金額(可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定)。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí),說明股權(quán)投資發(fā)生減值,應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減至可收回金額,減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回,即當(dāng)確定其發(fā)生減值時(shí),應(yīng)借記“投資損益”賬戶,貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”賬戶;當(dāng)將來投資的價(jià)值得以恢復(fù)時(shí),不做有關(guān)的會(huì)計(jì)處理。
總之,新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的實(shí)施簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)核算,避免了企業(yè)利用攤銷股權(quán)投資差額、計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備來調(diào)節(jié)利潤(rùn)以粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的行為,從而提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
4、由于通過債務(wù)重組方式也能夠取得長(zhǎng)期投資,所以還存在著債務(wù)重組的適度運(yùn)用問題,同樣會(huì)給利潤(rùn)帶來一定程度的影響。比如債務(wù)重組的收益我們將其計(jì)入當(dāng)期收益,將會(huì)大大增加企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn),成為操縱企業(yè)利潤(rùn)的手段。
(三)對(duì)留存收益的影響
1、新準(zhǔn)則下,企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。這樣,新準(zhǔn)則下的留存收益就會(huì)較舊準(zhǔn)則下大大減少。
2、新準(zhǔn)則首次執(zhí)行,尚未攤銷的長(zhǎng)期股權(quán)投資差額全額沖銷,并調(diào)整留存收益,上市公司2007年年初的留存收益將減少。
3、處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí),因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的,原準(zhǔn)則計(jì)入資本公積,而新準(zhǔn)則則最終計(jì)入當(dāng)期損益,這樣,新準(zhǔn)則下的留存收益就較舊準(zhǔn)則下明顯減少。
三、如何更好地實(shí)施新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則
(一)各級(jí)政府要出臺(tái)有關(guān)的實(shí)施細(xì)則
為了使新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則有“法”可依,各級(jí)政府要依據(jù)準(zhǔn)則制定有關(guān)的細(xì)則及具體操作指南,以供企業(yè)會(huì)計(jì)人員參考。比如:取得各種長(zhǎng)期股權(quán)投資的具體情況下的會(huì)計(jì)處理,成本法改權(quán)益法以及權(quán)益法改成本法如何調(diào)整,各種方式下處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理等。制定的細(xì)則要盡量涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資的方方面面。
(二)建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則配套的監(jiān)管制度
要想真正實(shí)施好新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則,需要建立與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的監(jiān)管制度。有關(guān)部門(比如稅務(wù)部門、審計(jì)部門等)要定期、不定期地對(duì)企業(yè)的賬目進(jìn)行審查,以保證企業(yè)會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確、規(guī)范。另外,加強(qiáng)有關(guān)部門的監(jiān)管力度,有利于防止企業(yè)私自調(diào)整利潤(rùn)造成的偷稅、漏稅行為,同時(shí)也有利于防止企業(yè)利用虛假會(huì)計(jì)信息來蒙騙信息使用者的行為。
(三)提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)道德
為了更好地實(shí)施新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則,企業(yè)需要做好以下幾點(diǎn):
1、組織企業(yè)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則作為新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中變化最大的一項(xiàng),它的實(shí)施給企業(yè)會(huì)計(jì)人員帶來了一定的困難。因此,了解、學(xué)習(xí)并消化新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則,對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員處理長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)具有不可替代的作用。
2、定期對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)和考核。作為社會(huì)中的一員,尤其是作為有一名會(huì)計(jì),要時(shí)時(shí)刻刻地學(xué)習(xí),不斷接受并吸收新的會(huì)計(jì)知識(shí),以適應(yīng)具體會(huì)計(jì)工作的需要。企業(yè)要適時(shí)地對(duì)其會(huì)計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)和考核,以保證企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
3、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制制度。另外,提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德也非常重要。新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則大量引入了公允價(jià)值,公允價(jià)值的確定給企業(yè)調(diào)整利潤(rùn)帶來了一定的空間,因此,企業(yè)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德也就關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化,體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同,在實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際規(guī)則的接軌。通過分析新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化及可能存在的問題,可以更好地掌握和運(yùn)用新準(zhǔn)則,對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范地處理,為會(huì)計(jì)信息使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。
參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；權(quán)益法；內(nèi)部交易
一、權(quán)益法的定義及其適用范圍
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計(jì)量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
二、權(quán)益法核算
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目。
【例1】A公司以銀行存款2000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為6000萬元。
2.損益調(diào)整
（1）投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（2）投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。
比如，以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額，相對(duì)于被投資單位已計(jì)提的折舊額、攤銷額之間存在差額的，應(yīng)按其差額對(duì)被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整，并按調(diào)整后的凈損益和持股比例計(jì)算確認(rèn)投資損益。在進(jìn)行有關(guān)調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮具有重要性的項(xiàng)目。
（3）除考慮公允價(jià)值的調(diào)整外，對(duì)于投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。
投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同，母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的，而投資企業(yè)與其聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。
①對(duì)于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)，在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。
因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
【例4】甲企業(yè)于20×9年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×9年11月，乙公司將其成本為1200萬元的某商品以1800萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，甲企業(yè)未對(duì)外出售該存貨。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為3200萬元。假定不考慮所得稅因素影響。
應(yīng)說明的是，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整實(shí)際上是實(shí)體觀的體現(xiàn)。也就是把合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體看作包含聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)中母公司所占權(quán)益份額在內(nèi)的一個(gè)完整主體，但聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)因?yàn)閷?duì)其沒有控制，不能采用常規(guī)的合并報(bào)表方式進(jìn)行處理，只能采用“單行合并”處理。相當(dāng)于先把聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)（抵銷內(nèi)部交易前）的份額（分別以長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益代表）加總到合并工作底稿中，然后再將內(nèi)部交易中對(duì)應(yīng)于母公司持股比例的部分予以抵銷。抵銷時(shí)，對(duì)于母公司一方仍使用正常的會(huì)計(jì)科目，但對(duì)于聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)一方則以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”分別取代其聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)報(bào)表上的“凈資產(chǎn)類”和“損益類”的具體會(huì)計(jì)科目。
上例中在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整可以理解為先按照抵銷內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益前的子公司凈利潤(rùn)和凈資產(chǎn)確認(rèn)投資收益：
上述兩筆分錄合并后，與【例4】相同。
【例5】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽＜俣灼髽I(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。②對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下（即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售），投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)，同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)持有時(shí)，投資方對(duì)于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中，投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)產(chǎn)生的損益中，按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。
【例6】甲企業(yè)持有乙公司有表決權(quán)股份的20%，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)施加重大影響。20×9年11月，甲公司將其賬面價(jià)值為1200萬元的商品以1800萬元的價(jià)格出售給乙公司，至20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為2000萬元。假定不考慮所得稅影響。
上述兩筆分錄合并后，與【例6】相同。
【例7】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以1000萬元的價(jià)格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤(rùn)為2000萬元。假定不考慮所得稅因素。
【例8】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響。20×9年，甲公司將其賬面價(jià)值為800萬元的商品以640萬元的價(jià)格出售給乙公司。20×9年資產(chǎn)負(fù)債表日，該批商品尚未對(duì)外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×9年凈利潤(rùn)為2000萬元。
（5）超額虧損的確認(rèn)
投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，通常是指長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目。比如，企業(yè)對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位的凈投資。
在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：①?zèng)_減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。②長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益賬面價(jià)值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長(zhǎng)期應(yīng)收項(xiàng)目等的賬面價(jià)值。③經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計(jì)承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債，計(jì)入當(dāng)期投資損失。
除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失，應(yīng)在賬外備查登記。
被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記賬外備查登記的金額、已確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益及長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。
【例9】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，2006年12月31日投資的賬面價(jià)值為4000萬元。乙企業(yè)2007年虧損6000萬元。假定取得投資時(shí)點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價(jià)值等于賬面價(jià)值，雙方采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。
【例10】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán)，能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。20×4年12月31日該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為6000萬元。乙企業(yè)20×5年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生變化，當(dāng)年度虧損9000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí)，乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等，雙方所采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為3600萬元。確認(rèn)上述投資損失后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?400萬元。
3.其他權(quán)益變動(dòng)
投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，借記或貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。
【例11】A公司對(duì)C公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，C公司2009年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額為200萬元，不考慮所得稅的影響。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008[M].北京：人民出版社，2008，9.
摘要：文章從了解長(zhǎng)期股權(quán)投資概念入手，通過列舉實(shí)例熟悉長(zhǎng)期股權(quán)投資從取得—持有—處置等一系列的賬務(wù)處理，并通過列表分析區(qū)分成本法與權(quán)益法賬務(wù)處理的區(qū)別與聯(lián)系。
關(guān)鍵詞 ：長(zhǎng)期股權(quán)投資；賬務(wù)處理；成本法；權(quán)益法
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資的概念
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響和對(duì)合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性投資。
其核算方法有成本法和權(quán)益法。成本法是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法，用于被投資被投資單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資。權(quán)益法用于對(duì)被投資單位有共同控制和重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的形成、取得方式及初始投資成本（見右表）
三、見右表具體賬務(wù)處理
同一控制下企業(yè)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被投資方所有者權(quán)益賬面價(jià)值）、投資收益（或貸方）、負(fù)債，貸：資產(chǎn)、資本公積。或借差沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。
非同一控制下企業(yè)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式取得長(zhǎng)期股權(quán)投資賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資的資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值之和）、投資收益（或貸方）、負(fù)債，貸：資產(chǎn)、資本公積，或借差沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。
例1：甲公司以固定資產(chǎn)和銀行存款作為合并對(duì)價(jià)，取得乙公司60%的股權(quán)。甲公司投資的銀行存款120萬元、固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為660萬元，公允價(jià)值為600萬元，已計(jì)提折舊80萬元，未計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，企業(yè)合并日，乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為1600萬元。
例2：甲公司以無形資產(chǎn)和發(fā)行股票方式取得乙公司70%股權(quán)。無形資產(chǎn)賬面價(jià)值為900 萬元，公允價(jià)值為500 萬元，累計(jì)攤銷200 萬元，甲公司發(fā)行的股票為每股面值1 元，共發(fā)行1500 萬股，公允價(jià)值是每股2.5元。當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值總額為5000 萬元例1 同一控制下與非同一控制下以非現(xiàn)金資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的賬務(wù)處理對(duì)比：
同一控制下以發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（被投資方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值）、應(yīng)收股利，貸：股本（面值）、資本公積，或借差沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)。非同一控制下發(fā)行權(quán)益性證券取得長(zhǎng)期股權(quán)投資：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值）、應(yīng)收股利,貸：股本（面值）、資本公積，或借差沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)例2 同一控制下與非同一控制下以權(quán)益性證券投資的賬務(wù)處理對(duì)比：
例3：2015 年1 月，甲公司以銀行存款購買乙公司股票200 萬股長(zhǎng)期持有，支付價(jià)款10300 萬元（包括宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利300萬元）。持股比例為40%，投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為30000 萬元，2月收到支付價(jià)款中的現(xiàn)金股利，3 月宣告發(fā)放現(xiàn)金股利400 萬元，2015 實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)4000 萬元，年末可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)300萬元。
例4：將上述持股比例改為15%
例4 例3成本法與權(quán)益法賬務(wù)處理對(duì)比。
減值時(shí)：成本法與權(quán)益法賬務(wù)處理相同
借：資產(chǎn)減值損失，貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
承上例：4月該長(zhǎng)期股權(quán)投資發(fā)生減值100萬元
借:資產(chǎn)減值損失1000000
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1000000
處置時(shí)（成本法）：借：其他貨幣資金等、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益（或借方）。
處置時(shí)（權(quán)益法）：借：其他貨幣資金等、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資。
投資收益（或借方）
借：資本公積—其他資本公積、其他綜合收益，貸：投資收益（或相反分錄）。
例5：承上例，2016年1月將該長(zhǎng)期股權(quán)投資以9000萬賣出，款項(xiàng)存入銀行。
（成本法）借：銀行存款90000000
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備1000000
投資收益9000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資100000000
（權(quán)益法）借：銀行存款90000000
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)備1000000
投資收益29000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—成本120000000
參考文獻(xiàn)：
一、投資時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱118號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
對(duì)比會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定可以看出：如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本大于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
例1：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
2007年1月甲公司以一批機(jī)器設(shè)備對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，機(jī)器設(shè)備的原值為1300萬元，已提折舊為500萬元，公允價(jià)值為1000萬元，甲公司占乙公司股權(quán)的30%，乙公司凈資產(chǎn)為2600萬元。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理8000000
累計(jì)折舊5000000
貸：固定資產(chǎn)13000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
貸：固定資產(chǎn)清理8000000
營(yíng)業(yè)外收入2000000
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額780（2600×30%）萬元，所以不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號(hào)文規(guī)定，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也是1000萬元，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
假設(shè)上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬元，其他條件不變。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理8000000
累計(jì)折舊5000000
貸：固定資產(chǎn)13000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
貸：固定資產(chǎn)清理8000000
營(yíng)業(yè)外收入2000000
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1050（3500×30%）萬元，所以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本500000
貸：營(yíng)業(yè)外收入500000
而按118號(hào)文規(guī)定，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1050萬元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬元。二、投資期間形成的暫時(shí)性差異
（一）確認(rèn)投資損益時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但是，按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)文）的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說，權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益，屬于投資轉(zhuǎn)讓所得，在未來進(jìn)行投資處置時(shí)，按390號(hào)文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也不得沖減應(yīng)稅所得，在未來處置時(shí)視為投資成本。
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增或調(diào)減，分別產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。
（二）資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在未來進(jìn)行投資處置時(shí)，確認(rèn)為應(yīng)稅所得。
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
（三）收到現(xiàn)金股利時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。按稅法規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。但是，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認(rèn)的投資收益的返還，應(yīng)視為前述確認(rèn)投資收益形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。
（四）計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，而按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，不屬于投資損失，不得沖減應(yīng)稅所得。然而，按照390號(hào)文的規(guī)定，如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許做相反的納稅調(diào)整。因此，該項(xiàng)差異應(yīng)屬于可抵扣暫時(shí)性差異。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。
甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60（200×30%）萬元，確認(rèn)應(yīng)收股利15（50×30%）萬元。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整600000
貸：投資收益600000
借：應(yīng)收股利150000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整150000
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1045（1000+60-15）萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1095（1050+60-15）萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬元（其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬元，損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0，該項(xiàng)投資減值80萬元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失800000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為965（1045-80）萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。此時(shí)2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬元轉(zhuǎn)回，同時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異35（1000-965）萬元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0，該項(xiàng)投資減值80萬元。
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1015（1095-80）萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為15（1015-1000）萬元（2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬元轉(zhuǎn)回80萬元）。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而按照390號(hào)文的規(guī)定，投資企業(yè)已確認(rèn)但尚未收到股利的收益(即長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中的損益調(diào)整明細(xì)科目余額)應(yīng)視為投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項(xiàng)投資形成的所有暫時(shí)性差異應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓，收取價(jià)款960萬元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
銀行存款9600000
投資收益50000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
——損益調(diào)整450000
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0（965+80-1000-45），計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的可抵扣暫時(shí)性差異35萬元轉(zhuǎn)回。
（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓，收取價(jià)款960萬元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
銀行存款9600000
投資收益550000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10500000
——損益調(diào)整450000
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0（1015+80-1050-45），計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異15萬元轉(zhuǎn)回。
各年的暫時(shí)性差異如表所示：
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
表1單位:萬元
年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
表2單位:萬元
年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異
2007年末10951000950
長(zhǎng)期股權(quán)投資是指企業(yè)通過合并、購買被投資企業(yè)股權(quán)等方式獲得被投資單位股份份額，與被投資單位建立聯(lián)系，投資單位持有長(zhǎng)期股權(quán)投資不在于獲取短期收益而是通過長(zhǎng)期持有被投資單位股份與被投資單位共同享受收益、承擔(dān)虧損。長(zhǎng)期股權(quán)投資通常具有投資數(shù)額大、投資期限長(zhǎng)、投資風(fēng)險(xiǎn)大、投資收益大的特點(diǎn)。主要包括能夠?qū)嵤┛刂频臋?quán)益性投資（對(duì)子公司的投資）、能夠?qū)嵤┕餐刂频臋?quán)益性投資（對(duì)合資企業(yè)的投資）、能夠?qū)嵤┲卮笥绊懙臋?quán)益性投資（對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資）。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算變化
（一）重新界定長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的范圍
修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定：“長(zhǎng)期股權(quán)投資是指投資方對(duì)被投資方具有控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益性資本。新準(zhǔn)則不再規(guī)范原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，要求按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理。”現(xiàn)舉例如下：
甲公司于2013年4月10日取得乙公司6%的股權(quán)，獲取成本為1200萬元，2014年2月6日，乙公司宣告分派利潤(rùn)，甲公司按照持股比例可獲取10萬元。假定甲公司在取得乙公司股權(quán)后，對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策不具有控制、共同控制或重大影響，且該投資不存在活躍的交易市場(chǎng)、公允價(jià)值無法可靠獲取。乙公司于2014年2月12日實(shí)際分派利潤(rùn)。
甲公司按照原準(zhǔn)則處理如下：（單位：萬元）
（1）2013年4月10日日取得長(zhǎng)期股權(quán)投資：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資――乙公司 1200
貸：銀行存款 1200
（2）2014年2月6日宣告分派現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利――乙公司 10
貸：投資收益 10
（3）2014年2月12日實(shí)際分派利潤(rùn)
借：銀行存款 10
貸：應(yīng)收股利――乙公司 10
甲公司按照新準(zhǔn)則處理如下：（單位：萬元）
（1）2013年4月10日日取得長(zhǎng)期股權(quán)投資：
借：可供出售金融資產(chǎn)――乙公司 1200
貸：銀行存款 1200
（2）2014年2月6日宣告分派現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利――乙公司 10
貸：投資收益 10
（3）2014年2月12日實(shí)際分派利潤(rùn)
借：銀行存款 10
貸：應(yīng)收股利――乙公司 10
進(jìn)行上述處理以后，如果相關(guān)的股權(quán)投資存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試
（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量及差額處理更加合理
2006《CAS2-長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定初始投資成本為投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額。投資者享有被投資單位的份額等于投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值乘以持股比例。投資差額的處理分為以下三種情況：一是初始投資成本等于持股份額：按實(shí)際的投資成本入賬，賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：銀行存款（或者其他資產(chǎn)類科目）；二是初始投資成本小于持股份額，兩者之間的差額是被投資方對(duì)投資方做出的讓步，應(yīng)作為投資利益的流入，可以視為投資方的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。賬務(wù)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 貸：銀行存款（或者其他資產(chǎn)類科目）同時(shí)貸記“營(yíng)業(yè)外收入”（金額為兩者差額）；三是初始投資成本大于持股份額，兩者差額體現(xiàn)投資企業(yè)在投資過程中通過購買作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得的股份份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，因此不需要進(jìn)行調(diào)整，該差額構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，賬務(wù)處理按初始投資成本入賬。
2014《CAS2-長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：“同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)被投資單位債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并購買方在購買日按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》有關(guān)規(guī)定確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。”
（三）長(zhǎng)期股權(quán)投資后期核算方法的新變化
2006《CAS2-長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法進(jìn)行核算，而投資單位對(duì)被投資單位能夠進(jìn)行控制（比如說母公司對(duì)子公司的控制，日常核算及個(gè)別采取報(bào)表采用成本法，在編制合并報(bào)表時(shí)采用權(quán)益法）、投資單位對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的采用成本法。2014《CAS2-長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：投資方能夠?qū)Ρ煌顿Y方實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算；投資方對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行核算。采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資按初始投資成本計(jì)價(jià)，對(duì)于追加或收回的投資應(yīng)調(diào)整其賬面成本。被投資單位宣布分派現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期收益。”
（四）被投資單位發(fā)生損益時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算變化
當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損時(shí)，2006《CAS2-長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：投資單位確認(rèn)要為被投資單位的虧損承擔(dān)凈虧損時(shí)，當(dāng)被投資單位發(fā)生虧損的虧損沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值不夠沖減時(shí)，按照合同或協(xié)議的約定進(jìn)一步?jīng)_減損失。沖減項(xiàng)目為其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，例如投資單位對(duì)被投資單位的長(zhǎng)期債權(quán)等。該債權(quán)實(shí)質(zhì)上是對(duì)投資企業(yè)的凈投資。賬務(wù)處理為：借：投資損益 貸：長(zhǎng)期應(yīng)收款 ；按照相關(guān)投資合同或約定需要投資單位承擔(dān)虧損義務(wù)時(shí)，根據(jù)或有事項(xiàng)的規(guī)定，確認(rèn)為投資單位的投資損失，同時(shí)卻認(rèn)為“預(yù)計(jì)負(fù)債”。賬務(wù)處理為：借：投資損益 貸：預(yù)計(jì)負(fù)債。在以后期間，被投資單位發(fā)生盈利時(shí)，應(yīng)按照相反的順序減記“預(yù)計(jì)負(fù)債”，恢復(fù)”長(zhǎng)期應(yīng)收款”的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)投資收益。賬務(wù)處理為：借：預(yù)計(jì)負(fù)債、長(zhǎng)期應(yīng)收款 貸：投資收益。
2014《CAS2-長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定：“投資方確認(rèn)被投資方發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益減記零為限（投資方負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外）。被投資單位以后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，投資方先彌補(bǔ)以前凈虧損確認(rèn)的損失，損失彌補(bǔ)完以后，按照應(yīng)享有的凈收益重新確認(rèn)新的收益。此外，投資方在確認(rèn)應(yīng)享有被投資方的凈損益時(shí)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，按照持有比例計(jì)算投資單位應(yīng)享有的損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。
（五）企業(yè)合并取得的相關(guān)費(fèi)用不用再資本化
CAS2（2014）第五條新增規(guī)定：“合并方或購買方為企業(yè)合并時(shí)發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估、咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。”此外CAS2（2014）第六條還規(guī)定：“與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減發(fā)行收到的對(duì)價(jià)后計(jì)入相關(guān)權(quán)益項(xiàng)目。
例如：甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司50%的股權(quán)。為取得該股權(quán)甲公司增發(fā)4000萬股普通股，每股面值1元，每股公允價(jià)值5元，支付承銷商傭金50萬元，發(fā)生與企業(yè)合并相關(guān)的審計(jì)、評(píng)估費(fèi)用10萬元。取得該股利時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。其會(huì)計(jì)處理如下：
1、取得長(zhǎng)期股權(quán)投資
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 6000（10000*60%）
貸： 股本 4000 （4000*1）
資本公積―股本溢價(jià) 2000
2、支付發(fā)行費(fèi)用
借：資本公積―股本溢價(jià) 50（手續(xù)費(fèi)、傭金）
管理費(fèi)用 10 （審計(jì)評(píng)估費(fèi)用）
貸： 銀行存款 60
一、投資時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，除企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資以外，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)以所投出非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱118號(hào)文）規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí)，將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
對(duì)比會(huì)計(jì)與稅法的規(guī)定可以看出：如果長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)相同，不產(chǎn)生暫時(shí)性差異；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本大于計(jì)稅基礎(chǔ)，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
例1：（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
2007年1月甲公司以一批機(jī)器設(shè)備對(duì)乙公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，機(jī)器設(shè)備的原值為1300萬元，已提折舊為500萬元，公允價(jià)值為1000萬元，甲公司占乙公司股權(quán)的30%，乙公司凈資產(chǎn)為2600萬元。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理8000000
累計(jì)折舊5000000
貸：固定資產(chǎn)13000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
貸：固定資產(chǎn)清理8000000
營(yíng)業(yè)外收入2000000
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額780（2600×30%）萬元，所以不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。而按118號(hào)文規(guī)定，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)也是1000萬元，該項(xiàng)業(yè)務(wù)不產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
假設(shè)上例中乙公司凈資產(chǎn)為3500萬元，其他條件不變。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)清理8000000
累計(jì)折舊5000000
貸：固定資產(chǎn)13000000
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
貸：固定資產(chǎn)清理8000000
營(yíng)業(yè)外收入2000000
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額1050（3500×30%）萬元，所以調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本500000
貸：營(yíng)業(yè)外收入500000
而按118號(hào)文規(guī)定，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅基礎(chǔ)是1000萬元。長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值1050萬元大于其計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬元，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬元。
二、投資期間形成的暫時(shí)性差異
（一）確認(rèn)投資損益時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益并調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但是，按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問題的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2004]390號(hào)文）的規(guī)定，投資企業(yè)應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)或累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說，權(quán)益法下確認(rèn)的投資收益，屬于投資轉(zhuǎn)讓所得，在未來進(jìn)行投資處置時(shí)，按390號(hào)文規(guī)定應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)稅所得。被投資企業(yè)發(fā)生虧損，投資企業(yè)也不得沖減應(yīng)稅所得，在未來處置時(shí)視為投資成本。
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增或調(diào)減，分別產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異。
（二）資本公積業(yè)務(wù)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。但按照稅法的規(guī)定，視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，在未來進(jìn)行投資處置時(shí)，確認(rèn)為應(yīng)稅所得。
由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變，長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
（三）收到現(xiàn)金股利時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。按稅法規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)不變。但是，投資企業(yè)收到的現(xiàn)金股利屬于已確認(rèn)的投資收益的返還，應(yīng)視為前述確認(rèn)投資收益形成的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回。
（四）計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，企業(yè)計(jì)提長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，一方面沖減投資收益，另一方面沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，而按照國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)已提取的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，不屬于投資損失，不得沖減應(yīng)稅所得。然而，按照390號(hào)文的規(guī)定，如果有關(guān)準(zhǔn)備在申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)稅所得，轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的相關(guān)準(zhǔn)備應(yīng)允許做相反的納稅調(diào)整。因此，該項(xiàng)差異應(yīng)屬于可抵扣暫時(shí)性差異。
例2：（1）承例1（1）。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。
甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益60（200×30%）萬元，確認(rèn)應(yīng)收股利15（50×30%）萬元。編制的會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整600000
貸：投資收益600000
借：應(yīng)收股利150000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整150000
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1045（1000+60-15）萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬元。
（2）承例1（2）。假定乙公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬元，宣告分配現(xiàn)金股利50萬元，雙方所得稅稅率一致。甲公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1095（1050+60-15）萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬元（其中投資成本調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50萬元，損益調(diào)整調(diào)增產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬元）。
例3：（1）承例2（1）。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0，該項(xiàng)投資減值80萬元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：資產(chǎn)減值損失800000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為965（1045-80）萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。此時(shí)2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異45萬元轉(zhuǎn)回，同時(shí)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異35（1000-965）萬元。
（2）承例2（2）。假定乙公司2008年凈利潤(rùn)為0，該項(xiàng)投資減值80萬元。
長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值為1015（1095-80）萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異為15（1015-1000）萬元（2007年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異95萬元轉(zhuǎn)回80萬元）。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置時(shí)形成的暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。而按照390號(hào)文的規(guī)定，投資企業(yè)已確認(rèn)但尚未收到股利的收益(即長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值中的損益調(diào)整明細(xì)科目余額)應(yīng)視為投資轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅。在這種情況下，該項(xiàng)投資形成的所有暫時(shí)性差異應(yīng)全部轉(zhuǎn)回。
例4（1）承例3（1）。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓，收取價(jià)款960萬元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
銀行存款9600000
投資收益50000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10000000
——損益調(diào)整450000
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0（965+80-1000-45），計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的可抵扣暫時(shí)性差異35萬元轉(zhuǎn)回。
（2）承例3（2）。假定甲公司與2009年將該項(xiàng)投資全部轉(zhuǎn)讓，收取價(jià)款960萬元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備800000
銀行存款9600000
投資收益550000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——投資成本10500000
——損益調(diào)整450000
長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為0（1015+80-1050-45），計(jì)稅基礎(chǔ)也為0。2008年末的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異15萬元轉(zhuǎn)回。
各年的暫時(shí)性差異如表所示：
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
表1單位:萬元
年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異
2007年末10451000450
2008年末9651000035
2009年末0000
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況：
表2單位:萬元
年份賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異可抵扣暫時(shí)性差異
2007年末10951000950
新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則相比，無論是核算范圍還是核算方法都有比較大的變化。特別是初始投資成本的確定，實(shí)際是依據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定來確定的。下面筆者對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量等進(jìn)行分析。
一、初始投資成本的確認(rèn)
根據(jù)新企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本取決于企業(yè)的合并方式，而不是取決于投資的核算方法。具體的合并方式分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
（一）同一控制下的企業(yè)合并
同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)象的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；同一控制下的合并費(fèi)用除發(fā)行債券和股票外計(jì)入當(dāng)期損益。
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
資本公積
（二）非同一控制下的企業(yè)合并
非同一控制下，體現(xiàn)的是購買法，合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，合并費(fèi)用也計(jì)入合并成本。具體會(huì)計(jì)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用）
貸：付出資產(chǎn)的賬面價(jià)值
公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額
具體分為：
1.以存貨作為對(duì)價(jià)進(jìn)行的企業(yè)合并：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
同時(shí)：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫存商品
2.以固定資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)進(jìn)行的企業(yè)合并：
借：固定資產(chǎn)清理
累計(jì)折舊
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
貸：固定資產(chǎn)
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：固定資產(chǎn)清理
營(yíng)業(yè)外收入
3.以發(fā)行權(quán)益性證券進(jìn)行的企業(yè)合并：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值+直接相關(guān)費(fèi)用）
貸：股本
資本公積（扣除直接相關(guān)費(fèi)用）
如果無溢價(jià)或溢價(jià)部分不足以抵減的情況下：沖減盈余公積利潤(rùn)分配――未分配利潤(rùn)
4.以無形資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)的企業(yè)合并
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
累計(jì)攤銷
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
營(yíng)業(yè)外支出
貸：無形資產(chǎn)
銀行存款
營(yíng)業(yè)外收入
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算
（一）核算范圍
新的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則對(duì)成本法和權(quán)益法的核算范圍進(jìn)行了調(diào)整，具體比較如表1：
（二）核算方法
1.成本法
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，在投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的情況下，要采用成本法核算，即新準(zhǔn)則下成本法的核算范圍從原來的不具有共同控制或重大影響，擴(kuò)大到了控制。成本法核算的原理與原投資準(zhǔn)則的規(guī)定相同，即采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額，所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為投資成本的收回。具體分為：（1）投資當(dāng)年被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利，投資企業(yè)沖減投資成本；（2）投資以后年度被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利，應(yīng)具體分析：當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)（各年分得股利之和）大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)（投資企業(yè)應(yīng)得利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)）時(shí)，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時(shí)，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后確認(rèn)投資收益。成本法核算涉及的 “應(yīng)收股利”科目和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額的計(jì)算公式如下：（1）“應(yīng)收股利”科目發(fā)生額=被投資單位宣告分派的股利總額×投資持股比例（2）“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=（應(yīng)收股利的累積數(shù)-投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)）-前期已累積沖減的投資成本
應(yīng)用上述公式計(jì)算時(shí)，若計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目貸方反映；若計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。具體分析如下：
（1）不調(diào)整初始投資成本；
（2）后續(xù)期間的會(huì)計(jì)處理：
①投資當(dāng)期收到現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資
②以后各期：比較累計(jì)應(yīng)收股利和累計(jì)應(yīng)得利潤(rùn)
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
長(zhǎng)期股權(quán)投資（或借）
2．權(quán)益法
當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，采用權(quán)益法核算。權(quán)益法核算與原投資準(zhǔn)則規(guī)定不同之處是：（1）權(quán)益法下要將長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額比較，如果初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本；（2）投資企業(yè)在確認(rèn)影響又被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。具體分析如下：
（1）比較初始投資成本與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額，不同時(shí)調(diào)整初始投資成本。
初始投資成本大于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的不調(diào)整，如果小于編制如下調(diào)整分錄：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：營(yíng)業(yè)外收入
（2）投資當(dāng)期收到被投資方分配投資前的現(xiàn)金股利
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――投資成本
（3）投資后
①年末被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：投資收益
②被投資單位宣告分配股利：
借：應(yīng)收股利
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資――損益調(diào)整
③收到股利：
借：銀行存款
貸：應(yīng)收股利
④被投資單位資本公積增加：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：資本公積
（三）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
1．因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法
（1）原持股比例部分
①原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益，其余部分調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
（2）新增持股比例部分
新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和營(yíng)業(yè)外收入。
商譽(yù)、留存收益和營(yíng)業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。
2．因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法
（1）按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；
（2）剩余持股比例部分。
①剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。
②對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和留存收益，其余原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。
（四）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
1．因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法
按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理，要將原持股比例部分由權(quán)益法調(diào)整為成本法。
2．因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法
按賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。
（五） 長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置
關(guān)鍵詞 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 長(zhǎng)期股權(quán)投資 會(huì)計(jì)處理 投資成本
長(zhǎng)期股權(quán)投資指持有時(shí)間超過一年的對(duì)企業(yè)的股權(quán)投資。長(zhǎng)期股權(quán)投資是一種虛擬資本的體現(xiàn)，是企業(yè)的一項(xiàng)金融資產(chǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)投資方而言通常是一項(xiàng)金融資產(chǎn)，而對(duì)于被投資方而言則是一項(xiàng)權(quán)益。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定當(dāng)企業(yè)的投資占被投資企業(yè)股權(quán)比例低于五分之一且沒有重大影響的情況下，會(huì)計(jì)核算方法可以分為兩種情況。一種情況是采用成本法核算，初始投資以投資支付現(xiàn)金或者換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，后續(xù)計(jì)量按未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定是否計(jì)提減值準(zhǔn)備；另一種情況是當(dāng)公允價(jià)值能可靠計(jì)量時(shí)，按公允價(jià)值計(jì)量計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)，初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均按公允價(jià)值，后續(xù)計(jì)量時(shí)前者的計(jì)量差額計(jì)人當(dāng)期損益，后者計(jì)人所有者權(quán)益。
當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)有重大影響時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行核算，權(quán)益法核算內(nèi)容與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定有一定不同。初始計(jì)量：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整；小于的，初始投資成本調(diào)整為被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，二者差額計(jì)人當(dāng)期損益。后續(xù)計(jì)量：被投資單位發(fā)生損益和宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利的，進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整；投資企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長(zhǎng)期權(quán)益，減至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外；被投資單位的損益應(yīng)當(dāng)以投資時(shí)的公允價(jià)值、投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整；被投資單位所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，也應(yīng)當(dāng)調(diào)整。當(dāng)投資企業(yè)占被投資企業(yè)股權(quán)比例超過50％。投資企業(yè)對(duì)被投資具有控制權(quán)，采用成本-法核算，但編制合并報(bào)表時(shí)按權(quán)益法調(diào)整。分為企業(yè)合并形成的和非企業(yè)合并形成的。其中企業(yè)合并形成的，又分為：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。具有控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量：被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；資產(chǎn)負(fù)債表日，按未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確認(rèn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。
當(dāng)終止確認(rèn)所有長(zhǎng)期股權(quán)投資，均將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，并且將賬面價(jià)值與收到金額之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。在了解完這些基本情況以后，接下來我們將對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)核算方法的主要差異進(jìn)行分析，進(jìn)而探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中長(zhǎng)期股權(quán)投資變化的影響。
二、長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)核算的成本法5權(quán)益法
企業(yè)進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，對(duì)于不同的投資目的，會(huì)計(jì)上的處理方法不同，有成本法和權(quán)益法兩種核算方法。企業(yè)對(duì)被投資單位無控制、無共同控制或無重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算
取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的方式有很多，購買、接受捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換等等，采用成本法核算，入賬價(jià)值的核算比較簡(jiǎn)單，購買長(zhǎng)期股權(quán)實(shí)際花費(fèi)了多少成本就按照多少入賬。新準(zhǔn)則對(duì)舊準(zhǔn)則的規(guī)定予以沿用。長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計(jì)價(jià)。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(投資成本)
貸：銀行存款
新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，除取得投資時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款或?qū)r(jià)中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)外，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)確認(rèn)投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。原規(guī)定投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分配額所獲得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，即清算股利，作為初始投資成本的收回。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》更進(jìn)一步簡(jiǎn)化了會(huì)計(jì)處理，
(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法核算
權(quán)益法，是指長(zhǎng)期股權(quán)投資最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。所謂權(quán)益法核算指能對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施進(jìn)一步的控制，而且以后關(guān)注的是對(duì)方所有者權(quán)益的變化，包括凈利潤(rùn)和資本公積的變化。初始投資的時(shí)候，付出的投資成本比得到的(被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額)多，按照付出的成本入賬；付出的投資成本少，分得的(被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額)多、差額部分相當(dāng)于是對(duì)方無償贈(zèng)與，確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入。
會(huì)計(jì)分錄：
(1)投資成本≥所占份額：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：銀行存款
(2)投資成本
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：銀行存款營(yíng)業(yè)外收入(差額部分)
成本法是指長(zhǎng)期股權(quán)投資按成本計(jì)價(jià)的方法。權(quán)益法是指最初以初始投資成本計(jì)價(jià)，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)對(duì)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的方法。初始投資時(shí)，成本法與權(quán)益法在確定初始投資成本時(shí)是一致的，即不論以現(xiàn)金購入長(zhǎng)期股權(quán)投資，還是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方式或以非貨幣易換人的長(zhǎng)期股權(quán)投資，確定初始投資成本方法是相同的。成本法與權(quán)益法在確認(rèn)收益時(shí)時(shí)限要求是相同的。被投資單位宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分，確認(rèn)為投資收益，但確認(rèn)的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤(rùn)的分派額。
三、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值和處置的規(guī)定及會(huì)計(jì)處理
長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的處理。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》，長(zhǎng)期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額，長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于賬面價(jià)值的，應(yīng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬衙價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與長(zhǎng)期股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則；修訂；財(cái)務(wù)報(bào)表；影響
一、引言
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂主要是在理論層面重新設(shè)計(jì)了聯(lián)營(yíng)企業(yè)與投資企業(yè)之間的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)交易方式和抵銷方法，將多個(gè)企業(yè)之間的交易定義為原則性規(guī)則，從而更完整、細(xì)致的體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的信息實(shí)用性和全面性。借助會(huì)計(jì)人員制定財(cái)務(wù)報(bào)表，能夠更直接的體現(xiàn)交易當(dāng)中的利益損益以及抵銷調(diào)整等等，這也必然導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)從多個(gè)方面發(fā)生改變。
二、修訂后使用范圍的影響
在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)越發(fā)明顯，我國(guó)大多數(shù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)都邁向國(guó)際化，資產(chǎn)市場(chǎng)逐漸明顯，投資行為以及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的頻繁性也越來越高。長(zhǎng)期股權(quán)投資主要是資本市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，屬于企業(yè)借助投資行為獲得其他企業(yè)股份的一種長(zhǎng)期受益。在修訂實(shí)施之前，長(zhǎng)期股權(quán)投資的準(zhǔn)則普遍是以長(zhǎng)期債權(quán)投資以及短期投資等多種投資為基本形式的交易為主，在修訂實(shí)施之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的準(zhǔn)則只能夠規(guī)范和約束長(zhǎng)期股權(quán)投資，在一定范圍之內(nèi)能夠?qū)⒍唐谕顿Y變更為帶交易性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)性投資[1]。在準(zhǔn)則被修訂之后，使用范圍有明顯改變，其主要包含以下兩種：企業(yè)將自身所擁有的子公司以及合營(yíng)企業(yè)等公司實(shí)行的控制權(quán)改變性投資；企業(yè)無法再對(duì)投資企業(yè)形成較大的影響，不能實(shí)現(xiàn)控制目的，不具備任何市場(chǎng)報(bào)價(jià)的經(jīng)濟(jì)性投資行為。
三、修訂后新增企業(yè)合并性計(jì)算方式
修訂后新增企業(yè)合并性計(jì)算方式主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）獲取股權(quán)投資有一種方式主要應(yīng)用相同控制之下的企業(yè)獲得，實(shí)行聯(lián)合方式進(jìn)行投資的過程中，投資的形式既能是現(xiàn)金支付的形式，還能是承擔(dān)相關(guān)債務(wù)或轉(zhuǎn)變資產(chǎn)擁有人等多樣化的方式作為投資的主要形式[2]。針對(duì)首發(fā)就實(shí)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的企業(yè)而言，支付現(xiàn)金以及成本、轉(zhuǎn)染資產(chǎn)、承擔(dān)相關(guān)債務(wù)等方式之間的差異是借助資本公積實(shí)現(xiàn)適當(dāng)調(diào)整的。對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本而言，應(yīng)當(dāng)保持在同一控制方式之下，企業(yè)對(duì)中長(zhǎng)期股權(quán)投資的啟發(fā)式成本根本之上并根據(jù)合并權(quán)益所有者的賬面價(jià)值份額進(jìn)行分配；（2）對(duì)控制權(quán)不同的企業(yè)而言，合并成本投資的明確之下，應(yīng)當(dāng)在購入企業(yè)之后，按照合并成本來當(dāng)做長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本[3]。初始投資成本在一定程度上是證券的公允價(jià)值中的一種，主要體現(xiàn)在所付出的負(fù)債或資產(chǎn)等方面，同時(shí)也有可能在合并投資的行為中體現(xiàn)為各種費(fèi)用；（3）在一些能夠獲取初始投資成本的方式上基本上和原準(zhǔn)則完全不相同，這些和原則差異的方法普遍是借助合并其他企業(yè)的方法實(shí)現(xiàn)。這一種和原準(zhǔn)則相依的方法主要有四種。第一種，借助企業(yè)所發(fā)行的權(quán)益性債券來獲取，這一種方法是一種權(quán)益性證券的公允價(jià)值當(dāng)做初始化成本投資。第二種，針對(duì)投資者個(gè)人投資的狀況而言，需要按照雙方的投資協(xié)議或合同價(jià)值來明確投資時(shí)所付出的成本。但是，有一種狀況例外，假設(shè)協(xié)議當(dāng)中有價(jià)值不允許的約定則不相同。第三種，借助某種特殊的方式獲取，利用使用非貨幣性的成本資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)交易，這一種交易具備非常明顯的商業(yè)實(shí)用性，資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠良好的得到計(jì)量，假設(shè)所體現(xiàn)的資產(chǎn)公允價(jià)值不能夠通過某些可靠性路徑明確計(jì)算，則應(yīng)當(dāng)選擇投入資產(chǎn)的公允價(jià)值。由此可見，假設(shè)有補(bǔ)價(jià)的方式，還是應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際的狀況進(jìn)行適當(dāng)?shù)难a(bǔ)價(jià)。最后一種就是借助負(fù)擔(dān)債務(wù)的方式獲取，這一種方式中，初始投資成本主要是其他企業(yè)股權(quán)投資的公允價(jià)值。
四、修訂后財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的影響
在修訂之后，長(zhǎng)期股權(quán)投資的準(zhǔn)則明確要求投資企業(yè)對(duì)子公司投資進(jìn)行期限約束。需要對(duì)這一種投資期限實(shí)行針對(duì)性的成本核算，在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的過程中，應(yīng)用權(quán)益法實(shí)行適當(dāng)?shù)膬?yōu)化與調(diào)整。例如，A公司買入了C公司，獲得了一定的經(jīng)濟(jì)收益，所獲得的經(jīng)濟(jì)收益也包含了C公司的利潤(rùn)，C公司利潤(rùn)當(dāng)中有一部分是屬于A公司的，那么C公司每隔一段時(shí)間就需要將一部分經(jīng)濟(jì)收益撥給A公司，一般情況下是在年末。對(duì)此，C所獲得經(jīng)濟(jì)收益的這一批貨物的利潤(rùn)必須要減去A公司所獲取的利潤(rùn)之后才是真正的經(jīng)濟(jì)收益，A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資需要以權(quán)益法核算所獲取的經(jīng)濟(jì)收益需要減去那一部分。合并兩個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表需要將兩個(gè)企業(yè)內(nèi)部的利潤(rùn)抵消掉之后才能夠進(jìn)行編制，A公司的交易直接體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)的投資當(dāng)中，而C公司則是體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)收益當(dāng)中，最終借助年末A公司的投資回報(bào)體現(xiàn)利潤(rùn)，常規(guī)合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須要抵銷掉A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以及C公司對(duì)應(yīng)的一部分經(jīng)濟(jì)收益，但這這對(duì)于利潤(rùn)的真正獲取而言仍然是從C公司給A公司來實(shí)現(xiàn)的，那么就應(yīng)當(dāng)是適當(dāng)調(diào)整A公司的賬面價(jià)值，也就是借助對(duì)方來體現(xiàn)長(zhǎng)期股權(quán)投資。在修訂之后，產(chǎn)期股權(quán)投資的處理方式便是與國(guó)家上的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持一致。以為，在應(yīng)用成本法對(duì)企業(yè)的投資進(jìn)行處理的過程中，實(shí)際體現(xiàn)投資收益的利潤(rùn)與現(xiàn)金，在這一理論投資當(dāng)中是真正的現(xiàn)金流通行為。對(duì)此，在應(yīng)用成本法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)行獨(dú)立制作的過程中，能夠直接制造非常有應(yīng)用價(jià)值的信息內(nèi)容，這對(duì)于編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的實(shí)用性和全面性有非常明顯的影響。與此同時(shí)，在對(duì)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中，必須要按照權(quán)益法對(duì)報(bào)表進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，通過這樣的方式全面優(yōu)化財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中所體現(xiàn)出來的公司所控股權(quán)的投資權(quán)益改變狀況，從而幫助企業(yè)掌握相關(guān)事項(xiàng)之間會(huì)計(jì)工作中相互抵消項(xiàng)目的處理工作。
五、總結(jié)
綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂在一定程度上參考借鑒了國(guó)外的一些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。準(zhǔn)則的修訂是基于我國(guó)國(guó)情的，其有效控制并約束了我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表的處理方式，并提供了全新的實(shí)施方案，根據(jù)國(guó)際市場(chǎng)的企業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施狀況進(jìn)行優(yōu)化，針對(duì)我國(guó)企業(yè)而言有明顯的跨越式改變。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容主要概括了企業(yè)的合并以及會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則的部分實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)容主要包含：對(duì)合并企業(yè)當(dāng)中同一控制的企業(yè)應(yīng)用權(quán)益結(jié)合的方法進(jìn)行處理；對(duì)合并企業(yè)當(dāng)中并非同一控制的企業(yè)應(yīng)用購買法核算方式進(jìn)行有效控制，將會(huì)計(jì)報(bào)表的合并準(zhǔn)則集中在長(zhǎng)期投資當(dāng)中。長(zhǎng)期股權(quán)投資的目標(biāo)對(duì)每一個(gè)企業(yè)而言都需要有最大量的經(jīng)濟(jì)收益，從這一方式中獲得的經(jīng)濟(jì)收益有非常多的途徑，能夠借助股權(quán)獲得以及其他獲利手段，從中獲得更多的經(jīng)濟(jì)收益。
參考文獻(xiàn)
[1]李小芹.長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并報(bào)表準(zhǔn)則變化對(duì)集團(tuán)企業(yè)價(jià)值管理的影響分析[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2014，18(12):91-95.
[2]蔡志俊.新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間幾點(diǎn)異同的分析[J].全國(guó)商情:經(jīng)濟(jì)理論研究，2014，1(Z1):79-80.
長(zhǎng)期股權(quán)投資目的是為長(zhǎng)期持有被投資單位的股份,成為被投資單位的股東,并通過所持有的股份,對(duì)被投資單位實(shí)施控制或施加重大影響,或?yàn)榱烁纳坪挽柟藤Q(mào)易關(guān)系,或持有不易變現(xiàn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資等。
利險(xiǎn)并存
獲取經(jīng)濟(jì)利益,并承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的最終目標(biāo)是為了獲得較大的經(jīng)濟(jì)利益,這種經(jīng)濟(jì)利益可以通過分得利潤(rùn)或股利獲取,也可以通過其他方式取得,如被投資單位生產(chǎn)的產(chǎn)品為投資企業(yè)生產(chǎn)所需的原材料,在市場(chǎng)上這種原材料的價(jià)格波動(dòng)較大,且不能保證供應(yīng)。在這種情況下,投資企業(yè)通過所持股份,達(dá)到控制或?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響,使其生產(chǎn)所需的原材料能夠直接從被投資單位取得,而且價(jià)格比較穩(wěn)定,保證其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的順利進(jìn)行。但是,如果被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況不佳,或者進(jìn)行破產(chǎn)清算時(shí),投資企業(yè)作為股東,也需要承擔(dān)相應(yīng)的投資損失。
禁止出售
除股票投資外,長(zhǎng)期股權(quán)投資通常不能隨時(shí)出售。
投資企業(yè)一旦成為被投資單位的股東,依所持股份份額享有股東的權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù),一般情況下不能隨意抽回投資。
風(fēng)險(xiǎn)較大
長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)于長(zhǎng)期債權(quán)投資而言,投資風(fēng)險(xiǎn)較大
在中國(guó),長(zhǎng)期股權(quán)投資的取得方式主要有:
企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型,分別同一控制下控股合并和非同一控制下控股合并確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本,包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出。
以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資,其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;長(zhǎng)期股權(quán)投資;后續(xù)計(jì)量;成本法;權(quán)益法
財(cái)政部2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長(zhǎng)期股權(quán)投資》(以下簡(jiǎn)稱“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”)和《長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)用指南》(以下簡(jiǎn)稱“指南”),并在附錄中列出了相關(guān)的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理,2008年又了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》,構(gòu)成了一個(gè)較完整的準(zhǔn)則體系。全世界的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不可能盡善盡美,都是在不斷修改、完善中,對(duì)于本次的長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、指南、會(huì)計(jì)科目、講解。我們既要看到進(jìn)步,也要分析存在的不足,例如對(duì)于后續(xù)計(jì)量問題的核算應(yīng)用與存在的問題,已經(jīng)有部分學(xué)者提出了自己的見解,筆者也在此做一些補(bǔ)充。
一、后續(xù)計(jì)量的業(yè)務(wù)類型
長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量可能發(fā)生的業(yè)務(wù)共有27種,見表1。少數(shù)業(yè)務(wù)比較特殊、少見,如業(yè)務(wù)類型7中,投資企業(yè)增加了投資,但占被投資單位的股權(quán)比重反而由60%下降到15%,表明被投資單位迅速擴(kuò)張,注冊(cè)資本大幅增加,投資企業(yè)雖然也追加了投資,但其他投資者追加的投資更多,故股權(quán)比例嚴(yán)重下降。作為準(zhǔn)則,不可不考慮全面,只要有可能發(fā)生的業(yè)務(wù),都必須考慮進(jìn)來。
二、問題一:業(yè)務(wù)類型不全
如表1,長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量共有27種業(yè)務(wù),但不論是長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則、指南還是會(huì)計(jì)科目、講解,只是敘述了主動(dòng)條件下的核算原則和方法,對(duì)被動(dòng)條件下的核算沒有做出具體說明,如長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條的措詞是“投資企業(yè)因減少投資等原因……”、“因追加投資等原因……”,僅一個(gè)“等”字,含糊其辭,使得被動(dòng)條件下,成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換無據(jù)可依。在表1中,業(yè)務(wù)類型第1-18為主動(dòng)條件下的業(yè)務(wù),基本上有據(jù)可依,而業(yè)務(wù)類型19―27為被動(dòng)條件下的業(yè)務(wù)就無明確規(guī)定。
“主動(dòng)條件下”指投資企業(yè)主動(dòng)增加投資或減少投資,使得原有的控制關(guān)系可能發(fā)生變化,并在賬務(wù)處理中進(jìn)行成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。“被動(dòng)條件下”指投資企業(yè)并未主動(dòng)增加投資或減少投資,而是被投資單位的其他投資者進(jìn)行了增資或減資,使得本企業(yè)未對(duì)被投資單位的投資做任何處置而原有的控制關(guān)系可能發(fā)生變化,并在賬務(wù)處理中可能不得不進(jìn)行成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。
由于《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中僅用一個(gè)“等”字,導(dǎo)致眾多學(xué)者在闡述成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換核算處理時(shí),只片面地考慮了增加投資或減少投資的業(yè)務(wù)處理,基本不考慮在被動(dòng)條件下的核算如何進(jìn)行。包括財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》中也指出,由成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法的兩種情況,一是因追加投資導(dǎo)致持股比例上升;二是處置投資,由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的原因一是追加投資。二是減少投資。可見,在《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中,雖然有一個(gè)“等”字,但在財(cái)政部會(huì)計(jì)司的眼中,并不存在被動(dòng)情況,“等”字僅是一個(gè)虛詞,無確切含義。被動(dòng)條件下的相關(guān)業(yè)務(wù)處理雖然也可以參照《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十四條執(zhí)行,但沒有明確提出總歸不妥,可能會(huì)令眾多會(huì)計(jì)人員有所爭(zhēng)議。
三、問題二:條文不夠細(xì)致
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十三條指出:投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第七條中指出:追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。第十三條針對(duì)權(quán)益法,特別說明了其他損益的變動(dòng)如何處理,而適用成本法的第七條就未做說明。根據(jù)成本法的含義,其他損益的變動(dòng)(以及凈損益的變動(dòng))不涉及追加或收回投資,準(zhǔn)則中未說明如何處理則不需要做處理,然而,考慮到我國(guó)眾多會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不一,對(duì)準(zhǔn)則的理解可能有誤,如果能明確指出應(yīng)更合適一些。表1中的業(yè)務(wù)類型1、3、7、9、10、12、16、18都是此項(xiàng)問題。
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十四條,權(quán)益法改成本法的敘述中,只說了《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第五條第二款“對(duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算”,沒有提第五條第一款“投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制”,雖然也能理解,參照?qǐng)?zhí)行,但既然詳細(xì)描述了第二款,就應(yīng)該同樣列出第一款。表1中的業(yè)務(wù)類型6、類型15為此項(xiàng)問題。
仍然是《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十四條。權(quán)益法改按成本法的敘述中,“投資企業(yè)因減少投資等原因……”,如前述,增加投資也可能導(dǎo)致權(quán)益法改成本法,不僅僅是因?yàn)闇p少投資,一個(gè)“等”字含義太寬泛。表1中的業(yè)務(wù)類型4、類型6為增加投資帶來的問題。成本法改權(quán)益法的原因中,第十四條的描述是“因追加投資等原因……”,同樣沒有考慮減少投資也可能導(dǎo)致成本法改權(quán)益法。表1中的業(yè)務(wù)類型11、類型117為此項(xiàng)問題。
四、問題三:準(zhǔn)則與指南、會(huì)計(jì)科目的差異
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十三條規(guī)定“投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益”,應(yīng)用指南“第三條第二款被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動(dòng)的處理”中指出:“對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下……”,也即指南與準(zhǔn)則相比。特別強(qiáng)調(diào)了“在持股比例不變的情況下”。
會(huì)計(jì)科目“長(zhǎng)期股權(quán)投資”中“三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的主要賬務(wù)處理(三)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資”指出,“在持股比例不變的情況下,被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)……”,可見,會(huì)計(jì)科目和指南的表述是一致的,特別強(qiáng)調(diào)了“在持股比例不變的情況下”。
作為準(zhǔn)則的細(xì)化,指南和會(huì)計(jì)科目為什么要這樣強(qiáng)調(diào)?如果持股比例發(fā)生細(xì)小變化(仍然還是采用權(quán)益法)但在被投資單位的權(quán)益未發(fā)生變化{即被動(dòng)條件下的業(yè)務(wù)),應(yīng)如何處理?這在《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則、指南和會(huì)計(jì)科目中都沒有說明,如果不需要進(jìn)行業(yè)務(wù)處理,說明一下應(yīng)更清楚一些。
五、改進(jìn)建議
(一)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十三條修改如下:在持股比例不變的情況下,投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。在持股比例發(fā)生改變但仍然適用權(quán)益法的情況下,如投資企業(yè)按新持股比例計(jì)算在被投資單位所享有的凈損益和除凈損益以外所有者權(quán)益的數(shù)額都未發(fā)生改變,則投資企業(yè)無需調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;如投資企業(yè)按新持股比例計(jì)算在被投資單位所享有的凈損益未發(fā)生改變而除凈損益以外所有者權(quán)益發(fā)生改變,則投資企業(yè)對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。(加粗部分為修改內(nèi)容,下同)
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第十四條修改如下:投資企業(yè)因減少投資、增加投資或其他投資者對(duì)被投資單位的增資、減資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資,或者能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)改按成本法核算,并以權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的初始投資成本。因追加投資、減少投資或其他投資者對(duì)被投資單位的增資、減資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的,應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算,并以成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值或按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》確定的投資賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
(二)指南
《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則第十三條修改內(nèi)容的第二句話也可以放入指南“三、長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法核算”中的“(二)被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益其他變動(dòng)的處理”,以避免準(zhǔn)則中的措詞過于羅嗦。長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第七條的原有條文不變,但為了增加眾多會(huì)計(jì)人員的可理解性,在指南中增加內(nèi)容如下:長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算:追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本,被投資單位的凈損益變動(dòng)和其他所有者權(quán)益的變動(dòng)都不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。
結(jié)論:長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則不同于原有面面俱到的會(huì)計(jì)制度,語言精煉、抽象一些也是情有可原,但應(yīng)盡量考慮全面,不至遺漏業(yè)務(wù)。對(duì)過于細(xì)致。放于準(zhǔn)則中顯得羅嗦的,可以在指南和會(huì)計(jì)科目中作進(jìn)一步的解釋。對(duì)準(zhǔn)則中的其他一些爭(zhēng)議,如追溯調(diào)整的處理等可參看其他學(xué)者的論文。
[參考文獻(xiàn)]
[1]財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M],北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006
新準(zhǔn)則對(duì)投資的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了重新分類,將原來一個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的內(nèi)容,分為《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)———長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》兩部分。新準(zhǔn)則與原投資準(zhǔn)則中的長(zhǎng)期股權(quán)投資相比,主要變化有:
1.初始計(jì)量中的情況多元化。
長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本分別按企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定,企業(yè)合并又分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
2.后續(xù)計(jì)量中成本法的適用范圍變化。
下列情況下企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資:投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資;投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
新準(zhǔn)則既擴(kuò)大又縮小了成本法適用范圍。說擴(kuò)大了其適用范圍,是因?yàn)樾聹?zhǔn)則要求投資企業(yè)對(duì)能夠向被投資單位實(shí)施控制(持有50%以上表決權(quán))的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行核算,只是在編制合并報(bào)表時(shí)按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。說縮小了適用范圍,是因?yàn)閷?duì)于投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資,新準(zhǔn)則不再像舊準(zhǔn)則那樣一律采用成本法,而是區(qū)分是否可以可靠地獲取公允價(jià)值,只有對(duì)那些在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資才采用成本法。
3.計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。
當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減計(jì)至可收回金額,減計(jì)的金額確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失,計(jì)入當(dāng)期損益,同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。長(zhǎng)期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn),在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。
長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的實(shí)例處理
興業(yè)公司為一家上市公司,2007年該公司發(fā)生的與投資相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下,假設(shè)不考慮增值稅以外的其他流轉(zhuǎn)稅:
1.2007年1月1日,興業(yè)公司以房產(chǎn)和舊設(shè)備向振華公司投資(二者屬于同一控制下的兩個(gè)公司),占振華公司60%的股權(quán),投資時(shí)振華公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為14000萬元。投資時(shí)興業(yè)公司資本公積為500萬元,盈余公積為200萬元。該房產(chǎn)的賬面原價(jià)為8000萬元,已計(jì)提累計(jì)折舊500萬元,已計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元,公允價(jià)值為7600萬元。舊設(shè)備的原值220萬元,已提折舊20萬元,公允價(jià)值200萬元。
2.接上面1,假如2007年1月1日,興業(yè)公司以房產(chǎn)和舊設(shè)備向振華公司投資(二者不屬于同一控制的兩個(gè)公司),占振華公司60%的股權(quán)。其余情況相同。
3.興業(yè)公司2007年4月1日與三和公司的原投資者A公司簽訂協(xié)議(興業(yè)公司和三和公司不屬于同一控制下的公司),興業(yè)公司以自產(chǎn)產(chǎn)品(非應(yīng)稅消費(fèi)品)和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的三和公司股權(quán)。興業(yè)公司投出存貨的不含稅公允價(jià)值為500萬元,增值稅85萬元,賬面成本400萬元,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為50萬元,承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元,興業(yè)公司占三和公司70%的股權(quán)。
4.接上面3,如果興業(yè)公司與三和公司屬于同一控制下的公司,占三和公司70%的股權(quán),投資時(shí)三和公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為1000萬元。投資時(shí)興業(yè)公司資本公積為100萬元,盈余公積為50萬元。其余情況相同。
案例解析:1.興業(yè)公司的會(huì)計(jì)處理:
借:固定資產(chǎn)清理7500萬元累計(jì)折舊520萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元
貸:固定資產(chǎn)8220萬元借:長(zhǎng)期股權(quán)投資8400萬元(14000×60%)
貸:固定資產(chǎn)清理7500萬元
資本公積900萬元。
注:同一控制下的企業(yè)合并,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額(14000×60%)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積,資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
2.借:固定資產(chǎn)清理7500萬元累計(jì)折舊520萬元固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元
貸:固定資產(chǎn)8220萬元
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資7800(200+7600)萬元
貸:固定資產(chǎn)清理7500萬元
營(yíng)業(yè)外收入300萬元。
注:非同一控制下的企業(yè)合并,合并成本為購買方在購買日為取得對(duì)被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。企業(yè)合并成本是公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,貸記“營(yíng)業(yè)外收入”,或借記“營(yíng)業(yè)外支出”等科目。
3.借:長(zhǎng)期股權(quán)投資785萬元(500+85+200)
貸:短期借款200萬元主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬元應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)85萬元
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬元
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元
貸:庫存商品400萬元。
注:新準(zhǔn)則對(duì)于存貨,例如庫存商品、材料等稅法上界定的視同銷售,都要按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的要求,結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本,不再按成本結(jié)轉(zhuǎn)。
4.借:長(zhǎng)期股權(quán)投資700萬元(1000×70%)資本公積85萬元
貸:短期借款200萬元主營(yíng)業(yè)務(wù)收入500萬元
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)85萬元
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本350萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元
貸:庫存商品400萬元。
注:同一控制下的企業(yè)合并,按賬面價(jià)值計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,借貸差額計(jì)入“資本公積”或留存收益科目,不像非同一控制下的企業(yè)合并,將差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目。
成本法下新長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與稅法差異
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào))文件規(guī)定,企業(yè)以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和對(duì)外投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。
業(yè)務(wù)1中,應(yīng)納稅所得額=固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅所得額(公允價(jià)值7600-賬面價(jià)值7300-減值準(zhǔn)備200)+設(shè)備的應(yīng)納稅所得額(公允價(jià)值200-賬面價(jià)值200)=100(萬元)。該筆業(yè)務(wù)產(chǎn)生財(cái)稅差異100萬元,納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)做納稅調(diào)增100萬元。
業(yè)務(wù)2中,應(yīng)納稅所得額=7600-7500=100(萬元),會(huì)計(jì)上的損益為300萬元,產(chǎn)生的財(cái)稅差異為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元。如果資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備,非同一控制下以固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對(duì)外投資,由于采用了公允價(jià)值,則不會(huì)產(chǎn)生財(cái)稅差異。所以,這一點(diǎn)不同于業(yè)務(wù)1的財(cái)稅差異處理。
