時間：2022-11-05 03:20:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅抵扣，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
根據(jù)財政部、國家稅務總局制定的《中部地區(qū)擴大增值稅抵扣范圍暫行辦法》以下簡稱《暫行辦法》規(guī)定，擴大增值稅抵扣范圍與原條例規(guī)定的增值稅進項稅額抵扣有許多不同之處。
一、享受抵扣政策的區(qū)域和行業(yè)不同
（一）暫行辦法只適用于中部六省老工業(yè)基地：包括山西省的太原、大同、陽泉、長治；安徽省的合肥、馬鞍山、蚌埠、蕪湖、淮南；江西省的南昌、萍鄉(xiāng)、景德鎮(zhèn)、九江；河南省的鄭州、洛陽、焦作、平頂山、開封；湖北省的武漢、黃石、襄樊、十堰和湖南省的長沙、株州、湘潭、衡陽。隸屬于這些老工業(yè)基地的屬于行業(yè)的一般納稅人才能享受此優(yōu)惠政策。包括：裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、電力業(yè)、采掘業(yè)、高新技術產(chǎn)業(yè)。并且這些納稅人從事此行業(yè)年銷售額占同期全部銷售額50%以上。
（二）原增值稅暫行條例第一條規(guī)定：對在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征收的一種稅。無具體區(qū)域和行業(yè)規(guī)定。
二、抵扣內(nèi)容不同
（一）暫行辦法準予抵扣的進項稅額包括：
（1）購進（包括接受捐贈和實物投資）固定資產(chǎn)。
（2）用于自制（含改擴建、安裝）固定資產(chǎn)的購進貨物或增值稅應稅勞務。
（3）通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn)，凡出租方按照《國家稅務總局關于融資業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》的規(guī)定繳納增值稅的。
（4）為固定資產(chǎn)所支付的運輸費用。
（二）原增值稅條例準予抵扣的進項稅額是指納稅人購進貨物或接受應稅勞務所支付或負擔的增值稅額。該貨物不包括固定資產(chǎn)和不動產(chǎn)。
三、參與抵扣方式不同
（一）暫行辦法規(guī)定：納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)進項稅額，實行按季退稅，年底清算的辦法，并按照下列順序辦理退稅：
（1）首先抵減2007年7月1日以前欠稅（按欠稅發(fā)生時間先后，先欠先抵）。
（2）抵欠后有余額的，據(jù)以計算應退還準予抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額（以下簡稱“應退稅額”，應退稅額不得超過本期新增增值稅額。
本期新增增值稅額=本期應交增值稅累計稅額（進項稅額不含固定資產(chǎn)進項稅額）-（上年同期應交增值稅累計稅額-上年同期應退固定資產(chǎn)進項稅額）
（3）在應退稅額內(nèi)抵減2007年7月1日以后新欠繳的增值稅，抵減后若還有余額則向主管稅務機關申請退稅。所以固定資產(chǎn)進項稅額抵扣主要是用來抵欠稅。抵后有余額則稅務局直接給予退稅。
（二）原增值稅條例中增值稅的核心就是用納稅人收取的銷項稅額抵扣其支付的進項稅額。準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額：
（1）以票抵稅
a)從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。
b)從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額。
（2）計算抵稅
a)外購免稅農(nóng)產(chǎn)品：進項稅額=買價*扣除率13%（買價是指經(jīng)主管稅務機關批準使用的收購憑證上注明的價款）
b)外購運輸勞務：進項稅額=運輸費用（代墊運費除外）*7%
c)生產(chǎn)企業(yè)收購免稅廢舊物資：進項稅額=稅務機關監(jiān)制的普通發(fā)票注明的金額*10%
一般納稅人依靠增值稅申報表計算當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額。
四、抵扣申報時間不同
（一）暫行辦法規(guī)定：納稅人發(fā)生固定資產(chǎn)進項稅額，實行按季退稅，年底清算的辦法。具體辦理退稅的月份為4月、7月、10月和12月。納稅人應在退稅月份申報期內(nèi)向主管稅務機關提出退稅申請。
（二）原增值稅條例中增值稅的納稅期限規(guī)定為1日、3日、5日、10日、15日或者1個月。納稅人以一個月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報納稅。
五、帳務上反映不同
（一）實行擴大增值稅抵扣范圍的企業(yè)，應在“應交稅金”科目下增設“應抵扣固定資產(chǎn)增值稅”明細科目，并在該科目下增設“固定資產(chǎn)進項稅額”、“固定資產(chǎn)進項稅額轉(zhuǎn)出”、“已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額”等專欄?！肮潭ㄙY產(chǎn)進項稅額”專欄，記錄企業(yè)購入固定資產(chǎn)或應稅勞務等而支付的，準予抵扣的增值稅進項稅額。
（1）企業(yè)購入、接受捐贈、接受投資固定資產(chǎn)或應稅勞務支付的進項稅額應作：
借：固定資產(chǎn)
應交稅金――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）
貸：銀行存款、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值、實收資本等
（2）應抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額抵減未交增值稅：
借：應交增值稅――未交增值稅
貸：應交稅金――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅（已抵扣固定
資產(chǎn)進項稅額）
（3）季末待收到國家退還的固定資產(chǎn)進項稅時作：
借：銀行存款
貸：應交稅金――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅
（已抵扣固定資產(chǎn)進項稅額）
（二）暫行辦法執(zhí)行以前，各企業(yè)都按照條例規(guī)定在“應交稅金”科目下設“應交增值稅”、“未交增值稅”明細科目，并在“應交增值稅”科目下增設“進項稅額”、“銷項稅額”“進項稅額轉(zhuǎn)出”“轉(zhuǎn)出未交增值稅”“轉(zhuǎn)出多交增值稅”“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額”“出口退稅”七個三級明細科目。
（1）企業(yè)購入、接受捐贈、接受投資各種物資或應稅勞務支付的進項稅額應作：
借：材料物資等
應交稅金――應交增值稅（進頂稅額）
貸：銀行存款、待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值、實收資本等
（2）月末，進項稅額與銷項稅額抵減后余額轉(zhuǎn)未交增值稅：
借：應交稅金――應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸：應交增值稅――未交增值稅
（3）次月初，繳納稅款：
借：應交稅金――未交增值稅
貸：銀行存款
六、對企業(yè)的影響不同
（一）擴大增值稅抵扣范圍以后，對于有成長性的企業(yè)，由于增值稅每年都會有增量，故其每期應退稅額基本上能夠全額退還。這樣，企業(yè)就相當于以不含稅價購入固定資產(chǎn)，大大降低了企業(yè)的生產(chǎn)成本。對于亟待更新設備的企業(yè)，可說是在沙漠行進中遇到了水源，大大調(diào)動了企業(yè)更新設備的積極性。但是這一抵扣政策卻并不是對所有企業(yè)均衡利好，在增量抵扣法下，相當一部分企業(yè)尤其是國有老企業(yè)，因無增量或增量不足而形成大量的留抵待扣稅額，但固定資產(chǎn)折舊少計后，直接體現(xiàn)在當期企業(yè)所得稅的增加。這不但使無增量或增量小的企業(yè)不能享受到新型增值稅試點的實惠，反而增加了企業(yè)負擔。
根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：
（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；
（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；
（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；
（四）國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品；
（五）本條第（一）項至第（四）項規(guī)定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
因此，用于在建工程的鋼材運費不得抵扣進項稅額。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
關鍵詞：營改增；地質(zhì)勘探；留抵稅額；抵扣
筆者所在單位為一家礦產(chǎn)資源開發(fā)公司，公司注冊地在省會城市，公司于2013年通過招投標取得一處特大型有色金屬資源的開發(fā)權(quán)，但探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓價款需以中介機構(gòu)的評估值為基礎雙方協(xié)商確定，礦業(yè)公司支付轉(zhuǎn)讓價款后辦理礦權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。同時該礦業(yè)公司是一家央企，按照國資委對央企壓縮管理層級的要求，集團公司的管理層級不能超過三級，而礦業(yè)公司已為三級單位，另外按照礦產(chǎn)資源所在地政府的要求，需另設立屬地化公司，因此公司在礦產(chǎn)資源所在地新設立了分公司而非子公司，明確分公司為該處礦產(chǎn)資源的開發(fā)主體，從而滿足了集團公司和當?shù)卣碾p重要求，該分公司為獨立的納稅主體，同時辦理了增值稅一般納稅人資格。但分公司在業(yè)務實踐中遇到了稅務難題，即分公司賬面留抵的地質(zhì)勘探業(yè)務進項稅能否抵扣的問題，下面結(jié)合實際情況進行詳細探討。
一、分公司地質(zhì)勘探業(yè)務取得的增值稅
專用發(fā)票能否抵扣問題礦業(yè)公司盡管于2013年5月就取得該處資源的開發(fā)權(quán)，但受礦權(quán)評估、轉(zhuǎn)讓價款談判等因素影響，礦業(yè)公司直到2016年12月才辦理完探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。在此期間，為加快工作進度，擴大找礦成果，2013年12月以分公司為主體與地勘單位簽訂了地質(zhì)勘探合同，合同金額約2億元。2014-2015年合同結(jié)算時，地勘單位開具了稅率為6%的增值稅專用發(fā)票，鑒于合同結(jié)算時分公司尚未辦理探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，因此分公司對該部分進項稅進行了認證，形成增值稅留抵稅額1300萬元。如果礦權(quán)能夠按照預期轉(zhuǎn)至分公司，那么該部分地質(zhì)勘探投資日后在會計處理上是計入無形資產(chǎn)-特許權(quán)的，由于該增值稅專用發(fā)票是在全面營改增之前取得的，因此按照稅法規(guī)定這1300萬元的留抵稅額毫無疑問是不能抵扣的。但事與愿違，按照國家相關規(guī)定，分公司是不能受讓礦權(quán)的，因此礦權(quán)最終轉(zhuǎn)至了礦業(yè)公司，筆者提出的問題是在這種情況下分公司取得的進項稅留抵稅額能否抵扣呢？下面首先來看兩個文件。文件之一是財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號)第25條規(guī)定：“非增值稅應稅項目，是指非增值稅應稅勞務、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)(專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權(quán)除外)、銷售不動產(chǎn)以及不動產(chǎn)在建工程”，按照該規(guī)定無形資產(chǎn)－特許權(quán)屬于非增值稅應稅項目，而按照第24條規(guī)定，非增值稅應稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，本規(guī)定自2013年8月1日起實施。因此在2016年5月1日前，無形資產(chǎn)-特許權(quán)屬于非增值稅應稅項目。文件之二是財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)，按照該規(guī)定，2016年5月1日后包括特許權(quán)在內(nèi)的所有無形資產(chǎn)的進項稅額均可以從銷項稅額中抵扣。通過以上兩個文件相關規(guī)定可以看出，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票不在營改增范圍之內(nèi)，而到了2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票在營改增范圍之內(nèi)。那么是不是可以簡單地概括為以2016年5月1日為界點，之前的不能抵扣，之后的可以抵扣呢？答案是否定的，筆者認為需以營改增時間及是否擁有探礦權(quán)為基準劃分以下四種情況處理。
(一)分公司擁有探礦權(quán)，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票該種情況由于以分公司為主體取得了探礦權(quán)，分公司發(fā)生的地質(zhì)勘探投資日后需要轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)-特許權(quán)，按照稅法規(guī)定，其2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票是不能抵扣的，因此，該部分稅額應從留抵稅額中轉(zhuǎn)出，計入工程造價。
(二)分公司擁有探礦權(quán)，2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票該種情況由于分公司取得了探礦權(quán)，地質(zhì)勘探投資日后需要轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)-特許權(quán)，同時按照稅法規(guī)定，該部分稅款是可以抵扣的。
(三)分公司不擁有探礦權(quán)，2016年5月1日前取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票該種情況分公司不擁有探礦權(quán)，皮之不存，毛將附焉，地質(zhì)勘探投資日后是無法形成無形資產(chǎn)-特許權(quán)的，不能適用財稅〔2013〕37號)第24、25條對無形資產(chǎn)-特許權(quán)的相關規(guī)定，筆者所在單位面臨的就是該種情況，筆者提出的意見是進項稅應按改變用途進行處理，具體請看下面第二部分的介紹。
(四)分公司不擁有探礦權(quán)，2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票由于分公司是于2016年5月1日后取得的地質(zhì)勘探專用發(fā)票的，不管分公司是否擁有探礦權(quán)，該部分留抵稅額日后均可以抵扣。
二、如何按照稅法規(guī)定做好財稅處理業(yè)務呢
到了2016年已經(jīng)具備辦理探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓的條件了，但分公司在辦理探礦權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中遇到了難題，按照國土資源部相關規(guī)定，分公司是不能作為礦權(quán)受讓主體的，因此為滿足受讓條件，分公司要么改為子公司，要么選擇以母公司作為受讓主體。
(一)首先來看分改子的情況如果條件允許，分公司可以改成子公司，就應適用上述第
(一)種情況，即2016年5月1日前取得的留抵稅額是不能抵扣的。但按照集團公司管理層級要求，不允許設立四級公司，因此無論是從內(nèi)部管理要求還是稅收籌劃上，分改子都不是最明智的選擇。
(二)再看以母公司作為受讓主體母公司注冊地在市區(qū)，而按照當?shù)卣畬俚鼗囊螅腹拘柽w址至礦產(chǎn)資源所在地，并作為礦權(quán)受讓主體。這時就會適用上述第
(三)種情況，筆者所在單位最終選擇了將母公司遷址至礦產(chǎn)資源所在地，同時辦理了增值稅一般納稅人資格。
(三)合法合規(guī)做好財稅處理由于確定了母公司作為礦權(quán)的受讓主體，那么需將分公司之前已經(jīng)發(fā)生的地質(zhì)勘探投資以及留抵稅額歸集至母公司，但鑒于分公司是獨立的納稅主體，不能簡單的將資產(chǎn)和留抵稅額劃轉(zhuǎn)給母公司，而應按照改變用途原則通過開票處理。那么分公司是否可以按照平進平出原則進行開票處理呢？一方面需與主管稅務機關充分溝通，另一方面筆者認為要遵照市場原則進行處理，在分公司來講，有銷項有進項，完成了一個完整的增值稅抵扣鏈條，而在母公司來講，有了新的進項稅，增值稅鏈條可以繼續(xù)流轉(zhuǎn)下去。無形資產(chǎn)業(yè)務比較抽象，并且該類業(yè)務遇到的次數(shù)較少，難以理解，下面類比一項有形的建筑業(yè)務幫助理解。例如在2016年5月1日營改增之前，某A房地產(chǎn)開發(fā)集團公司，為了加快開發(fā)一宗地，在土地使用權(quán)尚未辦理的情況下，就安排該集團公司下屬B房地產(chǎn)開發(fā)公司提前備料，購置了鋼筋、水泥等材料準備用于房地產(chǎn)開發(fā)，同時取得了增值稅專用發(fā)票并進行了認證，但由于是在營改增之前取得的專用發(fā)票，因此該部分進項稅盡管進行了認證但是不能抵扣?？墒怯捎谫Y金實力等各種約束條件的限制，該B公司最終未能取得該宗土地的開發(fā)權(quán)，其開發(fā)權(quán)由其母公司A公司取得了，因此B公司準備的鋼筋、水泥就改變了用途，由用于非增值稅應稅項目改為銷售業(yè)務，為盤活資產(chǎn)B公司需要將鋼筋、水泥出售給A公司，2016年5月1日后向A公司開具了增值稅專用發(fā)票，對B公司來講，改變了鋼筋、水泥的用途，把用作非應稅項目的鋼筋、水泥改成了銷售處理，因此可以享受抵扣，對A公司來講由于開票時間在營改增之后，因此A公司也是可以抵扣的，對于整個集團公司來講，享受到了營改增的政策紅利。
參考文獻：
[1]財政部、國家稅務總局《關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》(財稅〔2013〕37號).
【關鍵詞】 分公司之間 增值稅抵扣 會計處理
一、前言
2012年，我國從上海交通運輸業(yè)以及部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營改增試點工作，然后逐年擴大試點行業(yè)與地區(qū)。據(jù)財政部相關報道，2015年將繼續(xù)進一步擴大營改增力度，爭取將建筑及房地產(chǎn)業(yè)、銀行金融業(yè)等剩余營業(yè)稅相關行業(yè)全部納入營改增范圍。但是，從企業(yè)層面來說，營改增試點工作尚屬較為新鮮的事物，在實施時遇到一些非常規(guī)情形會變得非常困擾，如總―分型組織形式的公司，一般建筑類企業(yè)此種組織形式較多，各個分公司往往未辦理獨立的營業(yè)執(zhí)照與稅務登記證，但總公司為了便于對各個分公司的考核，又把各個分公司作為單個的會計主體，獨立建賬與記賬，然后由總公司對各分公司的賬套進行合并，生成總的報表，總公司以合并后的財務數(shù)據(jù)為基礎進行總的納稅申報。針對上述會計核算方式，總公司在匯總申報納稅增值稅時，會出現(xiàn)一個分公司的銷項稅額被另一分公司的待抵扣進項稅額抵扣的情況，但對此類情形的會計處理方法在《企業(yè)會計準則》中缺乏明確的規(guī)定，本文擬對該情形的會計處理作一探討。
二、增值稅的相關特點
增值稅是以商品（或應稅勞務）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅，在計算企業(yè)應納稅額時，銷項稅額應再扣除商品在以前生產(chǎn)（服務）環(huán)節(jié)已負擔的稅額，以避免重復征稅。從世界各國來看，一般都實行憑購貨（勞務）發(fā)票進行抵扣。按我國目前增值稅的規(guī)定，納稅人取得相應的增值稅抵扣憑證，應在開具之日起180日內(nèi)到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。這樣，有時企業(yè)當期購進的貨物（或接受勞務）很多，在計算應納稅額時，會出現(xiàn)當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣的情況，根據(jù)稅法規(guī)定，當期進項稅額不足抵扣的部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
三、分公司之間抵扣其他分公司增值稅進項稅額的內(nèi)容與實質(zhì)
一個總公司若下屬有眾多分公司，為了加強管理，分公司未注冊領取營業(yè)執(zhí)照，因而也就沒有獨立的稅務登記證，所以各分公司不能獨立申報納稅。日常經(jīng)營中總公司出于對各分公司的考核及各分公司對自身的管理需要，各分公司又均獨立建賬，月度終了，由總公司編制合并財務報表并匯總申報納稅，此種會計核算方式一般建筑類企業(yè)采用較多。建筑業(yè)營改增后，根據(jù)目前增值稅會計核算規(guī)范，若各分公司單獨核算每月應納增值稅稅額時，則均以當月自身增值稅銷項稅額與進項稅額為基礎來進行計算，若當月某分公司的增值稅進項稅額大于銷項稅額，則該分公司當月應納增值稅為零，進項大于銷項部份的差額可留待下月從銷項稅額中抵扣。而若另一分公司當月的增值稅銷項稅額大于進項稅額，且無上月留抵稅額，則另一分公司當月應納增值稅稅額為銷項扣除進項后的差額部分。但從總公司的角度匯總計算每月應納增值稅稅額時，其值是當月所有分公司的增值稅銷項稅額累計數(shù)與進項稅額累計數(shù)之差，再減上月留抵稅額，而非各月每個分公司單獨計算的應納增值稅稅額的累計數(shù)，二者結(jié)果有時會不相等，即總公司通過國稅增值稅申報系統(tǒng)應申報繳納的增值稅稅額，會與合并后會計科目反映的應納稅額（即科目應交稅費――未交增值稅中的貸方余額）不一致。下面通過一案例進行說明：
假設：A公司有B、C二分公司，B分公司20*4年11月當月的增值稅銷項稅額為10000元，進項稅額為8000元。C分公司當月的增值稅銷項稅額為8000元，進項稅額為9000元。二分公司取得的增值稅專用發(fā)票當月都進行了相應認證，且各分公司當月均沒有上月的留抵稅額，則當月增值稅相關科目的計算如表1所示：
由表1計算結(jié)果可見，A公司增值稅申報系統(tǒng)中應納數(shù)為1000，合并匯總后賬面反映的應納稅額（即科目：應交稅費――未交增值稅的賬面貸方余額）為2000，二者出現(xiàn)不相等。究其實質(zhì)是各分公司與總公司對各自增值稅的核算處理范圍不同，而增值稅會計科目的核算又具有特殊性所致。
四、可用的會計處理方法
仍運用上述例子
1、方法1
增設增值稅一明細科目：應交稅費――應交增值稅（分公司留抵稅額），用于核算分公司月末留待下月抵扣的進項稅，月末分公司有留抵稅額時：
借 應交稅費――未交增值稅
貸 應交稅費――應交增值稅（分公司留抵稅額）
則上例中，B分公司月末時，應作分錄如下：
借 應交稅費――應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 2000
貸 應交稅費――未交增值稅 2000
C分公司月末時，應作如下分錄：
借 應交稅費――未交增值稅 1000
貸 應交稅費――應交增值稅（分公司留抵稅額）
1000
這樣，當月增值稅相關的科目計算如表2：
由表2可見，月末，A公司科目：應交稅費――應交增值稅的借貸平衡，會計賬面反映的應納增值稅（即科目：應交稅費――未交增值稅的貸方余額）稅額，與A公司增值稅申報系統(tǒng)應納增值稅稅額相等，均為1000元。
2、方法2
每月各分公司入賬時，不應用應交稅費――未交增值稅科目，即分公司月終時不做轉(zhuǎn)出應交未交的增值稅分錄，月終由總公司根據(jù)合并匯總的科目：應交稅費――應交增值稅的進項、銷項等的余額情況，做轉(zhuǎn)出應交未交的增值稅科目分錄：
借 應交稅費――應交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）
貸 應交稅費――未交增值稅
這樣，上述例子中，當月增值稅相關的科目計算如表3：
因此，A公司合并匯總后的會計賬面反映的應納增值稅（即科目：應交稅費――未交增值稅的貸方余額）稅額，與A公司增值稅申報系統(tǒng)應納增值稅稅額相等，均為1000元。
3、兩種處理方法的評析
方法一，在《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的一般納稅人應交稅費――應交增值稅科目的設置外，增設了一科目：應交稅費――應交增值稅（分公司留抵稅額）。按照《企業(yè)會計準則》的相應規(guī)定，當企業(yè)當月出現(xiàn)留抵稅額時，是不用做相應的增值稅分錄的。增設該科目后，當分公司月末有留抵稅額時，分公司的留抵稅額月末通過該科目結(jié)轉(zhuǎn)到科目：應交稅費――未交增值稅的借方，這樣，總公司財會人員月末對增值稅便不用作相關的會計分錄處理，直接合并匯總便可，減輕了總部財會人員的工作量。所有增值稅的相關會計分錄都由各分公司獨自處理，使各分公司的增值稅賬務清晰直觀、獨立一體。同時，總公司在每月匯總申報增值稅稅額后，向各分公司內(nèi)部托收或返回當月增值稅稅款時，只要查看各分公司當月應交稅費――未交增值稅的科目余額便知，方便明了。
方法二，月末統(tǒng)一由總公司根據(jù)合并匯總后的相應科目余額做轉(zhuǎn)出應交未交的增值稅分錄，雖然從各分公司的角度看來，其對增值稅的會計處理不能視作完整的處理過程，但增值稅相應會計科目的設置與分錄的處理比較符合《企業(yè)會計準則》的規(guī)定。
五、結(jié)語
綜上分析，單獨建賬、匯總納稅的分公司之間抵扣其他分公司增值稅進項稅額的上述兩種會計處理法各有特點，相應公司應根據(jù)自身情況來作選擇，如分公司財務人員業(yè)務素質(zhì)、總部財務人員的日常工作量等因素。同時，對增設應交稅費――應交增值稅（分公司留抵稅額）科目的會計處理方法，為妥當起見，應先向企業(yè)的主管國稅部門進行該會計處理方法的備案。此外，目前，建筑企業(yè)到外地施工應所交納的營業(yè)稅是向施工當?shù)囟悇站掷U納的，建筑業(yè)營改增后，在外地施工的企業(yè)應交的增值稅會計處理方法應根據(jù)到時出臺的相應規(guī)定處理，本文探討的是在本地施工生產(chǎn)的分公司之間抵扣其他分公司增值稅進項稅額的會計處理。
【參考文獻】
[1] 中國注冊會計師協(xié)會：2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材稅法[M].經(jīng)濟科學出版社，2011.
1、外購固定資產(chǎn)增值稅抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型后，在增值稅會計處理上，需要有相應的改革措施。購入固定資產(chǎn)的企業(yè)，按不含增值稅的價值計入固定資產(chǎn)原值賬戶；轉(zhuǎn)型引起的增值稅減少可通過借記“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用”、貸記“營業(yè)外收入”反映，對這部分收益，可先予確認，再在以后年度按規(guī)定比例（具體比例由國家稅務總局確定）分攤計入“管理費用”。對購進固定資產(chǎn)所含的增值稅，先記入“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”，待該部分增值稅確認后，再在規(guī)定的期間（具體期間也由國家稅務總局確定）平均轉(zhuǎn)入“應交稅費——應交增值稅（固定資產(chǎn)進項稅額）”。
[例1]2004年初，a公司從g企業(yè)購入其自產(chǎn)設備一臺作為管理設備使用，設備使用期5年，發(fā)票價格327600元，其中增值稅額47600元。購入固定資產(chǎn)進項稅額準予按20%的比例分期抵扣并計入期間費用。適用增值稅率17%，會計處理為：
（1）2004年初購入設備
借：固定資產(chǎn)
280000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
47600
貸：銀行存款
327600
借：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用
47600
貸：營業(yè)外收入
47600
如果確認“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”的攤銷期間為2年，每月攤銷額為1983.33元（47600÷2÷12），2004年共轉(zhuǎn)出23800元。每月的轉(zhuǎn)出分錄為
借：應交稅費——應交增值稅
（固定資產(chǎn)進項稅額）
1983.33
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅
1983.33
（2）2004年末計提折舊，假定不考慮設備殘值
借：管理費用
56000
貸：累計折舊
56000
（3）按準予抵扣比例20%分5年將“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用”計入期間費用，2004年末作會計分錄
借：管理費用
9520
貸：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 9520
2、舊固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓增值稅抵扣。在會計處理時，應先沖減有關備抵賬戶和收益賬戶。在增值稅轉(zhuǎn)型抵扣范圍內(nèi)，當轉(zhuǎn)讓價達到原購入價的一定比例（如25%）時，轉(zhuǎn)讓方開具增值稅專用發(fā)票給受讓方，受讓方作類似購入新固定資產(chǎn)會計處理。否則，按現(xiàn)行處理其他舊固定資產(chǎn)的會計處理方法執(zhí)行，轉(zhuǎn)讓方不開具增值稅專用發(fā)票，受讓方也不確認這種轉(zhuǎn)型收益。
[例2]承上例，2005年初，a公司又將該設備轉(zhuǎn)讓給h公司（屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得轉(zhuǎn)讓收入234000元（轉(zhuǎn)讓價與原固定資產(chǎn)購入價格的比例大于25%）。
轉(zhuǎn)讓方a公司的會計處理：
（1）2005年初出售舊固定資產(chǎn)
“待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)費用”余額=47600-9520=38080（元）
“待抵扣稅額——待抵扣增值稅”余額=47600-23800=23800（元）
借：固定資產(chǎn)清理
224000
累計折舊
56000
貸：固定資產(chǎn)
280000
借：營業(yè)外收入
23800
貸：待抵扣稅額——待抵扣增值稅 23800
（2）因為出售價與原購入價的比例為71.42%（200000÷280000）大于25%，所以，a公司應按17%的稅率計算出售固定資產(chǎn)應納增值稅，并開具增值稅專用發(fā)票，出售舊固定資產(chǎn)應納增值稅34000元（234000÷1.17×17%）。
借：銀行存款2
34000
營業(yè)外支出
62080
貸：固定資產(chǎn)清理
224000
待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用
38080
應交稅費一一應交增值稅（銷項稅額）
34000
受讓方h公司的賬務處理
借：固定資產(chǎn)
200000
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
34000
貸：銀行存款
234000
由本例可知，a公司如果設備在使用期間不出售，5年后全部抵扣完固定資產(chǎn)進項稅額47600元（9520×5）。如在使用期間出售設備，固定資產(chǎn)進項稅額未抵扣完的余額被出售損益全部抵扣，同時，未抵扣完的增值稅也按轉(zhuǎn)讓“較新的舊固定資產(chǎn)”的規(guī)定轉(zhuǎn)移給受讓方。受讓方購入“較新的舊固定資產(chǎn)”也同樣得到轉(zhuǎn)型收益。
[例3]承例1，2005年初，如果a公司將該設備轉(zhuǎn)讓給j公司（不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)），取得出售收入234000元。
轉(zhuǎn)讓方a公司轉(zhuǎn)讓抵消分錄同例2（1）。因出售價小于原購入價，且受讓方不屬增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)的行業(yè)。所以銷售舊固定資產(chǎn)應免征增值稅。
借：銀行存款
234000
營業(yè)外支出
28080
貸：固定資產(chǎn)清理
224000
待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用 38080
受讓方j公司賬務處理
借：固定資產(chǎn)
234000
貸：銀行存款
234000
3、自制固定資產(chǎn)增值稅抵扣。對增值稅轉(zhuǎn)型范圍內(nèi)自制固定資產(chǎn)，平時按轉(zhuǎn)型前自制固定資產(chǎn)處理。只有自制固定資產(chǎn)交付使用時，才按以下順序確定的銷售額計算進項稅額：（1）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）。屬于應征消費稅的固定資產(chǎn)，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本，銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率一般為10%，但如屬于應從價定率征收消費稅的貨物，其成本利潤率為《消費稅若干具體問題的規(guī)定》中規(guī)定的成本利潤率。組成計稅價=成本÷（1+成本利潤率）÷（1-消費稅稅率）。按上述方法確定進項稅額后，由稅務部門代開增值稅專用發(fā)票，視同購入新的固定資產(chǎn)處理。同時，這種銷售屬視同銷售，也應按此方法及金額確認為當期的銷項稅額。
[例4]a公司自制固定資產(chǎn)領用原材料50公斤，購入價為50000元，所含增值稅為8500元（已計入進項稅額），耗用直接人工為20000元。無同類設備的銷售價。
領用原材料時
借：在建工程
58500
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 8500
原材料
50000
支付人工費用時
借：在建工程
20000
貸：應付職工薪酬
20000
交付使用時應納增值稅=（58500+20000）×（1+10%）×17%=14679.5（元）
借：固定資產(chǎn)
78500
待抵扣稅額——待抵扣增值稅
14679.5
貸：在建工程、
78500
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 14679.5
借：待攤費用——增值稅轉(zhuǎn)型費用
14679.5
貸：營業(yè)外收入
14679.5
關鍵詞:企業(yè);固定資產(chǎn);進項稅
為應對金融危機引發(fā)的經(jīng)濟下滑風險,國務院決定自2009年1月1日起,在全國實行增值稅轉(zhuǎn)型改革。實施固定資產(chǎn)進項稅抵扣,這既是為減輕企業(yè)負擔,又是實現(xiàn)增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)換的必然之舉。
1實施固定資產(chǎn)進項稅抵扣的必要性
1.1固定資產(chǎn)進項稅抵扣相關概念
我國的會計制度規(guī)定,固定資產(chǎn)通常是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關的設備、器具和工具等。進項稅就是購進貨物時所發(fā)生的稅金,可以和銷項稅抵。此應用范圍在裝備制造、石油化工、冶金、船舶、汽車制造、農(nóng)產(chǎn)品加工為主的增值稅一般納稅人,購進固定資產(chǎn),用于自制固定資產(chǎn)的貨物或應稅務勞務和為固定資產(chǎn)支付的運費等所含進項稅金,準予用當年新增加的增值稅額抵扣,沒有新增或新增部分不夠抵扣,可結(jié)轉(zhuǎn)以后抵扣。允許企業(yè)購進機器設備等固定資產(chǎn)的進項稅金可以在銷項稅金中抵扣。
1.2實施固定資產(chǎn)進項稅抵扣政策的必要性
1.2.1增值稅改革是國家應對金融危機的需要
1.2.2增值稅改革是企業(yè)減輕企業(yè)負擔的需要
1.2.3增值稅轉(zhuǎn)型的推行對宏觀經(jīng)濟發(fā)展也將產(chǎn)生積極的影響。
1.3固定資產(chǎn)進項稅額抵扣的相關規(guī)定
1.3.1抵扣依據(jù)。根據(jù)財稅[2008]170號文件規(guī)定:自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額,可憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)(以下簡稱增值稅扣稅憑證)從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記入“應交稅金———應交增值稅(進項稅額)”科目。
1.3.2抵扣范圍:①購進(包括接受捐贈和實物投資)的固定資產(chǎn);②用于自制(含改擴建、安裝)的固定資產(chǎn)購進貨物或應稅勞務;③通過融資租賃方式取得的固定資產(chǎn),凡出租方按照《國家稅務總局關于融資租賃業(yè)務征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》(國稅函[2000]514號)的規(guī)定繳納增值稅的:④為固定資產(chǎn)所支付的運輸費用。
1.3.3不允許抵扣的規(guī)定:①用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產(chǎn)進項稅額不得抵扣。②非正常損失的購進固定資產(chǎn)進項稅額不得抵扣。非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質(zhì)的損失。③國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的納稅人自用消費品進項稅額不得抵扣。
上述固定資產(chǎn)的運輸費用和銷售免稅固定資產(chǎn)的運輸費用,進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。
2對企業(yè)經(jīng)濟活動的影響
2.1對企業(yè)會計報表的有利影響
2.1.1資產(chǎn)負債表增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)原價、累計折舊均按照抵扣金額減少,固定資產(chǎn)凈值不變。因此為企業(yè)減輕流動資金的壓力,節(jié)約了貨幣資金的需求;當企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績走好時,銷售量越大銷項稅額越多,則得以抵扣的進項稅額越多,當期獲得的政策優(yōu)惠也就越理想。
2.1.2利潤表在利潤表中列示的與固定資產(chǎn)價值直接相關項目是包含折舊費用在內(nèi)的管理費用。增值稅政策從生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)型后,由于原構(gòu)成固定資產(chǎn)成本的進項稅的抵扣,使得固定資產(chǎn)的原價降低,折舊費用相應減少,營業(yè)利潤增加,相應利潤總額也增加。雖然同時也會造成應納稅所得額的增加,但是并不影響凈利潤的絕對上升趨勢。
2.1.3現(xiàn)金流量表現(xiàn)金流量體現(xiàn)折舊額的減少(由于進項增值稅抵扣帶來企業(yè)新增固定資產(chǎn)原值降低);營業(yè)稅金及附加的節(jié)省(城建稅及教育附加費以包括增值稅在內(nèi)為稅基);在增值稅稅率及所得稅率一定的情況下,增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)當年凈利潤絕對值的影響取決于當年允許抵扣固定資產(chǎn)稅款以及折舊年限);當期及未來企業(yè)所得稅的增加帶來現(xiàn)金流減少(由于利潤增厚)。
2.2對企業(yè)會計報表指標的有利影響
2.2.1提高固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。在資產(chǎn)運營指標中固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是一項重要的資產(chǎn)運營指標。計算公式為:固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=營業(yè)收入÷固定資產(chǎn)。該比率越大,資產(chǎn)的運營效率越高。在營業(yè)收入總額不變的情況下,由于轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)投資成本的減少,將使固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率出現(xiàn)上升趨勢。
2.2.2提高凈資產(chǎn)報酬率。在盈利能力指標中凈資產(chǎn)報酬率能反映企業(yè)的盈利能力。由于轉(zhuǎn)型后資產(chǎn)額負債同時等額減少,導致凈資產(chǎn)不變,同時凈利潤增加,所以凈資產(chǎn)報酬率也出現(xiàn)增加的勢頭。
2.2.3增強了流動比率與速動比率。在償債能力指標中,流動比率與速動比率是衡量企業(yè)短期償債能力的主要指標。在進項稅額不能抵扣的情況下,不能抵扣的進項稅額使包含在流動負債內(nèi)的應交稅費減少,流動資產(chǎn)不變,流動比率增加;在進項稅額能全部抵扣的情況下,全部抵扣的進項稅額使得包含在流動資產(chǎn)內(nèi)的銀行存款增加,流動負債不變,流動比率增加;固定資產(chǎn)進項稅抵扣能使企業(yè)提高良性償債能力。
2.3對企業(yè)外部的有利影響
2.3.1增值稅轉(zhuǎn)型是力度大、影響廣的重大舉措。增值稅轉(zhuǎn)型將直接影響到整個制造業(yè),它包括除采掘業(yè)、公用業(yè)(電、煤氣、自來水)以外的所有行業(yè),占國名生產(chǎn)總值50%以上,是整個國民經(jīng)濟的經(jīng)濟基礎。通過增值稅轉(zhuǎn)型能夠提高制造業(yè)的競爭力和利潤水平。
2.3.2對制造業(yè)上市公司的業(yè)績帶來長期利好的消息。經(jīng)測算,實行“消費型增值稅”每年相當于減稅1000億以上。增值稅轉(zhuǎn)型可以減少稅收上繳額度、提高利潤水平和償債能力。這對制造業(yè)上市公司帶來了不是臨時性的長期優(yōu)惠稅收政策,有利于提高股民的信心。
2.3.3促進宏觀社會經(jīng)濟發(fā)展。為我國促進科技創(chuàng)新的長期發(fā)展戰(zhàn)略,只有消費型增值稅才能最大程度地發(fā)揮增值稅的獨特功能,有力支持企業(yè)投資,提高企業(yè)競爭力。
2.4改革進程中的不利因素
目前增值稅轉(zhuǎn)型僅僅面向裝備制造業(yè)等8個行業(yè),而且僅僅允許扣除設備投資中所含的增值稅款(不包括非設備性固定資產(chǎn)中所含的增值稅款)和僅僅允許扣除新增的設備投資中所含的增值稅款(不包括存量設備投資中所含的增值稅款)等。今后改革的方向?qū)⒂删植繀^(qū)域擴大到全國范圍,由以前的幾大行業(yè)擴大到增值稅覆蓋的所有行業(yè),企業(yè)也將新購置的生產(chǎn)性固定資產(chǎn)與非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)進行區(qū)分,將生產(chǎn)性固定資產(chǎn)納入增值稅抵扣范圍。抵扣范圍也從增量抵扣改為全額抵扣,即增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是在計算應繳增值稅時,允許扣除購入固定資產(chǎn)所含的增值稅。
增值稅轉(zhuǎn)型后會刺激企業(yè)使用新設備、新技術、新工藝等,固定資產(chǎn)投資可以作為進項抵扣增值稅,對所購固定資產(chǎn)支付的稅款可通過進項稅額的抵扣得以補償,相當于為企業(yè)注入一筆流動資金,因此企業(yè)會更加重視投資的長期效益,從而增加有效需求,帶動經(jīng)濟增長。
參考文獻:
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論文提要：基于2009年增值稅制轉(zhuǎn)型，促使增值稅“稅會分離”的核算差異加劇的情況，本文首先概述增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響，并剖析相關問題，最后闡述了完善增值稅涉稅會計處理的相關建議。
一、增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響
此次增值稅改革的核心是實行消費型增值稅，固定資產(chǎn)等相關涉稅會計處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進項稅額全額抵扣，這樣一來，固定資產(chǎn)購進環(huán)節(jié)的增值稅就像購進原材料、存貨等涉及的增值稅進項稅額一樣，直接通過“應交稅費——應交增值稅(進項稅額)”核算，直接在當期銷項稅額中抵扣。
在實行生產(chǎn)型增值稅的情況下，企業(yè)購進固定資產(chǎn)，發(fā)生的增值稅進項稅額不能進行進項抵扣，既要支付固定資產(chǎn)價款，也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購固定資產(chǎn)過程中發(fā)生了運輸費用，運輸費用進項稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此，在會計處理時，按照固定資產(chǎn)購入價稅合計金額及支付運輸費用金額，一并計入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目，按照應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。
轉(zhuǎn)為消費型增值稅后，企業(yè)購進固定資產(chǎn)，則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進固定資產(chǎn)的發(fā)票上的增值稅額以及相關運輸費用按照7%的扣除率計算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應計入固定資產(chǎn)價值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目，按照應付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應付賬款”、“應付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應付款”等科目。若購入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的，則作相反的會計處理。
以企業(yè)購入作為固定資產(chǎn)用機械設備為例，企業(yè)購入價值1，000萬元的固定資產(chǎn)，增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%，稅額為170萬元，價稅合計為1，170萬元，發(fā)生固定資產(chǎn)運輸費用10萬元，抵扣稅率為7%。增值稅轉(zhuǎn)型前，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價稅合計1，170萬元及運費10萬元，共計1，180萬元。而增值稅轉(zhuǎn)型后，可抵扣增值稅進項稅額170.3萬元，固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價1，000萬元，加上抵扣后運輸費用9.7萬元，共計1，009.7萬元。轉(zhuǎn)型后由于固定資產(chǎn)抵扣進項稅金，使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬元;由于固定資產(chǎn)入賬原值降低，使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少，按照機械設備折舊年限為10年計算，每年降低固定資產(chǎn)提取的折舊額17.03萬元;由于企業(yè)減少增值稅支出，使固定資產(chǎn)投資的當年現(xiàn)金流出減少。
綜上所述，從增值稅轉(zhuǎn)型前后會計處理差異的比較來看，增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算有以下幾方面的影響:
(一)增值稅轉(zhuǎn)型增加企業(yè)盈利。增值稅轉(zhuǎn)型將減少企業(yè)稅收支出，直接增加盈利水平。增值稅轉(zhuǎn)型在宏觀經(jīng)濟繁榮時，企業(yè)受益幅度較低;而在經(jīng)濟下滑時，如果企業(yè)機器設備投資額較大，則增益較明顯。增值稅轉(zhuǎn)型作為強大的政策推動力，能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出，直接增加盈利水平。同時，由于增值稅轉(zhuǎn)型會降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費用，雖然造成企業(yè)所得稅有所增加，但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負擔，而且對企業(yè)經(jīng)營收益影響也是重大、直接和有效的，宏觀經(jīng)濟政策對企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價值，增強市場競爭力。實行不同類型的增值稅，對資產(chǎn)負債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中，由于購進增值稅不能抵扣而只能計入固定資產(chǎn)原值，導致資產(chǎn)價值增加;又由于增值稅不能抵扣，從而導致企業(yè)應繳納的增值稅額明顯增加。而實行消費型增值稅后，固定資產(chǎn)投資當年，新增固定資產(chǎn)取得的進項稅額一次性全額抵扣，增值稅額明顯降低。同時，固定資產(chǎn)的入賬價值因不再包含購進的增值稅進項稅額而相對明顯減少，從而導致企業(yè)計提折舊額減少，推動企業(yè)盈利水平提升。因此，增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強企業(yè)市場競爭力，還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財務結(jié)構(gòu)。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型重新界定了應交稅費科目具體核算對象。準予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動產(chǎn)，雖然在會計制度中允許作為固定資產(chǎn)核算，但不能納入增值稅的抵扣范圍，不得抵扣進項稅額。將固定資產(chǎn)進項稅額納入抵扣范圍，但納稅人購進的應征消費稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進項稅額，排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。
二、增值稅轉(zhuǎn)型會計問題分析
轉(zhuǎn)型后我國增值稅會計核算基本上遵循“稅會”統(tǒng)一模式，主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是，增值稅的“稅會”統(tǒng)一模式在涉稅會計主體運行過程問題較突出。
(一)增值稅進項稅確認方式采用的是發(fā)票抵扣法，實質(zhì)上是一種修正的收付實現(xiàn)制。與《企業(yè)會計準則—基本準則》中的第九條:“企業(yè)應當以權(quán)責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告”內(nèi)容相悖;而增值銷項稅的確認卻按照權(quán)責發(fā)生制，增值稅進項和銷項在確認上的分歧，造成資產(chǎn)負債表上列示的“應交稅費—應交增值稅(進項稅額)”可能包含有提前確認的“遞延增值稅資產(chǎn)”。
(二)固定資產(chǎn)、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求，把涉稅經(jīng)濟主體劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進項稅，屬于增值稅價外核算;而增值稅小規(guī)模納稅人成本包含有增值稅進項稅，等同于增值稅價內(nèi)核算。對于稅務機關來說，增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實際稅負不公，有違稅法中性原則。
(三)未能充分披露增值稅費用信息。應交增值稅作為價外稅，只通過資產(chǎn)負債表的應交稅費科目部分反映。企業(yè)購銷應稅項目差價包含的權(quán)責發(fā)生制意義下的增值稅費用(購銷差價×17%)脫離于當期損益核算之外，既不列示反映在利潤表中，又不能通過報表附注清晰披露，違背了財務報告的充分披露原則。
三、完善增值稅轉(zhuǎn)型會計處理的建議
完善增值稅轉(zhuǎn)型會計處理目標應是確認、計量當期應交增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和應抵扣固定資產(chǎn)增值稅等，在需要情況下編制遞延增值稅資產(chǎn)攤銷表，通過表內(nèi)列示與表外披露，向利益相關者提供應交增值稅、應抵扣固定資產(chǎn)增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和增值稅費用等會計信息。
(一)確認的范圍與時間。確認范圍涉及到稅法與會計制度在銷售收入口徑上不一致的規(guī)定，如視同銷售行為。確認時間與增值稅會計核算原則有關。目前確認企業(yè)的增值稅銷項稅額時遵循權(quán)責發(fā)生制，而確認增值稅進項稅額時遵循一種修正的收付實現(xiàn)制，這就讓會計信息使用者無法從銷售收入與當期繳納增值稅的比例關系上判斷企業(yè)是否合理地計算并繳納稅金，會計資料可比性的削弱降低了會計信息的有用性。實際中，存在少數(shù)不法企業(yè)利用增值稅銷項稅和進項稅不同業(yè)務處理原則的違規(guī)避稅行為。為此，增值稅會計準則應該明確增值稅在會計確認原則上規(guī)定只能采用權(quán)責發(fā)生制，使增值稅銷項稅與進項稅在確認時間口徑上保持一致性。
(二)初始確認和后續(xù)確認。初始確認下，增值稅進項稅額依據(jù)不同情況分為當期抵扣的“應交增值稅—進項稅額”與留待未來抵扣的“遞延增值稅資產(chǎn)”。后續(xù)確認的變化在于每一期企業(yè)都要重新復核當期的可抵扣增值稅進項稅和留待未來抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)。待抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)確認與未來一定期間發(fā)生的增值稅銷項稅相配比。
(三)計量。在資產(chǎn)負債表日，對于當期和以前期間共同形成的應交增值稅，應當按照稅法規(guī)定的預期應交納(或返還)的稅額計量。在遞延增值稅資產(chǎn)的計量方面，未來對應的增值銷項稅發(fā)生可能性小于50%，應不予在資產(chǎn)負債表中確認與列示。
(四)表內(nèi)列示與表外披露。關于增值稅會計信息披露方面，以前的《應交增值稅明細表》和《增值稅納稅申報表》都是為了稅務部門的信息需要，反映增值稅納稅活動信息。因此，應要求資產(chǎn)負債表中增加“遞延增值稅資產(chǎn)”項目作為非流動資產(chǎn)借項進行列示反映;資產(chǎn)負債表中“應交稅費—應交增值稅”即是權(quán)責發(fā)生制下企業(yè)應交增值稅額。為清晰地反映企業(yè)實際負擔的增值稅費用，在報表附注上對增值進項稅與銷項稅相抵后的實際稅負(應稅項目購銷差價×17%)對“增值稅費用”內(nèi)容進行反映，同時應披露新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額，用于記錄企業(yè)以當年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額等信息，以及其他與增值稅應稅項目相關的重要信息。
稅法是國家意志的忠實體現(xiàn)，根據(jù)宏觀調(diào)控需要會有所變動;而會計準則是包括政府在內(nèi)的社會各利益集團意志交互博弈的產(chǎn)物，相對穩(wěn)定和公允。基于增值稅轉(zhuǎn)型后的稅收制度與會計準則在目標、原則、業(yè)務處理等方面存在的差異，發(fā)展與完善相關增值稅涉稅會計準則是會計理論發(fā)展的趨勢，是研究稅收制度與會計準則之間信息協(xié)作的必經(jīng)路徑。在稅務會計準則研究中，應從中國的特定國情出發(fā)，不僅要理論上講得清，還要實踐上行得通，不能為會計而會計，為研究而研究。增值稅轉(zhuǎn)型后，進一步完善涉稅會計準則，必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個前提，才能有條不紊的向前發(fā)展。
主要參考文獻
[1]于長春.關于制定增值稅會計準則的探討[J].稅務與經(jīng)濟，2000.5.
關鍵詞：增值稅；轉(zhuǎn)型
1增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
增值稅是對商品生產(chǎn)、流通、勞動服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅，所謂增值，是指納稅人在一定時期內(nèi)銷售產(chǎn)品或提供勞務所得的收入，大于購進商品和取得勞務時所支付的金額，是納稅人在其生產(chǎn)經(jīng)營活動中所創(chuàng)造的新增價值，根據(jù)對外購固定資產(chǎn)所含稅金扣除方式的不同，增值稅制分為三種不同的類型：生產(chǎn)型、收入型、消費型。生產(chǎn)型增值稅不允許扣除外購固定資產(chǎn)所含的已征增值稅，只允許扣除用于生產(chǎn)經(jīng)營的流動資產(chǎn)的價值，如原材料、燃料等。因此，生產(chǎn)型增值稅的增值部分實際相當于國民生產(chǎn)總值，其稅基最大，重復征稅也最嚴重，收入型增值稅除允許扣除流動資產(chǎn)的價值外，還可以扣除固定資產(chǎn)的當期折舊價值，其增值部分實際上相當于國民收入，稅基小于生產(chǎn)型增值稅；消費型增值稅允許納稅人一次性扣除用于生產(chǎn)經(jīng)營的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)的全部價值，實際上相當于只對消費資料征稅，而生產(chǎn)資料不征稅，因此其稅基最小，消除重復征稅也最徹底。我國2009年1月開始實行的增值稅改革，就是將原來實行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅，即增值稅轉(zhuǎn)型。
在全社會鼓勵投資和擴大內(nèi)需的新形勢下，我國推行的增值稅轉(zhuǎn)型旨在降低企業(yè)的稅負，促進宏觀經(jīng)濟的新一輪增長。其核心內(nèi)容是在維持現(xiàn)行增值稅率不變的前提下。允許全國范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人抵扣其新購進設備所含的進項稅額，未抵扣完的進項稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。與以前實施的增值制度相比，此次增值稅轉(zhuǎn)型主要在以下方面作了改變：
(1)允許企業(yè)新購譬如的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣，并明確：①除專門用于非應稅項目、免稅項目等的機器設備進項稅額不得抵扣外，包括混用的機器設備在內(nèi)的其他機器設備均可抵扣；②不動產(chǎn)在建工程不允許抵扣進項稅額，所謂不動產(chǎn)是指不能移動或移動后會引起性質(zhì)、形狀改變的財產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物、和其他土地附著物，納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)均屬于不動產(chǎn)在建工程，③根據(jù)其上位法授權(quán)，將不得抵扣進項稅額的納稅人自用消費品，具體明確為應征消費稅的游艇、汽車和摩托車。個人擁有的上述物品容易混入生產(chǎn)經(jīng)營用品計算抵扣進項稅，為堵塞漏洞，規(guī)定凡納稅人自己使用的上述物品不得抵扣進項稅額，但如果是外購后銷售的屬于普通貨物，仍可以抵扣進項稅額。
(2)對企業(yè)新購設備所含進項稅額采用規(guī)范的直接抵扣辦法，不再采用先征后退、增量抵扣的辦法，增量抵扣是指納稅人當年新購固定資產(chǎn)所含的進項稅額，只能在納稅人當年比前一年新增的增值稅額中抵扣，沒有新增增值稅額的不允許抵扣，而直接抵扣辦法，納稅人當年新購進固定資產(chǎn)所含的進項稅額，可以抵扣其應繳納的增值稅額，抵扣不完的結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。
(3)為平衡小規(guī)模納稅人與一般納稅人的稅收負擔，在擴大一般納稅人進項稅額抵扣范圍、降低一般納稅人增值稅負擔的同時，調(diào)低了小規(guī)模納稅人的稅收負擔。把增值稅的征收率分別由原來的6％和4％統(tǒng)一調(diào)低到3％。
(4)與全面推行增值稅轉(zhuǎn)型改革相配套，取消了進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采用國產(chǎn)設備增值稅退稅政策，同時將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復到17％。
2增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響
此次增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響總的來說都是利好，它一方面降低了企業(yè)的稅負，增強了企業(yè)的獲利能力，有利于企業(yè)的長遠發(fā)展，另一方面，在節(jié)約資源、保護環(huán)境。促進社會經(jīng)濟穩(wěn)步發(fā)展等也有一定的作用。
2．1增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務的影響
(1)實行消費型增值稅與生產(chǎn)型增值稅相比可以增加企業(yè)盈利。消費型增值稅允許企業(yè)購置設備的進項稅額直接抵扣，減少企業(yè)稅收支出。雖然同時降低了新增固定資產(chǎn)的折舊提取額造成所得稅有所增加，但總的來說企業(yè)利潤還是有所提高的，如購入價值10萬元的設備，使用壽命為10年，預計凈殘值為0，采用平均年限法計提折舊，增值稅稅率為17％，所得稅稅率為33％，在生產(chǎn)型增值說形式下，企業(yè)新增固定資產(chǎn)11.7萬元，每年的折舊額為1.17萬元，每年可使企業(yè)少繳所得稅0.386萬元，折算成年金現(xiàn)值為2.3724萬元。在消費型增值稅形式下，企業(yè)新增固定資產(chǎn)10萬元，可少繳增值說1.7萬元，雖然第年折舊額為1萬元，使企業(yè)少繳所得說為0.33萬元，折算成年金現(xiàn)值為2.0277萬元，比生產(chǎn)型增值稅形式下少0.3447萬元(2.3724—2.0277)，但企業(yè)總利潤還是增加了1.3553萬元(1.7—0.3447)。
(2)增值稅轉(zhuǎn)型提升設備當年的現(xiàn)金流量，增值稅轉(zhuǎn)型最終通過降低產(chǎn)品銷售成本，來提高經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量。實行消費型增值稅后，固定資產(chǎn)投資的當年，由于企業(yè)可以少繳增值稅，經(jīng)營活動現(xiàn)金流量由于增值稅支出的大幅減少而有所上升，但以后各年的現(xiàn)金流量不再受增值稅轉(zhuǎn)型的直接影響，同時投資當年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量除了受增值稅抵扣的影響外，還有可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營活動現(xiàn)金流入有所增加，因當年投資固定資產(chǎn)對于現(xiàn)金支出的影響一般高于新增固定資產(chǎn)。而且，受其影響，融資現(xiàn)金流量中的利息支付也會有所上升。
2．2增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)其他方面的影響
(1)有利于促進設備的更新改造和高新技術企業(yè)的發(fā)展，促進產(chǎn)業(yè)升級，在原有的增值稅制度下，高新技術企業(yè)既要承擔多投固定資產(chǎn)的壓力，又要承擔多繳稅的負擔，在一定程度上抑制了投資者投資高新技術企業(yè)的積極性，不利于高新技術企業(yè)的發(fā)展。而增值稅轉(zhuǎn)型可使技術密集型企業(yè)、資本密集型企業(yè)得到更多進項稅額的抵扣，獲得更多的減稅收入，有利于企業(yè)改進技術，采用先進設備提高創(chuàng)新能力和市場競爭力，從而促進整個社會的產(chǎn)業(yè)改造和產(chǎn)業(yè)升級，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。
(2)有利于企業(yè)節(jié)約資源，保護環(huán)境，在生產(chǎn)型增值稅條件下，由于固定資產(chǎn)增值稅額不能抵扣，使許多企業(yè)不愿意更新設備，造成設備老化、技術陳舊，資源浪費、環(huán)境污染，增值稅轉(zhuǎn)型在很大程度上鼓勵企業(yè)進行投資，更新設備、提高技術，從而節(jié)約資源、保護環(huán)境，同時，此次增值稅轉(zhuǎn)型中將礦產(chǎn)品增值稅恢復到17％，有利于礦產(chǎn)品的合理開發(fā)和利用，進一步節(jié)約資源，保護環(huán)境。3增值稅轉(zhuǎn)型下企業(yè)的應對措施
此次增值稅轉(zhuǎn)型總體上說對我國極大部分企業(yè)都是有利的，但對不同行業(yè)、企業(yè)的影響也不盡相同，一般情況下，設備、工具類固定資產(chǎn)投資額比較大的資本密集型企業(yè)，如橡膠制品業(yè)、印刷業(yè)和木材加工及其制品業(yè)、金屬制品業(yè)、紡織業(yè)、家俱業(yè)、電力、熱力的生產(chǎn)和供應業(yè)、非金屬礦物制品業(yè)等，因這些企業(yè)在新稅制下能得到較大額度的進項稅抵扣，因此受益較為明顯。而一些固定資產(chǎn)投入較少的企業(yè)，如勞動密集企業(yè)、商業(yè)企業(yè)以及還沒有開征增值稅的交通運輸業(yè)、倉儲業(yè)、建筑安裝業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等受增值稅轉(zhuǎn)型的影響相對較小。小規(guī)模納稅人在此次增值稅轉(zhuǎn)型中因?qū)⒍惵式y(tǒng)一降至了3％，也能不同程度上受到制度的激勵，獲取一定的利益，各不同行業(yè)、企業(yè)要根據(jù)自身的特點，抓信增值稅轉(zhuǎn)型帶來的有利時機，采取相應措施，促使企業(yè)長期穩(wěn)步發(fā)展。
增值稅一般納稅人要加快設備更新、技術改造，進行產(chǎn)品更新?lián)Q代，以省下更多的資金，增加利潤，擴大生產(chǎn)，同時要注意合理選擇固定資產(chǎn)購入時機，加強發(fā)票管理等內(nèi)部管理機制，配合增值稅轉(zhuǎn)型的實施以獲取更大利益，(1)采購固定資產(chǎn)應盡量獲取增值稅專用發(fā)票，對除房屋、建筑物、土地等不動產(chǎn)以外的購進固定資產(chǎn)(包括接受捐贈和實物投資)、用于自制固定資產(chǎn)(含改擴建、安裝)的購進貨物或增值稅應稅勞務，應取得增值稅專用發(fā)票，這樣才能享受增值稅進項稅抵扣的政策，如果購進時不能分清固定資產(chǎn)用途的，也要取得增值稅專用發(fā)票，待明確購進固定資產(chǎn)的用途后，再最終決定是否能進行增值稅進項稅的抵扣，(2)采購固定資產(chǎn)必須選擇供貨商的納稅人身份。在采購固定資產(chǎn)時，供貨商的納稅人身份有兩種，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。一般納稅人企業(yè)在采購固定資產(chǎn)時應選擇一般納稅人供貨商，因為這樣才能使我們獲得更多的進項稅抵扣，(2)合理選擇固定資產(chǎn)購入時機。因為當期進項稅額只能在當期銷項稅額中進行抵扣，未抵扣完的將結(jié)轉(zhuǎn)至下期抵扣，所以企業(yè)應在出現(xiàn)大量增值稅銷項稅額時期購入固定資產(chǎn)，以實現(xiàn)全額抵扣，企業(yè)必須對固定資產(chǎn)投資做出財務預算，合理規(guī)劃投資活動的現(xiàn)金流量，分期分批進行固定資產(chǎn)更新，以實現(xiàn)固定資產(chǎn)投資規(guī)模、速度與企業(yè)財稅目標的配合。
小規(guī)模納稅人要加快商品的生產(chǎn)與銷售，時刻把握政策的變化，根據(jù)政策變化搞好生產(chǎn)經(jīng)營。此次增值稅轉(zhuǎn)型中，對小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降至2％，這在很大程度上為小規(guī)模納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營提供了資金支持。小規(guī)模納稅人可利用這些資金加大生產(chǎn)投入力度，擴大經(jīng)營規(guī)模，加速產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷售，加快產(chǎn)業(yè)升級的步伐。
(一)納入可抵扣的固定資產(chǎn)范圍2009年1月1日起施行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》(下稱增值稅暫行條例及其實施細則)規(guī)定，增值稅轉(zhuǎn)型只將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍，允許抵扣的范圍與轉(zhuǎn)型前增值稅征稅范圍中的固定資產(chǎn)規(guī)定相同。
(二)準予從銷項稅額中抵扣的進項稅額根據(jù)增值稅暫行條例及其實施細則和《關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》(財稅[20081170號)等有關規(guī)定，準予企業(yè)(指一般納稅人)從銷項稅額中抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額應包括：(1)國內(nèi)采購(包括接受捐贈、實物投資)固定資產(chǎn)，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；(2)進口固定資產(chǎn)，取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；(3)購進用于自制(含改擴建、安裝，下同)固定資產(chǎn)的貨物或接受用于自制固定資產(chǎn)的應稅勞務，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；(4)購進或者銷售固定資產(chǎn)以及在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為固定資產(chǎn)支付運輸費用的，按照運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7％的扣除率計算的進項稅額。用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目等的固定資產(chǎn)進項稅額不得抵扣，從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)和其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都不能抵扣。
(三)會計科目的設置及賬務處理2009年1月1日起企業(yè)(包括原轉(zhuǎn)型試點企業(yè))新增固定資產(chǎn)的進項稅額記入“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”科目。原試點企業(yè)不再設立“應交稅費――應抵扣固定資產(chǎn)增值稅”和“應交稅費――應交增值稅(新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進項稅額)”等科目。
[例1]甲企業(yè)購入機器設備一臺，價款580000元，增值稅98600元，運輸費用5000元，貨款及運費均以銀行存款支付。則轉(zhuǎn)型前后(轉(zhuǎn)型后指2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型后，下同)甲企業(yè)相關賬務處理如下：
轉(zhuǎn)型前：進項稅額和運費全部計人固定資產(chǎn)的價值
借：固定資產(chǎn)683600
貸：銀行存款
683600
轉(zhuǎn)型后：運費允許抵扣的進項稅額=5000×7％=350(元)
應抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額=98600+350=98950(元)
應計入的固定資產(chǎn)價值=580000+(5000-350)=584650(元)
借：固定資產(chǎn)
584650
應交稅費――應交增值稅(進項稅額)98950
貸：銀行存款
683600
二、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務報告的影響
(一)增值稅轉(zhuǎn)型對資產(chǎn)負債表的影響第一，對固定資產(chǎn)等項目的影響。增值稅轉(zhuǎn)型后，新增固定資產(chǎn)的價值中不再包含取得時所支付的增值稅稅額，從而引起資產(chǎn)負債表相關項目如固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、資產(chǎn)總計、應交稅費等的變化。上例固定資產(chǎn)不同賬務處理對資產(chǎn)負債表的影響如表1：
從表1可見，增值稅轉(zhuǎn)型后計入的固定資產(chǎn)價值變小了，變小部分(98950元)計入了負債項目中的應交稅費下的應交增值稅(進項稅額)中，轉(zhuǎn)型前后的凈資產(chǎn)沒有發(fā)生變化。
第二，增值稅轉(zhuǎn)型后為企業(yè)節(jié)約了貨幣資金。實行消費型增值稅后，固定資產(chǎn)投資當年，新增固定資產(chǎn)取得的進項稅額一次性全額抵扣，企業(yè)應繳納的增值稅額明顯降低，為企業(yè)節(jié)約了貨幣資金，貨幣資金節(jié)約的程度視當期進項稅額的抵扣情況而定。
(1)企業(yè)當期新增的進項稅額能夠完全抵扣
[例2]沿例1。假如企業(yè)以一個月為納稅期限，轉(zhuǎn)型前企業(yè)當期銷項稅額扣減其進項稅額后余額為100000元。
轉(zhuǎn)型前：企業(yè)應交增值稅為100000元
借：應交稅費――應交增值稅(已交稅金)100000
貸：銀行存款
100000
轉(zhuǎn)型后：企業(yè)應交增值稅為1050元(100000-98950)
借：應交稅費――應交增值稅(已交稅金)
1050
貸：銀行存款
1050
轉(zhuǎn)型前后增值稅不同賬務處理對資產(chǎn)負債表的影響見表2：
從表2可見，企業(yè)當期新增固定資產(chǎn)的進項稅額如能被全額抵扣，則增值稅轉(zhuǎn)型前后，購入固定資產(chǎn)及增值稅的繳納對企業(yè)總資產(chǎn)、負債的影響是相同的，不會對凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響。但轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)價值變小，銀行存款支付減少，節(jié)約貨幣資產(chǎn)98950元，減輕了企業(yè)流動資金壓力。
(2)企業(yè)當期新增的進項稅額不能完全抵扣
[例3]沿例1，假如企業(yè)以一個月為納稅期限，轉(zhuǎn)型前企業(yè)當期銷項稅額扣減其進項稅額后余額為80000元。
轉(zhuǎn)型前：企業(yè)應交增值稅為80000元。
借：應交稅費――應交增值稅(已交稅金)80000
貸：銀行存款80000
轉(zhuǎn)型后：企業(yè)當期不需繳納增值稅，且未抵扣完的進項稅額18950(98950-80000)元可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。
轉(zhuǎn)型前后增值稅不同賬務處理對資產(chǎn)負債表的影響如表3：
從表3可見，企業(yè)當期新增固定資產(chǎn)的進項稅額如不能完全抵扣，增值稅轉(zhuǎn)型前后，購入固定資產(chǎn)以及增值稅的繳納不會對凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，但轉(zhuǎn)型后較轉(zhuǎn)型前，總資產(chǎn)和負債均按當期未能從銷項稅額中抵扣的進項稅額部分(18950元)減少。此時，企業(yè)當期節(jié)約的貨幣資金雖不如上一種情況明顯，但同樣減輕了企業(yè)流動資金壓力。在消費型增值稅下，企業(yè)應盡量提高當期銷售業(yè)績，銷項稅額越大，節(jié)約的貨幣資金就越多；在經(jīng)濟下滑時，企業(yè)可通過增大機器設備的投資額，減少企業(yè)的增值稅支出。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型對利潤表的影響第一，增值稅轉(zhuǎn)型后，在固定資產(chǎn)投資額度不變的前提下，企業(yè)凈利潤在固定資產(chǎn)增加的以后各期會有所提高。同定資產(chǎn)投資當年，新增固定資產(chǎn)取得的進項稅額當期抵扣后不再計人固定資產(chǎn)的入賬價值，從而導致企業(yè)各期計提折舊額減少，增加企業(yè)的營業(yè)利潤，引起企業(yè)所得稅增加。同時，增值稅轉(zhuǎn)型后當年應交的增值稅減少，造成城市維護建設稅和教育費附加減少，進而減小企業(yè)所得稅稅前扣除，減少所得稅的支出。以后各年企業(yè)凈利潤不再受增值稅及城市維護建設稅和教育費附加的影響，但較轉(zhuǎn)型前仍然增加。因此，增值稅轉(zhuǎn)型有利于推動企業(yè)盈利水平的提升，增強企業(yè)市場競爭力。第二，增值稅轉(zhuǎn)型后，企業(yè)固定資產(chǎn)投資力度增大時，營業(yè)收入可能也會隨著增加，同時固定資產(chǎn)的增加會導致企業(yè)折舊費用額增加，財務費用也會因為投資借款的增加而上升，從而抵消了部分由于營業(yè)收入增加、增值稅抵扣所帶來的利潤上升的好處?？梢姡髽I(yè)固定資產(chǎn)的投資額越大，折舊率越大，對利潤表中的項目尤其是對凈利潤項目的影響越大。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型對現(xiàn)金流量表的影響在生產(chǎn)型增值稅政策下，購買固定資產(chǎn)的所有支出均計人投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量下的“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目中；而轉(zhuǎn)為消費型增值稅后，購買固定資產(chǎn)時支出的現(xiàn)金則需分項列示，價款應作為投資活動的現(xiàn)金流出，在“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項目中列示，進項稅額則屬于經(jīng)營活
動現(xiàn)金流出?？紤]到固定資產(chǎn)進項稅額一般都較大，且原有現(xiàn)金流量表項目均不包括這一項內(nèi)容，筆者認為應在現(xiàn)金流量表中單列項目“購建固定資產(chǎn)所支付的進項稅額”表示。根據(jù)例2(即企業(yè)當期新增的進項稅額能夠完全抵扣，下稱全額抵扣)和例3(即企業(yè)當期新增的進項稅額不能完全抵扣，下稱部分抵扣)的有關資料，增值稅轉(zhuǎn)型后對現(xiàn)金流量表的影響如表4(不考慮其他現(xiàn)金流量)：從表4可見，如轉(zhuǎn)型后全額抵扣，轉(zhuǎn)型前后企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流量不發(fā)生變化，但轉(zhuǎn)型后“企業(yè)投資活動現(xiàn)金流出小計”減少了98950元，“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”也以同樣數(shù)額增加。在轉(zhuǎn)型后部分抵扣情況下，由于實際繳納增值稅稅額只按抵扣數(shù)額減少，因此，“經(jīng)營活動現(xiàn)金流出小計”按照未抵扣完的進項稅額數(shù)(18950元)增加，“經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”則以同樣數(shù)額減少；而“企業(yè)投資活動現(xiàn)金流出小計”減少了98950元，“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”也以同樣數(shù)額增加。由此引起“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”按照當期可抵扣的新確認的固定資產(chǎn)進項稅額數(shù)80000元增加。但以后各年的現(xiàn)金流量不再受增值稅轉(zhuǎn)型的直接影響。同時，投資當年及以后各期經(jīng)營活動現(xiàn)金流量還有可能由于新增固定資產(chǎn)的作用而使凈經(jīng)營活動現(xiàn)金流入有所增加，從而使企業(yè)的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物數(shù)額上升，提高企業(yè)的市場競爭能力。
三、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)財務評價指標的影響
(一)償債能力指標的變化從表1、表2、表3可，增值稅轉(zhuǎn)型后，流動負債減少，流動資產(chǎn)增加，短期償債能力指標流動比率等也發(fā)生相應的變化。流動比率的變化情況見表5：
從表5可見，增值稅轉(zhuǎn)型后，在企業(yè)當期新增固定資產(chǎn)的進項稅額能夠完全抵扣的情況下，流動資產(chǎn)增加，流動負債保持不變，流動比率提高；在企業(yè)當期新增的進項稅額不能完全抵扣的情況下，不能抵扣部分造成流動負債減少，得以抵扣的部分使得流動資產(chǎn)增加，流動比率上升。
(二)資產(chǎn)運營能力指標的變化增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)運營能力方面的影響主要體現(xiàn)在固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率指標上。由于轉(zhuǎn)型后計人固定資產(chǎn)的成本變小，平均固定資產(chǎn)凈值減少，即使企業(yè)的營業(yè)收入保持不變，固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率也會提高。
關鍵詞消費型增值稅固定資產(chǎn)會計核算
稅法與會計密切相關：會計核算是確定稅基的重要途徑，通過會計核算可以提供企業(yè)的營業(yè)收入額以及經(jīng)營過程中的流轉(zhuǎn)額，從而為稅法服務，更好地體現(xiàn)稅法精神；而同時，稅收又是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的一項支出，會計要進行全面核算，也必然要將稅收納入其核算范圍。當稅制變更尤其是稅基變動時，會計核算必然要與之相適應，調(diào)整便成為必然。
當增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型后，其抵扣范圍的擴大必然影響到會計核算中對于固定資產(chǎn)的計價、企業(yè)應納增值稅額的確定以及固定資產(chǎn)使用期內(nèi)折舊費用的計提、損益的計算等一系列問題；加之我國目前對增值稅的核算在更大程度上是遵從稅法而不是會計制度的規(guī)定，這就使得轉(zhuǎn)型對會計核算的影響更為明顯。本文分別從進項稅額的確認、計量、記錄、報告等幾個方面對轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)涉稅業(yè)務的會計處理問題進行探討。
1進項稅額的確認問題
我國目前的增值稅法規(guī)中對銷項稅額的確認標準與會計準則中對于當期收入的確認原則基本一致，即遵循的是權(quán)責發(fā)生制原則，但對于進項稅額的確認卻有違于該原則。
增值稅轉(zhuǎn)型后，確認方面的變化主要體現(xiàn)在進項稅額上，即取得固定資產(chǎn)時發(fā)生的增值稅原來是計入資產(chǎn)價值的，而轉(zhuǎn)型后將被允許確認為進項稅額進行抵扣。本文認為進項稅額在確認時應注意兩個方面的問題:
1.1哪些增值稅額可以抵扣
首先需要關注的是：存量固定資產(chǎn)是否可以抵扣？目前有兩種不同的建議：可以抵扣和不允許抵扣?？紤]到前者的可行性和可操作性較差，筆者贊成后者，即只將新增固定資產(chǎn)納入可抵扣范圍，這樣可以大大簡化轉(zhuǎn)型的問題，特別是稅務會計的處理問題。其次，是不是所有新增固定資產(chǎn)都可以抵扣？回答是否定的，因為稅法和會計的永久性差異是必然存在的，增值稅會計在確認進項稅額時必須嚴格遵照稅法規(guī)定。根據(jù)專家建議以及其他國家的經(jīng)驗，非生產(chǎn)用固定資產(chǎn)、從小規(guī)模納稅人處取得固定資產(chǎn)以及其他無法取得增值稅專用發(fā)票的情況下發(fā)生的增值稅都是不允許抵扣的；此外，若固定資產(chǎn)在使用中改變用途，屬于稅法規(guī)定不可抵扣范圍時，原先已確認的進項稅額還應轉(zhuǎn)出。
1.2何時加以確認
是在固定資產(chǎn)取得時？款項支付時？還是在取得增值稅專用發(fā)票時？這有待新稅法的規(guī)定。有專家建議,由于我國的固定資產(chǎn)投產(chǎn)率較低，為方便稅收征管，新增固定資產(chǎn)在驗收交付使用后方可抵扣。若照此執(zhí)行，則稅法與財務會計在進項稅額的確認上又會產(chǎn)生時間性差異。
2計量問題
我國目前采用的是增值稅專用發(fā)票制度，增值稅專用發(fā)票是進行計稅扣稅的重要憑證。轉(zhuǎn)型后，固定資產(chǎn)進項稅額的計量也同樣要依據(jù)所取得的增值稅專用發(fā)票上注明的稅額進行全額抵扣。
3記錄問題
參考1993年12月30日財政部的《關于增值稅會計處理的規(guī)定》，依據(jù)消費型增值稅的要求，本文就增量固定資產(chǎn)的一些涉稅業(yè)務的會計處理問題提出以下設想。
3.1科目設置
考慮到進項稅額抵扣的時間性差異，建議在保留現(xiàn)有會計科目體系的基礎上，在“應交稅金———應交增值稅”賬戶中再增設“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”項目，記錄企業(yè)尚未經(jīng)稅務機關批準抵扣的固定資產(chǎn)進項稅額。企業(yè)新增固定資產(chǎn)，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額計入“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”借方；經(jīng)稅務機關批準抵扣后，從貸方轉(zhuǎn)出。
3.2具體賬務處理
（1）企業(yè)新增固定資產(chǎn)，取得增值稅專用發(fā)票且符合稅法規(guī)定的抵扣范圍，在經(jīng)稅務部門批準抵扣之前，根據(jù)增值稅專用發(fā)票上注明金額做如下賬務處理：
借：固定資產(chǎn)或在建工程
應交稅金———應交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）
貸：銀行存款等
貸方應根據(jù)實際業(yè)務進行登記，若為外購、自建，則根據(jù)款項的支付情況選擇“銀行存款”、“應付賬款”等科目；若為接受投資，則貸記“實收資本”；若為接受捐贈，則貸記“資本公積”。
若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領用本企業(yè)外購的原定用于生產(chǎn)的原材料，在現(xiàn)行規(guī)定下是需要進行進項稅額轉(zhuǎn)出的，而在消費型增值稅下，由于新增固定資產(chǎn)的增值稅也可以抵扣，似乎沒有轉(zhuǎn)出的必要，但考慮到進項稅額抵扣的時間差異，筆者認為應將進項稅額轉(zhuǎn)入到“待扣進項稅額”中，即：
借：固定資產(chǎn)或在建工程
應交稅金———應交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）
貸：原材料
應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
同樣，若企業(yè)在新增固定資產(chǎn)過程中領用本企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)成品或委托加工產(chǎn)品，在現(xiàn)行規(guī)定下是作為視同銷售行為，按產(chǎn)成品的售價計算銷項稅額，并按賬面成本與銷項稅金之和計入固定資產(chǎn)價值。而在增值稅轉(zhuǎn)型后，則應將銷項稅額計入“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”有待抵扣。其賬務處理應為：
借：固定資產(chǎn)或在建工程
應交稅金———應交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）
貸：產(chǎn)成品
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）
需要注意的是，取得增值稅專用發(fā)票是進行抵扣的必要條件，但并非充分條件。若新增固定資產(chǎn)屬于不得抵扣范圍，如非生產(chǎn)經(jīng)營用，則應將價稅合并全部計入固定資產(chǎn)價值；若企業(yè)屬于小規(guī)模納稅人，即使取得增值稅專用發(fā)票，也不允許抵扣，而應計入固定資產(chǎn)價值。
（2）經(jīng)稅務部門批準抵扣后
借：應交稅金———應交增值稅（進項稅額）
貸：應交稅金———應交增值稅（待扣固定資產(chǎn)進項稅額）
（3）當固定資產(chǎn)出現(xiàn)報廢、毀損時，原已抵扣的進項稅額應轉(zhuǎn)出。
借：固定資產(chǎn)清理
累計折舊
貸：固定資產(chǎn)
應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
（4）當固定資產(chǎn)盤虧時，原已抵扣的進項稅額應轉(zhuǎn)出。查明原因前，會計分錄為：
借：待處理財產(chǎn)損溢———待處理固定資產(chǎn)損溢
貸：固定資產(chǎn)
應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
（5）固定資產(chǎn)改變原用途，屬于不可抵扣范圍時，如將原生產(chǎn)用固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為非生產(chǎn)用、將固定資產(chǎn)對外投資、對外捐贈以及對外出售等情況下，已抵扣的進項稅額也應轉(zhuǎn)出，即在貸方登記“應交
稅金———應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”。
以上（3）、（4）、（5）情況下均出現(xiàn)進項稅額的轉(zhuǎn)出問題，但轉(zhuǎn)出多少？是全額轉(zhuǎn)出還是部分轉(zhuǎn)出？筆者認為既要充分體現(xiàn)稅法精神，避免重復征稅，又要在制度上減少對納稅人偷漏稅的刺激，方便征管。所以，為避免稅源流失，規(guī)定進項稅額轉(zhuǎn)出是必要的，但全額轉(zhuǎn)出又顯然會造成對已提折舊部分的重復征稅，有違增值稅的稅法精神，而且又會增加納稅人在上述情況下的繳納增值稅的現(xiàn)金流出量，由此造成的可能后果則是低質(zhì)資產(chǎn)長期掛賬，資產(chǎn)價值虛增；企業(yè)缺乏捐贈動機，寧愿資產(chǎn)閑置也不愿對外捐贈，從而導致資源浪費等。因而筆者建議進行部分進項稅額的轉(zhuǎn)出，即對于已提折舊部分的固定資產(chǎn)進項稅額不必轉(zhuǎn)出，當期應轉(zhuǎn)出的進項稅額的計算公式為：進項稅額轉(zhuǎn)出額=原進項稅額×（1－已提累計折舊額÷固定資產(chǎn)價值）。
4報告問題
一般納稅人對增值稅核算與繳納所編制的會計報表，主要有“應交增值稅明細表”和“增值稅納稅申報表”。根據(jù)上文所述，對于這兩張報表也應有所調(diào)整。如在“應交增值稅明細表”的項目中，在“應交增值稅”中應增列“待扣固定資產(chǎn)進項稅額”項目，以全面反映增值稅的相關信息。而在“增值稅納稅申報表”中也應單獨反映固定資產(chǎn)的當期可抵扣稅額。
5結(jié)束語
（1）改革增值稅專用發(fā)票制度，使增值稅專用發(fā)票為抵扣的必要但非充分條件。筆者認為，應對目前的僅以增值稅專用發(fā)票作為計稅扣稅憑證的做法進行改革。轉(zhuǎn)型后，增值稅抵扣范圍擴大，若再將專用發(fā)票作為唯一的扣稅憑證，則必將在更大程度上刺激納稅人的偷漏稅動機。所以應將發(fā)票法和賬簿法相結(jié)合，即將增值稅專用發(fā)票只作為賬簿法計算可抵扣進項稅額的原始憑證。這樣，可以淡化增值稅專用發(fā)票在增值稅鏈條運行中的作用，從而有可能減少假發(fā)票的產(chǎn)生，降低虛開增值稅專用發(fā)票在納稅人經(jīng)濟利益上的刺激性。
(2)本文所述基本是以一般納稅人為例，而對于小規(guī)模納稅人而言，其固定資產(chǎn)應和存貨一樣，是不允許抵扣的。事實上，增值稅轉(zhuǎn)型對小規(guī)模納稅人來說是不利的。因為一般納稅人為了能取得專用發(fā)票進行抵扣，在取得固定資產(chǎn)時會避免從小規(guī)模納稅人處購買，而小規(guī)模納稅人便只能以更優(yōu)惠的條件來吸引客戶。所以，稅法應適當降低一般納稅人的條件，以便在更大的范圍內(nèi)體現(xiàn)公平。
(3)增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響遠不止前文所述的方面，它的影響是多方面的。如轉(zhuǎn)型后，由于將增值稅額納入抵扣范圍，固定資產(chǎn)的入賬價值也因此發(fā)生變化，從而影響該資產(chǎn)日后的折舊額，進而影響到各期的成本、經(jīng)營成果以及所得稅的核算，而且增值稅抵扣額的變化還會影響到企業(yè)的現(xiàn)金流量、財務狀況等。所以，消費型增值稅的實施在會計處理上會產(chǎn)生一系列的變化，還需要其他各方面規(guī)定的相應調(diào)整予以配合。
參考文獻
1于長春.稅務會計研究[M].沈陽：東北財經(jīng)大學出版社，2001
內(nèi)容摘要：增值稅作為國家和地方的主體稅種之一，增值稅轉(zhuǎn)型政策的實施對中央和地方財政稅收均會產(chǎn)生減收效應。我國不同地區(qū)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)差異大，增值稅縮小稅基的擴抵政策對不同地區(qū)的稅收減收的效應不同。本文以武漢的省級開發(fā)區(qū)之一―陽邏開發(fā)區(qū)為例，從該地區(qū)的增值稅征收的特點出發(fā)，分析增值稅試點、轉(zhuǎn)型政策對地方財政稅收造成的近期和遠期效應，并由此提出相應的對策和建議。
關鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型 制造業(yè) 財政收入
增值稅轉(zhuǎn)型政策概述
自2007年7月1日，武漢市列為增值稅中部試點城市之一，陽邏開發(fā)區(qū)作為武漢市的產(chǎn)業(yè)新城之一即開始享受增值稅轉(zhuǎn)型中部試點政策。中部試點政策主要限定在裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)、電力業(yè)、采掘業(yè)、高新技術產(chǎn)業(yè)為主的行業(yè)。試點改革的主要內(nèi)容是，允許一般納稅人購進固定資產(chǎn)進項稅額從銷項稅額中抵扣。為減少對財政收入的影響，對應抵扣的增值稅采取了退稅的方式，當期應退的稅額不得超過當期新增增值稅稅額，不足抵扣的部分結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣（簡稱增量抵扣辦法），年終如果財政收入狀況允許，再采取全國統(tǒng)一的常規(guī)辦法（由納稅人直接向稅務機關申報抵扣，當期應納增值稅額不足抵扣的部分再結(jié)轉(zhuǎn)下期抵扣）計算退稅，不再按增量抵扣辦法控制。
與2007年的試點政策相比，2009年1月1日全國推行的增值稅轉(zhuǎn)型政策力度更大，其主要內(nèi)容是可概括為在稅率保持不變的條件下，針對一般納稅人新購進用于生產(chǎn)的設備等固定資產(chǎn)所含的進項稅額可以全額抵扣，當期不足抵減的結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，但非生產(chǎn)經(jīng)營用的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅額；取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設備增值稅退稅政策，保證了內(nèi)外資企業(yè)增值稅政策的一致性；同時將所有行業(yè)的小規(guī)模納稅人征收率降為3%；為保護和充分利用自然資源，將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復到17%；適當延長納稅申報期限。
增值稅轉(zhuǎn)型對陽邏開發(fā)區(qū)財政稅收影響
（一）增值稅在陽邏開發(fā)區(qū)財政稅收中的地位
陽邏開發(fā)區(qū)的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)是以第二產(chǎn)業(yè)為主，增值稅一直居于財政收入的主導地位，對地方政府財政收入貢獻很大。在地方政府財政收入中，增值稅是最主要的收入，表1中，2005-2009年增值稅占地方財政收入的比重分別為42%、55%、57%、43%、44%，最高的2007年達到地方財政收入的57%，最低的2005年也達42%。表明增值稅在地方財政收入中占據(jù)相當重要地位，遠超過營業(yè)稅。以2009年為例，陽邏開發(fā)區(qū)財政收入9.8億元，國稅收入約5.3億元，增值稅收入約4.3億元。
（二）全區(qū)固定資產(chǎn)設備購置申報抵扣概況
自2007年7月1日陽邏開發(fā)區(qū)實行增值稅轉(zhuǎn)型試點政策，退稅工作主要于2008年完成。
2008年全年，全區(qū)共有19戶增值稅一般納稅人申報抵扣固定資產(chǎn)設備購置進項稅額，共發(fā)生退稅33389萬元，總投資額達到196406萬元。受益行業(yè)主要是裝備制造業(yè)和電力業(yè)，自2009年1月1日全國實行增值稅轉(zhuǎn)型政策以來，全年全區(qū)共有28戶增值稅一般納稅人申報抵扣固定資產(chǎn)設備購置進項稅額，申報抵扣金額為56134萬元，實際抵扣為19888萬元，因部分企業(yè)當期進項稅額大于銷項稅留待以后年度抵扣的固定資產(chǎn)進項稅36246萬元，固定資產(chǎn)進項稅額抵扣率為35.43%。從行業(yè)分類來看，主要集中在鋼鐵加工、橋梁鋼結(jié)構(gòu)、新型建材、電力、紡織服裝，其中鋼鐵加工行業(yè)申報抵扣進項稅額12132萬元，占申報抵扣總額的61%，換算為投資額為71363萬元；橋梁鋼結(jié)構(gòu)行業(yè)申報抵扣進項稅額4972萬元，占申報抵扣總額的25%，換算為投資額為29247萬元；新型建材行業(yè)申報抵扣進項稅額1790萬元，占申報抵扣總額的9%，換算為投資額為1790萬元。由上可看出受益行業(yè)主要集中當?shù)氐诙a(chǎn)業(yè)中的鋼材加工和橋梁鋼結(jié)構(gòu)；從稅務登記注冊類型方面來看，國有企業(yè)申報抵扣固定資產(chǎn)進項稅30873萬元，約占45%；外商投資企業(yè)申報抵扣固定資產(chǎn)進項稅20770萬元，約占37%；港、澳、臺商投資企業(yè)申報抵扣固定資產(chǎn)進項稅3386萬元，約占6%；私營企業(yè)申報抵扣固定資產(chǎn)進項稅6736萬元，約占12%。由此可看出固定資產(chǎn)設備的企業(yè)主要是國有、外資充分顯示了陽邏開發(fā)區(qū)的發(fā)展勢態(tài)和陽邏開發(fā)區(qū)對國內(nèi)外企業(yè)在投資上的吸引力。
增值稅轉(zhuǎn)型的財稅效應分析
（一） 增值稅轉(zhuǎn)型的近期財稅效應分析
1.增值稅轉(zhuǎn)型政策對各項稅費收入的影響。對增值稅轉(zhuǎn)型政策實施對相關稅費的影響進行分析，可以看出2009年的擴抵造成陽邏開發(fā)區(qū)一般納稅人增值稅減收19888萬元，其中地方增值稅稅收減收4972萬元；由此帶來以增值稅為稅基的城市維護建設稅和教育費附加減少額為1988.8萬元（陽邏開發(fā)區(qū)城建稅稅率為7％、教育費附加征收率為3％）。2009年的增值稅擴抵政策也給企業(yè)所得稅帶來兩方面的增量，一方面是固定資產(chǎn)不含增值稅進項稅額，原值縮小19888萬元，計提年折舊費減少1988.8萬元（固定資產(chǎn)折舊年限按稅法規(guī)定10年），帶來企業(yè)所得稅的增收497.2萬元（企業(yè)所得稅率為25%）；另一方面由于2009年城建稅和教育費附加減收1988.8萬元，也減少企業(yè)所得稅稅前扣除497.2萬元，帶來企業(yè)所得稅增收，兩方面綜合的所得稅共增收994.4萬元，所得稅中央與地方分配比例為6∶4，由此帶來地方所得稅增收397.76萬元。同時2009年的礦產(chǎn)品增值稅率由13%恢復到17%，銷項稅額保持不變會導致下游企業(yè)可抵扣的進項稅額相應增加，造成增值稅減收。陽邏開發(fā)區(qū)部分企業(yè)以礦產(chǎn)品為原料，但出產(chǎn)的產(chǎn)品均不屬于礦產(chǎn)品。據(jù)統(tǒng)計，2009年全區(qū)采購的礦產(chǎn)品原料128100萬元，按3%增加可抵扣進項稅額約3843萬元。由此可以測算出2009年造成陽邏開發(fā)區(qū)地方財政減收14916萬元。
綜合以上可以測算出2009年的增值稅轉(zhuǎn)型政策造成陽邏開發(fā)區(qū)增值稅減收額為（-19888×25%-1988.8+994.4×40%-3843=-10406.04萬元）。
2.對小規(guī)模納稅人的影響。在2009年的增值稅轉(zhuǎn)型政策中，小規(guī)模納稅人的增值稅稅率由工業(yè)6%、商業(yè)4%統(tǒng)一下調(diào)到3%。以2009年度數(shù)據(jù)進行靜態(tài)測算，陽邏開發(fā)區(qū)工業(yè)小規(guī)模納稅人按3%的減收比例計算，工業(yè)小規(guī)模納稅人應稅銷售額為2329萬元，增值稅減收69.87萬元；商業(yè)小規(guī)模納稅人按1%的減收比例計算，其應稅銷售額為1396萬元，增值稅減收69.87萬元。此次征收率的下調(diào)，為繁榮市場經(jīng)濟、加快中小企業(yè)的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境，陽邏開發(fā)區(qū)小規(guī)模納稅人規(guī)模成快速增長勢頭，由2010年1月的169戶到8月的427戶，月均增長達19.08%以上，對促進本區(qū)經(jīng)濟增長有重要意義。
（二） 增值稅轉(zhuǎn)型的遠期財稅效應分析
陽邏開發(fā)區(qū)已步入高速工業(yè)化與城鎮(zhèn)化發(fā)展階段，取2009年陽邏開發(fā)區(qū)固定資產(chǎn)投資中的設備工器具330200萬元為基期，以近五年均全社會固定資產(chǎn)投資中的設備工器具平均增速35.14%測算2010年至2014年陽邏開發(fā)區(qū)的增值稅一般納稅人的設備工器具投資分別為446232萬元、603038萬元、814946萬元、1101318萬元、1488321萬元，允許抵扣的固定資產(chǎn)所含進項稅額分別為75850萬元、102516萬元、138540萬元、187224萬元、253015萬元。通過計算可以得出增值稅轉(zhuǎn)型在未來五年產(chǎn)生的財政影響，折舊年限仍取稅法規(guī)定10年，所得稅率按25%,測算如表2所示。
由表2看出增值稅轉(zhuǎn)型政策的實施對地方財政收入的影響是長期的，特別是重點稅源企業(yè)、重點稅源行業(yè)如果進行固定資產(chǎn)投資，對地方財政稅收減收具有持續(xù)性。
對陽邏開發(fā)區(qū)財源建設政策性建議
（一）做大經(jīng)濟總量，壯大主體財源
利用陽邏開發(fā)區(qū)區(qū)位優(yōu)勢，在建設集裝箱、鋼鐵、煤炭、糧食四大港區(qū)的基礎上，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。第二產(chǎn)業(yè)在國民經(jīng)濟的三次產(chǎn)業(yè)中處于承上啟下重要地位。增值稅轉(zhuǎn)型擴抵政策對第二產(chǎn)業(yè)中的資本密集型企業(yè)稅負減輕程度最大。陽邏開發(fā)區(qū)明顯的區(qū)位優(yōu)勢是武漢城市擴張和工業(yè)外延的首選之地，在突出發(fā)展二產(chǎn)業(yè)過程中，應與武漢另外六大產(chǎn)業(yè)新城實行差異經(jīng)營。目前陽邏開發(fā)區(qū)工業(yè)的增長正處于傳統(tǒng)工業(yè)向現(xiàn)代工業(yè)的轉(zhuǎn)變過程中，政府應通過充分利用財政資金、財稅政策、財稅服務等手段，增強開發(fā)區(qū)的要素集聚和產(chǎn)業(yè)配套能力，堅持膨脹規(guī)模與提升產(chǎn)業(yè)層次相結(jié)合，發(fā)揮比較優(yōu)勢與承接發(fā)達地區(qū)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移相結(jié)合，支持和鼓勵紡織、鋼鐵、機械、電力、建材和造紙等支柱產(chǎn)業(yè)的企業(yè)擴張規(guī)模、優(yōu)化結(jié)構(gòu)、提升核心競爭力，力爭通過2―3年的努力，培育一批市場前景好、集約程度高、具有較強競爭力的龍頭企業(yè)，形成增長穩(wěn)定、支撐力強的支柱財源和骨干財源。
（二）通過加大中小企業(yè)扶持力度和發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，開辟新增有效財源
中小企業(yè)對鞏固完善產(chǎn)業(yè)鏈，增強產(chǎn)業(yè)配套能力具有重要作用。陽邏開發(fā)區(qū)可充分利用增值稅轉(zhuǎn)型減輕中小企業(yè)稅收負擔，以大型企業(yè)和企業(yè)集團為龍頭，通過產(chǎn)業(yè)環(huán)節(jié)的分解衍生出具有分工與協(xié)作關系的關聯(lián)中小企業(yè)。通過為龍頭企業(yè)提品配套與相關服務，以增加這些企業(yè)的當?shù)刂哺?，促進中小企業(yè)的發(fā)展，進而在陽邏開發(fā)區(qū)形成大中小企業(yè)緊密配合，專業(yè)化分工協(xié)作的完善的網(wǎng)絡體系，達到增加新財源。
隨著陽邏開發(fā)區(qū)第二產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)能逐步釋放，第三產(chǎn)業(yè)配套不足開始顯露。以陽邏北區(qū)工業(yè)區(qū)為例，該區(qū)集中較多企業(yè)，比如一冶鋼結(jié)構(gòu)、西門子等，員工多達2萬余人。盡管廠區(qū)內(nèi)有食堂等設施，但周邊缺乏商業(yè)配套項目，中高檔商業(yè)施設基本空白。陽邏開發(fā)區(qū)可通過發(fā)展急需生產(chǎn)的行業(yè)，達到開辟有效財源。
（三）通過加強稅收監(jiān)管，有效控制稅源
從稅收征管的角度看，增值稅轉(zhuǎn)型政策的實施使非抵扣項目大為減少，征收和繳納變得簡便易行，有利于降低稅收管理成本，提高征收管理效率。由于存量固定資產(chǎn)的進項稅額不能抵扣，可能使企業(yè)通過關聯(lián)企業(yè)購買存量固定資產(chǎn)，導致存量固定資產(chǎn)所對應的進項稅額不能抵扣政策執(zhí)行打折。由于受現(xiàn)有增值稅專用發(fā)票管理手段的限制，很難從根源上杜絕利用增值稅發(fā)票偷漏稅。實施增值稅擴抵政策后，管理增值稅專用發(fā)票的壓力將進一部加大，因此需進一步強化稅源調(diào)查，掌握稅源總量和結(jié)構(gòu)變化，建立稅源臺賬，有針對性地加強稅收征管，有效獲得財源。
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關鍵詞：新辦企業(yè)；一般納稅人；進項稅額；抵扣
新設立的企業(yè)，從辦理稅務登記到開始生產(chǎn)經(jīng)營，往往要經(jīng)過一定的籌建期，如基礎建設、購買設備和材料、建賬建制等。在此期間，企業(yè)會取得一定數(shù)量的增值稅扣稅憑證。如果企業(yè)在籌建期間未能及時認定為一般納稅人，存在一段時期的小規(guī)模納稅人狀態(tài)，那么其取得的增值稅扣稅憑證能否抵扣、如何抵扣呢？2015年8月19日，國家稅務總局出臺的《關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（以下簡稱“59號公告”）給出了解釋，本文從實務角度就這一問題進行探討，以供納稅人參考。
一、抵扣資格判斷
59號公告適用范圍是雖然存在一段時間的小規(guī)模納稅人狀態(tài)，但在此期間并未開展生產(chǎn)經(jīng)營取得收入，并且未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的納稅人。
例如：S公司成立于2014年9月，2014年9月至2015年7月一直處于籌建期，未取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，并且直到2015年8月1日才認定為增值稅一般納稅人。2014年10月從境外進口設備80萬元，稅額13.6萬元；2014年11月發(fā)生運輸費用5萬元，稅額0.55萬元；2015年6月購進原材料50萬元，稅額8.5萬元，各業(yè)務均在發(fā)生當月取得抵扣憑證。那么，如果S公司未按照簡易方法計算并申報增值稅，即在取得一般納稅人資格之前，增值稅均為零申報，則該公司具備抵扣資格；如果已按小規(guī)模納稅人進行增值稅申報，則該公司不具備抵扣資格。
二、抵扣憑證分析
目前增值稅扣稅憑證包括增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和銷售發(fā)票、稅收繳款憑證等。納稅人取得的增值稅扣稅憑證只有在符合法律、行政法規(guī)或者稅務主管部門有關規(guī)定的情況下，其進項稅額才可以從銷項稅額中抵扣。
因此，S公司需要對籌建期間取得的發(fā)票進行甄別，對于設備和原材料采購支出、運輸費支出，要分析是否取得相應的海關專用繳款書、增值稅專用發(fā)票和貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，發(fā)票填開是否符合發(fā)票管理辦法，增值稅專用發(fā)票的使用是否符合規(guī)定，以判斷扣稅憑證抵扣的合法性。
三、抵扣時限處理
假如S公司取得的憑證均符合抵扣規(guī)定，則在辦理認證或稽核比對時，會因憑證類型、期限不同而在處理方式上有所區(qū)別。
對于海關專用繳款書，開具時間為2014年10月，而S公司一般納稅人資格生效時間為2015年8月1日，客觀原因造成S公司不能在發(fā)票開具之日起180日申請稽核比對，因此S公司可根據(jù)《國家稅務總局關于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問題的公告》，向主管稅務機關報送《逾期增值稅扣稅憑證抵扣申請單》、增值稅扣稅憑證逾期情況說明、逾期增值稅扣稅憑證電子信息和逾期增值稅扣稅憑證復印件等資料，申請辦理逾期抵扣。對于比對相符的，S公司可抵扣相應的進項稅額。對于貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，開具時間為2014年11月，同樣屬于因客觀原因未能在發(fā)票開具之日起180日內(nèi)辦理認證，因此S公司需要按照《國家稅務總局關于推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級版有關問題的公告》規(guī)定的程序，填開《開具紅字貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票信息表》，并由銷售方納稅人開具紅字增值稅專用發(fā)票后重新開具藍字增值稅專用發(fā)票，S公司憑該藍字發(fā)票進行認證抵扣。對于增值稅專用發(fā)票，開具時間為2015年6月，在S公司取得一般納稅人資格后，距發(fā)票開具之日不足180日，仍處于發(fā)票抵扣期限，因此S公司可在規(guī)定期限內(nèi)到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務機關申報抵扣進項稅。
四、抵扣賬務處理
由于S公司在取得發(fā)票時處于小規(guī)模納稅人狀態(tài)，將進項稅額計入相關資產(chǎn)或者費用，因此需要調(diào)整相應賬務處理，沖減對應的資產(chǎn)或費用，并在“應交稅費―待抵扣進項稅額”明細科目反映，分錄為：借記“應交稅費―待抵扣進項稅額”，貸記“固定資產(chǎn)”、“原材料”或其他相關科目。待抵扣憑證認證通過或比對相符后，再做分錄：借記“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”，貸記“應交稅費―待抵扣進項稅額”。
五、抵扣風險提示
新辦企業(yè)取得一般納稅人資格之前進項稅額抵扣問題，涉及細節(jié)較多，本文將抵扣時需要注意的問題歸納如下：
第一，準確核算收入情況。納稅人應該按照有關會計制度的規(guī)定真實記錄和準確核算經(jīng)營成果，按照稅法的規(guī)定審慎履行納稅義務。納稅人通過隱瞞收入（如通過稅收籌劃或簽訂虛假合同等手段延遲確認收入）促成“未取得生產(chǎn)經(jīng)營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅”條件的，不具備抵扣資格。
第二，準確把握抵扣期限。59號公告僅對增值稅專用發(fā)票和海關進口增值稅專用繳款書無法辦理認證或者稽核比對問題作出規(guī)定，但實際上，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票和稅收繳款憑證本身并未有抵扣期限的規(guī)定，因此，符合條件企業(yè)如果在籌建期取得以上憑證，仍可按規(guī)定抵扣。同時，企業(yè)取得一般納稅人資格后，若有仍在抵扣期限內(nèi)的發(fā)票，需要在規(guī)定期限內(nèi)到稅務機關辦理認證或稽核比對，以避免逾期抵扣帶來的風險和可能導致的損失。
此外，進項稅抵扣的賬務處理，還可能影響部分資產(chǎn)計稅基礎或費用列支情況，因而企業(yè)還需要判斷抵扣事項對于所得稅申報的影響。
參考文獻：
