時(shí)間：2022-11-05 08:02:36
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
（一）借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大
由原來(lái)僅限于“為購(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用”擴(kuò)大到“為需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專門借款和一般借款的借款費(fèi)用”。由于企業(yè)的借入資金借入后是混合使用的，企業(yè)上述符合資本化條件的資產(chǎn)到底占用了多少一般借款，為符合資本化條件的資產(chǎn)而借入的專門借款到底有多少被用于短期投資性運(yùn)作、產(chǎn)生了多少投資收益，企業(yè)外部人很難準(zhǔn)確了解，因此借款費(fèi)用是費(fèi)用化還是資本化，數(shù)量上如何分配，企業(yè)管理層選擇的空間有所增大。
（二）公允價(jià)值運(yùn)用范圍的拓展
新準(zhǔn)則在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的確認(rèn)與計(jì)量中引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。公允價(jià)值如能在上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)中得到正確運(yùn)用，將有效提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但不能排除公允價(jià)值不被濫用。公允價(jià)值與企業(yè)盈余關(guān)系密切，其可驗(yàn)證性相對(duì)較差，加之存在信息不對(duì)稱，審計(jì)部門和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的審計(jì)、監(jiān)管手段、方法等又不盡完善，所以企業(yè)管理層有意識(shí)地借助公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行盈余管理的可能性極大。
（三）資產(chǎn)減值中會(huì)計(jì)選擇與職業(yè)判斷增多
資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中的“可收回金額的計(jì)量”、“資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)計(jì)”、“折現(xiàn)率的選擇”，“資產(chǎn)組的認(rèn)定”等都存在不確定因素和主觀判斷，若企業(yè)管理層利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理，將更難查證。
（四）研發(fā)支出的非完全費(fèi)用化處理
企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用支出過(guò)去一直是全部計(jì)入當(dāng)期損益。新無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則則將企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用分成兩個(gè)階段，并允許部分“符合條件”的開發(fā)階段的支出資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，然后分期攤銷。由于允許開發(fā)支出資本化大大降低了開發(fā)費(fèi)用對(duì)發(fā)生當(dāng)期利潤(rùn)的沖擊，對(duì)調(diào)動(dòng)企業(yè)科技創(chuàng)新的積極性有利。但由于新產(chǎn)品、新設(shè)計(jì)和新技術(shù)的研發(fā)難度大，風(fēng)險(xiǎn)高，且其研究階段和開發(fā)階段的界限也較難準(zhǔn)確劃分，因而可能被企業(yè)管理層用于盈余管理。
（五）預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)量的新規(guī)定
新或有事項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的初始計(jì)量增加了“……如果貨幣時(shí)間價(jià)值影響重大，應(yīng)當(dāng)通過(guò)對(duì)相關(guān)未來(lái)現(xiàn)金流出折現(xiàn)后確定最佳估計(jì)數(shù)”；同時(shí)還增加了后續(xù)計(jì)量的規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，如有客觀證據(jù)表明該賬面價(jià)值不能真實(shí)反映當(dāng)前最佳估計(jì)數(shù)，應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整，差額計(jì)入當(dāng)期損益。”這些新規(guī)定也為企業(yè)進(jìn)行盈余管理增加了余地。
（六）新債務(wù)重組的三大變化
一是債務(wù)重組利得的會(huì)計(jì)處理由“資本公積”科目回歸到“營(yíng)業(yè)外收入”科目，而且由此增加的利潤(rùn)只需在附注中披露，勿需在計(jì)算每股收益指標(biāo)時(shí)扣除；
二是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，既確認(rèn)債務(wù)重組利得又確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)損益，而且用以抵債的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)確認(rèn)為正常情形下的出售損益，如主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（成本）、投資收益等；
三是以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)未來(lái)應(yīng)收金額或應(yīng)付金額由過(guò)去以協(xié)議中規(guī)定的未來(lái)的本利和確定，改為按未來(lái)現(xiàn)金流量的公允價(jià)值確定。新債務(wù)重組準(zhǔn)則的這三大重要變化也給企業(yè)盈余管理留有一定空間。
此外，非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的交易類別劃分和不同類別相關(guān)損益的不同處理規(guī)定，存貨準(zhǔn)則有關(guān)存貨與投資性房地產(chǎn)之間重分類的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，企業(yè)合并準(zhǔn)則中有關(guān)同一控制和非同一控制下企業(yè)合并的界定及不同的會(huì)計(jì)處理規(guī)定等，都存在盈余管理的空間。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理進(jìn)行了有意識(shí)的反制
一是降低了利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余的可能。過(guò)去我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度均規(guī)定資產(chǎn)應(yīng)建立減值準(zhǔn)備（資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)計(jì)提，資產(chǎn)升值轉(zhuǎn)回）。但事實(shí)表明資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的這一核算規(guī)定被用來(lái)進(jìn)行盈余管理的頻度及深度均很大。如何有效遏制企業(yè)利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，新“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值”舍棄了過(guò)去與IASB趨同，即允許轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的做法，轉(zhuǎn)而向FASB靠攏，采取了在長(zhǎng)期資產(chǎn)存續(xù)期間只計(jì)提不允許轉(zhuǎn)回的做法，這樣就使資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能大大降低，從而反制公司濫用資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)。另外，對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提的準(zhǔn)備（如壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等），新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然允許計(jì)提和沖回，但對(duì)其計(jì)提和沖回也進(jìn)行了嚴(yán)格限制，如應(yīng)收賬款作為一項(xiàng)金融工具，要求必須有“客觀證據(jù)（如債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重災(zāi)害、財(cái)務(wù)困難、即將倒閉或財(cái)務(wù)重組等）”表明發(fā)生減值才能計(jì)提，減值準(zhǔn)備的大額沖回也必須提出證明原計(jì)提的減值準(zhǔn)備的適當(dāng)性和資產(chǎn)價(jià)值于本期確實(shí)大幅回升的充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，否則視為調(diào)節(jié)利潤(rùn)而建立的秘密準(zhǔn)備，必須按“重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)”來(lái)處理。
二是對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用過(guò)程進(jìn)行了適當(dāng)限制。相對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言，我國(guó)公允價(jià)值使用的前提、范圍及具體方法上更加謹(jǐn)慎，這既是對(duì)我國(guó)過(guò)去曾使用公允價(jià)值計(jì)量屬性出現(xiàn)問(wèn)題的總結(jié)和改進(jìn)，也是基于我國(guó)國(guó)情，確保公允價(jià)值不被濫用的現(xiàn)實(shí)選擇。如在基本準(zhǔn)則第43條中就明確指出采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第10條明確規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，才可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在非貨幣換準(zhǔn)則中規(guī)定了以公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)確定換人資產(chǎn)入賬價(jià)值和換出資產(chǎn)價(jià)值損益的首要條件是交換必須具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，同時(shí)還明確指出：“關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”。此外，公允價(jià)值使用的限制性規(guī)定還在金融工具的確認(rèn)與計(jì)量、股份支付、套期保值等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中得到體現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這些規(guī)定向企業(yè)傳達(dá)的信息是嚴(yán)肅而鮮明的，只有在具有一定的可靠性基礎(chǔ)上才能使用公允價(jià)值計(jì)量模式，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用。
三是消除了死角。過(guò)去有不少經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，要么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度未作規(guī)范，要么準(zhǔn)則、制度雖作規(guī)范，但規(guī)范粗糙、模糊，針對(duì)性和可操作性差，成為企業(yè)進(jìn)行盈余操控的最佳選擇。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上消除這些會(huì)計(jì)規(guī)范的“盲區(qū)”，一定程度上牽制了企業(yè)盈余管理。如企業(yè)合并業(yè)務(wù)，過(guò)去各企業(yè)在如何確定合并成本及其分配、如何確定作為對(duì)價(jià)付出的相關(guān)資產(chǎn)的相關(guān)損益、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債等方面一直很混亂，影響了盈余的核算口徑。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)對(duì)此作了專門規(guī)范，要求企業(yè)將企業(yè)合并區(qū)分為同一控制和非同一控制下的合并兩大類，并分別采用不同的規(guī)則進(jìn)行處理。又如，對(duì)傳統(tǒng)金融企業(yè)出現(xiàn)的創(chuàng)新金融業(yè)務(wù)和一般企業(yè)的套期保證、衍生金融工具、年金基金等新業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)進(jìn)行了統(tǒng)一規(guī)范，減少了企業(yè)會(huì)計(jì)處理上的隨意性。
四是完善了會(huì)計(jì)披露的要求，增強(qiáng)了企業(yè)經(jīng)常性和非經(jīng)常性損益信息的透明度。新準(zhǔn)則對(duì)損益披露的要求隨處可見，除“財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)”準(zhǔn)則外，各具體準(zhǔn)則幾乎都有要求，如非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則要求在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露非貨幣性資產(chǎn)交換而換入換出資產(chǎn)的公允價(jià)值及確認(rèn)的損益金額；債務(wù)重組準(zhǔn)則要求在附注中披露債務(wù)重組雙方的重組利得或損失的金額；投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則要求在附注中披露公允價(jià)值確定的依據(jù)和方法、公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響、房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況和理由、當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響等；關(guān)聯(lián)方披露準(zhǔn)則要求在附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的金額、定價(jià)政策等；分部報(bào)告準(zhǔn)則要求在附注中將企業(yè)的損益按地區(qū)分部或業(yè)務(wù)分部進(jìn)行分部披露等。這些會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)要求使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者能較好判斷企業(yè)損益的構(gòu)成、風(fēng)險(xiǎn)幣Ⅱ報(bào)酬的主要來(lái)源，增強(qiáng)了決策科學(xué)性。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盈余管理差異分析
（一）對(duì)上市公司和非上市公司的影響不同
由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是以上市公司為平臺(tái)進(jìn)行調(diào)查研究后設(shè)計(jì)的，而且出臺(tái)后其實(shí)施范圍又暫定于上市公司，所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司的影響必然大于非上市公司。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施范圍隨時(shí)都可能擴(kuò)大，因此其對(duì)非上市公司的影響在1—2年后也會(huì)逐漸顯現(xiàn)。
（二）對(duì)境內(nèi)公司和境外公司的影響不同
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)設(shè)立在我國(guó)境內(nèi)的公司影響較大，而對(duì)設(shè)立在境外或設(shè)立在香港、澳門、臺(tái)灣地區(qū)的公司，由于其必須遵守所在國(guó)或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，所以新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其影響也小。但是，對(duì)于內(nèi)地企業(yè)設(shè)立在境外或港、澳、臺(tái)等地的子公司，因其財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告要與大陸的母公司合并，其會(huì)計(jì)信息需要遵從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行折算、調(diào)整和合并，所以新準(zhǔn)則對(duì)其的影響也不亞于境內(nèi)公司。
（三）對(duì)不同行業(yè)的影響不同
就上市公司而言，不同行業(yè)板塊公司執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的沖擊是不同的，對(duì)其盈余管理所產(chǎn)生的沖擊也不盡相同。如經(jīng)營(yíng)投資性房地產(chǎn)的企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，其持有的投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式不再為單純的成本計(jì)量模式，而可能完全采用公允價(jià)值計(jì)量模式。在采用公允價(jià)值模式的情況下，投資性房地產(chǎn)的價(jià)值將隨其公允價(jià)值的變動(dòng)而調(diào)整，調(diào)整的金額要計(jì)人當(dāng)期損益。這意味著過(guò)去市價(jià)大幅上升或下降帶來(lái)的資產(chǎn)價(jià)值和潛在利潤(rùn)波動(dòng)不予反映的情況將不復(fù)存在。總體上講，新準(zhǔn)則對(duì)石油、天然氣、金融、保險(xiǎn)、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)、特許經(jīng)營(yíng)服務(wù)等行業(yè)的會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告會(huì)產(chǎn)生較大影響，其盈余管理的空間也隨之變大。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理的影響是客觀存在的。面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理的這些影響，應(yīng)采取正確態(tài)度和方略。
第一，不能將新的盈余管理行為完全歸咎于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。因?yàn)橛喙芾淼拇嬖谟衅渖顚拥纳鐣?huì)政治、經(jīng)濟(jì)原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與盈余管理不存在因果關(guān)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只不過(guò)是盈余管理在特定時(shí)期和特定環(huán)境下加以利用的工具，而不是唯一可資利用的工具。實(shí)際上，早在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生之前，盈余管理即已存在。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不影響盈余管理的存在，影響的只是盈余管理的具體手段。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心要素在于讓公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更真實(shí)。
目前證券市場(chǎng)上有不少上市公司都在利用八項(xiàng)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)，特別是一些ST公司，往往在第一年大幅計(jì)提各項(xiàng)減值準(zhǔn)備，而在第二年卻以各種理由轉(zhuǎn)回，造成公司賬面盈利的假象，但實(shí)際上公司的主要經(jīng)營(yíng)狀況沒(méi)有絲毫起色。隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施，這種情況已經(jīng)不容易再發(fā)生了。
日前，財(cái)政部正式了39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求2007年1月1日起在上市公司執(zhí)行。這39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要條款的變化，不但將對(duì)上市公司2007年年報(bào)業(yè)績(jī)產(chǎn)生較大影響，有些甚至?xí)崆坝绊懙缴鲜泄?005年的年報(bào)，值得投資者密切關(guān)注。
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中變動(dòng)較為明顯的有以下幾個(gè)方面：
變化之一：新準(zhǔn)則明確，計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在轉(zhuǎn)回后不得計(jì)入損益，而應(yīng)計(jì)入公積金。這就說(shuō)明上市公司因?yàn)檎{(diào)節(jié)利潤(rùn)計(jì)提的準(zhǔn)備將無(wú)法轉(zhuǎn)回，也就不能體現(xiàn)為利潤(rùn)，以上調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段無(wú)疑將失效。由于新準(zhǔn)則2007年1月1日才執(zhí)行，所以2006年則成為關(guān)鍵的一年，今年上市公司會(huì)對(duì)這方面有較大的動(dòng)作，提醒投資者注意。
變化之二：新準(zhǔn)則規(guī)定，公司在存貨的處理上取消原先采用的存貨準(zhǔn)則中的“后進(jìn)先出”法，只能運(yùn)用“先進(jìn)先出”法核算存貨成本。所謂“后進(jìn)先出”法，即企業(yè)在核算成本時(shí)，參考的是最近購(gòu)入的原材料存貨的價(jià)格；而“先進(jìn)先出”法，則是參考最早購(gòu)入的原材料存貨價(jià)格。在原材料價(jià)格一路下跌時(shí)，采用“后進(jìn)先出”法，看似好像公司的利潤(rùn)率在提高，然而這只是會(huì)計(jì)存貨政策的變化導(dǎo)致的;而用“先進(jìn)先出”法，在原材料價(jià)格下跌時(shí)則減小了公司的利潤(rùn)率;原材料價(jià)格上升時(shí)則正好相反。可以說(shuō)，“先進(jìn)先出”法更側(cè)重于反映公司長(zhǎng)期的經(jīng)營(yíng)情況。但對(duì)于原先采用“后進(jìn)先出”法計(jì)算、存貨量較大、存貨周轉(zhuǎn)率也較低的公司，新準(zhǔn)則的規(guī)定會(huì)造成毛利率和利潤(rùn)的不正常波動(dòng)。
變化之三： 新準(zhǔn)則合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性原則，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。新準(zhǔn)則的實(shí)施將會(huì)使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)公司的債務(wù)，并會(huì)顯現(xiàn)出一些隱藏的或有負(fù)債。新準(zhǔn)則的規(guī)定，無(wú)疑可以防止一些通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。
變化之四：新準(zhǔn)則改變了債務(wù)重組“一刀切”的規(guī)定，將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這部分規(guī)定將會(huì)使一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得全部或者部分債務(wù)豁免，其收益將會(huì)直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中，可能極大地提高每股盈余。
變化之五：新準(zhǔn)則要求，交易性證券投資價(jià)格期末應(yīng)按交易所市價(jià)（視為公允價(jià)值）計(jì)價(jià)，公允價(jià)值的前后期變動(dòng)值則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修改之前，上市公司的證券類投資如市價(jià)低于成本，則在當(dāng)期必須計(jì)提減值準(zhǔn)備；但如市價(jià)高于成本價(jià)，此時(shí)公司也并沒(méi)有拋出證券類投資的實(shí)現(xiàn)收益，那么賬面的盈利數(shù)額不能計(jì)入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則這一條款的實(shí)施，使得證券投資的賬面盈利也能成為凈利潤(rùn)的一個(gè)組成部分。
對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更必將對(duì)公司當(dāng)期業(yè)績(jī)產(chǎn)生影響，例如以上提到的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)A股凈利潤(rùn)可能產(chǎn)生直接影響的主要內(nèi)容涉及投資性房地產(chǎn)價(jià)格重估損益、資產(chǎn)減值、外幣折算損益、遞延稅項(xiàng)、企業(yè)兼并收購(gòu)、金融工具減值、衍生工具表內(nèi)化和套期保值價(jià)值等方面。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)會(huì)計(jì)處理讓這些影響定量地表現(xiàn)出來(lái)，因此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心要素在于讓公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)更真實(shí)。
新的39項(xiàng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容遠(yuǎn)不止以上這些內(nèi)容，隨著會(huì)計(jì)制度的不斷完善，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，財(cái)務(wù)方面的改革將不斷加重公司財(cái)務(wù)總監(jiān)的工作量，并且意味著各大公司花費(fèi)在會(huì)計(jì)和審計(jì)上的成本也將大大提高。并且這還不是一次性的結(jié)果，那么公司就應(yīng)該隨時(shí)準(zhǔn)備付出額外成本為會(huì)計(jì)部門的員工提供培訓(xùn)，讓他們盡快熟悉新制度的運(yùn)作，越領(lǐng)先做好各項(xiàng)培訓(xùn)工作，就越能降低企業(yè)成本，也就越能適應(yīng)各個(gè)時(shí)期的制度并找到解決問(wèn)題的對(duì)策。
一、執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意義
（一）執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意味著競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是由一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向另一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)變。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有許多與以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)定截然不同的確認(rèn)、計(jì)量和披露要求，將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告的重大差異。執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不僅僅是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的技術(shù)轉(zhuǎn)換。這一過(guò)程也為企業(yè)管理層提供了機(jī)會(huì)以改變投資者、其他利益擁有者和競(jìng)爭(zhēng)者看待并評(píng)估企業(yè)的方式。企業(yè)做出的重大經(jīng)營(yíng)決策可能會(huì)受到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，而管理層必須能夠預(yù)期這些影響以及市場(chǎng)認(rèn)知的變化。
（二）執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還可能為企業(yè)提供以下機(jī)會(huì)。1、重塑內(nèi)部管理報(bào)告系統(tǒng)，以便在新體系下對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的生成進(jìn)行有效地管理，并提供必要的管理信息。2、改進(jìn)衡量企業(yè)和管理層業(yè)績(jī)的指標(biāo)體系。3、增強(qiáng)并改進(jìn)與市場(chǎng)人士、投資者和其他利益擁有者就企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其他業(yè)績(jī)指標(biāo)進(jìn)行的溝通。4、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，因此可以將企業(yè)與其全球同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)行比較，從而對(duì)企業(yè)的相對(duì)情況取得更為廣泛和深刻的理解。5、可能降低企業(yè)籌集資金的成本。
（三）執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)導(dǎo)致以下指標(biāo)的變化
1、主要業(yè)績(jī)指標(biāo)：由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化，可能使企業(yè)的主要業(yè)績(jī)指標(biāo)發(fā)生變化，財(cái)務(wù)報(bào)表上所報(bào)告的利潤(rùn)可能不同于商業(yè)上的業(yè)績(jī)表現(xiàn)，管理層必須了解公司內(nèi)部和外部市場(chǎng)對(duì)公司業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式的變化。
2、公司股價(jià)及信用評(píng)級(jí)變化：公司主要業(yè)績(jī)指標(biāo)的變化以及盈利的波動(dòng)，可能會(huì)影響上市公司的股價(jià)表現(xiàn)以及信用評(píng)級(jí)的變化。
3、股利政策：由于企業(yè)凈利潤(rùn)發(fā)生變化，也將影響企業(yè)派發(fā)現(xiàn)金股利的能力。某些新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整可能減少企業(yè)的可分配利潤(rùn)，從而使企業(yè)改變其股利政策。
4、投資者關(guān)系：企業(yè)應(yīng)與投資者以及市場(chǎng)人士積極有效地溝通，使之盡早了解有關(guān)影響。
5、貸款合約條件：貸款合約中的財(cái)務(wù)指標(biāo)可能因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行而發(fā)生變化，使得企業(yè)不再符合貸款合約的有關(guān)條件，而造成融資的不確定性。企業(yè)需要重新審閱相關(guān)的合約條款，必要時(shí)及時(shí)與銀行商討修訂合約條件。
6、盈利和凈資產(chǎn)波動(dòng)：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多領(lǐng)域采用公允價(jià)值計(jì)量，可能會(huì)增加經(jīng)營(yíng)成果的不穩(wěn)定性。企業(yè)的盈利可能會(huì)隨著投資性房地產(chǎn)、金融工具等市價(jià)的變化而變化。
7、風(fēng)險(xiǎn)管理和套期策略：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)管理的政策進(jìn)行披露，企業(yè)可能也需要考慮目前的套期和文件記錄是否符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則套期會(huì)計(jì)的要求。
8、計(jì)價(jià)模型：主要是針對(duì)資產(chǎn)減值、金融工具、企業(yè)合并、股份支付等方面，需要考慮如何確定公允價(jià)值，可能需要選擇適當(dāng)?shù)挠?jì)價(jià)模型以計(jì)量公允價(jià)值，也可能需要聘請(qǐng)專業(yè)評(píng)估師。
9、內(nèi)部控制政策和程序：企業(yè)在內(nèi)部控制系統(tǒng)方面，也要做出相應(yīng)調(diào)整和完善。例如，針對(duì)金融衍生工具交易建立內(nèi)部控制。但這不僅僅針對(duì)企業(yè)的日常交易，也包括某些重要的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)。
10、職工激勵(lì)計(jì)劃：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能使企業(yè)的主要業(yè)績(jī)指標(biāo)發(fā)生變化，需要重新考慮評(píng)價(jià)管理層和員工的考核指標(biāo)。另外，也需要考慮“股份支付”準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)可能產(chǎn)生的影響。
11、購(gòu)并計(jì)劃和交易合約條款：未來(lái)的購(gòu)并是否會(huì)對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)產(chǎn)生很大影響，企業(yè)需要事先考慮和評(píng)估影響。此外，在簽訂交易合約時(shí)，企業(yè)也可能需要考慮合約條款對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。
12、信息和財(cái)務(wù)系統(tǒng)：信息和財(cái)務(wù)系統(tǒng)可能需要修訂，以獲取新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所需要的數(shù)據(jù)。
二、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則和規(guī)定相比，影響較大的變化主要體現(xiàn)在以下八個(gè)方面：
（一）計(jì)量基礎(chǔ)有較大的變化。在會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素的計(jì)量方面，新基本準(zhǔn)則出現(xiàn)較大變化。新基本準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)基本原則，繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則，但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則。
由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大亮點(diǎn)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用比較謹(jǐn)慎。
（二）存貨管理辦法發(fā)生變革。新存貨準(zhǔn)則下，取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定影響。原先采用“后進(jìn)先出”法，存貨較多、周轉(zhuǎn)率較低的公司，采用新的存貨記賬方法后，其毛利率和利潤(rùn)將出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。
（三）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提發(fā)生變革。針對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則明確規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。
（四）債務(wù)重組方法發(fā)生變革。新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的作法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。
（五)企業(yè)合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生變革。1、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革。目前，我國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，不代表公允價(jià)值，因此，以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。2、合并報(bào)表基本理論的變革。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比，新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化。從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)將產(chǎn)生較大影響。
（六）金融工具發(fā)生變革。關(guān)于金融工具的4項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于金融企業(yè)。這些準(zhǔn)則對(duì)金融企業(yè)的影響廣泛而深刻，上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu)則首當(dāng)其沖。企業(yè)不但要考慮現(xiàn)金流等經(jīng)濟(jì)因素，還要考慮衍生金融工具對(duì)報(bào)表的影響，以避免給報(bào)表帶來(lái)過(guò)大的波動(dòng)。
（七）費(fèi)用資本化發(fā)生變革。1、開發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)予資本化。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》將企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用區(qū)別對(duì)待，允許開發(fā)費(fèi)用資本化，將大幅增加科技及創(chuàng)新類企業(yè)的利潤(rùn)。新準(zhǔn)則將無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)分為兩個(gè)階段：研究階段和開發(fā)階段。研究階段的支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，即費(fèi)用化；而開發(fā)階段的支出，如果滿足一定的條件可進(jìn)行資本化處理，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。2、借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大。在新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中，擴(kuò)大了借款費(fèi)用可以資本化的資產(chǎn)范圍，準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用如果可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，其購(gòu)建或者生產(chǎn)應(yīng)當(dāng)予以資本化；需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)，可以作為符合資本化條件的資產(chǎn)。并且，如果相關(guān)資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款的，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。
(八)所得稅處理方法發(fā)生變革。《所得稅》準(zhǔn)則是本次企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中修訂的一項(xiàng)重要內(nèi)容。本準(zhǔn)則沒(méi)有按照原《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》那樣，將稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間的差異分為永久性差異和時(shí)間性差異，而是直接借鑒《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――所得稅》，采用暫時(shí)性差異的概念，據(jù)此計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。由此確認(rèn)的所得稅費(fèi)用包括了當(dāng)期所得稅費(fèi)用和遞延所得稅費(fèi)用，然后根據(jù)利潤(rùn)總額扣除所得稅費(fèi)用，得出稅后利潤(rùn)即凈利潤(rùn)。
關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 國(guó)際趨同
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布
2006年2月15日，中國(guó)財(cái)政部與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在京召開聯(lián)合新聞會(huì)，正式宣布中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將從2007年1月起與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同。新準(zhǔn)則體系將從2007年1月1日起首先在上市公司中施行，以后逐步向非上市公司推行。本次修改的重中之重是會(huì)計(jì)核算采用“公允價(jià)值”作為會(huì)計(jì)計(jì)量，從而更好地體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息對(duì)于投資決策的實(shí)用性。這就意味著從2007年起，中國(guó)企業(yè)將使用國(guó)際通用的商業(yè)語(yǔ)言與國(guó)際企業(yè)對(duì)話。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的動(dòng)因分析
（一）國(guó)際
1、經(jīng)濟(jì)全球化
隨著世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，國(guó)際貿(mào)易與投資呈現(xiàn)良好態(tài)勢(shì)，各國(guó)公司和投資者也在全球范圍內(nèi)尋找合適的投資機(jī)會(huì)，這必然要求有通用的商業(yè)語(yǔ)言，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為世界通用的商業(yè)語(yǔ)言已然成為一種趨勢(shì)。面對(duì)經(jīng)濟(jì)全球化的要求，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同勢(shì)在必行。
2、資本市場(chǎng)全球化
經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展促進(jìn)了全球資本市場(chǎng)的加速形成，國(guó)際間流動(dòng)著大量資本。越來(lái)越多的公司在國(guó)際資本市場(chǎng)上進(jìn)行資本籌集，近年來(lái)發(fā)生的跨國(guó)兼并數(shù)量不斷增加，金額日益增大。而各國(guó)均不同程度地要求在其資本市場(chǎng)上融資的公司遵循信息有效披露的規(guī)定，由于不同國(guó)家按照不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告有著很大差異，資本市場(chǎng)的全球化客觀上要求各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
3、 跨國(guó)公司日益發(fā)展
從全球戰(zhàn)略出發(fā)安排經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、在世界范圍內(nèi)尋求市場(chǎng)和合理市場(chǎng)部局的跨國(guó)公司對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同功不可沒(méi)。一方面跨國(guó)公司的東道國(guó)和母國(guó)的政府旨在通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化來(lái)加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制；另一方面，跨國(guó)公司其本身需要按照國(guó)際上提供的會(huì)計(jì)信息和國(guó)際公認(rèn)的原則進(jìn)行投資選擇和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理。
（二）國(guó)內(nèi)
1、企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略
改革開放以來(lái)，在吸引國(guó)外企業(yè)來(lái)華投資的同時(shí)，大量中國(guó)企業(yè)正通過(guò)海外并購(gòu)謀求擴(kuò)張機(jī)會(huì)。但由于以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異，對(duì)引進(jìn)外資和實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略造成了一定的障礙。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同可以提高會(huì)計(jì)信息的透明度和可理解性，提升效率，降低風(fēng)險(xiǎn)，是我國(guó)企業(yè)確保“走出去”戰(zhàn)略的順利開展的需要。
2、我國(guó)應(yīng)對(duì)貿(mào)易摩擦的長(zhǎng)效機(jī)制
加入WTO期間，我國(guó)面臨的關(guān)稅壁壘和市場(chǎng)準(zhǔn)入門檻大大降低，但是，貿(mào)易摩擦事件卻頻頻發(fā)生。應(yīng)對(duì)反傾銷的核心工作是會(huì)計(jì)工作，離開會(huì)計(jì)，反傾銷應(yīng)訴將寸步難行。傾銷是否成立，企業(yè)能否獲市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位都是調(diào)查機(jī)構(gòu)通過(guò)對(duì)被訴企業(yè)會(huì)計(jì)資料的審核來(lái)判定的。因此，我國(guó)需要一整套與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的新準(zhǔn)則。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同化的分析
（一）內(nèi)容架構(gòu)趨同
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南構(gòu)成。其中，基本準(zhǔn)則是綱，在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用，基本相當(dāng)于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》；具體準(zhǔn)則是目，是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定，應(yīng)用指南類似于與各項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一并的應(yīng)用指南和實(shí)施指南以及相關(guān)的解釋公告。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
（二）要素計(jì)量趨同
公允價(jià)值應(yīng)用于會(huì)計(jì)要素計(jì)量方面是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。其原則為：以歷史成本為基礎(chǔ)，同時(shí)引入公允價(jià)值，但是公允價(jià)值在什么情況下可以用，限制比較多。總體原則要把握兩點(diǎn)：一是要運(yùn)行活躍的市場(chǎng)；二是交易雙方在完全自愿的情況下，沒(méi)有第三方干擾，討價(jià)還價(jià)形成的價(jià)格，也可以說(shuō)是公允的。總體上說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。
（三） 具體準(zhǔn)則趨同
1、將公允價(jià)值引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
我國(guó)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都幾乎不涉及公允價(jià)值但國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用。修訂后的準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面采用了公允價(jià)值。總體上說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用較為謹(jǐn)慎。
2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)表》第6條規(guī)定：“合并財(cái)務(wù)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。這些規(guī)定與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)表》的規(guī)定一樣都強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)控制。
3、非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法
在準(zhǔn)則體系的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20 號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定，在非同一控制下，“購(gòu)買方在購(gòu)買日作企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，記入當(dāng)期損益”，從而將非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定為購(gòu)買法。
4、金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定
我國(guó)在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際，出臺(tái)了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列》等金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這四項(xiàng)準(zhǔn)則各有側(cè)重、相互關(guān)聯(lián)、邏輯一致，形成一個(gè)有機(jī)整體。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立，標(biāo)志著我國(guó)金融工具會(huì)計(jì)處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面接軌，有利于規(guī)范金融工具特別是衍生工具會(huì)計(jì)預(yù)警系統(tǒng)，及時(shí)揭示和披露交易決策的相關(guān)信息，引導(dǎo)衍生工具的有效運(yùn)作，提高金融信息可比性和透明度。
四、結(jié)語(yǔ)
隨著我國(guó)改革開發(fā)步伐的不斷加快，深層次的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題不斷得到解決，可以預(yù)見，我國(guó)與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則完全接軌的制約因素會(huì)逐步消失，我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的條件日益成熟。我國(guó)現(xiàn)行的法律法規(guī)將逐步修改、調(diào)整、完善。各方面的完善和發(fā)展，將為進(jìn)一步的會(huì)計(jì)改革減少各種障礙，從而為中國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化創(chuàng)造更加有利的會(huì)計(jì)環(huán)境。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同牽涉到各個(gè)利益集團(tuán)，最終將更多地體現(xiàn)強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的利益。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同不可能做到一蹴而就，而是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。
參考文獻(xiàn)：
[1]宋翠莉.論我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同[J].科技風(fēng)，2009
一、新準(zhǔn)則在上市公司的實(shí)施情況
按照財(cái)政部要求，1400余家上市公司已于2007年1月1日起率先實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2007年1月1日后新上市的公司自上市之日起統(tǒng)一執(zhí)行新準(zhǔn)則)。新準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái)，運(yùn)行良好，目前已基本實(shí)現(xiàn)了新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過(guò)渡。
(一)新準(zhǔn)則實(shí)施中企業(yè)的認(rèn)識(shí)及反映調(diào)查結(jié)果顯示：(1)新準(zhǔn)則比原有制度和準(zhǔn)則更為科學(xué)、進(jìn)步。調(diào)查中有93％的人認(rèn)為新準(zhǔn)則比原有準(zhǔn)則更科學(xué)、進(jìn)步，而沒(méi)有人認(rèn)為新準(zhǔn)則不科學(xué)和不進(jìn)步。(2)新準(zhǔn)則比原有制度和準(zhǔn)則更復(fù)雜。調(diào)查中有60％的人認(rèn)為新準(zhǔn)則的復(fù)雜度更高，有21％的人認(rèn)為和原來(lái)基本相同，19％的人認(rèn)為沒(méi)有原來(lái)復(fù)雜。(3)新準(zhǔn)則比原有制度和準(zhǔn)則更靈活。調(diào)查中有65％的人認(rèn)為新準(zhǔn)則的靈活度更大，28％的人認(rèn)為與原來(lái)基本相同，7％的人認(rèn)為靈活性更低。(4)新準(zhǔn)則的操作難度較大。調(diào)查中有71％的人認(rèn)為新準(zhǔn)則的操作難度較大，9％的人認(rèn)為難度一般，10％的人認(rèn)為沒(méi)有什么難度。(5)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的盈利影響不大。調(diào)查中有89％的人認(rèn)為新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的盈利影響不大(包括沒(méi)有影響和只有很小的影響)，11％的人認(rèn)為影響較大甚至很大。(6)新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)作體系的影響較大。調(diào)查中有71％的人認(rèn)為新準(zhǔn)則較大程度上影響了企業(yè)財(cái)務(wù)的原有運(yùn)作體系，包括一些會(huì)計(jì)政策的調(diào)整；有29％的人認(rèn)為沒(méi)有影響或影響很小。(7)新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)人員的挑戰(zhàn)更大。調(diào)查中有83％的人認(rèn)為新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)人員的要求更高，挑戰(zhàn)更大；17％的人認(rèn)為一般。
上述調(diào)查結(jié)果雖然可能由于個(gè)別企業(yè)的自身原因或被調(diào)查者的個(gè)人認(rèn)識(shí)而有一些不真實(shí)的或偏差的信息，但總體上基本反映了企業(yè)的真實(shí)情況。
(二)新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)企業(yè)的影響為進(jìn)一步了解新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈利的影響，筆者收集了2007年我國(guó)上市公司中報(bào)的相關(guān)財(cái)務(wù)信息。經(jīng)統(tǒng)計(jì)，滬深兩市共計(jì)1480家A股上市公司2007年上半年主營(yíng)業(yè)務(wù)收入共計(jì)35088.36億元，較去年同期增長(zhǎng)22.51％；主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)9802.12億元，同比增長(zhǎng)97.95％凈利潤(rùn)3253.5億元，同比增長(zhǎng)75.11％。同時(shí)值得關(guān)注的是，投資收益同比出現(xiàn)238％的大幅增長(zhǎng)(剔除其間新上市公司)，占利潤(rùn)總額的17.9％。這說(shuō)明新準(zhǔn)則中公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)A股上市公司的影響整體而言是較大的，但并非對(duì)每個(gè)企業(yè)的影響都很大，可能只是對(duì)個(gè)別企業(yè)影響巨大，而對(duì)大多數(shù)企業(yè)而言，影響并不是很大。
調(diào)查還顯示，新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)影響較大的變化，除了公允價(jià)值外，還有債務(wù)重組、金融工具的確認(rèn)與計(jì)量、無(wú)形資產(chǎn)和研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量、合并報(bào)表、存貨的計(jì)量等。2007年表現(xiàn)尤其突出的是債務(wù)重組以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的處理兩項(xiàng)。截至2007年6月30日，兩市共有115家公司存在債務(wù)重組收益，46家公司存在債務(wù)重組損失。債務(wù)重組平均收益為1349.867萬(wàn)元，占稅前利潤(rùn)的比例平均為23.90％；債務(wù)重組平均損失為166.2794萬(wàn)元，占稅前利潤(rùn)的平均比例為0.77％。其中ST浪莎2007年第一季度因債務(wù)重組，獲得2.8億多元的收益，從而成為2007年上市市盈率最低的股票。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中的問(wèn)題
結(jié)合實(shí)踐調(diào)查及對(duì)滬深兩市上市公司執(zhí)行新準(zhǔn)則情況的總體分析，筆者認(rèn)為，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中主要存在以下問(wèn)題：
(一)新準(zhǔn)則中部分內(nèi)容可操作性較差調(diào)查顯示，絕大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為新準(zhǔn)則的可操作性較差，在具體操作過(guò)程中，有些問(wèn)題不知該如何處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的趨同，但原則性的規(guī)定太多，難以具體操作。而被很多人寄予很大希望的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》仍然是一些粗線條的規(guī)定，沒(méi)有具體的實(shí)施辦法。從而，使得不少企業(yè)認(rèn)為新準(zhǔn)則“看不懂”、“悟不透”，真正執(zhí)行起來(lái)沒(méi)有具體的依據(jù)。如《股份支付準(zhǔn)則》規(guī)定，以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。而究竟公允價(jià)值如何計(jì)量卻沒(méi)有具體說(shuō)明，《應(yīng)用指南》中雖然對(duì)此有一些說(shuō)明，但不夠細(xì)致。而公允價(jià)值本身也存在計(jì)量上的缺陷，因?yàn)楣蕛r(jià)值沒(méi)有統(tǒng)一的嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，多是參考價(jià)或估計(jì)價(jià)，很多數(shù)據(jù)、資料也難以獲得。因此，在很多時(shí)候，只能根據(jù)操作人員的主觀判斷來(lái)確定。從而造成公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中主觀隨意性較強(qiáng)以及得出的信息不夠可靠等問(wèn)題。
(二)會(huì)計(jì)人員專業(yè)技術(shù)能力制約了新準(zhǔn)則的實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了許多新的會(huì)計(jì)理念，很多會(huì)計(jì)核算方法也發(fā)生了變化，同時(shí)還強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的思想。這對(duì)當(dāng)前我國(guó)廣大的會(huì)計(jì)人員而言，是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)。調(diào)查結(jié)果也顯示，相當(dāng)多的企業(yè)認(rèn)為新準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員的挑戰(zhàn)更大，新準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)人員要在準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上擁有更強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，而我國(guó)目前的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)參差不齊，職業(yè)判斷相差很大。從近年的一個(gè)案例可以看出會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的差異：對(duì)南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，路橋建設(shè)提取了20％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取了62％的減值準(zhǔn)備，而上海汽車則提取了100％的減值準(zhǔn)備。對(duì)同樣一家公司的職業(yè)判斷，差異竟然如此之大。同時(shí)，從上市公司2007年的季報(bào)、中報(bào)、年報(bào)來(lái)看，錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)、機(jī)械套用的現(xiàn)象仍然較多，特別是存在公允價(jià)值使用不當(dāng)?shù)那闆r。而被媒體廣泛報(bào)道的中孚實(shí)業(yè)等三家上市公司因不懂新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而多算2007年第三季度業(yè)績(jī)的事件，更是說(shuō)明了我國(guó)當(dāng)前部分會(huì)計(jì)人員專業(yè)技術(shù)能力的不足。會(huì)計(jì)人員缺乏新準(zhǔn)則所要求的專業(yè)職業(yè)能力，在一定程度上制約了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和新準(zhǔn)則的實(shí)施效果。
(三)企業(yè)內(nèi)部管理還不能完全適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求我國(guó)的上市公司基本上可以說(shuō)都是我國(guó)的優(yōu)秀企業(yè)，但就目前來(lái)看，不少企業(yè)雖然表面上已實(shí)行了現(xiàn)代企業(yè)制度，引入了現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)等，
但實(shí)際上，企業(yè)管理理念、方法和手段仍然不到位，突出表現(xiàn)在內(nèi)部控制不到位。如2007杭蕭鋼構(gòu)大單泄漏事件就是上市公司內(nèi)部控制失效的―個(gè)典型。同時(shí)，內(nèi)部監(jiān)管質(zhì)量較差。企業(yè)內(nèi)部審計(jì)直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的管轄，獨(dú)立性差。而內(nèi)部審計(jì)人員自身也對(duì)內(nèi)審的重要性認(rèn)識(shí)不夠，存在應(yīng)付差事的問(wèn)題。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人往往專業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)不合理，在實(shí)務(wù)操作中易出現(xiàn)對(duì)政策理解的偏差，要深入了解和領(lǐng)悟新準(zhǔn)則還有一定的難度，需要一個(gè)過(guò)程。因而，當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)在新準(zhǔn)則的實(shí)施過(guò)程中還很難充分發(fā)揮自身的作用。
(四)企業(yè)外部環(huán)境制約新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施首先，我國(guó)的市場(chǎng)體系不夠完善，企業(yè)間的交易行為還不十分規(guī)范，企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)不夠充分，公允價(jià)值不易形成。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中最大的變化就是引入了公允價(jià)值計(jì)量，市場(chǎng)體系的不完善可能導(dǎo)致公允價(jià)值不公允，并形成錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)告信息。其次，我國(guó)當(dāng)前的法律制度還不夠完善和健全。如現(xiàn)行的公司法及證券法規(guī)，在公司配股和增發(fā)、暫停上市和終止上市以及對(duì)公司的評(píng)價(jià)監(jiān)督等方面都過(guò)于偏重利潤(rùn)指標(biāo)，從而使得一些上市公司不惜鋌而走險(xiǎn)，弄虛作假，最終不僅損害了投資者的利益，還造成了整個(gè)市場(chǎng)的混亂。再次，我國(guó)資本市場(chǎng)還不夠成熟。當(dāng)前雖然每年都有不少新的企業(yè)上市，創(chuàng)業(yè)板也即將推出，但上市公司總體數(shù)量仍然較少；國(guó)有控股企業(yè)仍然較多，且內(nèi)部治理薄弱，缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制；中小股東投機(jī)思想嚴(yán)重，短期行為普遍存在，缺乏長(zhǎng)期投資意識(shí)。
(五)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的工作量過(guò)大調(diào)查顯示，大多數(shù)公司認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更為復(fù)雜，其工作量也更大，主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，目前只是要求上市公司實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而很多上市公司或者是某集團(tuán)的子公司，或者下屬有其他子公司，或者既是子公司又是母公司，因此在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)就存在兩種形式的報(bào)表，是按照新準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整還是重新調(diào)回會(huì)計(jì)制度，這要根據(jù)上市公司的不同情況具體決定，這無(wú)疑增加了很大的工作量。第二，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并報(bào)表準(zhǔn)則要求對(duì)被投資單位(包括子公司)在會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間上實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，如果不統(tǒng)一，要進(jìn)行調(diào)整。而許多被投資單位都是非上市公司，沒(méi)有執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，因此，該項(xiàng)工作的工作量也很大。第三，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中很多事項(xiàng)要求設(shè)置備查簿，這也增加了不小的工作量。
三、新準(zhǔn)則實(shí)施的相關(guān)思考
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以更真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況和經(jīng)營(yíng)成果，提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的透明度，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。因此，實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是大勢(shì)所趨，是不容置疑的，當(dāng)前，最重要的工作就是要做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施工作的總結(jié)，解決存在的問(wèn)題，為進(jìn)一步完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和促進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在更多企業(yè)中實(shí)施做出努力。通過(guò)調(diào)查分析，筆者認(rèn)為，應(yīng)著重從以下幾個(gè)方面做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的健全、完善工作：
(一)出臺(tái)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋細(xì)則，提高新準(zhǔn)則的可操作性新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的趨同，其方向和目的都是正確的，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則跨度過(guò)大，部分隨容規(guī)定過(guò)于含糊，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》也比較籠統(tǒng)，不易操作。我國(guó)尚處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初始階段，會(huì)計(jì)人員已經(jīng)習(xí)慣了規(guī)定十分詳細(xì)的會(huì)計(jì)制度，并形成了一定的思維定式，即凡事都要嚴(yán)格按照制度的規(guī)定來(lái)做，很少有自由的空間。而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則除了減值準(zhǔn)備、關(guān)聯(lián)方交易、企業(yè)合并等項(xiàng)外，基本上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的完全趨同，這與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是不同步的，最重要的是對(duì)廣大會(huì)計(jì)人員而言，不知道該如何操作。盡管新準(zhǔn)則是先進(jìn)的，是未來(lái)努力的方向，但目前與我國(guó)的國(guó)情還有一定的差距。因此，建議在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之外，另行更為詳盡的解釋細(xì)則，在實(shí)踐中不斷擴(kuò)展新準(zhǔn)則的深度和廣度，提高其可操作性。
(二)加強(qiáng)培訓(xùn)，培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，必須進(jìn)一步加強(qiáng)培訓(xùn)，切實(shí)提高廣大會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)。雖然在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施前以及實(shí)施后的相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，財(cái)政部門以及社會(huì)培訓(xùn)機(jī)構(gòu)已組織了較多的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，但從目前的情況看，效果并不理想，主要原因如下：一是培訓(xùn)不夠深入，沒(méi)有使會(huì)計(jì)人員真正領(lǐng)會(huì)到新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神，甚至部分培訓(xùn)老師本身對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就沒(méi)有完全理解；二是相當(dāng)部分會(huì)計(jì)人員本身知識(shí)面較窄，業(yè)務(wù)能力較低，對(duì)新準(zhǔn)則的一些內(nèi)容不能理解或在實(shí)踐工作中缺乏職業(yè)判斷能力從而不會(huì)操作。因此，加強(qiáng)培訓(xùn)并不是簡(jiǎn)單的多辦班就行，而是要深入培訓(xùn)，全面提高。筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)培訓(xùn)工作：第一，要培訓(xùn)、選拔一批高水平、高素質(zhì)的培訓(xùn)老師。選好培訓(xùn)老師是關(guān)鍵，不好的老師非但起不到指導(dǎo)教育的作用，反而可能誤導(dǎo)學(xué)員，教育片面的甚至錯(cuò)誤的知識(shí)。培訓(xùn)老師要對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)制度、準(zhǔn)則的變革歷史了解，要真正領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的目的及精神，真正掌握新準(zhǔn)則的具體規(guī)定，最好還要有一定的實(shí)務(wù)工作能力。第二，要深入地進(jìn)行培訓(xùn)。要使會(huì)計(jì)人員了解我國(guó)實(shí)施新準(zhǔn)則的背景及目的，從而使會(huì)計(jì)人員理解并樂(lè)于接受新準(zhǔn)則；結(jié)合企業(yè)實(shí)際操作中的具體情況進(jìn)行解釋說(shuō)明，使會(huì)計(jì)人員能真正領(lǐng)悟并準(zhǔn)確掌握。第三，要做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外的培訓(xùn)工作。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷，而我國(guó)的會(huì)計(jì)人員普遍缺少這方面的能力。因此，可通過(guò)理論與案例相結(jié)合的方式，訓(xùn)練、提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)斷能力。第四，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的教育。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)為信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)也賦予了會(huì)計(jì)人員更大的操作空間，因此，要求會(huì)計(jì)人員要有較強(qiáng)的職業(yè)道德觀念。通過(guò)以上幾個(gè)方面的培訓(xùn)，要切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)，使其徹底拋棄以過(guò)去為重點(diǎn)的理論體系和觀念，建立面向未來(lái)的會(huì)計(jì)觀念和理論體系，以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。
(三)健全并切實(shí)落實(shí)企業(yè)內(nèi)控制度，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度是近年來(lái)會(huì)計(jì)界關(guān)注的熱點(diǎn)，財(cái)政部近年也將企業(yè)內(nèi)部控制作為一項(xiàng)重要的工作來(lái)抓。2006年7月15日，財(cái)政部成立了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，專門研究企業(yè)內(nèi)部控制制度的制定、完善問(wèn)題。筆者認(rèn)為，建立、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是基本，但更重要的在于落實(shí)。當(dāng)前，很多公司不是缺乏內(nèi)控制度，而是內(nèi)控制度落實(shí)不到位。究其原因，一方面在于一些公司的部分高級(jí)管理人員出于各種個(gè)人利益，不愿落實(shí)內(nèi)控制度；另一方面在于一些公司的管理者不了解內(nèi)控的重要性和不知道該如何嚴(yán)格內(nèi)控制度。因此，為進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，對(duì)于上市公司，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)應(yīng)出臺(tái)和完善相應(yīng)的制度，來(lái)監(jiān)督內(nèi)控制度的執(zhí)行；對(duì)于非上市公司，有關(guān)部門應(yīng)做好宣傳、推動(dòng)工作，促使企業(yè)健全并切實(shí)落實(shí)內(nèi)控制度。同時(shí)，應(yīng)充分發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門的作用，督促企業(yè)自覺(jué)執(zhí)行內(nèi)控制度，以提高企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和經(jīng)營(yíng)管理水平。
(四)加快改進(jìn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的外部環(huán)境首先，要盡快制定、完善相關(guān)經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，為企業(yè)發(fā)展保駕護(hù)航的同時(shí)規(guī)范企業(yè)的一些不當(dāng)行為。其次，應(yīng)盡快完善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)行為，進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)管理層及時(shí)、客觀、充分地披露會(huì)計(jì)信息的意識(shí)，促使企業(yè)規(guī)范管理。再次，要進(jìn)一步完善資本市場(chǎng)。適時(shí)加快資本市場(chǎng)的發(fā)展，健全上市公司內(nèi)部管理，促使資本市場(chǎng)健康穩(wěn)健發(fā)展。
[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)制度；實(shí)施
一、我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系出臺(tái)的背景介紹
90年代初，財(cái)政部提出了建立中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系這一會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)，并制定了實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)兩步走的戰(zhàn)略。1993年7月1日開始，我國(guó)施行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及與其相配套的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，標(biāo)志著第一步戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，具體準(zhǔn)則的研究草擬工作也逐步推進(jìn)。到1996年初，財(cái)政部共了30多項(xiàng)具體準(zhǔn)則征求意見稿，并從1997年開始陸續(xù)定稿，截止2001年底，共了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則16項(xiàng)。2005年，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂工作步入快車道，1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定或修訂工作都在此年內(nèi)完成。2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系會(huì)，了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立，同時(shí)也意味著我國(guó)會(huì)計(jì)核算制度改革的總體目標(biāo)有望得以實(shí)現(xiàn)。
然而，我國(guó)一直是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩個(gè)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)共存的局面，前者以規(guī)則為基礎(chǔ)，后者以原則為基礎(chǔ)。理論界一直存在以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代會(huì)計(jì)制度的看法。實(shí)際上，兩種會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的內(nèi)容既有區(qū)別也有聯(lián)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)制度則主要提供會(huì)計(jì)記錄指南（陳毓圭，1999）。通常情況下，記錄以確認(rèn)和計(jì)量為前提，而披露又以記錄為基礎(chǔ)。從新頒布的準(zhǔn)則內(nèi)容和形式看，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已盡可能地把制度的優(yōu)點(diǎn)結(jié)合在一起，揚(yáng)長(zhǎng)避短。但在具體操作過(guò)程中，我們還必須清醒地看到實(shí)際中存在的問(wèn)題，切實(shí)地解決好它們。
二、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)的問(wèn)題
我國(guó)財(cái)政部2000年12月的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，不僅對(duì)會(huì)計(jì)核算做出了總體規(guī)定，還就有關(guān)會(huì)計(jì)要素和一些特殊會(huì)計(jì)領(lǐng)域的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告做出了具體規(guī)定，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》于2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)實(shí)施，2005年在工業(yè)企業(yè)全面實(shí)施。而財(cái)政部本次的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，大多是針對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中沒(méi)有處理的問(wèn)題所做出的具體規(guī)范，如企業(yè)合并、合并企業(yè)報(bào)表、企業(yè)年金、職工薪酬、保險(xiǎn)合同等。因此，我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的出臺(tái)是否意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度即將完成歷史使命？新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來(lái)哪些問(wèn)題和困難？筆者將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：
（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用仍然具有較大的局限性，會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低
財(cái)政部在會(huì)上稱新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。換言之，除了上市公司必須執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則外，對(duì)于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度中存在差異的地方，其他企業(yè)仍然有較大的選擇空間。由此可見，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用僅限于上市公司，與同行業(yè)的非上市公司相比較，二者提供的會(huì)計(jì)信息可能基于不同的核算標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其可比性進(jìn)一步降低。如《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已于2001年11月27日，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施，而與金融工具有關(guān)的金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值和金融工具的列報(bào)與披露等數(shù)項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，上市金融企業(yè)2007年1月1日起必須采用新準(zhǔn)則。上市金融企業(yè)在采用新準(zhǔn)則的同時(shí)，非上市金融企業(yè)仍然可以沿用原來(lái)的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，同樣作為指導(dǎo)金融企業(yè)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，二者所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與數(shù)量差距增大，會(huì)計(jì)信息的橫向可比性可能進(jìn)一步降低。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力將面臨極大挑戰(zhàn)
由于社會(huì)發(fā)展的大量需要，我國(guó)在過(guò)去的十幾年中培養(yǎng)了數(shù)量眾多的會(huì)計(jì)人員，目前全國(guó)有1000萬(wàn)會(huì)計(jì)人員。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)化了為投資者和社會(huì)公眾提供決策有用會(huì)計(jì)信息的新理念（樓繼偉，2006），然而我國(guó)會(huì)計(jì)人員由于素質(zhì)參差不齊，對(duì)準(zhǔn)則和制度理解上的差異以及不同的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，在一定程度上制約著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用效果。一個(gè)廣為流傳的例子是對(duì)南方證券的投資，首創(chuàng)股份提取了15％的減值準(zhǔn)備，邯鄲鋼鐵提取的比例為62％，路橋建設(shè)提取的比例是20％，上海汽車則提取了100％。如果不計(jì)提該項(xiàng)減值準(zhǔn)備，上海汽車的利潤(rùn)增長(zhǎng)率將從該年的42％提高到79％，同樣是職業(yè)判斷，究竟哪一個(gè)企業(yè)計(jì)提的比例是適當(dāng)?shù)哪兀棵總€(gè)企業(yè)都會(huì)找出理由來(lái)論證自己的職業(yè)判斷是正確的（聶興凱；高永國(guó)，2004）。但是，計(jì)提比例的差別竟有如此之大，也會(huì)令人對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生疑慮。
因此，會(huì)計(jì)人員是否具有較高水平的職業(yè)操守和恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷成為企業(yè)和會(huì)計(jì)信息使用者極為關(guān)心的問(wèn)題。因?yàn)闀?huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)質(zhì)就是要客觀地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身不可能提供具體答案，對(duì)于如何確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)信息是否披露等問(wèn)題都需要會(huì)計(jì)師自己進(jìn)行職業(yè)判斷，這使得會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)和工作能力面臨極大挑戰(zhàn)。
（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施導(dǎo)致會(huì)計(jì)的監(jiān)管成本提高
不難看出，強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露是本次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的重要目標(biāo)之一，然而如何強(qiáng)化和規(guī)范企業(yè)信息披露又是會(huì)計(jì)工作的難點(diǎn)。目前我國(guó)在準(zhǔn)則的執(zhí)行方面存在著不少問(wèn)題：除了限于本身的專業(yè)水準(zhǔn)，對(duì)準(zhǔn)則本身理解不夠外，有的是出于自身動(dòng)機(jī)的需要，甚至某些政府部門出于自身的利益，也會(huì)指使企業(yè)做一些違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予企業(yè)在會(huì)計(jì)處理上更多的職業(yè)判斷，相應(yīng)地會(huì)計(jì)監(jiān)督的水平也必須相應(yīng)提高，財(cái)政部同時(shí)48項(xiàng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的目的不言而喻：為提高事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量，進(jìn)一步強(qiáng)化專業(yè)監(jiān)督提供有力支持。然而，由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更多的“會(huì)計(jì)空間”，提高會(huì)計(jì)監(jiān)督水平必然要求更多的人力和物力的投入，監(jiān)督成本相應(yīng)也會(huì)增加。此外，中國(guó)證監(jiān)會(huì)宣稱已開始著手研究和制定相應(yīng)的措施，近期將選擇部分上市公司進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，測(cè)算實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)和審計(jì)準(zhǔn)則體系可能對(duì)資本市場(chǎng)產(chǎn)生的影響，研究制定切實(shí)可行的銜接辦法。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高效運(yùn)用還必須有其他相關(guān)部門的監(jiān)督和配和，這樣一來(lái)無(wú)疑會(huì)進(jìn)一步提高監(jiān)管成本。
（四）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)成本增加，會(huì)計(jì)教育的浪費(fèi)與不足并存
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自90年布以來(lái)，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生的必修內(nèi)容，此次發(fā)行新準(zhǔn)則，學(xué)生又需要花費(fèi)大量的時(shí)間精力學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)成本明顯增加。但在實(shí)際工作中，為中小企業(yè)服務(wù)的會(huì)計(jì)人員占了絕大多數(shù)。目前，我國(guó)中小企業(yè)的數(shù)量已占全國(guó)企業(yè)總量的99.3%，我國(guó)GDP的55.6%、工業(yè)新增產(chǎn)值的74.7%、社會(huì)銷售額的58.9%、稅收的46.2%以及出口總額的62.3%均是由中小企業(yè)創(chuàng)造的，而且，全國(guó)75%左右的城鎮(zhèn)就業(yè)崗位也是由中小企業(yè)提供的。（2005年中國(guó)成長(zhǎng)型中小企業(yè)發(fā)展報(bào)告，國(guó)家發(fā)展改革委中小企業(yè)司）
由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非面向全部企業(yè)，中小企業(yè)仍然適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2004年4月27日，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行）。因此，一方面絕大多數(shù)會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)不需要使用新準(zhǔn)則，工作一段時(shí)間之后，所學(xué)知識(shí)大多被遺忘，造成會(huì)計(jì)教育的浪費(fèi)；另一方面，現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員在實(shí)際工作中缺乏后續(xù)教育，對(duì)于一部分想要提高專業(yè)水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，如果無(wú)法系統(tǒng)學(xué)習(xí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，很難提升他們的會(huì)計(jì)專業(yè)水平，也無(wú)法適應(yīng)未來(lái)自身職業(yè)發(fā)展的需要。
綜上所述，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系雖已出臺(tái)，但在實(shí)施過(guò)程中還會(huì)遇到很多困難。同時(shí)也并不意味著企業(yè)會(huì)計(jì)制度已經(jīng)完成歷史使命，企業(yè)會(huì)計(jì)制度仍將在一定時(shí)期一定范圍內(nèi)發(fā)揮作用。
三、有效執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)策思考
一個(gè)制定得再完美的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就是形同虛設(shè)。因此，我們要積極做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的有關(guān)配套和完善工作。
（一）完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)配套
1、法律配套
我國(guó)當(dāng)前尚缺乏有效地使用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則氛圍，更加不能奢望會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可從技術(shù)上徹底禁絕各類舞弊造假行為。因此，必須進(jìn)一步健全和完善相關(guān)的法律法規(guī)制度，加強(qiáng)市場(chǎng)環(huán)境和市場(chǎng)秩序的治理與整頓，既保持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則良好的靈活性，又防止會(huì)計(jì)政策被濫用。相關(guān)的法律配套可使我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有更高層次的公正性和可操作性。
2、準(zhǔn)則與制度的配套
據(jù)介紹，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系主要包括：1項(xiàng)基本準(zhǔn)則、38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)應(yīng)用指南。準(zhǔn)則的配套不僅僅是足夠的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還必須對(duì)準(zhǔn)則有權(quán)威的解釋。2006年8月的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和相關(guān)解釋即是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則運(yùn)用最好的注解。此外，從現(xiàn)階段來(lái)看，我國(guó)暫時(shí)還無(wú)法取消企業(yè)會(huì)計(jì)制度，絕大多數(shù)的企業(yè)仍將在一定時(shí)期內(nèi)實(shí)施會(huì)計(jì)制度。為了避免準(zhǔn)則與制度中存在的矛盾和沖突，還應(yīng)加快修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，使之部分內(nèi)容與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能匹配。
（二）加快建設(shè)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)外部環(huán)境
1、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制
從某種意義上說(shuō)，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制是貫徹會(huì)計(jì)法律法規(guī)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的必然要求，也是從源頭上遏制企業(yè)會(huì)計(jì)造假的最好辦法。加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)控主要包括：加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革，建立優(yōu)化的組織結(jié)構(gòu)和高效的運(yùn)作程序；建立先進(jìn)可靠的管理信息系統(tǒng)，使獲取實(shí)時(shí)信息成為可能，提高企業(yè)的快速反應(yīng)能力；加強(qiáng)內(nèi)部控制的監(jiān)督與評(píng)審，確保內(nèi)控制度被切實(shí)地執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好。
2、加強(qiáng)企業(yè)外部監(jiān)管
企業(yè)行為的不規(guī)范，市場(chǎng)交易的不真實(shí)，都給會(huì)計(jì)信息失真創(chuàng)造生存的土壤。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題有一部分是由于外部監(jiān)管不力造成的，解決這些問(wèn)題需要多管齊下：如加強(qiáng)證券監(jiān)管的程序化、規(guī)范化和公開化，對(duì)企業(yè)信息披露加強(qiáng)管理與監(jiān)督；加強(qiáng)外部審計(jì)監(jiān)督，提高審計(jì)質(zhì)量；對(duì)于企業(yè)不軌行為加大處罰力度，要讓任何人都清楚地意識(shí)到被懲罰的后果將超出自己的承受能力。
（三）完善會(huì)計(jì)專業(yè)技能教育和職業(yè)道德教育
1、會(huì)計(jì)人員的后續(xù)專業(yè)技能教育
會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不僅僅依靠在學(xué)校的專業(yè)學(xué)習(xí)，更多的是在實(shí)際工作中逐步確立起來(lái)的。因此，需要建立體系完整的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和后續(xù)專業(yè)技能教育機(jī)制，并使這一機(jī)制更加有效地運(yùn)行。如針對(duì)上市公司、股份有限公司、有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)、獨(dú)資企業(yè)會(huì)計(jì)的不同核算要求，提供相應(yīng)對(duì)口的后續(xù)教育，并將后續(xù)教育成為一種職業(yè)的終身化教育，使得會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素質(zhì)和水平能夠持續(xù)有效地提高。
2、會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育
盡管專業(yè)技能教育是對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則高效率實(shí)施的有力保證，但是職業(yè)道德教育同樣不容忽視。由于我國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)界的法律風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平也較低。因此需要強(qiáng)化職業(yè)道德觀念和行業(yè)自律意識(shí)，嚴(yán)格執(zhí)行與遵守有關(guān)規(guī)范。職業(yè)道德教育應(yīng)盡早開始，并和專業(yè)教育同時(shí)開展。
總之，頒布新的準(zhǔn)則體系只是會(huì)計(jì)改革重要的一步，如果僅僅片面追求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一致性，出現(xiàn)與我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的混亂或失控，由此產(chǎn)生的成本和風(fēng)險(xiǎn)都是巨大的。目前當(dāng)務(wù)之急就是盡快切實(shí)理解新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵，發(fā)揮新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)工作的規(guī)范作用，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)職業(yè)界的整體實(shí)務(wù)水平，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的透明度和公信力。
參考文獻(xiàn)
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為了能夠滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，同時(shí)又能適應(yīng)我國(guó)國(guó)情的具體情況，我們有必要建立一套與國(guó)際慣例趨同，同時(shí)又有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)體系，以提高我國(guó)的會(huì)計(jì)透明度。
當(dāng)前，財(cái)政部按照深化改革的要求，全面推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，完成了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建工作，建立起一套較為科學(xué)完善的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日起首先在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布將是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上一個(gè)新的里程碑。
此次頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包含1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則體系不但在宏觀上，像準(zhǔn)則的適用范圍，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)做了調(diào)整，同時(shí)在微觀方面也做了重大修改和調(diào)整。其中在會(huì)計(jì)基本原則和會(huì)計(jì)要素的計(jì)量這兩個(gè)方面，同原準(zhǔn)則相比有了巨大的調(diào)整和變化。在會(huì)計(jì)基本原則方面，除繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。本文就新、舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的某些變化做一些闡述。
一、新準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制已不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則，而是作為會(huì)計(jì)假設(shè)定義的。根據(jù)湯云為的《會(huì)計(jì)理論》一書的解釋，可以歸納為兩個(gè)原因：其一，配比，實(shí)現(xiàn)及其他確認(rèn)原則都是在權(quán)責(zé)發(fā)生制這一前提下提出的；其二，無(wú)論是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，還是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，在其提出的概念框架結(jié)構(gòu)體系中，都假定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)所得的企業(yè)收益方面的信息比只依靠現(xiàn)金收付說(shuō)明的財(cái)務(wù)情況更有用。
二、會(huì)計(jì)計(jì)量方面，在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)的前提下，適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值。正是由于公允價(jià)值的應(yīng)用，計(jì)量成為此次準(zhǔn)則修改中的一大突出點(diǎn)。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則都比較側(cè)重公允價(jià)值的應(yīng)用，以體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。但考慮到我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀，財(cái)政部多次與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)商討相關(guān)問(wèn)題，以尋求建立一套適合我國(guó)具體情況而又滿足國(guó)際要求的準(zhǔn)則體系。最終，本次準(zhǔn)則體系在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則中，適當(dāng)?shù)匾肓斯蕛r(jià)值的計(jì)量模式。總體上說(shuō)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用是比較謹(jǐn)慎的。由于公允價(jià)值的判斷具有一定的專業(yè)性，運(yùn)用不當(dāng)，會(huì)引起一系列的問(wèn)題。因此，新準(zhǔn)則要求公允價(jià)值要“持續(xù)可靠取得”而不是“估估而已”。公允價(jià)值不再是橡皮尺子，而是要充分發(fā)揮其作為一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)衡量?jī)r(jià)值工具的作用。同時(shí)，我國(guó)還頒布了一系列監(jiān)管規(guī)章，相信公允價(jià)值一定能做到真正的公允。
三、在存貨管理辦法中，新準(zhǔn)則取消了“后進(jìn)先出”法，一律使用“先進(jìn)先出”法記賬，這對(duì)生產(chǎn)周期較長(zhǎng)的公司將產(chǎn)生一定影響。在存貨成本變化比較大時(shí)，由于其周期較長(zhǎng)，公司毛利率和利潤(rùn)會(huì)出現(xiàn)不正常的波動(dòng)。
四、在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提方面，新準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提的無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回。從而解決了借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題。財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷在一次研討會(huì)上曾一針見血地指出，明確所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回，是考慮到目前借減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤(rùn)的問(wèn)題很大。因此，此條準(zhǔn)則的頒布有力的遏制了利用減值操縱利潤(rùn)的行為。同時(shí)，這也是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性差異之一。
資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是以決策有用觀為理論基礎(chǔ)的。通過(guò)向投資者提供真實(shí)的資產(chǎn)價(jià)值，以幫助他們做出正確的決策。如果從提供資產(chǎn)真實(shí)價(jià)值角度來(lái)說(shuō)，計(jì)提的資產(chǎn)減值是應(yīng)該可以回升的，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是允許資產(chǎn)減值恢復(fù)的。但由于我國(guó)特殊的情況，迫使我們當(dāng)前必須選擇這一方法。同時(shí)，這一做法也符合我國(guó)上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀。對(duì)證券監(jiān)管部門而言，減值不得轉(zhuǎn)回更利于監(jiān)管。
五、在債務(wù)重組方法上，新準(zhǔn)則改變了“一刀切”的規(guī)定。針對(duì)不同的情況采取不同的處理方法。主要體現(xiàn)有二：1、對(duì)于因債權(quán)人讓步導(dǎo)致債務(wù)人豁免或少償還的債務(wù)，由原先計(jì)入資本公積的做法改為計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；2、對(duì)于用實(shí)物或股權(quán)抵債的，引入公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。這一準(zhǔn)則的使用，將可能使受豁免的債務(wù)人因豁免債務(wù)而增加企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。但這種做法體現(xiàn)了債務(wù)人與債權(quán)人之間會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱性，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。同時(shí)新準(zhǔn)則在債務(wù)重組的定義中，明確規(guī)定只有在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下”，才可以確認(rèn)重組利得。這個(gè)規(guī)定在一定程度上防止了對(duì)新準(zhǔn)則的濫用，防范了不恰當(dāng)確認(rèn)債務(wù)重組利得，以此操縱利潤(rùn)的行為。
六、在交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方面，引入了公允價(jià)值。新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，取得時(shí)以成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說(shuō)，按照舊準(zhǔn)則，上市公司進(jìn)行短期投資時(shí)，即使期末市價(jià)比賬面價(jià)值高，只要公司不打算處置此項(xiàng)投資，那么，其差額就不需進(jìn)行賬務(wù)處理。但依照新準(zhǔn)則規(guī)定，期末市價(jià)若比賬面價(jià)值高，無(wú)論投資項(xiàng)目處置與否都要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其差額計(jì)入當(dāng)期收益。由此可以看出，新準(zhǔn)則在短期投資方面將不再采用原先的成本與市價(jià)孰低法計(jì)量，而只采用市價(jià)法。因此，這種新做法將會(huì)使上市公司的短期投資的部分利潤(rùn)浮出水面，使得公司業(yè)績(jī)有所提升。
新的投資準(zhǔn)則，修訂了投資的分類方式。其中交易性證券投資類似于原先的短期證券投資，期末按公允價(jià)值（交易所市價(jià)）計(jì)價(jià)。公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，不再采用成本與市價(jià)孰低法。但對(duì)于上市公司持有的法人股，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般不把它認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)，而是劃分為可供出售金融資產(chǎn)。對(duì)于該類資產(chǎn)的計(jì)量，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，取得時(shí)按照成本計(jì)量，期末按照公允價(jià)值計(jì)量，對(duì)于公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益。
七、在非貨幣性資產(chǎn)交換方面，再次運(yùn)用了公允價(jià)值來(lái)計(jì)量。新準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足如下兩個(gè)條件，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益：第一，交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；第二，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。如果上述兩個(gè)條件不能同時(shí)滿足，則仍以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入成本，不確定損益。同時(shí)還特別指出，若交易雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，可能導(dǎo)致發(fā)生的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
在舊準(zhǔn)則中，非貨幣易換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值、相關(guān)稅費(fèi)及補(bǔ)價(jià)（如果有的話）確定的，不涉及損益。因此，新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比，在滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的兩點(diǎn)要求的情況下，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)。
八、對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的調(diào)整。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在研究與開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。對(duì)于研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)于開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的四點(diǎn)條件，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。
關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;趨同
2006年2月15日,中華人民共和國(guó)財(cái)政部頒布了39項(xiàng)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(ASBE), 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,基本上涵蓋了目前國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)的大部分內(nèi)容,基本上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同(Convergence),新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展上新的里程碑,對(duì)于完善我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制,提高對(duì)外開放水平和加速中國(guó)融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重要意義。
一、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的必然性
1、國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)高速增長(zhǎng)的需要
“世界邁一步,中國(guó)跨三步”,這是對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)形象的描述。2003-2006年,我國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值年平均增長(zhǎng)10.4%,大大超過(guò)了世界經(jīng)濟(jì)平均增長(zhǎng)4.9%的水平。2006年國(guó)際貨幣基金組織統(tǒng)計(jì)的180個(gè)國(guó)家和地區(qū)中,我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度居第11位。中國(guó)的經(jīng)濟(jì)已經(jīng)逐步融入到全球經(jīng)濟(jì)血脈中,這就要求我國(guó)的會(huì)計(jì)制度也必須跟上國(guó)際步伐。
2、應(yīng)對(duì)貿(mào)易摩擦需建立長(zhǎng)效機(jī)制
中國(guó)加入世界貿(mào)易組織(WTO)5年來(lái),對(duì)外貿(mào)易摩擦不斷,2005年就有18個(gè)國(guó)家對(duì)我國(guó)發(fā)起發(fā)傾銷、反補(bǔ)貼、保障措施及特保調(diào)查63起,其中很重要的原因就是某些成員國(guó)拒絕接受運(yùn)用我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所計(jì)算的成本資料,并要求采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者第三國(guó)的生產(chǎn)成本資料作為依據(jù)。因此,我國(guó)需要一整套與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的新準(zhǔn)則,這將為我國(guó)應(yīng)對(duì)國(guó)際反傾銷提供有利支持。
3、符合成本效益原則
經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢(shì),促進(jìn)了區(qū)域或全球資本市場(chǎng)的加速形成,導(dǎo)致了全球企業(yè)兼并步伐的加快,同時(shí)我國(guó)大量的企業(yè)也開始走向國(guó)際,正通過(guò)海外并購(gòu)謀求擴(kuò)張機(jī)會(huì)或到國(guó)外上市。這就需要分別按照不同國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)編制財(cái)務(wù)報(bào)告,造成大量的編報(bào)或轉(zhuǎn)換成本,因此采用全球統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)更符合成本效益原則,也將會(huì)提高會(huì)計(jì)信息的適用性、透明度和可理解性。
4、國(guó)際大環(huán)境的需要
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的地位已得到國(guó)際的公認(rèn)。歐盟已經(jīng)決定完全采納國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并宣布從2005年起,所有上市公司都要提供按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的合并報(bào)表;而美國(guó)自從2001年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)改組以來(lái)特別是安然事件爆發(fā)后,全方位積極介入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的改組,決心在控制國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展上發(fā)揮主導(dǎo)作用。1997年的亞洲金融風(fēng)暴爆發(fā),全世界的投資者對(duì)跨國(guó)投資,尤其對(duì)亞洲、非洲和拉丁美洲等發(fā)展中國(guó)家的投資變得更為慎重,同時(shí),世界銀行等一些國(guó)際開發(fā)銀行也相繼對(duì)貸款國(guó)家和企業(yè)提出了按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)信息的要求。中國(guó)作為最大的發(fā)展中國(guó)家,為了本國(guó)經(jīng)濟(jì)的利益,應(yīng)該積極主動(dòng)的跟上國(guó)際化的步伐。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)
1、新準(zhǔn)則確立了基本準(zhǔn)則的主導(dǎo)地位
新準(zhǔn)則較好地解決了長(zhǎng)期困擾我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度、基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度及其有關(guān)專業(yè)核算辦法等之間的關(guān)系問(wèn)題。確立了以基本準(zhǔn)則為主導(dǎo)、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南為具體規(guī)范的企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系,奠定了我國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算平臺(tái),有效避免我國(guó)會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)之間的不一致問(wèn)題。
2、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用性
為了提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置效率,在財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)方面,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系強(qiáng)化了會(huì)計(jì)信息決策的有用性。修訂后的基本準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)也側(cè)重于資本市場(chǎng)的投資者、債權(quán)人,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè),減少信息不對(duì)稱,提高投資和信貸決策的有效性;也就是在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求中,增強(qiáng)了相關(guān)性,歷史成本不再是惟一的主要計(jì)量屬性,比較全面地在準(zhǔn)則體系中導(dǎo)入公允價(jià)值的計(jì)量屬性。
3、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也特別地強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性
科學(xué)和藝術(shù)有許多不同點(diǎn),但“真實(shí)才是美麗的”。在這次新頒布的39個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中86次出現(xiàn)“可靠”二字,表明基于我國(guó)目前現(xiàn)時(shí)環(huán)境構(gòu)建的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的倚重。
4、新準(zhǔn)則確立了資產(chǎn)負(fù)債表的核心地位
利潤(rùn)反映的是企業(yè)某一期間的經(jīng)營(yíng)成果,財(cái)務(wù)報(bào)表體系如果側(cè)重于利潤(rùn)表,容易為一些企業(yè)追逐短期利益留下托詞和利潤(rùn)操縱空間,局限性較大。新準(zhǔn)則體系凸顯了資產(chǎn)負(fù)債表在報(bào)表體系中的核心地位,要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量,及時(shí)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,這樣,企業(yè)只有在資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額,即所有者權(quán)益(凈資產(chǎn))增加的情況下,才能表明企業(yè)價(jià)值增加了,股東財(cái)富增長(zhǎng)了,突破了傳統(tǒng)的單純的利潤(rùn)考核概念,有助于促使企業(yè)改善資產(chǎn)負(fù)債管理,優(yōu)化資產(chǎn)和資本結(jié)構(gòu),避免眼前利益和收益超前分配,提高決策水平,著眼于企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。
5、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有中國(guó)特色
考慮到我國(guó)自身的環(huán)境與發(fā)展特點(diǎn),我國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取繼承并發(fā)展的原則,與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比,在以下幾方面不同:一是同受國(guó)家控制的企業(yè)應(yīng)否確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方的規(guī)定不同,二是計(jì)提的資產(chǎn)減值在以后的會(huì)計(jì)期間能否轉(zhuǎn)回,三是對(duì)政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理不同,四是對(duì)物價(jià)變動(dòng)、通貨膨脹、農(nóng)業(yè)等我國(guó)尚未涉及會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理。
6、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是一個(gè)雙向互動(dòng)的過(guò)程
在我國(guó)積極向國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的同時(shí),我國(guó)部分基于國(guó)情的準(zhǔn)則的制定得到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的肯定和認(rèn)同,例如新準(zhǔn)則中同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定、關(guān)聯(lián)方交易披露界定、公允價(jià)值運(yùn)用等將成為國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則下一階段的借鑒。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則趨同性比較
(一)內(nèi)容架構(gòu)趨同
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南三部分構(gòu)成。其中,基本準(zhǔn)則是綱,在整個(gè)準(zhǔn)則體系中起統(tǒng)馭作用,基本類似于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》;具體準(zhǔn)則是目,是依據(jù)基本準(zhǔn)則原則要求對(duì)有關(guān)業(yè)務(wù)或報(bào)告做出的具體規(guī)定,現(xiàn)有具體準(zhǔn)則已經(jīng)基本涵蓋了所有的業(yè)務(wù)內(nèi)容;應(yīng)用指南是對(duì)具體準(zhǔn)則的一些重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題作出的操作性規(guī)定。應(yīng)用指南相當(dāng)于與各項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則一并的應(yīng)用指南和實(shí)施指南以及相關(guān)的解釋公告。可見,我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在內(nèi)容架構(gòu)上已基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。
(二)基本準(zhǔn)則趨同
1、適用范圍和目標(biāo)趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先對(duì)適用范圍的修改,調(diào)整為:本準(zhǔn)則適用于在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的企業(yè);其次是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)的修改,調(diào)整為:是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策。新準(zhǔn)則的主要思想是“決策有用觀”,完全貼近了國(guó)際準(zhǔn)則,以市場(chǎng)為導(dǎo)向,站在債權(quán)人、投資者乃至社會(huì)公眾的角度來(lái)提供有用的信息,實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同。
2、會(huì)計(jì)原則趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中對(duì)會(huì)計(jì)核算的一般準(zhǔn)則進(jìn)行了補(bǔ)充、調(diào)整和完善,改為“會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求”,這更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。同時(shí)新準(zhǔn)則體系中的會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則,繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎性原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等,也強(qiáng)調(diào)了可比性、可靠性、及時(shí)性等原則。但權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本計(jì)價(jià)不再作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的基本原則,而是將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)核算的基本假設(shè)體現(xiàn)在準(zhǔn)則中。
(三)具體準(zhǔn)則內(nèi)容趨同
1、將公允價(jià)值(Fair Value)引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中比較側(cè)重于公允價(jià)值的應(yīng)用,我國(guó)原有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都幾乎不涉及公允價(jià)值。考慮到我國(guó)市場(chǎng)發(fā)展的現(xiàn)狀,修訂后的準(zhǔn)則體系中主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣易等方面采用了公允價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在應(yīng)用公允價(jià)值時(shí)把握了這樣一個(gè)原則:以歷史成本為基礎(chǔ)同時(shí)引入公允價(jià)值,但是公允價(jià)值在什么情況下使用限制比較多,總體原則把握兩點(diǎn),一是要運(yùn)行于活躍的市場(chǎng),二是交易雙方在完全自愿的情況下。因此說(shuō),會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用較為謹(jǐn)慎。
2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第6條規(guī)定,“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策,并能據(jù)以從另一個(gè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力”。這些規(guī)定與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定一樣都強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)控制。另外,新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論于側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)向側(cè)重實(shí)體理論。
3、非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買法。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中是禁止采用權(quán)益結(jié)合法的。在新準(zhǔn)則體系的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》中規(guī)定,在非同一控制下,“購(gòu)買方在購(gòu)買日作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,記入當(dāng)期損益”,從而將非同一控制下的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法規(guī)定為購(gòu)買法。
4、我國(guó)在全面借鑒IAS32、IAS39的基礎(chǔ)上,結(jié)合我國(guó)實(shí)際,出臺(tái)了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《套期保值》和《金融工具列報(bào)》等金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這四項(xiàng)準(zhǔn)則核心是將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量,相關(guān)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益。同時(shí)規(guī)定,企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會(huì)計(jì)方法,但必須符合嚴(yán)格的條件,對(duì)公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期等區(qū)分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,以揭示金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)。
(四)會(huì)計(jì)要素趨同
1、分類國(guó)際趨同
IASB在其概念框架中同時(shí)兼顧了“經(jīng)濟(jì)決策”和“受托責(zé)任”兩個(gè)方面,但將“經(jīng)濟(jì)決策”作為主要目標(biāo),而將“受托責(zé)任”作為為“經(jīng)濟(jì)決策”服務(wù)的次要目標(biāo)。我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)同樣兼顧了兩者,但不同的是把反映企業(yè)管理層的受托責(zé)任放在目標(biāo)的第一位。在會(huì)計(jì)目標(biāo)的指導(dǎo)下,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致認(rèn)為會(huì)計(jì)信息使用者至少需要兩類會(huì)計(jì)信息資產(chǎn)負(fù)債表所反映的靜態(tài)信息和損益表所反映的動(dòng)態(tài)信息。
2、定義國(guó)際趨同
我國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照國(guó)際通行規(guī)則,嚴(yán)格界定了會(huì)計(jì)要素的定義,并明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件,基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的趨同。
3、確認(rèn)條件的國(guó)際趨同
無(wú)論是我國(guó)還是IASB在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)上均要符合三條標(biāo)準(zhǔn):一是滿足要素定義的項(xiàng)目;二是與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益很可能會(huì)流入或流出企業(yè);三是該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的成本或價(jià)值。
四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的意義
1、趨同可提高國(guó)際貿(mào)易的效率,減少對(duì)外貿(mào)易的損失。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同充分發(fā)揮了會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言的作用,減少了經(jīng)濟(jì)交流的障礙,使得不同地域的企業(yè)可順利地交流信息(包括財(cái)務(wù)信息),評(píng)估客戶的實(shí)力,促使資源在全球范圍內(nèi)的優(yōu)化配置,從而提高國(guó)際貿(mào)易的效率。2007年5月,省政府常務(wù)會(huì)正式確定,我省首個(gè)專門面向歐洲投資者的工業(yè)園-歐洲工業(yè)園落戶國(guó)家級(jí)的株洲高新區(qū),作為株洲高新區(qū)開發(fā)者的株洲高科集團(tuán)有限公司將責(zé)無(wú)旁貸的承擔(dān)起引進(jìn)歐洲企業(yè)的重任,什么樣企業(yè)能入園,怎樣的公司有利于株洲高新區(qū)的發(fā)展等一系列問(wèn)題擺在了眼前,這就要求我們通過(guò)客戶提供的財(cái)務(wù)報(bào)告來(lái)分析、評(píng)價(jià)客戶的資產(chǎn)實(shí)力、資信狀況和風(fēng)險(xiǎn)狀況,確保引進(jìn)高效、優(yōu)質(zhì)的外資企業(yè),帶動(dòng)株洲經(jīng)濟(jì)的騰飛。
2、趨同可促進(jìn)國(guó)際資本市場(chǎng)的發(fā)展,降低企業(yè)融資成本
在國(guó)際市場(chǎng)上,企業(yè)融資范圍擴(kuò)展、融資方式優(yōu)化,融資速度提高、難度相對(duì)減小、認(rèn)購(gòu)倍率擴(kuò)大、效率將得到明顯提高,這些改善能夠直接降低融資成本,提高財(cái)務(wù)信息的透明度和可比性,有利于海外投資者更深入地了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,增強(qiáng)其進(jìn)入我國(guó)資本市場(chǎng)的信心,進(jìn)一步吸引國(guó)際資本。株洲高科集團(tuán)有限公司是株洲高新區(qū)的土地開發(fā)和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主體,一方面要投入大量的資金進(jìn)行征地拆遷和七通一平,引進(jìn)外來(lái)企業(yè);一方面又要支持和參與企業(yè)的發(fā)展,這就要求我公司在前期需要墊資大量的資金,對(duì)于中部地區(qū)的一個(gè)不太發(fā)達(dá)的城市,可以說(shuō)是壓力很大,特別是在國(guó)家銀根緊縮的現(xiàn)在,對(duì)外融資顯得格外重要。
3、趨同可以規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
新準(zhǔn)則體系對(duì)于各類企業(yè)、各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都做出了統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理規(guī)范,使企業(yè)在對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)有章可循。隨著我國(guó)金融市場(chǎng)的發(fā)展,涌現(xiàn)了大量的衍生金融工具,新準(zhǔn)則及時(shí)規(guī)范了衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的相關(guān)問(wèn)題,對(duì)防范和控制企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)起到了很好的作用,這將有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和透明度,加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性和可比性,有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行真實(shí)判斷。
4、趨同可以解決我國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位問(wèn)題,提升我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際地位
2008年4月22日,歐盟委員會(huì)接受中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的正式報(bào)告;2008年4月30日,我國(guó)與美國(guó)達(dá)成備忘錄。標(biāo)志著歐美國(guó)家開始對(duì)我國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的認(rèn)定,改善了我國(guó)企業(yè)的出口環(huán)境,促進(jìn)我國(guó)對(duì)外經(jīng)貿(mào)的發(fā)展,促進(jìn)全球會(huì)計(jì)領(lǐng)域的交流與合作,增強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的影響力,從而進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際地位。
五、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的思考
1、借鑒國(guó)際慣例與立足國(guó)情的關(guān)系相結(jié)合
我們提倡與國(guó)際規(guī)則接軌,并不是地把西方的東西簡(jiǎn)單地采取“拿來(lái)主義”時(shí),應(yīng)當(dāng)充分借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其他得到廣泛認(rèn)可的準(zhǔn)則的規(guī)定,同時(shí)也要立足國(guó)情,有取有舍,充分考慮到我國(guó)目前的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等環(huán)境,因此,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系從項(xiàng)目名稱、體例到內(nèi)容上,不一定與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則項(xiàng)目一一對(duì)應(yīng),也就是說(shuō)趨同只代表進(jìn)步方向,而不等于相同,只能努力使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)或一致,真正做到洋為中用。
2、趨同需要一個(gè)過(guò)程
為了適應(yīng)國(guó)際上發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求,國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家已經(jīng)比較普遍的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)做出了規(guī)范,作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)接軌的發(fā)展中國(guó)家,我國(guó)目前還沒(méi)有相同或類似的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng),或者我國(guó)相同和類似經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)才剛剛起步,經(jīng)驗(yàn)還很少,還沒(méi)有制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn),比如各種形式的衍生金融工具、退休金與養(yǎng)老金會(huì)計(jì)。對(duì)于這類差異,應(yīng)積極開展研究,做好相關(guān)準(zhǔn)備工作,待這些交易事項(xiàng)實(shí)際發(fā)生或者較為成熟時(shí),在符合我國(guó)國(guó)情的情況下,可以考慮全面引入國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和國(guó)際慣例。
3、加大了對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱的可能
由于我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)尚不完善,資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá),沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng),公允價(jià)值的數(shù)據(jù)、資料不易取得,新準(zhǔn)則在和實(shí)施過(guò)程中,將會(huì)出現(xiàn)難以把握、職業(yè)判斷增加,這就導(dǎo)致了在計(jì)量過(guò)程中主觀隨意性較大,得出的信息不夠可靠,公允性難以保證,甚至可能導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)利潤(rùn)和資產(chǎn)價(jià)值的人為操縱。因?yàn)楣蕛r(jià)值變動(dòng)損益是沒(méi)有現(xiàn)金流作為支撐的,當(dāng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益后,很可能出現(xiàn)企業(yè)損益表上增加了利潤(rùn),但無(wú)現(xiàn)金流。此外,權(quán)益法下,收益的確認(rèn)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),而不考慮現(xiàn)金流的支撐,這又為進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了方便。特別是在上市公司中,由于公司每股收益、凈資產(chǎn)收益率和市盈率等影響公司股價(jià)和市值的財(cái)務(wù)指標(biāo),無(wú)不是以利潤(rùn)為基礎(chǔ)計(jì)算而得出。因此,在中國(guó)資本市場(chǎng),借助權(quán)益法,通過(guò)聯(lián)營(yíng)公司虛增銷售、重組等各種虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生,如銀廣廈、鄭百文等就是最好的證明。
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新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同國(guó)際化。引入了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用的資產(chǎn)負(fù)債觀，更加注重反映公司資產(chǎn)狀況。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在修訂部分現(xiàn)行準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，增加了有關(guān)投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、企業(yè)年金基金、股份支付、所得稅等新的規(guī)定，同時(shí)引入了公允價(jià)值概念，要求充分反映公司資產(chǎn)狀況及經(jīng)營(yíng)成果，與原準(zhǔn)則有較大的變化，存在的影響主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1 投資性房地產(chǎn)計(jì)量方法選用的影響
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物。原制度不要求單獨(dú)核算投資性房地產(chǎn)，相關(guān)資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)核算和反映，與自用房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)加以區(qū)別，從而更加清晰地反映企業(yè)所持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力，按新準(zhǔn)則規(guī)定，符合投資性房地產(chǎn)核算要求，可選用成本模式或公允價(jià)值模式計(jì)量，若采用公允價(jià)值模式計(jì)量，當(dāng)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)會(huì)對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益產(chǎn)生影響：當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)，其增值部分將增加當(dāng)期利潤(rùn)。但沒(méi)有產(chǎn)生現(xiàn)金流入；當(dāng)公允價(jià)值下降時(shí)，其所貶值部分將在當(dāng)年一次性進(jìn)入當(dāng)期收益，出于謹(jǐn)慎性考慮，企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)不用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，按月計(jì)提折舊。與原準(zhǔn)則比較對(duì)利潤(rùn)的影響不大，所不同的是折舊費(fèi)用在其他業(yè)務(wù)成本列支，租金收入計(jì)人其他業(yè)務(wù)收入，而原來(lái)的折舊費(fèi)用基本上是進(jìn)的期間費(fèi)用。資產(chǎn)負(fù)債表中這一部分資產(chǎn)不再在固定資產(chǎn)反映，而單列在投資性房地產(chǎn)反映。
2 資產(chǎn)減值的影響
新準(zhǔn)則要求以市場(chǎng)公允價(jià)值觀和謹(jǐn)慎原則出發(fā)，擴(kuò)大資產(chǎn)減值范圍，不限于原有的八項(xiàng)減值。要求公司在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)對(duì)公司資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，且長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不允許沖回，但存貨等流動(dòng)資產(chǎn)的減值仍可以沖回。新準(zhǔn)則對(duì)減值計(jì)提要求更嚴(yán)，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備后，將會(huì)大大減少資產(chǎn)總額和稅前利潤(rùn)，新準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)計(jì)提減值以后。當(dāng)以后資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)不得轉(zhuǎn)回，主要是為了防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。這就改變了原準(zhǔn)則可以轉(zhuǎn)回的做法，這也要求企業(yè)在計(jì)提減值時(shí)更加謹(jǐn)慎。
3 借款費(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大的影響
新準(zhǔn)則放寬了允許借款費(fèi)用資本化的范圍。主要體現(xiàn)在：
(1)固定資產(chǎn)借款費(fèi)用資本化取消了“專門借款發(fā)生的借款費(fèi)用才能資本化”的限制。即一般借款用于購(gòu)建資產(chǎn)的借款費(fèi)用也可資本化：
(2)擴(kuò)大了專門借款的利息費(fèi)用資本化的范圍，即凡用于購(gòu)建資產(chǎn)的專門借款所產(chǎn)生的借款費(fèi)用均可資本化：
(3)擴(kuò)大了符合資本化條件的資產(chǎn)范圍，即需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用均可資本化，包括固定資產(chǎn)和需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨、投資性房地產(chǎn)等。
由于借款費(fèi)用資本化政策的變化采用未來(lái)適用法，故對(duì)企業(yè)已竣工或已使用的固定資產(chǎn)沒(méi)影響，該政策企業(yè)的影響在于：新的建設(shè)工程中可以將部分非專項(xiàng)借款即流動(dòng)資金借款的利息費(fèi)用予以資本化。從而增加資產(chǎn)，增加利潤(rùn)。
4 所得稅準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的影響
新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅應(yīng)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，取消了原來(lái)的應(yīng)付稅款法。企業(yè)在取得資產(chǎn)或發(fā)生負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，分別作為非流動(dòng)資產(chǎn)或非流動(dòng)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。
對(duì)于原來(lái)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅的企業(yè)，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，將會(huì)產(chǎn)生一定的暫時(shí)性差異計(jì)人所得稅資產(chǎn)或所得稅負(fù)債，從而使得所得稅費(fèi)用的核算與以前有所差異。對(duì)凈利潤(rùn)產(chǎn)生一定的影響。
5 新增金融資產(chǎn)概念的影響
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了金融資產(chǎn)概念，將原來(lái)的短期投資、部分長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)劃分到此類。企業(yè)可結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)、投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求。將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四類，這也意味著企業(yè)將有一部分投資從長(zhǎng)期股權(quán)投資和短期投資科目進(jìn)行重分類，并按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量，當(dāng)分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)分類為持有至到期投資或貸款和應(yīng)收賬款時(shí)則按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，當(dāng)分類為可供出售金額資產(chǎn)也按公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。所不同的是公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)人資本公積。采用新的準(zhǔn)則也意味著部分資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)將直接影響企業(yè)的利潤(rùn)。
6 固定資產(chǎn)準(zhǔn)則定義變化的影響
新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則比較實(shí)質(zhì)性差異不大，不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況造成重大影響。有可能產(chǎn)生影響的有：
原準(zhǔn)則固定資產(chǎn)定義有“單位價(jià)值較高”這一標(biāo)準(zhǔn)。新準(zhǔn)則固定資產(chǎn)定義中未包括單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)的原則性限制。這一規(guī)定可能使得企業(yè)改變資產(chǎn)結(jié)構(gòu)。這將影響當(dāng)期損益及今后的折舊費(fèi)用。
7 職工薪酬準(zhǔn)則形式多樣化帶來(lái)的影響
1、準(zhǔn)則的新規(guī)定
新頒布的《職工薪酬》準(zhǔn)則的制定旨在規(guī)范企業(yè)為獲取職工提供服務(wù)而給予各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出的會(huì)計(jì)處理和信息披露，職工薪酬包括工資獎(jiǎng)金津貼、職工福利費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、未參加社會(huì)統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費(fèi)用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關(guān)的支出。但此準(zhǔn)則不涉及對(duì)于以股份為基礎(chǔ)的薪酬和企業(yè)年金的規(guī)范。
可以看出此準(zhǔn)則所規(guī)范的職工薪酬較以往相比內(nèi)涵大為增加，既有傳統(tǒng)意義上的工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼，也包括以往包含在福利費(fèi)和期間費(fèi)用中的職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、各類社會(huì)保險(xiǎn)（包括養(yǎng)老、醫(yī)療、失業(yè)、工傷、生育保險(xiǎn)等），更是增加了諸如辭退福利、帶薪休假等新增的職工薪酬形式，以適應(yīng)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化。
而從會(huì)計(jì)核算來(lái)看，此準(zhǔn)則統(tǒng)一了各類職工薪酬的會(huì)計(jì)處理原則：在職工提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用。應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入存貨成本；應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本；應(yīng)由產(chǎn)品和在建工程負(fù)擔(dān)以外的其他職工薪酬，計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。而以往則是除了工資津貼和福利費(fèi)按受益對(duì)象計(jì)入資產(chǎn)、成本或當(dāng)期費(fèi)用外，其他職工薪酬則全部計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
在信息披露方面，準(zhǔn)則統(tǒng)一了關(guān)于職工薪酬的披露原則，首次明確規(guī)范了披露的范圍和內(nèi)容，即因在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露支付給職工的工資獎(jiǎng)金津貼、各類社會(huì)保險(xiǎn)福利費(fèi)、住房公積金、支付因解除勞動(dòng)關(guān)系所給予的補(bǔ)償以及其他職工薪酬等項(xiàng)目的金額。同時(shí)規(guī)范了對(duì)于因接受企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系補(bǔ)償計(jì)劃建議的職工數(shù)量不確定而產(chǎn)生的或有負(fù)債，應(yīng)根據(jù)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行披露。
2、準(zhǔn)則對(duì)軍品成本構(gòu)成的影響
因?yàn)樾聹?zhǔn)則將原統(tǒng)一在管理費(fèi)用中核算的各類社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用、住房公積金、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、未參加社會(huì)統(tǒng)籌的退休人員退休金和醫(yī)療費(fèi)用以及辭退福利、帶薪休假等其他與薪酬相關(guān)的支出按受益對(duì)象分別計(jì)入資產(chǎn)、成本或費(fèi)用。所以，企業(yè)直接生產(chǎn)人員和車間管理人員的上述各項(xiàng)費(fèi)用勢(shì)必要從管理費(fèi)用中轉(zhuǎn)移至直接工資或制造費(fèi)用中核算，從而加大了軍品制造成本的比重，減少了期間費(fèi)用的比重。從軍品小時(shí)費(fèi)用率來(lái)看，則是降低了管理費(fèi)用小時(shí)費(fèi)用率，提高了直接工資小時(shí)費(fèi)用率和制造費(fèi)用小時(shí)費(fèi)用率。
二、《借款費(fèi)用》和《存貨》準(zhǔn)則對(duì)軍品成本構(gòu)成的影響
1、準(zhǔn)則的新規(guī)定
修訂后的《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則的差異，主要在于：一是擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，原準(zhǔn)則僅為固定資產(chǎn)，新準(zhǔn)則包括固定資產(chǎn)和需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。二是擴(kuò)大了可予資本化的借款范圍，原準(zhǔn)則僅為專門借款，新準(zhǔn)則包括專門借款和一般借款。由于借款費(fèi)用資本化的范圍將擴(kuò)大到某些存貨項(xiàng)目，如需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能夠達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨。
對(duì)應(yīng)資本化計(jì)入存貨的會(huì)計(jì)分錄，準(zhǔn)則規(guī)定如下：
借：生產(chǎn)成本
貸：銀行存款（輔助費(fèi)用）
預(yù)提費(fèi)用（一般借款利息）長(zhǎng)期借款（專門借款利息、外匯借款利息及匯兌差額）應(yīng)付債券（應(yīng)付債券利息及溢價(jià)折價(jià)的攤銷）
在存貨達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后：借：存貨
貸：生產(chǎn)成本
2、對(duì)軍品成本構(gòu)成的影響在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，除固定資產(chǎn)的專門借款費(fèi)用符合條件的可以資本化外，其他借款費(fèi)用均要計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。所以，在軍品生產(chǎn)企業(yè)為保證及時(shí)交付產(chǎn)品的情況下，在未簽訂產(chǎn)品銷售合同、未收到預(yù)付款時(shí)，需要借入資金進(jìn)行原材料、元器件、外購(gòu)?fù)鈪f(xié)件的提前采購(gòu)，所發(fā)生的借款費(fèi)用只能計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定下，上述這些借款費(fèi)用在生產(chǎn)成本中核算，資本化進(jìn)入存貨成本，增加了軍品成本中直接材料的金額，減少了財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額，從軍品小時(shí)費(fèi)用率來(lái)看，則是降低了財(cái)務(wù)費(fèi)用小時(shí)費(fèi)用率。
在上述幾個(gè)準(zhǔn)則的綜合影響下，將使軍品生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出制造成本比重大幅提高（因社保基金和公積金等數(shù)額巨大），期間費(fèi)用的比重顯著下降，增加了成本歸集的相關(guān)性。但企業(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)實(shí)施的同時(shí)，各事業(yè)單位實(shí)行的仍是《軍工科研事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，其生產(chǎn)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)沒(méi)有變化。這樣一來(lái)，就導(dǎo)致企、事業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用歸集口徑不一致，計(jì)算出的成本結(jié)構(gòu)和各項(xiàng)費(fèi)用率也缺乏橫向的可比性，在進(jìn)行成本分析時(shí)，需要按同一口徑進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
一、盈余管理概述
（一）盈余管理概念界定
盈余管理也稱利潤(rùn)管理，是近來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)界研究的熱點(diǎn)問(wèn)題之一，但關(guān)于盈余管理的概念，會(huì)計(jì)學(xué)界一直存有諸多不同意見。權(quán)威的定義有美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家雪普（KatherineSchipper,1989）曾在著名的“盈余管理的評(píng)論”文章中提出：盈余管理實(shí)際上是旨在有目的地干預(yù)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的過(guò)程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。該定義突出了盈余管理的出發(fā)點(diǎn)是私人利益的滿足。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家斯可特（Scott，2000）認(rèn)為“盈余管理是在GAAP許可范圍內(nèi)，通過(guò)會(huì)計(jì)政策選擇使經(jīng)營(yíng)者自身效用或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值最大化的行為”。但該定義是狹義的，將盈余管理限定在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的約束范圍內(nèi)，采取的方法僅包括會(huì)計(jì)政策選擇。此外，美國(guó)前證監(jiān)會(huì)主席萊維特（ArthurLevitt，1998）對(duì)盈余管理現(xiàn)象表示擔(dān)憂，認(rèn)為盈余管理已成為美國(guó)證券市場(chǎng)參與者之間違背市場(chǎng)原則的游戲，將給美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)造成很壞的影響。管理當(dāng)局濫用“巨額沖銷”的方式來(lái)調(diào)整費(fèi)用正在威脅著財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。將盈余管理與財(cái)務(wù)舞弊之間不易區(qū)分的地帶稱之為“灰色地帶”。該定義是廣義的盈余管理概念。本研究將盈余管理界定在狹義的盈余管理。
（二）盈余管理方法概述
縱觀國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)盈余管理的方法主要?dú)w類為以下幾種：
第一，對(duì)會(huì)計(jì)原則的選擇與運(yùn)用。比如:（1）謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用。即企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)不得多計(jì)資產(chǎn)或收益、少計(jì)負(fù)債或費(fèi)用。(2)重要性原則的運(yùn)用。重要性原則認(rèn)為，對(duì)微不足道的項(xiàng)目則不值得對(duì)其進(jìn)行精確計(jì)量和報(bào)告。企業(yè)可以運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的重要性原則通過(guò)增加或減少認(rèn)為不重要的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行盈余管理。
第二，會(huì)計(jì)政策和方法的選用。在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)一般要處于盈余管理的角度，站在有利于企業(yè)管理當(dāng)局的角度進(jìn)行選擇，但是會(huì)計(jì)政策一旦選用不得隨意更改。
第三，會(huì)計(jì)估計(jì)的時(shí)點(diǎn)和數(shù)量以及關(guān)聯(lián)方交易的判斷也給盈余管理提供了空間。
實(shí)務(wù)界在具體操作中，往往結(jié)合管理層的意圖和公司發(fā)展所處的客觀環(huán)境，從做大盈余、均衡盈余、做小盈余以及除垢之中選擇合適的盈余管理方式。
二、盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)盈余管理產(chǎn)生著重要的影響，根據(jù)國(guó)內(nèi)外的各種表述，本文將會(huì)計(jì)職業(yè)判斷定義為“具有會(huì)計(jì)專業(yè)技能知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員，基于客觀的、謹(jǐn)慎的、正直的態(tài)度，本著為會(huì)計(jì)信息使用者高度負(fù)責(zé)并為之提供高質(zhì)量信息的職業(yè)精神，在會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)或是會(huì)計(jì)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)的意思指引下，通過(guò)識(shí)別、計(jì)算、分析、比較或是咨詢等方法，對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的裁決與斷定的思維過(guò)程”。雖然盈余管理與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷都是對(duì)不確定性的會(huì)計(jì)事項(xiàng)所做的判斷，但是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與盈余管理之間還是存在著顯著的差異：
第一，主體不同。盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主體是從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)人員。
第二，目的不同。盈余管理的目的是為了獲取管理當(dāng)局的私人利益，但受益者和利益表現(xiàn)非常復(fù)雜，通常有報(bào)酬計(jì)劃、債務(wù)契約、政治成本三大動(dòng)機(jī)，也有我國(guó)現(xiàn)階段公開上市發(fā)行股票、配股、避免處罰、炒作股票等動(dòng)機(jī)。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員必須尊重客觀事實(shí)，如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果造成的實(shí)際影響，在做判斷時(shí)，要保持客觀中立。
第三，客體不同。盈余管理的客體有兩類：一是公認(rèn)會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)估計(jì)；二是交易事項(xiàng)的規(guī)劃和時(shí)點(diǎn)的選擇。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷一般是在經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生后進(jìn)行，因此它只包括前類事項(xiàng)在內(nèi)。即盈余管理研究將總體應(yīng)計(jì)部分拆分為非主觀應(yīng)計(jì)部分和主觀應(yīng)計(jì)部分。非主觀應(yīng)計(jì)部分不需要用到太多的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，而涉及到主觀應(yīng)計(jì)部分就需要會(huì)計(jì)人員謹(jǐn)慎合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。
第四，研究目的不同。盈余管理主要采用實(shí)證研究方法，研究目的在于揭示盈余管理行為的存在，并對(duì)其進(jìn)行解釋，研究涉及一系列的管理和經(jīng)濟(jì)問(wèn)題。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷研究的重點(diǎn)在于探討會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的規(guī)律，目的在于幫助會(huì)計(jì)人員提高職業(yè)判斷水平，減少判斷偏誤，以更好地為合法的盈余管理服務(wù)。
財(cái)政部在2006年2月實(shí)施新準(zhǔn)則以來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系才真正實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際趨同。施行的新準(zhǔn)則給了我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者更大的職業(yè)判斷空間，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更大的挑戰(zhàn)。如公允價(jià)值的合理計(jì)價(jià)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、金融工具等都需要會(huì)計(jì)人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷。也就是說(shuō)，目前的新準(zhǔn)則模式完全采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的“原則導(dǎo)向模式”，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷被提到了一個(gè)前所未有的高度，給會(huì)計(jì)人員對(duì)公司的盈余管理提供了更大的平臺(tái)。
三、新準(zhǔn)則下盈余管理空間研究
會(huì)計(jì)的不確定性是會(huì)計(jì)本身所固有的，它使得同一個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)運(yùn)用不同的計(jì)量方法，或由不同的會(huì)計(jì)師進(jìn)行計(jì)量，會(huì)產(chǎn)生不一致的結(jié)果，這就給合法的盈余管理提供了機(jī)會(huì)。在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的框架內(nèi)，如果企業(yè)能夠合理地運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行合法的盈余管理，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)就會(huì)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員大膽地進(jìn)行更多的判斷，使會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水平有所提高。反之，如果大部分企業(yè)都是出于不合法的盈余管理目的而濫用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，那么會(huì)計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)勢(shì)必會(huì)通過(guò)修訂會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)而縮減會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，以堵住企業(yè)管理當(dāng)局運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行盈余管理可鉆的漏洞。因此，本文結(jié)合新準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷對(duì)盈余管理的空間進(jìn)行以下歸納：
（一）關(guān)于會(huì)計(jì)核算原則、核算條件及時(shí)間的判斷
1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則
（1）會(huì)計(jì)核算原則的要求
①相關(guān)性。新準(zhǔn)則第13條規(guī)定，企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)。對(duì)相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營(yíng)決策需要的盈余管理存在。
②實(shí)質(zhì)重于形式。這里要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的是，實(shí)質(zhì)重于形式原則在具體準(zhǔn)則中的運(yùn)用。新準(zhǔn)則中涉及到經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實(shí)質(zhì)性讓步、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。
③重要性。新準(zhǔn)則第17條規(guī)定企業(yè)的會(huì)計(jì)信息所有重要交易或者事項(xiàng)。至于“重要性的程度”，新準(zhǔn)則沒(méi)有規(guī)定，本文認(rèn)為可以參照注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的重要性的量度來(lái)判斷。
④謹(jǐn)慎性。新準(zhǔn)則第18條要求企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用，這也是對(duì)企業(yè)盈余管理的客觀要求。
（2）資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)各要素的確認(rèn)
確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債要求準(zhǔn)確判斷三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會(huì)帶來(lái)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的”。確認(rèn)為收入或費(fèi)用要求判斷以下三項(xiàng)內(nèi)容：“企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)生的”、“會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會(huì)導(dǎo)致與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出”。
2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——具體準(zhǔn)則
（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)
①投資性房地產(chǎn)的初始確認(rèn)和后續(xù)支出的確認(rèn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，為賺取租金或資本增值的投資性房地產(chǎn)包括：已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，不包括自用或作為存貨的房地產(chǎn)。
②投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)條件：投資性房地產(chǎn)開始自用；作為存貨的房地產(chǎn)開始出租；自用土地使用權(quán)停止自用，用于賺取租金或資本增值；自用建筑物停止自用改為出租；這里要求判斷的是“時(shí)間問(wèn)題”。（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)
①無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)。新準(zhǔn)則要求判斷的是，無(wú)形資產(chǎn)是“沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的”和“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”，其中“可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)”要求判斷“能夠從企業(yè)中分離或劃分出來(lái)用于出售等”或“源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利”。
②研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用的不同處理的確認(rèn)。要進(jìn)行開發(fā)階段的費(fèi)用資本化，必須判斷是否符合“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場(chǎng)或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計(jì)量”。五個(gè)條件要同時(shí)符合才能進(jìn)行資本化。
（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值
關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定，以及總部資產(chǎn)的概念。資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分主要是判斷“是否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”，能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的歸為一項(xiàng)資產(chǎn)。與其他資產(chǎn)一起產(chǎn)生現(xiàn)金流的，歸為一個(gè)資產(chǎn)組。判斷總部資產(chǎn)主要看其特征“難以脫離其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流，而且其賬面價(jià)值難以歸屬于某一資產(chǎn)”。
（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃
租賃分類的判斷。租賃分為經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則來(lái)判斷“經(jīng)營(yíng)租賃”和“融資租賃”，在判斷為“融資租賃”時(shí)尤其要謹(jǐn)慎，看是否符合準(zhǔn)則所規(guī)定的條件（滿足一條既可）：所有權(quán)轉(zhuǎn)移；承租人擁有低價(jià)購(gòu)買選擇權(quán)（5%以下）；租賃期占使用壽命大部分（75%以上）；承租人最低付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值（90%以上）；性質(zhì)特殊，只有承租人可以使用。這為盈余管理提供了比較大的空間。
（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)比較金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移前后未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值及時(shí)間分布的波動(dòng)使其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，判斷是否已將該金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方。需要按照實(shí)質(zhì)重于形式原則的要求，通過(guò)計(jì)算來(lái)判斷是否已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，在計(jì)算金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)衄F(xiàn)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮所有合理、可能的現(xiàn)金流量波動(dòng)，并采用適當(dāng)?shù)默F(xiàn)行市場(chǎng)利率作為折現(xiàn)率。
（二）關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法的判斷和選擇
1.初始計(jì)量及核算方法的選擇
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則中明確會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇：一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本；采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。
2.后續(xù)計(jì)量及核算方法的選擇
（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資
母公司對(duì)具有控制權(quán)的投資由權(quán)益法改為成本法，將大大減少母公司尤其是自身沒(méi)有主營(yíng)業(yè)務(wù)的控股型母公司的利潤(rùn)總額。這里要求會(huì)計(jì)人員判斷的是“轉(zhuǎn)換條件”是否滿足。
（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)
投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式選擇，采用公允價(jià)值模式必須能夠?qū)ν顿Y性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。就我國(guó)目前房地產(chǎn)市場(chǎng)的現(xiàn)狀來(lái)看，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)判斷為采用公允價(jià)值模式。我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)總體來(lái)說(shuō)有持續(xù)穩(wěn)定的增勢(shì)潛力，執(zhí)行新準(zhǔn)則將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)額外的利潤(rùn)增長(zhǎng)。
（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)
①固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。累計(jì)折舊計(jì)提的范圍和方法要求會(huì)計(jì)人員作出合理判斷；固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值也要求會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況做出合理判斷。②預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)成本。其中預(yù)計(jì)“固定資產(chǎn)棄置費(fèi)用”也是會(huì)計(jì)人員判斷的內(nèi)容。
（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)
無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中需要區(qū)分，使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)在判斷和復(fù)核無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命時(shí)，根據(jù)使用壽命是否有限來(lái)確定無(wú)形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法和相應(yīng)的攤銷期。
（5）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量
金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的后續(xù)計(jì)量分別采用公允價(jià)值和攤余成本計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益；采用攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。
3.公允價(jià)值計(jì)量
公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中涉及到公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則有17項(xiàng)之多，為了顯示公允價(jià)值在新準(zhǔn)則體系中的重要性，引起企業(yè)會(huì)計(jì)人員的重視，本文將公允價(jià)值從后續(xù)計(jì)量中分離出來(lái)。涉及到的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有：存貨、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補(bǔ)助、企業(yè)合并、金融工具的確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個(gè)。下面就從上面這些具體準(zhǔn)則中選取幾個(gè)重要的作分析。
（1）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)
在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
（2）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付
新準(zhǔn)則要求企業(yè)在行權(quán)前的等待期間，以對(duì)可行權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本和資本公積；或者以對(duì)可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值金額，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入成本或費(fèi)用和相應(yīng)的負(fù)債。這里要求判斷的還有“最佳估計(jì)數(shù)”。在保證職工獲得相等的對(duì)價(jià)的條件下，如果企業(yè)在以“權(quán)益結(jié)算”和以“現(xiàn)金結(jié)算”這兩種支付方式中選擇不同的方式，則可以記錄不同的成本和費(fèi)用。前一種方式下按照授予日的公允價(jià)值計(jì)量，這就給企業(yè)帶來(lái)了盈余管理的空間。
（3）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組
新準(zhǔn)則第5條規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則第6條規(guī)定，債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有的股份的面值總額確認(rèn)為股本或者實(shí)收資本，股份的公允價(jià)值總額與股本之間的差額確認(rèn)為資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。
（4）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量
企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。對(duì)按照本準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，但以前公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)改按公允價(jià)值計(jì)量。金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，按下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。
4.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行規(guī)范。資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則中的資產(chǎn)，除了特別規(guī)定之外，包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。企業(yè)會(huì)計(jì)人員要判斷“資產(chǎn)和資產(chǎn)組”、“減值跡象”、“減值金額的估計(jì)”。
5.會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更
由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》規(guī)范。
①應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更。②原來(lái)劃分為會(huì)計(jì)政策的，只有發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時(shí)，才可以判斷為會(huì)計(jì)政策變更等。
四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下盈余管理的具體方法應(yīng)用研究
（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)確認(rèn)方面盈余管理的主要方法
1.投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的確認(rèn)
在成本模式下的會(huì)計(jì)處理，是將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值，進(jìn)行盈余管理的空間幾乎沒(méi)有。但在新準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)一旦選用了公允價(jià)值核算模式，進(jìn)行盈余管理的空間就較大。按新準(zhǔn)則規(guī)定，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，是不需要計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷的，轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額進(jìn)入當(dāng)期損益，并且按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)后計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，企業(yè)的費(fèi)用就會(huì)增加。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。需要強(qiáng)調(diào)的是，運(yùn)用投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換進(jìn)行盈余管理的目的不是為了追求公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的轉(zhuǎn)換而調(diào)整收益，因?yàn)榘葱聹?zhǔn)則的要求，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額必須詳細(xì)地在報(bào)表附注中披露，而是為了追求在公允價(jià)值模式下不需要計(jì)提折舊與成本模式狀態(tài)下要計(jì)提折舊的區(qū)別來(lái)進(jìn)行盈余管理。
2.關(guān)于資產(chǎn)和資產(chǎn)組的認(rèn)定
研究資產(chǎn)和資產(chǎn)組的劃分認(rèn)定是為了能夠合理地通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行適度的盈余管理。新準(zhǔn)則規(guī)定，有跡象表明一項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計(jì)其可收回金額。企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)的可收回金額。企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而按單項(xiàng)計(jì)提和按資產(chǎn)組計(jì)提的減值準(zhǔn)備的數(shù)額顯然不一樣。也就是說(shuō)，企業(yè)在購(gòu)建或生產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)時(shí)，就應(yīng)當(dāng)考慮未來(lái)幾年內(nèi)企業(yè)的盈余管理要朝什么方向努力。以盈余管理所要達(dá)到的目標(biāo)為指導(dǎo)，合理地劃分資產(chǎn)和資產(chǎn)組。
3.金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移確認(rèn)：主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷
新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移要遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，要看所出售的金融資產(chǎn)是否從實(shí)質(zhì)上發(fā)生轉(zhuǎn)移，全部轉(zhuǎn)移的要終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)；部分轉(zhuǎn)移的就已轉(zhuǎn)移的部分終止確認(rèn)；轉(zhuǎn)移部分金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。而判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移主要是看控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的確認(rèn)在復(fù)雜的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移交易過(guò)程中是關(guān)鍵之所在，需要會(huì)計(jì)人員進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在判斷是否已放棄對(duì)所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重轉(zhuǎn)入方出售該金融資產(chǎn)的實(shí)際能力，從而合理地確定金融資產(chǎn)銷售的公允價(jià)值以及所確認(rèn)的利得或損失。需要強(qiáng)調(diào)的是，在國(guó)外的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易中，交易者通常會(huì)設(shè)計(jì)出復(fù)雜的金融合約結(jié)構(gòu)，通過(guò)保留部分合約權(quán)利與義務(wù)來(lái)掩蓋交易的真實(shí)意圖或經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而造成會(huì)計(jì)確認(rèn)界限的模糊，以此規(guī)避準(zhǔn)則所管制的范圍，來(lái)進(jìn)行盈余管理。
4.合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定
合并財(cái)務(wù)報(bào)表的確定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。新準(zhǔn)則在確定合并范圍時(shí)不再?gòu)?qiáng)調(diào)重要性原則，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司均納入合并范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定留出的盈余管理的空間不僅限于此，更多的是在準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過(guò)合理的規(guī)劃和安排，將原本應(yīng)該納入合并報(bào)表的子公司轉(zhuǎn)換成不納入合并報(bào)表核算的公司，或?qū)⒈静粦?yīng)納入合并報(bào)表的公司轉(zhuǎn)換成應(yīng)該納入合并報(bào)表核算的子公司。根據(jù)子公司的盈利情況的不同，編制合并報(bào)表的總公司可以決定該“子公司”是去還是留。但是值得注意的是，要合理掌握時(shí)間，要做到編制合并報(bào)表時(shí)，這些“子公司”已經(jīng)在新準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)做好了去還是留的問(wèn)題。
（二）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)計(jì)量方面盈余管理的主要方法
1.投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值
目前我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)的公允價(jià)值基本上已經(jīng)完善化，大部分企業(yè)都可以采用公允價(jià)值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。新準(zhǔn)則下，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，而以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額即入當(dāng)期損益，將使費(fèi)用減少，利潤(rùn)增加。為企業(yè)進(jìn)行盈余提供了新的空間。
2.非貨幣資產(chǎn)交換中的公允價(jià)值
新準(zhǔn)則規(guī)定，在非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)一定的條件下，當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換入資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。產(chǎn)生的結(jié)果是，這一交換將產(chǎn)生利潤(rùn)，如果換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與換出資產(chǎn)公允價(jià)值差距大，則差額對(duì)當(dāng)期損益的影響也大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費(fèi)用、凈利潤(rùn)及凈資產(chǎn)會(huì)產(chǎn)生很大影響。也就是說(shuō)要在非貨幣資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行適度盈余管理操作，就必須根據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷確定交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。
3.債務(wù)重組中的公允價(jià)值
新準(zhǔn)則對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性。采用了公允價(jià)值以后，將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)行債務(wù)重組將增加債務(wù)人的利潤(rùn)。一些無(wú)力清償債務(wù)的公司，一旦獲得債務(wù)重組，其重組收益可以直接反映在當(dāng)期利潤(rùn)表中。
4.非同一控制下的企業(yè)合并中的公允價(jià)值
新準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度，按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量不產(chǎn)生損益。在新準(zhǔn)則下，非同一控制下的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，很可能產(chǎn)生商譽(yù)，而商譽(yù)按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，期末進(jìn)行減值測(cè)試，不允許攤銷，這樣的做法可使企業(yè)的資產(chǎn)增加。但是，我國(guó)目前仍未對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理專門的具體準(zhǔn)則，也就是說(shuō)，在商譽(yù)會(huì)計(jì)處理這個(gè)點(diǎn)上還是存在著一定的盈余管理空間的。
（三）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇中的盈余管理
1.長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的選擇
新準(zhǔn)則規(guī)定①能夠控制——成本法；②共同控制、重大影響——權(quán)益法；③不具有共同控制、重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量——成本法。權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定——凈資產(chǎn)的公允價(jià)值。這里要求會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷的是：控制、共同控制和重大影響的概念。基于盈余管理的角度，這里就要求會(huì)計(jì)人員在判斷對(duì)其他企業(yè)是否就有控制、共同控制或重大影響時(shí)，應(yīng)該聯(lián)系每種狀態(tài)下所要運(yùn)用的核算方法。一般來(lái)說(shuō)，把其他的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)換成符合權(quán)益法核算狀態(tài)下為宜，因?yàn)闄?quán)益法核算可以按照凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，存在較大的盈余管理空間。當(dāng)然這不能一概而論，需要看企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的方向，是做大還是做小，以此來(lái)決定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用的核算方法。但是實(shí)務(wù)操作中，也不能僅僅只從盈余管理的角度來(lái)考慮，要決定對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)是應(yīng)該控制、共同控制還是有重大影響，一般還要考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理的戰(zhàn)略等。
2.投資性房地產(chǎn)等后續(xù)計(jì)量模式的選擇
投資性房地產(chǎn)可以采用成本模式和公允價(jià)值模式兩種。但是，采用公允價(jià)值模式必須滿足兩個(gè)條件：①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)；②企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。要強(qiáng)調(diào)的是，凡是涉及到在成本模式與公允價(jià)值模式選擇、賬面價(jià)值計(jì)價(jià)模式和公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式選擇時(shí)，一般來(lái)說(shuō)企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)會(huì)同企業(yè)的其他經(jīng)營(yíng)管理人員為實(shí)施或選擇公允價(jià)值模式計(jì)量創(chuàng)造條件，因?yàn)楣蕛r(jià)值模式相對(duì)于成本模式給會(huì)計(jì)人員留下了更大的盈余管理空間。
（四）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)方面的盈余管理
1.資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)
新準(zhǔn)則明確可收回金額的確認(rèn)包括公允價(jià)值扣減處置費(fèi)用后的凈值及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的兩種方法；預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值分別從現(xiàn)金流量、使用壽命和折現(xiàn)率三個(gè)角度對(duì)資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行規(guī)定，強(qiáng)調(diào)企業(yè)在預(yù)算或者預(yù)測(cè)基礎(chǔ)上的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量，折現(xiàn)率采用能反映當(dāng)前活躍市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率，而且是企業(yè)購(gòu)置或投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率。資產(chǎn)可收回金額的估計(jì)采用第一種方法相對(duì)來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單，由于涉及到公允價(jià)值，可以在公允價(jià)值運(yùn)用的范疇內(nèi)進(jìn)行盈余管理操作。而第二種方法中，要預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，對(duì)于我國(guó)的企業(yè)的大部分會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，要做出準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)難度較大，但也是企業(yè)可以進(jìn)行適度盈余管理的空間。
2.按實(shí)際利率法攤銷的估計(jì)數(shù)確定
按實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷是新準(zhǔn)則的又一亮點(diǎn)。涉及到的具體準(zhǔn)則有：①借款費(fèi)用中涉及折價(jià)或溢價(jià)的攤銷；②融資租賃下，為確認(rèn)融資費(fèi)用、收益才用實(shí)際利率法進(jìn)行分?jǐn)偅虎鄄捎脭傆喑杀居?jì)量的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，按實(shí)際利率法計(jì)算攤余成本。在按實(shí)際利率法攤銷時(shí)，決定攤銷額的有市場(chǎng)利率和攤銷期限兩個(gè)因素，但是有一點(diǎn)可以肯定的就是，攤銷期限越長(zhǎng)，前期的攤銷金額越少；攤銷期限越短，前期的攤銷金額越大。我們企業(yè)的會(huì)計(jì)人員可以利用這一點(diǎn)進(jìn)行適度的盈余管理的操作。但是要注意，由于實(shí)務(wù)中碰到的問(wèn)題會(huì)千變?nèi)f化，顧及到盈余管理的問(wèn)題而去規(guī)劃攤銷期限，有的時(shí)候會(huì)得不償失。這就要求企業(yè)會(huì)計(jì)人員權(quán)衡各方面利弊，最后選擇最有利于企業(yè)的做法。
五、研究結(jié)論
由于新準(zhǔn)則的實(shí)施加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，理所當(dāng)然也就加大了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的空間。但是新準(zhǔn)則從很多方面來(lái)講也提高了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，改變了企業(yè)進(jìn)行適度盈余管理的模式。在施行新準(zhǔn)則以后，要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員和其他經(jīng)營(yíng)管理人員一起做好以下幾個(gè)方面的工作：
1．研究掌握新準(zhǔn)則尚未明確指出或者模棱兩可的地方，往往新準(zhǔn)則最薄弱的地方也是我們企業(yè)進(jìn)行盈余管理最好的地方。企業(yè)在這方面要對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)培訓(xùn)和指導(dǎo)。
摘要:2006年隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布,職工福利費(fèi)的核算方法發(fā)生了很大的變化,本文擬從職工福利費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)、開支范圍及辭退福利、非貨幣利支出規(guī)定四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)闡述職工福利費(fèi)核算處理。
關(guān)鍵詞:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職工薪酬開支范圍規(guī)定
2006年新修定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)—職工薪酬》明確將企業(yè)職工福利費(fèi)納入職工薪酬的范圍,并且新的《財(cái)務(wù)通則》以及新《企業(yè)所得稅法》都對(duì)職工福利費(fèi)的列支等問(wèn)題作出了新的規(guī)定,使運(yùn)行多年的職工福利費(fèi)核算方法發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變革。因此在新準(zhǔn)則下正確理解和核算職工福利費(fèi),個(gè)人認(rèn)為必須把握以下幾個(gè)要點(diǎn)。
1取消了職工福利費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)
根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)和修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(2006)的有關(guān)規(guī)定,對(duì)職工福利費(fèi)的提取取消了原制度按工資總額14%的規(guī)定,對(duì)于“應(yīng)付福利費(fèi)”,明確指出屬于職工薪酬的范圍,除醫(yī)療保險(xiǎn)以外的其他福利性費(fèi)用,由企業(yè)自主決定提取福利費(fèi)或是據(jù)實(shí)列支。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況采用先提取后使用的方法,但提取比例由企業(yè)根據(jù)自身實(shí)際情況合理確定。年末,如果當(dāng)年提取的福利費(fèi)大于支用數(shù)的,應(yīng)予沖回,反之應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提,同時(shí)修訂次年度福利費(fèi)的提取比例;也可以按福利費(fèi)實(shí)際發(fā)生額據(jù)實(shí)列支,直接計(jì)入相關(guān)成本、費(fèi)用中,與稅法規(guī)定不一致時(shí),應(yīng)作納稅調(diào)整,對(duì)于企業(yè)原有的福利費(fèi)余額,無(wú)需進(jìn)行調(diào)整,可繼續(xù)使用,在首次執(zhí)行日后的第一會(huì)計(jì)期間,發(fā)生的福利費(fèi)支出先將以前年度結(jié)余的應(yīng)付福利費(fèi)進(jìn)行抵扣,直至賬戶余額清零。可見,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和修訂后的《財(cái)務(wù)通則》,賦予了企業(yè)更大的自。這意味著將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況中的流動(dòng)負(fù)債、存貨成本和經(jīng)營(yíng)成果中的期間費(fèi)用等產(chǎn)生一定的影響。在會(huì)計(jì)處理上,取消了原來(lái)的“應(yīng)付福利費(fèi)”一級(jí)科目,增設(shè)“應(yīng)付職工薪酬-職工福利”科目核算職工福利費(fèi)。發(fā)生的福利費(fèi)按照計(jì)算對(duì)象列入相關(guān)成本、費(fèi)用科目。
2明確規(guī)范了職工福利費(fèi)的開支范圍
由于職工福利性質(zhì)費(fèi)用支用得越多,可在國(guó)家與股東之間分配的利益就越少,所以需要一定的配套政策,來(lái)規(guī)范職工福利性質(zhì)費(fèi)用的開支范圍。新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(2006)中對(duì)此作了明確規(guī)定:企業(yè)不得承擔(dān)屬于個(gè)人的娛樂(lè)、健身、旅游、招待、購(gòu)物、饋贈(zèng)等支出;購(gòu)買商業(yè)保險(xiǎn)、證券、股權(quán)、收藏品等支出;個(gè)人行為導(dǎo)致的罰款、賠償?shù)戎С?購(gòu)買住房、支付物業(yè)費(fèi)等支出;應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的其他支出。此外,對(duì)于惠及全部或部分職工的一些福利性費(fèi)用,如職工旅游費(fèi)、節(jié)日慰問(wèn)費(fèi)、職工困難補(bǔ)助等,由于是用于職工個(gè)人,所以也是禁止企業(yè)承擔(dān)的。這些規(guī)定有助于杜絕公款私用、的現(xiàn)象,避免因個(gè)別人不當(dāng)行為危及企業(yè)、國(guó)家和股東利益,而不是真正降低職工收入水平。企業(yè)可以通過(guò)適當(dāng)提高職工工資水平的方式,將暗補(bǔ)變?yōu)槊餮a(bǔ)。
3對(duì)非貨幣利支出作出新的規(guī)定
根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(2006)和修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》(2006)的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)向職工提供的非貨幣利,應(yīng)當(dāng)分情況處理:
(1)以自產(chǎn)產(chǎn)品或外購(gòu)商品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品或商品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。企業(yè)決定發(fā)放非貨幣利時(shí):借:生產(chǎn)成本管理費(fèi)用等貸:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣利,實(shí)際發(fā)放非貨幣利時(shí),確認(rèn)收入并計(jì)算相關(guān)稅費(fèi):借:應(yīng)付職工薪酬——非貨幣利貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)用作非貨幣利的自產(chǎn)產(chǎn)品或外購(gòu)商品的成本:借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本貸:庫(kù)存商品
(2)將企業(yè)擁有的住房等資產(chǎn)無(wú)償提供給職工使用的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,將該住房每期應(yīng)計(jì)提的折舊計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。租賃住房等資產(chǎn)提供給職工無(wú)償使用的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,將每期應(yīng)付的租金計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。難以認(rèn)定受益對(duì)象的,直接計(jì)入管理費(fèi)用,并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。
4規(guī)范了辭退福利的會(huì)計(jì)處理方法
對(duì)于提前解除勞動(dòng)合同而可能發(fā)生的補(bǔ)償,新準(zhǔn)則要求:企業(yè)在職工勞動(dòng)合同到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系,或者為鼓勵(lì)職工自愿接受裁減而提出給予補(bǔ)償?shù)慕ㄗh,同時(shí)滿足下列條件的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予補(bǔ)償而產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債,同時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用:
(1)企業(yè)已經(jīng)制訂正式的解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或提出自愿裁減建議,并即將實(shí)施。該計(jì)劃或建議應(yīng)當(dāng)包括擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量;按工作類別或職位確定的解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減補(bǔ)償金額;擬解除勞動(dòng)關(guān)系或裁減的時(shí)間。
(2)企業(yè)不能單方面撤回解除勞動(dòng)關(guān)系計(jì)劃或裁減建議。
例:將滿足辭退條件的車間員工的辭退補(bǔ)償費(fèi)用1萬(wàn)元作為預(yù)計(jì)負(fù)債計(jì)入當(dāng)期損益。賬務(wù)處理如下:
借:管理費(fèi)用10000
貸:應(yīng)付職工薪酬——辭退福利10000
當(dāng)上述職工薪酬以銀行存款或現(xiàn)金實(shí)際支付時(shí),沖回預(yù)計(jì)負(fù)債:
