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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇固定資產簡易辦法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
摘要：固定資產（不包括房屋建筑物，下同）的銷售涉及增值稅納稅義務及其會計核算，但此內容在有關會計輔導材料中并未專門述及，實際工作中則經常遇到，文章就一般納稅人銷售固定資產的增值稅政策和會計處理進行探析。
關鍵詞 ：銷售；固定資產；增值稅；會計處理
企業銷售自己已使過的固定資產時，因固定資產購入時間的不同而影響銷售時應適用的增值稅政策及其增值稅會計核算，下面筆者對增值稅一般納稅人銷售已使用過的固定資產所涉及的增值稅政策及會計核算進行分析和闡述。
一、增值稅轉型后購進新固定資產經使用后銷售的增值稅處理
1.增值稅轉型后購進新的且進項稅額準予抵扣固定資產經使用后銷售的增值稅處理
《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》第一條規定，增值稅一般納稅人在2009 年1 月1 日以后購進或者自制固定資產發生的進項稅額可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538 號）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局令第50號）的有關規定，從銷項稅額中抵扣，記入“應交稅費———應交增值稅（進項稅額）”賬戶，同時，第四條規定：“銷售自己使用過的2009 年1 月1 日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅”。據此規定，企業增值稅轉型后購進新的且進項稅額準予抵扣固定資產經使用后銷售，按照適用稅率征收增值稅，其會計處理為：借記“銀行存款”等賬戶，貸記“固定資產清理”、“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”賬戶，舉例說明如下：
例1：某公司為增值稅一般納稅人，2009年4月3日購入一臺不需要安裝的全新設備，增值稅專用發票上注明其價款為70000 元，增值稅額11900 元（稅法允許從銷項稅額中抵扣），價稅款已通過銀行支付，設備當日交付車間使用。2014 年4 月將此設備銷售，銷售價格為30000 元，增值稅額5100 元，已開具增值稅專用發票，款項已于當日通過銀行收妥。
（1）2009年4月3日購入設備時
借：固定資產70000
應交稅費———應交增值稅（進項稅額） 11900
貸：銀行存款81900
（2）2014 年4 月銷售設備收到價稅款時
借：銀行存款35100
貸：固定資產清理30000
應交稅費———應交增值稅（銷項稅額） 5100如果企業購進固定資產支付的增值稅稅法上允許從銷項稅額中抵扣，而企業由于某種原因沒有抵扣，則銷售該項固定資產時，仍應按照適用稅率17%征收增值稅。
2.增值稅轉型后購進新的且不得抵扣進項稅額的固定資產經使用后銷售的增值稅處理
《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》規定：“一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅”。此條款中的增值稅征收辦法在財政部國家稅務總局2014年6月的《關于簡并增值稅征收率政策的通知》中調整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”。《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》規定，一般納稅人銷售使用過的固定資產適用按簡易辦法征收增值稅的，應開具普通發票。因此，增值稅一般納稅人在銷售上述固定資產時，不得開具增值稅專用發票，只能開具普通發票，其應納增值稅額的計算方法如下：
銷售額=含稅銷售額÷（1+3%）
應納增值稅額=銷售額×2%
在簡易辦法征收增值稅政策下上述公式計算出來的是銷售固定資產應納增值稅額，而非增值稅銷項稅額，筆者認為在會計核算上，這部分應納稅額應通過“應交稅費”下的“未交增值稅”明細賬、而不是“應交增值稅（銷項稅額）”明細賬來核算，其會計處理舉例如下：
例2：某公司系增值稅一般納稅人，2014年9月1日銷售其2010 年9 月購入的全新設備一臺，按稅法規定該設備購入時支付的增值稅額不得從銷項稅額中抵扣，原值為110000 元，已提折舊50000 元，未計提固定資產減值準備，銷售價格為72100 元，已開具增值稅普通發票，款項已于當日通過銀行收妥。
（1）注銷銷售設備的賬面原值和已提折舊
借：固定資產清理60000
累計折舊50000
貸：固定資產110000
（2）取得銷售收入及結轉按3%征收率計算的應納
增值稅2100元[72100÷（1+3%）×3%]：
借：銀行存款72100
貸：固定資產清理70000
應交稅費———未交增值稅2100
（3）結轉減免的700元[72100÷（1+3%）×1%]增值稅
借：應交稅費———未交增值稅700
貸：固定資產清理700
《財政部國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》中將直接減免的增值稅明確為財政性資金，并規定在計算所得稅應納稅所得額時計入企業當年收入總額。為將會計處理與稅務處理保持一致，故此處會計處理上將減免的增值稅視作出售收入，記入“固定資產清理”賬戶的貸方，最終將其計入固定資產出售損益。
（4）結轉銷售設備的凈收益
借：固定資產清理10700
貸：營業外收入10700
上述會計處理并沒有將依照3%征收率減按2%征收計算的應納增值稅額1400 元[72100÷（1+3%）×2%]直接計入“未交增值稅”明細賬，而是將按3%征收率計算的應納增值稅2100 元先全部計入“未交增值稅”明細賬，然后再將減征1%的增值稅額700 元沖減“未交增值稅”，這樣處理的理由是便于增值稅納稅申報表的編制。按上述方法進行會計處理后在進行增值稅納稅申報時，可以將70000 元填入增值稅納稅申報表主表中第5 欄“按簡易征收辦法征稅貨物的銷售額”欄，將2100 元填入第21 欄“簡易征收辦法計算的應納稅額”欄，將700元填入第23 欄“應納稅額減征額”欄，該項銷售設備事項最后填入第24欄“應納稅額合計”欄的金額為1400元。
二、增值稅轉型后購進的舊固定資產經使用后銷售的增值稅處理
企業將增值稅轉型后購進的舊固定資產再次出售，有以下三種情況：
1.該固定資產在原出售方出售給企業時按適用稅率征稅，企業購進后其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。
2.該固定資產在原出售方出售給企業時按適用稅率征稅，企業購進后其進項稅額不得且未從銷項稅額中抵扣。
3.該固定資產在原出售方出售給企業時按簡易辦法征收增值稅。
前述情況1、2，根據增值稅的相關政策，應分別比照前述的增值稅轉型后購進的新固定資產經使用后銷售的兩種情況進行增值稅賬務處理。
情況3 是企業再次銷售的舊固定資產原購入時出售方是按簡易辦法征收增值稅，開出的是普通發票，企業購進后入賬時也未抵扣進項稅額。而現行增值稅法規中對于企業購進的這種舊固定資產再出售采用何種增值稅政策并無明確條文，從稅法原理來看，筆者認為這種情況企業再次出售這部分固定資產仍應按照簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，避免重復納稅，具體賬務處理同前例2。
三、增值稅轉型前購進的固定資產使用后銷售的增值稅處理
《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》規定，2008 年12 月31 日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008 年12 月31 日以前購進的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。《關于簡并增值稅征收率政策的通知》規定，自2014年7月1日起，財稅（2008）170號文件第四條第二項和第三項調整為“依照3%征收率減按2%征收增值稅”。據上述規定，一般納稅人銷售已使用過的上述固定資產按照3%征收率減按2%征收增值稅，會計處理方法同前例2。
四、銷售原為小規模納稅人時購進固定資產的增值稅處理
國家稅務總局的《關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》和《關于簡并增值稅征收率有關問題的公告》規定，納稅人為小規模納稅人時購進或者自制的固定資產，在其認定為一般納稅人后銷售，應按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅。因此，該情況下銷售已使用的固定資產應納增值稅額的計算和賬務處理與前述按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅相同。
參考文獻：
[1]國務院.中華人民共和國增值稅暫行條例[EB].2008.11.10.
[2]財政部，國家稅務總局. 關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知[EB]. 2008.12.19.
[3]財政部，國家稅務總局. 關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知[EB]. 2009.1.19.
[4]國家稅務總局.關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知[EB]. 2009.2.25.
1轉型后納稅人銷售舊貨具體有以下幾種情況:
1.1一般納稅人銷售舊貨
一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產,按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
條例第十條規定的不得抵扣進行稅額的情況如下:
用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務;非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務;非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務;國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品;本條第(一)項至第(四)項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。
一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產,按照《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第四條的規定執行,即:
銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;
2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。
通知明確所稱已使用過的固定資產,是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。
對于前述適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,應開具普通發票,不得開具增值稅專用發票。
一般納稅人銷售自己使用過的物品,適用按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅政策的,按下列公式確定銷售額和應納稅額:
銷售額=含稅銷售額/(1+4%)
應納稅額=銷售額×4%÷2
一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品,應當按照適用稅率征收增值稅。
一般納稅人銷售舊貨,按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅。
所稱舊貨,是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物(含舊汽車、舊摩托車和舊游艇),但不包括自己使用過的物品。
一般納稅人銷售舊貨,按下列公式確定銷售額和應納稅額:
銷售額=含稅銷售額/(1+4%)
應納稅額=銷售額×4%÷2
一般納稅人銷售舊貨,應開具普通發票,不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用發票。
1.2小規模納稅人銷售舊貨
小規模納稅人(除其他個人外,下同)銷售自己使用過的固定資產,減按2%征收率征收增值稅。
小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產,應開具普通發票,不得由稅務機關代開增值稅專用發票。
小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產,按下列公式確定銷售額和應納稅額:
銷售額=含稅銷售額/(1+3%)
應納稅額=銷售額×2%
小規模納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品,應按3%的征收率征收增值稅。
小規模納稅人銷售自己使用過的物品,按下列公式確定銷售額和應納稅額:
銷售額=含稅銷售額/(1+3%)
應納稅額=銷售額×3%
小規模納稅人銷售舊貨,按下列公式確定銷售額和應納稅額:
銷售額=含稅銷售額/(1+3%)
應納稅額=銷售額×2%
2轉型前納稅人銷售舊貨分以下幾種情況:
依據國稅函發(1995)第288號文件(增值稅解答)第十一條的規定,納稅人銷售自己使用過的其他屬于貨物的固定資產,暫免征收增值稅。使用過的其他屬于貨物的固定資產應同時具備以下幾個條件:屬于企業固定資產目錄所列貨物;企業按固定資產管理,并確已使用過的貨物;銷售價格不超過其原值的貨物。對不同時具備上述條件的,無論會計制度如何核算,均應按照6%的征收率收增值稅。而單位和個體經營者銷售自己使用過的游艇、摩托車和應征消費稅的汽車,無論銷售者是否屬于一般納稅人,一律按簡易辦法依照6%的征收率計算增值稅。
依據《財政部、國家稅務總局關于舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)文件,在2002年1月1日以后,納稅人銷售舊貨(包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的固定資產),無論其
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（安順職業技術學院，貴州 安順 561000）
摘 要：增值稅轉型改革使設備購銷業務的相關會計處理發生了較大變化，需要會計人員在各項業務處理中依據相關法規理清業務處理的基本思路，確保會計處理正確無誤。在結合增值稅轉型改革的相關文件后，以實例方式對增值稅轉型前后設備購銷會計處理進行對比分析，達到理清設備相關增值稅會計處理問題的目的。
關鍵詞 ：增值稅轉型 設備購銷 會計處理
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2014）34-0105-02
收稿日期：2014-11-20
作者簡介：呂丹（1963-），女，漢，湖北武漢人，副教授，從事會計學研究。
一、問題的提出
設備是企業的固定資產，也是企業重要的資產，更是生產經營的重要手段。它對提高企業的生產能力，推動技術進步，提高企業經濟效益有著至關重要的作用。在具體業務處理中，會計人員對設備相關的增值稅問題多有疑惑，很多會計人員尚缺乏對增值稅轉型前后設備購銷會計處理變化的完整和清晰的認識。
理清設備相關增值稅會計處理，首先需要通讀稅法文件中相關條款，其次則需要將稅法文件中的條款置于企業業務實踐，根據業務發生的實際情況采取對應的會計處理方法。本文從企業會計業務處理的實際出發，以一般納稅人為背景，結合相關稅法文件，分別對購進設備、出售舊設備以及納稅申報涉及增值稅的會計處理做出實例分析，并對增值稅轉型改革前后的會計處理進行實例比較，以此理清設備相關增值稅會計處理問題。
二、購進設備增值稅會計處理
財政部、國家稅務總局頒發《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）規定：
第一條 自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發生的進項稅額（以下簡稱固定資產進項稅額），可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號，以下簡稱條例）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局令第50號，以下簡稱細則）的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據（以下簡稱增值稅扣稅憑證）從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅（進項稅額）”科目。
第二條 納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額，是指納稅人2009年1月1日以后（含1月1日，下同）實際發生，并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。
以上條款中有兩個會計處理的重要轉折，其一是2009年1月1日的時間節點，其二是固定資產發生的進項稅額處理可從銷項稅額抵扣。以下即對這兩個轉折加以實例分析。
實例分析1：甲企業2009年3月，購進一臺生產用設備（不需安裝），增值稅專用發票價款300 000元，增值稅額51 000元，支付運費10 000元，運用取得增值合法抵扣憑證，以上價稅均以銀行存款支付。
可抵扣的增值稅進項稅額=51000+10000×7%=51 700（元）
設備入賬價值=300 000+10000×94%=309 300（元）
會計處理為：
借：固定資產 309 300
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51 700
貸：銀行存款 361 000
假如，該設備是在2009年1月份以前購入的，在原增值稅條例下，進項稅額是不能抵扣，其會計處理為：
借：固定資產 361 000
貸：銀行存款 361 000
三、出售舊設備增值稅會計處理
自1994年我國流轉稅制改革以來，財政部、國家稅務總局曾下發若干文件，對納稅人銷售已使用資產的增值稅政策不斷進行修改。截至目前，財政部、國家稅務總局共頒發了《關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅[2008]170號）；《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅[2009]9號）；《關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號）等五個文件，所有稅法相關文件均體現不重復征稅的基本原理。
解讀增值稅轉型改革相關文件條款，對一般納稅人銷售使用過的固定資產征稅總結為如下五種情形：
情形一，銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅，即應納稅額=含稅銷售額/（1+17%）×17%。
情形二，2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產，按4%征收率減半征收增值稅，即應納稅額=銷售額×4%/2。
情形三，2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅，即應納稅額=銷售額×4%/2；銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅，即：應納稅額=含稅銷售額/（1+17%）×17%。
情形四，納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
情形五，如果納稅人購進或者自制固定資產時為小規模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。
此外，納稅人銷售自己使用過的原屬于自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇等固定資產，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅，即應納稅額=銷售額×4%／2。
以上五種情形，對一般納稅人銷售已使用的固定資產的會計核算起到重要作用。以下將用實例分析五種情形的會計處理。
實例分析三：天華公司為一般納稅人，適用增值稅稅率17%。2013年8月出售一臺于2009年7月購入，已使用4年的機器設備，原價為250 000元，折舊年限為10年，采用直線法計提折舊，凈殘值率為5%，出售價為200 000元（含增值稅）。
該案例對應上述情形一，相關會計處理如下：
①機器設備轉入清理
設備4年應計提折舊額=[250 000×[（1-5%）／10]×4]=95 000（元）
借：固定資產清理 155 000
累計折舊 95 000
貸：固定資產 250 000
②出售設備收到價款
出售時應交納增值稅=[200 000／（1+17%）]×17%=29059.82（元）
借：銀行存款 210 000
貸：固定資產清理 170940.18
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）29059.82
③結轉設備清理凈損益
借：固定資產清理 15940.18
貸：營業外收入 15940.18
實例分析四：承實例分析三，假設機器設備購入時間為2008年7月，該公司未納入擴大增值稅抵扣范圍試點，其他資料相同。
該案例對應上述情形二，相關會計處理如下：
①機器設備轉入清理
設備5年應計提折舊額=[250 000×[（1-5%）／10]×5]=118 750（元）
借：固定資產清理 131 250
累計折舊 118 750
貸：固定資產 250 000
②出售設備收到價款
出售時應交納增值稅=[200 000／（1+4%）]×4%／2=3846.15（元）
借：銀行存款 200 000
貸：固定資產清理196 153.85
應交稅費——未交增值稅3846.15
③結轉設備清理凈損益
借：固定資產清理 64 903.85
貸：營業外收入 64 903.85
④交納增值稅
借：應交稅費——未交增值稅 3846.15
貸：銀行存款3846.15
對情形三、情形四及情形五中，納稅人銷售自己使用過的機器設備，涉及按照適用稅率征收增值稅的，比照上述實例分析三進行相關涉稅會計處理；涉及按照4%征收率減半征收增值稅的，比照上述實例分析四進行相關涉稅會計處理。
四、出售舊設備如何填寫增值稅納稅申報表
對于一般納稅人銷售已使用過的固定資產，應分兩種情形填寫增值稅納稅申報表。
情形一：一般納稅人銷售自己使用過的機器設備，涉及按照4%征收率減半征收增值稅的填報。
實例分析五：承實例分析四，假設天華公司2013年8月份進項稅額100550元，銷項稅額為82550元（包括處置舊設備應納增值稅3846.15元），無上期留抵稅額等其他事項。
依照稅法，天華公司8月份期末留抵稅額應為100 550-（82550-3850）=14 153.85（元），而不是100 850-82 850=18 000（元）
填寫增值稅納稅申報表的方法：
（1）數據計算
按簡易征收辦法征稅貨物的銷售額=200 000÷（1＋4%）=192 307.69（元）
按簡易征收辦法計算的應納稅額=192 307.69×4%=7692.30（元）
應納稅額減征額=7692.30÷2=3846.15（元）
（2）增值稅納稅申報表附表（一）的填寫
第10行第3列填寫192 307.69；第10行第4列填寫7692.30
（3）增值稅納稅申報表主表的填寫
第5欄“按簡易征收辦法征稅貨物銷售額”欄數據應填寫：192 307.69
第21欄“簡易征收辦法計算的應納稅額”填寫：7692.30
第23欄“應納稅額減征額”填寫：3846.15
情形二：一般納稅人銷售自己使用過的機器設備，涉及按照適用稅率征收增值稅的填報。
實例分析六：承實例分析三，假設天華公司2013年8月份進項稅額100550元，8月出售一臺舊設備，價款為200 000元（含增值稅），并開具增值專用發票。無上期留抵稅額等其他事項。
填寫增值稅納稅申報表的方法：
（1）數據計算
按一般計稅方法征收辦法征稅貨物的銷售額=200 000÷（1＋17%）=170 940 .17（元）
按一般計稅方法計算的應納稅額=170 940 .17×17%=29 059.82（元）
依照稅法，天華公司8月份期末留抵稅額應為100 850-29 059.82=71 790.18（元）
（2）增值稅納稅申報表附表（一）的填寫
第1行第1列填寫170 940 .17；第1行第2列填寫29059.82
（3）增值稅納稅申報表主表的填寫
第2欄“應稅稅貨物銷售額”欄數據應填寫：170 940 .17
增值稅轉型對不同行業的影響不盡相同。筆者供職的企業為國有大型控股鋼鐵企業,大宗原材料、物資設備、固定資產的采購及投資額都比較大,是政策的受益者。現結合實踐經驗對增值稅轉型后企業主要涉稅業務處理進行淺析。
一、允許企業新購入的機器設備所含進項稅額在銷項稅額中抵扣
在實際操作中,以“持續經營”為前提的企業難免有跨年度工程的改、擴建及購進固定資產項目。要判斷這些經濟業務發生后取得的增值稅專用發票是否符合政策轉型后允許抵扣的范圍,財務人員必須要正確確定固定資產購進時間、正確界定動產與不動產、正確劃分地面附著物所包括的內容。
1.對以前年度購入的固定資產進行改擴建的業務處理
例:企業于2009年2月對以前年度購入的固定資產(連鑄機)進行改造、鍛造,當月取得增值稅專用發票的進項稅額為178萬元。
《財政部國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅[2008]170號)第一條規定:“自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產發生的進項稅額,憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣,其進項稅額應當記入‘應交稅金一應交增值稅(進項稅額)’科目”。第二條規定:“納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實際發生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的或者依據增值稅扣稅憑證計算的增值稅稅額。”由此可判斷,企業對以前購入的固定資產—連鑄機(動產)進行改擴建,符合上述規定,其178萬元進項稅額可以抵扣。
2.對跨年度購入固定資產的業務處理
例:企業2008年11月簽訂2臺起重機的購銷合同,主要內容為:雙方簽訂合同后,買方需預付30%貨款,對方發貨后再支付貨款30%,待貨物安裝運行驗收合格后憑對方開具的增值稅專用發票將尾款40%結清。2008年11月對方單位發貨,12月買方收到2臺起重機,同時口頭追加購入1臺起重機,2009年1月對方發貨,2月收到另1臺起重機并于當月同時安裝運行,驗收合格后辦理入庫手續,并取得2009年1月1日后分別開具的增值稅專用發票價款共840萬元,稅款142.8萬元;公路運輸發票48萬元,企業將前期2臺設備的尾款及后期追加的1臺起重機全款付清。
跨年度購入固定資產原則上應分別按照新舊《增值稅暫行條例》及實施細則的規定,確定銷貨方納稅義務發生時間,以此判斷納稅人固定資產的購進時間及能否抵扣。在實際工作中財務人員應根據有關合同、協議、運輸憑證等資料來判斷銷貨方的納稅義務發生時間,銷貨方納稅義務發生在2009年1月1日以后的,屬于固定資產抵扣范圍,應給予抵扣。
在大型企業,采購物資一般采用預付賬款的方式,而銷貨方則采用預收賬款方式銷售貨物,其納稅義務發生時間為貨物發出的當天。本例中企業前期購入2臺固定資產(起重機),對方發貨時間是2008年11月,也就是說銷貨方的納稅義務時間為2008年11月,雖然增值稅專用發票是在2009年1月1日后取得的,但實質上仍不符合2009年1月1日后實際發生的原則,其95.2萬元進項稅額不能抵扣。后期追加購入的1臺固定資產(起重機),買方為“應付賬款”,賣方屬賒銷行為,按賒銷方式銷售貨物無書面合同的,其納稅義務時間為貨物發出的當天,對方于2009年1月發貨,符合2009年1月1日后實際發生的原則,且買方取得的是2009年1月1日后的增值稅專用發票,故其47.6萬元進項稅額能夠抵扣。對于隨同固定資產購置發生的運費也應遵從以上原則,準予抵扣的部分1.12萬元(48÷3×0.07)直接進入“應交稅費—應繳增值稅(進項稅額)”,其余部分轉入固定資產價值。
3.對不動產在建工程購進工程物資的業務處理
例:企業在2009年4月購入一批工程物資,其中:加油小車、軸承金額為120萬元,稅額為20.4萬元;屋頂風機、地下供電電纜金額為180萬元,稅額為30.6萬元。
《增值稅暫行條例》第十條規定,用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或應稅勞務,其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。按照《增值稅暫行條例實施細則》第二十三條的解釋,非增值稅應稅項目是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。其中,不動產是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產,均屬于不動產在建工程。
根據上述規定,企業購進的屋頂風機、地下供電電纜等雖然屬于允許抵扣進項稅額的固定資產,但用于房屋、構筑物及構筑物的配套設施并與其構成一體的,則屬于用于非增值稅應稅項目—不動產在建工程,其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。所以,本例中為建造不動產所購進的屋頂風機、地下供電電纜30.6萬元的進項稅不能抵扣。同類的還包括給排水、采暖、衛生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調、電梯、電氣、智能化樓宇等設備以及材料。本例中加油小車、軸承雖然是工程購入物資,但卻是用于機器設備組成,不屬于不動產在建項目,其20.4萬元進項稅可以抵扣。
二、企業銷售使用過的固定資產計稅業務發生變化
例:企業2009年5月10日銷售2005年8月購入作為固定資產核算的汽車2輛,原值為68.32萬元,折舊為30.37萬元,售價為42萬元(含稅);同月的21日轉讓2009年2月購入的電動機一部,原值為54 800元,計提折舊1 800元,轉讓價為55 000元。
上述業務中的汽車符合以下三個條件:屬于固定資產目錄所列貨物;按固定資產管理并使用一年以上;銷售價格低于原值。如按舊的條例可以免征增值稅,但按新條例,銷售使用過的固定資產不再免稅。
《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)規定,納稅人銷售自己使用過的物品,按下列政策執行:一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產,按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅。一般納稅人銷售自己使用過的其他固定資產,按照財稅[2008]170號第四條的規定執行,即(一)銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅;(二)2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;(三)2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人,銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產,按照4%征收率減半征收增值稅;銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅。
本例中,銷售汽車的業務屬財稅[2009]9號文規定的依4%征收率減半征收增值稅的情況,其銷項稅為8 076.92元([420 000÷(1+0.04)]×0.04÷2)。轉讓的電機屬于銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進或者自制的固定資產,按照適用稅率征收增值稅,其銷項稅為9 350元(55 000×17%)。
值得注意的是,企業在開票時只能開具普通發票。納稅申報時,按照“簡易征稅辦法貨物銷售額”(適用4%征收率)填列金額,并將全部稅額填入“簡易征收辦法計算的應納稅額”欄,同時將減半征收的稅額反映在“應納稅額減征額”欄中,且不能抵減當月進項稅金,需直接繳稅款。
三、廢舊物資專用發票不再做為抵扣憑證
眾所周知,廢鋼對鋼鐵產業來說是非常重要的生產原料,筆者所在單位65%的廢鋼來源于廢舊物資回收行業。為了支持廢舊物資的回收利用,國家對此行業長期以來一直實行增值稅優惠政策,對回收企業銷售廢舊物資免征增值稅,其開具的廢舊物資銷售發票可以作為下環節企業(限于利用廢舊物資作原料的生產企業,即利廢企業)的扣稅憑證,按金額的10%抵扣進項稅額。
關鍵詞：新增值稅法；固定資產；會計核算；方法
一、新增值稅法下固定資產會計核算的注意點
新增值稅法相對于舊的增值稅法，有了許多的增減變化，在不同的人群、事件上有不一樣的處理方法，就像是小規模納稅人購進固定資產,不能享受增值稅轉型的實惠,因為小規模納稅人采取簡易辦法征收增值稅,不抵扣進項稅。就是新增值稅法下的，也是工作人員對于固定資產的核算需要注意的地方，有的地方是可以抵扣的，而有些是沒有辦法更改的。此外還需要注意的是，增值稅轉型改革是在全國范圍內統一實施,一般納稅人可直接計算、一次性全額抵扣其符合條件的新購置固定資產的進項稅額,本期未抵扣完的進項稅額可以結轉下期繼續抵扣,取消了原試點地區按照增量計算退稅的辦法。原試點地區未抵扣完的固定資產進項稅一次性轉入“應交稅費—應交增值稅,進項稅額,”進行抵扣。新增值稅法是在2009年1月1日開始實行的，也就是說，只有2009年1月1日以后實際購進并且發票開具時間是2009年1月1日以后的固定資產,才允許抵扣進項稅額。企業于2009年1月1日以前購進的固定資產,無論是否取得專用發票等合法抵扣憑證,均不得抵扣稅款。專用發票開具日期為2009年1月1日以后但于2008年12月31日以前實際購進的固定資產也不得抵扣。在核算固定資產的時候不僅僅要注意資產的規模、持有人等等還要注意時間，是否符合抵扣的時間要求。固定資產有許許多多的不同類型，不一樣的資產的會計核算方式也有一定的出入，因此，在核算的時候一定要注意分清類型，像是對于取得類的固定資產，新增值稅法規定，一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資）或者自制（包括改擴建、安裝）固定資產發生的進項稅額，可憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據從銷項稅額中抵扣，取消進口設備免征增值稅和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。允許抵扣進項稅額的固定資產，包括既用于增值稅應稅項目（不含免征增值稅項目）也用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產，主要是使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。允許抵扣進項稅額的固定資產的會計核算方法，與材料采購的會計核算方法一致，本期未抵扣完的進項稅額可以結轉下期繼續抵扣。不同的固定資產的核算都是不同的，這個也是核算過程中需要注意的地方。
二、新增值稅法下固定資產核算遇到的問題
新增值稅法的實行，對于會計核算來說相對于一次改革，改革就意味著創新，新事物的出現對于舊事物是一場打擊，也就會有許多的問題出現，經過我們的調查、研究發現，主要的問題可以總結如下：
（一）新舊標準不明確，門檻如舊
我國的經濟快速地發展，人民的生活水平逐步提升，物價也是日益上漲，對于以前的1000元或是2000元的設備標準對于現在的社會標準是相對較低的。像是企業的辦公設備，從開始的桌子、凳子到現在的電腦、椅子等等，都是有了提高都是新制度的專用標準還是相對低下了，不符合現在的社會需求。
（二）新增值稅法下固定資產的折舊方法存在不足
我國的固定資產折舊一般是針對企業、事業單位而言，主要就是年限折舊和工作量折舊這兩種方法，對于不同的設備是不太合理的。例如，我國事業單位中的高等教育部門的實訓設備，因為對高等教育部門來說，只有計提折舊的資產的真正價值才能被準確無誤地體現出來，這樣固定資產的實際成本以及固定資產的損失和消耗情況才能更為真實準確。
（三）新增值稅法下固定資產的管理、督查機制不完善
我國目前的固定資產管理，好像還沒有專門設置督查機構和管理機構，沒有設置專門機構對固定資產進行有效管理，常常出現重購置，輕管理的現象，不能徹底落實對國有資產管理的要求。另一方面，目前的實際情況也不容樂觀，財務人員的責任心還不足以面對所有問題，缺乏獨立性，凡事聽從領導安排；就是財務部門對管理固定資產工作有人缺乏有效的監督、考核和激勵機制。就像是國有資產賬實分離，賬實不符，管賬與管物脫節的現象層出不窮，形成單位資產存量不實，賬實不符，賬卡不符，缺乏內部控制制度，資產領用、保管、臺帳或記錄不健全，無定期盤點制度或長期不進行盤點。
三、解決新制度下固定資產核算的對策與建議
有問題就需要想辦去解決問題，對于一個企業而言，固定資產就是其靈魂，對于固定資產的核算更是需要科學合理，不容出錯的。針對上述問題，筆者給出的建議總結有以下幾點：
（一）制定新的確認標準，符合當前經濟環境
固定資產也是有大有小，像是辦公用品這一類的小型固定資產，更是需要及時確認，時常更換。對于大型的設備，不同型號、不同類別、不同作用的都需要詳細的劃分核算類型，按照統一的標準進行核算才能最大程度上保障固定資產核算的精確度。
（二）折舊管理加強，折舊方法改進
固定資產折舊是單位都會經歷的一個環節，新制度的出臺，改進了折舊方式，按照固定資產的規模、性質和價值，合理確定其使用年限，確定適合本單位固定資產的折舊方法。例如，高教系統的事業單位在計提折舊時，應增加“累計折舊”科目。在新《事業單位會計制度》中規定，要按月計提固定資產折舊，按照其實際價值來計提金額，賬務處理時，借記“非流動資產基金—固定資產”科目，貸記“累計折舊”科目。這樣就能更準確地反映出固定資產的賬面價值，使賬面價值與固定資產的實際價值一致。
（三）規范固定資產的管理制度
明確財務部門職責，資產管理部門職責，資產使用部門職責，并把管理責任落實到具體部門崗位和具體責任人；加強資產管理考核力度，制定相應的獎懲制度對管理有方、認真負責的工作人員進行獎勵，對違反制度造成資產損失的工作人員進行懲戒。
關鍵詞:增值稅轉型 固定資產 投資 影響
自從我國增值稅轉型進行改革以后，對企業的固定資產投資帶來了很大影響。我國的這項稅收減少政策，直接降低了固定資產的購置成本，企業的固定資產負擔也大大減輕，從另一方面調動了企業投資的積極性。這項政策對于我國經濟發展具有深遠的意義，它可以擴大國內的發展需求，調動了企業不斷技術創新和改造的積極性，從整體上提高了企業競爭的能力。
一、增值稅轉型對固定資產會計核算的影響
(一)對購進的固定資產進項稅額的處理
以往在企業進行生產型增值稅的會計核算時，不允許對購進的固定資產增值稅作為單項進行核算，而是把它一起納入企業固定資產的成本當中。自從我國推行為消費型的增值稅政策以后，在進行會計核算時，不管是普通貨物的進項稅額或者是固定資產的進項稅額都不用把它分開來算，也允許把購進的固定資產的增值稅進行抵扣。也就是說，對于購進的固定資產的增值稅和普通貨物的增值稅都是相同的，可以單項進行核算，不用把它算入固定資產的成本。按照增值稅轉型成消費型的性質以后，如果企業有購進固定資產，在進行會計處理時，可以把進項稅額納入應繳稅金里面。
(二)固定資產在進行清理時的會計核算處理
以往生產型的增值稅模式，固定資產進行銷售時都不用增值稅。所以在進行會計處理時，僅對固定資產進行清理，沒有牽連到增值稅的問題；但在轉化為消費型的增值稅模式以后，在對固定資產進行銷售時，就應該和普通貨物一樣，必須計算和繳納增值稅。因此，在進行會計處理時，清理固定資產就要顧及到增值稅的問題。
(三)對建造領用一般貨物進稅額的處理
在生產型的增值稅模式當中，貨物的購進不允許抵扣進項稅額。因此，在進行會計核算時，要轉出這類必須支付的進項稅；但在消費型增值稅模式中，在對購進貨物進行改變它的用處時，和普通的生產銷售領用一般貨物所進行的會計處理相同，可以把它看成銷售固定資產的凈值相同，在進行會計核算時，就不用轉出這類支付的進項額。
二、增值稅轉型對固定資產投資報酬率的影響
增值稅從生產型轉化為消費型以后，對固定資產投資報酬率的影響。一般是指企業在購進固定資產時的進項稅額時，不管是在原來的生產型或者現在的消費型的增值稅的政策，對企業固定資產投資收益的直接影響。由增值稅轉型引起的固定資產報酬率的變化和固定資產的增值稅稅率、折舊率以及企業所得稅稅率有密切關聯。增值稅從生產型轉化成消費型，從另一方面來講，它提高了企業固定資產投資的報酬率。
三、增值稅轉型在企業稅務方面對固定資產投資的影響
我國對增值稅轉型改革以前企業購進的固定資產的稅務處理有明確規定，要銷售自己使用過的在二零零八年十二月三十一日之前購進的或自己生產的固定資產，在征收增值稅時，可以按百分之四的征收率減百分之五十進行征收。因為在銷售零八年之前的舊貨和物品時都按簡易辦法征收，就不能開正規的發票，只能開普通發票，所以企業要明確應稅銷售額。發票開出的金額也就是包括稅收的銷售額，要把含稅銷售額轉換成不含稅銷售額；接下來就按照換算得出的沒有含稅銷售額乘以百分之四的征收率得出稅額的多少；最后就是按實際稅額的百分之五十上繳增值稅。
如果納稅人自己銷售了使用過的二零零九年一月一號以后購進的固定資產，就依照適用率進行增值稅的征收。因為這方面的固定資產已經抵扣了進稅項，不能進行稅收減免，在銷售時要按照貨物的適用率征收增值稅。如果是企業自主計算扣除的資產損失，就不必向上級稅務總局進行上報批準。
對于在二零零九年一月一日以后才購進的固定資產使用時間還未到的，要提前進行報廢處置和會計處理。在增值稅轉型這幾年來，企業在對已經抵扣進項稅的固定資產使用時，經常會出現因為各個因素導致這部分的資產報廢的情況，針對這種現象，我國規定可以提前報廢企業使用已經抵扣的進項稅的固定資產，要轉出固定資產凈值的稅額。
四、增值稅轉型對企業固定資產投資風險的影響
任何一種生意的投資都是有風險的，企業的固定資產投資也是如此，可能虧錢也可能盈利，因此它也具有風險性。企業固定資產的投資盈利是和投資風險成正比的，如果盈利多的投資肯定風險也比較高。相反，如果盈利比較少的投資風險也就比較低。在增值稅轉型以來，固定資產的投資收益率也直接受到了影響，因為兩種不一樣的增值稅模式在企業固定資產的投資成本和固定資產的折舊額不相同。兩種不同模式的增值稅產生的投資收益差額不相同，自然企業投資的風險也不一樣。經過理論研究證明，消費型增值稅的政策對企業的投資帶來的風險比較小。
五、增值稅轉型對固定資產投資能力方面的影響
在企業固定資產中的投資的能力和企業的凈毛利、利潤總額以及現金流通等方面有直接關聯。在固定資產的投資結合企業的這些指標時，就能看出這項投資可以提高企業的投資能力。在兩種不同增值稅政策中，固定資產的引進成本和固定資產的折舊額不一樣。正是這些要素對企業的利潤總額、所得稅、凈毛利以及現金的流通等直接產生影響。由此可以看出，增值稅的從生產型轉換成消費型政策對企業的固定資產投資能力有著直接的影響。
參考文獻:
[1]李紹平，王甲山.振興東北老工業基地的稅收問題及對策研究[J].東北大學學報.2004,6(4):25-27
關鍵詞 中儲糧企業 “營改增” 影響 納稅籌劃
中儲糧總公司是國務院國資委管理的承擔國家政策性任務、涉及國家安全和國民經濟命脈的國有重要骨干企業，在稅收方面享有諸多優惠政策。2016年3月23日，財政部、國家稅務總局下發《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號），標志著我國營業稅暫行條例及實施細則自2016年5月1日起正式退出歷史舞臺，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業納入“營改增”試點。
“營改增”是財稅體制改革的重頭戲，也是穩增長、調結構的關鍵點，可謂牽一發而動全身。中儲糧企業當然也不例外，雖說中儲糧企業原來就是增值稅一般納稅人，但也涉及許多營業稅業務，“營改增”后必然會有不同程度的影響。（中儲糧企業全部是增值稅一般納稅人，所以以下就以增值稅一般納稅人為例進行論述）。
一、“營改增”前中儲糧企業增值稅業務
（一）免稅業務
第一，糧食銷售免征增值稅。中儲糧企業是承擔糧食收儲任務的國有糧食購銷企業，所以銷售的糧食免征增值稅。
第二，政策性食用植物油銷售免征增值稅。中儲糧企業銷售中央儲備輪換油、拍賣臨儲油等業務均屬政策性業務，免征增值稅。
第三，種子、種苗、化肥、農藥、農機銷售免征增值稅。中儲糧企業在服務“三農”過程中，增加了種子、化肥、農藥等銷售業務，這些業務屬免稅業務。
第四，糠麩、菜粕、棉粕、花生粕、葵花粕等銷售免征增值稅。糠麩、菜粕、棉粕、花生粕、葵花粕等是糧食、油料加工形成的副產品，這些產品屬于單一大宗飼料，屬免稅飼料，其銷售收入免征增值稅。
（二）應稅業務
第一，非政策性食用植物油銷售。如企業自營的商品食用植物油銷售要繳納增值稅，適用稅率為13%。
第二，豆粕銷售。豆粕屬征收增值稅的粕類產品，按13%的稅率繳納增值稅。
第三，加工業務。面粉加工廠、大米加工廠、食用植物油榨油廠等對外提供代加工業務，從而收取的加工費，要繳納增值稅，適用稅率為17%。
第四，廢舊物資銷售收入。中儲糧企業銷售不再使用或已報廢的固定資產，銷售糧油保管和運輸中使用過的麻袋、編織袋等包裝物等，處置收回的頂賬資產所取得收入，要繳納增值稅。包裝物或其他廢舊材料銷售，按照17%稅率繳納增值稅。對于銷售屬于不得抵扣進項稅額且未抵扣的進項稅額的固定資產，適用“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”的納稅政策。
第五，倉儲業務、裝卸搬運業務、交通運輸業務、糧油品質檢驗業務收入。該部分業務已于2013年8月1日納入“營改增”范圍。中儲糧直屬庫為其他單位提供倉儲服務，裝卸搬運服務取得的收入，按6%的稅率繳納增值稅（簡易征收稅率為3%）。提供物流配送，物資中轉運輸服務取得的收入，按11%的稅率繳納增值稅。糧油品質檢驗服務取得的收入，按6%繳納增值稅。
二、“營改增”稅制改革對中儲糧企業的影響
（一）中儲糧企業所涉及的“營改增”業務
第一，利息收入。中儲糧資金中心、油脂公司或中心庫都存在資金統借統還的情況，在統借統還業務中，從系統內企業收取的不高于同期銀行借款利率水平的利息，不繳納增值稅。但高于同期銀行借款利率水平的利息要繳納增值稅。中儲糧企業從資金中心存款取得的存款利息收入，從其他企業收取的資金占用費收入等，屬于從非金融機構取得的利息收入，要繳納增值稅。“營改增”前該部分利息收入適用營業稅稅率為5%，“營改增”后其增值稅稅率為6%。
第二，資產出租業務收入。中儲糧企業存在資產出租業務，如庫房出租、鋪面出租、車位出租等，資產出租收入屬應稅業務。“營改增”前這部分收入繳納的營業稅稅率為5%，“營改增”后其增值稅稅率為：不動產租賃服務，稅率為11%（出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，稅率為5%）。提供有形動產租賃服務，稅率為17%。
第三，銷售不動產及轉讓土地使用權收入。中儲糧企業銷售不動產及轉讓土地使用權屬于應稅業務（政策性搬遷免稅）。“營改增”前銷售不動產及轉讓土地使用權行為適用營業稅稅率為5%，“營改增”后， 其增值稅稅率為11%（銷售2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇簡易計稅方法，稅率為5%）。 轉讓土地使用權適用增值稅稅率為11%。其中轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。
第四，培訓、餐飲服務收入。中儲糧企業對外提供培訓服務或餐飲服務取得的收入，“營改增”前，適用營業稅稅率為5%，“營改增”后，其增值稅稅率為6%。
（二）有利影響
第一，避免重復征稅，大部分業務稅負下降。如不動產出租業務，購置資產取得的進項稅可以抵扣，稅負明顯下降。即使采用簡易計稅辦法，在稅率都為5%的情況下，因為營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，企業總體稅負也是下降的。
第二，可自行開具發票，提高了工作效率。“營改增”前營業稅發票要到稅務局代開。大部分直屬庫建在村鎮，到稅務部門開具發票不太方便，且需要排隊等候。“營改增”后，企業自己可以根據業務需求自行開具發票，大大提高了工作效率。
一、企業財務會計制度下加強固定資產管理的要點
《財政部國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》(財稅[2014]57號)的相關規定，自2014年7月1日起，固定資產處置采用簡易辦法計稅的，名義稅率由4%降為3%，改動前后實際都是減按2%稅率。此處看來，實際的稅負水平沒有改變，如某項動產的不含稅處置價為10000元，那么不管名義稅率是4%還是3%，實際的稅負率都是2%，此處的稅負水平均為200元。但是此處規定會影響到增值稅的發表開具、納稅申報與財務處理，進而還會影響到企業的所得稅稅負。
企業固定資產管理制度的設置需要考慮企業預算管理和財務管理的要求，另外在實際管理工作中也需要結合實物管理和價值管理，在固定資產管理中不斷健全日常維護制度、內部調撥制度、清查盤點制度、檔案管理制度以及成本績效評價制度等，以此不斷促進企業不同環節固定資產的管理，保證管理過程的規范性，嚴格保證整個固定資產管理工作。
(一)設置專門管理固定資產的部門
現階段企業對于固定資產的管理缺乏統一的管理部門，實際情況往往是企業的行政部門主要管理不同類型的設備，而在實際登記固定資產設備時行政部門并沒有及時向財務部門匯報資產的變更情況，這種管理方式會產生一定缺點，比如說管理工作上一些內容重復操作；實際盤點過程中工作分配不細致，所以具體表現比較混亂，而這些問題都會給企業資產管理工作帶來一定的障礙。在當前企業財務管理會計制度下，需要徹底改變固定資產存在多個管理部門的現狀，在具體核算固定資產的折舊支出時，要考慮到實際使用部門和該資產的資金來源，設置統一管理固定資產的部門，在
該部門對企業固定資產進行統一的管理和統一的核算。具體來說，無論是固定資產的采購，還是固定資產的修理、報廢，都需要經過該固定資產管理部門的審批。另外該管理部門還需要對不同固定資產定期進行盤點，設置專門的盤點人員和監盤人員，記錄固定資產的使用情況。在登記固定資產時，需要盡可能詳細列示固定資產的清單，對不同固定資產的名稱、類別、規格、數量、金額等項目都需要進行記錄，根據固定資產的不同類別設置相應的管理方式。保證固定資產的采購、管理以及后期的維護工作相互獨立但是又存在緊密聯系。在企業財務部門，主要負責全面的核算工作和相應的監督工作，由財務人員建立固定資產以及其累計折舊的總賬，向財產物資會計提供相應的業務指導。而對于財產物資會計來說，主要負責的工作內容有：建立固定資產以及其累計折舊的一級明細賬，全面控制企業固定資產以及其累計折舊管理工作，保證企業不同部門對固定資產的合理使用，另外還需要登記固定資產卡片，保證所有固定資產上都粘貼著相應的標簽。
(二)提倡信息化管理固定資產的方式
在企業建立全面的網絡管理系統，有助于企業固定資產管理部門工作效率的提高。在該網絡管理系統中可以實現對固定資產增加減少變化的及時登記,有效的避免了固定資產的重復購置現象，另外還能對企業現有的固定資產進行合理的調配，避免了固定資產浪費現象的產生。現階段信息化社會不斷深人，而在企業實現科學網絡化管理已經成為了企業的目標，這就需要企業整合相關財務軟件系統網絡資源，構建管理固定資產的信息網，在該網絡系統中錄入固定資產的相關信息。
一方面，固定資產管理部門需要明確不同部門固定資產的負責人，屬于該負責人管理范圍內的固定資產制作相關卡片，及時向管理部門匯報固定資產的使用情況,另一方面，可以嘗試使用條形碼進行管理，對于固定資產的出庫、入庫或者盤點等內容，直接通過掃碼完成，掃描信息直接反饋到網絡系統中。這些方式都可以提高固定資產管理工作的效率，也保證了固定資產管理工作的準確性。
(三)不斷加強固定資產的使用效率
在提高固定資產使用效率方面，需要從加強固定資產的成本核算處入手，具體需要按照使用固定資產的部門對固定資產折舊成本進行列支，在部門成本中核算相應內容。另外需要按照固定資產的折舊年限，在制作固定資產卡片時結合固定資產分類情況、設置合理的折舊年限和折舊方法，每月進行一次固定資產的折舊計提。所以在不同部門的成本中除了企業的基本事物經費和實際的運行費用，還增加了固定資產的折舊成本，這在一定程度上是核算固定資產和固定資產績效評價相關數據的支持依據。不同部門在對其管理范圍內的固定資產記錄分析后，不僅能不斷優化固定資產的管理，而且還能保證企業正常的運轉。對于已經提足折舊的資產則不需要進行成本的列支，但是一旦發現設備出現問題或者已經報廢，及時申請相應的修理或者報廢處置，保證企業工作的正常進展。
在成本核算下，企業不同部門能高度重視管理和利用固定資產，后一定會付出相應成本的意識。對企業現有的固定資產進行了合理的調撥，避免了閑置固定資產的現象產生，同時對已經報廢的固定資產及時進行處理，避免報廢固定資產長期掛賬的現象產生，在大幅度上降低了固定資產重復購置或者浪費現象產生的次數，從而不斷提升了管理企業固定資產的效益。
(四)編制科學采購固定資產的預算當代社會市場上出現了不同功能、不同類型的新技術或者新產品，企業為了不斷提升自身的現代化程度，不同程度設置了購置新型固定資產的計劃,但是如果在購置資產時不注重對成本的控制，無疑會給企業帶來更多負面的影響。所以需要企業固定資產管理部門引人相關的配置管理方式，編制科學釆購固定資產的預算，對采購固定資產的工作進行細致的規劃，在固定資產的需求和存量數據之間進行合理的配置。把固定資產的管理工作當成一個項目來做，事前對項目的必要性及可行性進行研究;在管理項目過程中關注其經濟性以及存在的社會效益,事后要關注項目的績效,保證達到實際的使用需要。總之在固定資產管理的過程中前提條件必須保證充足的資金需求，必要條件是滿足企業實際的要求，從而保證整個管理工作的效率。
二.企業財務會計制度下固定資產處理案例
(見表1)
三、結束語
關鍵詞：碎石行業；會計處理；會計政策
碎石企業作為一特殊群體的存在，會計處理適用于小企業會計制度。碎石企業大多處于偏遠地區，投資者多為個人，缺乏健全的賬務制度，部分碎石企業會計信息失真，導致同一地區整個碎石行業由查賬征收變成了稅負核定，增值稅的自行納稅申報變成了根據稅務局的“勘測量×定價”申報，因為各種因素和企業所處環境的影響，稅收對于碎石企業難以做到公平、公正。
一、碎石行業會計處理的相關理論
1.生產成本碎石開采包括礦區的取得、礦山勘探、碎石開采和碎石生產等主要環節。因此，碎石開采活動中發生的支出可以分為礦區取得支出、礦山勘探支出、碎石開采支出和碎石生產成本。礦山取得支出包括為取得一個礦區的探礦權和采礦權而發生的購買，包括探礦權的價款、采礦權價款(可申請分期繳納)、資金占用費、購買支出、咨詢顧問費及獲得礦山有關的其他支出。礦山勘探包括礦山開采情況、資源儲量估算情況、礦床開采技術條件。碎石開采包括鉆孔服務費、炸藥用藥費、水土保持補償費、森林植被恢復費、耕地占用稅、土地復墾保證金。碎石生產包括電費、人工費和車輛轉運費、生產設備投入和維修費。
2.非生產成本類碎石企業在開采過程中會對周邊環境及居民生活造成一定影響。爆破、震動、粉塵、運輸車輛日夜來往的噪音干擾等礦業活動的影響，給居民以及周邊生物資產企業的賠償，道路的維修、養護支出，非日常活動支出在其生產營運中占相當一部分比例。
3.收入類碎石企業大多數客戶是自然人，確定交易價格后先款后貨，企業確認收入是在客戶能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益時，企業每月按所取得的銷售確定收入進行納稅申報。現階段，稅務局會以每個時間段為結點，對企業的礦山進行勘測，測算勘測量，按此期間“勘測量×定價/噸”核算碎石企業收入，并繳清與之相關的稅費。炸藥量按月發放時，以藥控稅，“炸藥量×核定噸數×定價/噸”。
4.稅收類碎石行業一般納稅人是要求按簡易辦法繳納增值稅（一般納稅人簡易辦法征收備案），按銷售收入的3%繳納增值稅稅率、資源稅6%、所得稅5%；其他稅費按增值稅的1%繳納城市維護建設稅（偏遠地區），城市教育附加3%、地方教育附加1.5%。
二、碎石行業會計處理存在的問題
1.碎石企業收入的確認與納稅申報的收入存在差異目前，大多數碎石企業商品出庫后，客戶取得相關商品控制權。企業財務相應對于收入的確認以“實際銷售數量×售價”。申報納稅的收入分兩種情況確認。（1）爆破公司提供炸藥的情況下，以“爆破炸藥的數量×確定的噸位數×定價”。（2）不提供炸藥的情況下，大多數企業會用機械設備自行開采，這種情況下，月開采數量有限，一般即采即銷。企業以“實際銷售量×售價”確認收入。對于目前碎石企業來說，稅務局會以某一時間段為結點，以“勘探消耗量×定價”為基準，扣除以上兩種情況企業已申報的收入，企業以未開票收入的填報方式補填勘測量計算收入的差額。這部分補繳稅款的收入不符合會計準則規定的收入的確認和計量，企業在賬務處理上只確認了稅費，未確認收入。納稅申報的收入大于企業賬面收入。
2.碎石企業報表利潤與納稅申報利潤之間的差異利潤是企業在一定會計期間的經營成果。利潤總額=營業利潤+營業外收入營業外支出。一般來說大多數碎石企業的營業利潤=營業收入營業成本稅金及附加銷售費用管理費用資產減值損失。補報的營業收入、按核定征收所得稅估算的營業成本直接導致利潤總額產生差異。隨著所得稅費的繳納，企業財務報表上的凈利潤與納稅申報凈利潤差額也體現了出來。
3.碎石企業賬面上稅金與申報填列差異碎石企業按核定收入補繳的相關稅費：增值稅、城市維護建設稅、教育附加稅、地方教育附加稅、印花稅、所得稅、資源稅。碎石企業按簡易計稅方法計稅，銷售額不包括其應納稅額，在銷售時應設置應交稅費――應交增值稅，在繳納時直接沖減應交稅費。因補繳的收入企業在賬面上未進行處理，繳納的增值稅在賬務上填列的科目，一是進入主營業務稅金及附加（不符合會計準則）；二是進入資產減值稅失。利潤表填報如是第一種情況，主營業務稅金及附加與申報上“收入×稅率”計算的結果是不相符的。
三、碎石行業會計處理存在問題的原因
1.勘測消耗量大于實際銷售量碎石企業勘測，通過測定礦區范圍，掌握礦體的厚度、形態、規模；了解礦石質量和加工技術性能、大致了解礦區水文地質、工程地質及環境地質等技術條件，采用平行斷面法估算礦資源儲量結果。根據資源儲量變化情況及估算結果確定礦山本年度開采消耗。礦山的可采資源儲量劃分為控制的經濟的基礎儲量和推斷的內蘊經濟資源量。在每一納稅年度，稅務局向企業推送的消耗量包括內蘊經濟資源量、未剔除軟弱工程地質巖類中被剝離的土體，廢石廢渣、企業散落在露天尚未加工的半成品和待售的產成品，這些因素導致勘測消耗量大于實際銷售量。
2.申報收入大于企業賬面收入稅務局按“勘測消耗量×定價”計算的企業申報收入大于企業賬面收入。一方面消耗量大于銷售量。另外一方面定價與售價之間存在差異。在目前碎石企業管理者為了搶占市場份額，都會根據本企業產品的質量，制定適合吸引客戶來源的價格。隨著供需波動，碎石價格會隨市場上下起伏。
3.申報應納稅所得額大于企業應納稅所得額碎石企業繳納的所得稅按核算的“收入×核定的稅率”，申報繳納應交所得稅。核定的稅額僅僅與核算收入相關。企業應納稅所得額與收入、成本、費用相關。在炸藥發放量較小的情況下，碎石企業為了生存和發展，企業都會加大對固定資產的投入，根據固定資產一次性扣除政策，企業在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購進的設備、器具，單
位價值不超過500萬元的，允許一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度計算折舊。收入小、固定資產投入大的年份，企業實際利潤總額有可能出現虧損同，相應的賬面應納稅所得額低于繳納的應納稅所得額。
四、碎石行業會計處理問題的改善對策
1.稅企收入確認方法一致碎石企業從開采到生產，在內部控制制度缺乏情況下，生產量和庫存量難以確定，稅收難度大。在相當長的時間，碎石企業的稅款繳納實行核定征收，金稅三期企業的信息平臺繳稅信息顯示是查賬征收，核定與查賬之間數據的差額，兩者之間難以統一。在機械和電子技術發達的今天，從生產到銷售，為保證生產安全，每一個路點，碎石企業都會進行實時監控。電子監測儀、智慧礦山軟件都能進行數據監測。每月末，智慧礦山軟件的數據終端可與企業銷售數量相匹配，作為稅務局監督企業是否正常如實申報繳納的依據。在依法納稅的環境下，從財務人員到管理人員納稅意識的逐漸加強，碎石企業賬務從過去時代的零散亂到目前的規范化。企業每月以實際發生的銷量銷價自行申報收入，到自行繳納稅款，做到賬賬相符，賬報相符。
2.企業按賬面利潤總額納稅申報目前，碎石行業本身的稅收既是核定征收又兼查賬征收，因收入的不一致，導致與之相關的賬務處理申報與賬面的不相符。實際操作中，日常是按“收入×所得稅率”繳納應納所得稅，納稅申報表填報顯示查賬征收，納稅申報表的利潤總額填列只能按稅額推算，申報表的利潤總額與企業賬面顯示的利潤總額是獨立存在的，互不相關。申報表以稅款繳納為前提，企業以投入與產出為基礎的核算結果。在智慧礦山軟件未正試運行之前，對于企業稅收實行核定征收，以藥控稅和消耗量相結合的方式來確定銷售收入，納稅申報表統一申報口徑。智慧礦山軟件運行成功后，對于查賬征收企業，企業按認定的稅種信息自行申報納稅。
3.稅金按會計準則入賬企業的收入與納稅申報一致時，不存在補繳收入這一部分增值稅賬務處理問題。在繳納時可直接計入應交稅費（增值稅）借方科目。主營業務稅金及附加與申報上“收入×稅率”計算的結果完完全全一致。企業對于稅金的處理按會計準則的規定入賬。
五、結語
目前，隨著國家對地方基礎建設的投入增加，碎石企業的銷售環境日趨轉暖，新的機遇帶來了新的稅源。在金稅三期數據下，碎石企業都應合理、合法、合規。碎石企業應規范會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質量、使賬務更加規范化。
參考文獻
1.孟坤.淺談中小企業財務核算的問題和改進措施.中國商論，2018（24）.
我國稅法體系沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范,但稅法對外資并購存在一般規制和特殊規制。外資并購可分為股權并購和資產并購兩類,該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區別。在外資并購境內企業過程中,涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標企業的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會計的籌劃以及股權轉讓所得稅的籌劃等。
主題詞:外資并購 稅收籌劃
外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式,外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本,即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定,對于專業的并購律師及公司法律師而言,外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗,試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。
1. 我國稅法對外資并購的規制
我國沒有統一的外資并購立法,也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范,但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定:《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。
外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容,比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系,在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中,涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。
以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制,分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。
1.1 稅法對外資并購的一般規制
1.1.1. 股權并購稅收成本
1.1.1.1 被并購方(股權轉讓方)稅收成本:
(a) 流轉稅:通常情況下,轉讓各類所有者權益,均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定,股權轉讓不征收營業稅及增值稅。
(b) 所得稅:對于企業而言,應就股權轉讓所得繳納企業所得稅,即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額;個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅,現行稅率為20%,值得注意的是,新《個人所得稅法實施條例》規定:“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法,由國務院財政部門另行制定,報國務院批準施行”。此外,如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業,在此情況下被并購方(并購目標企業)并無企業所得稅納稅義務。
(c) 印花稅:并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2 并購方(股權受讓方)稅收成本:
在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下,將涉及長期股權投資差額的稅務處理。 并購方并購股權的成本不得折舊或攤消,也不得作為投資當期費用直接扣除,在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。
1.1.2資產并購稅收成本
1.1.2.1 被并購方(資產轉讓方)稅收成本
1.1.2.1.1 有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅
(a) 一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權,應按被并購資產適用的法定稅率(17%或13%)計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品,還應依法繳納消費稅。
(b) 小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權,應按法定征收率(現為3%)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品,還應依法繳納消費稅。
(c) 有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的,應根據 《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》(國稅函〔2009〕90號文)、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅〔2008〕170號)中的有關規定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2 不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅
(a) 有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。
(b) 有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。( 被并購方以不動產、無形資產投資入股,參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的,不征營業稅)。
(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下,還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。
(d) 向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。
(e) 轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備,應補繳進口環節關稅和增值稅。
(f) 并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產/無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。
(g) 除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外,其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。
(h) 企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。
1.1.2.2 并購方(資產受讓方)稅收成本
(a) 在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下,主要涉及并購資產計價納稅處理。
(b) 外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。
(c) 外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。
(d) 并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。
1.2 稅法對外資并購的特殊規制
1.2.1 稅法對并購目標企業選擇的影響
為了引導外資的投向,我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中,在總的并購戰略下,從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。
1.2.2 并購后變更設立的企業稅收身份的認定
納稅人是稅收法律關系的基本要素,納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言,通過對納稅人身份的設定和改變,進行納稅籌劃,企業也就可以達到降低稅負的效果。
我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據,一般以25%為標準。外資比例低于25%的公司也為外商投資企業,但在稅收待遇上,根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定,其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇,其它稅收不享受外商投資企業待遇。
2. 外資并購中的稅收籌劃
2.1 并購目標企業的籌劃
目標企業的選擇是并購決策的重要內容,在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素,以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃:
2.1.1 目標企業所處行業
目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購,由于并購后企業的經營行業不變,一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節;若選擇縱向并購,對并購企業來說,由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為,其增值稅納稅環節減少,由于目標企業的產品與并購企業的產品不同,縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性,增加其納稅稅種與納稅環節;并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業,則是混合并購,該等并購將視目標企業所在行業的情況,對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。
2.1.2 目標企業類型
目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業,我國稅法對內外資企業的稅收區別對待,實行的稅種、稅率存在差別。例如,外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等,鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。
2.1.3 目標企業財務狀況
并購企業若有較高盈利水平,為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購,通過盈利與虧損的相互抵消,進行企業所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現虧損,并購企業還可以實現虧損的遞延,推遲所得稅的交納。
營業稅改為增值稅是我國2011年批準試行的稅收改革辦法。按照報經國務院同意的《營業稅改征增值稅試點方案》的安排，2015年末應將“營改增”推向全國所有行業。目前，“營改增”已經進入了實施的重要階段，隨著“營改增”試點范圍的不斷擴大，建筑業的相關改革也日益迫切。
二、建筑企業營改增抵扣鏈條對企業納稅的影響
（一）建筑企業進項稅的抵扣對納稅籌劃的影響
營業稅和增值稅均為流轉稅的主要稅種。政府進行營改增，主要是為了減少重復納稅，減輕各行業繳納的稅款，目前看來，“營改增”可以說是一項減稅的政策。但是，建筑行業營業稅率為3%，改為增值稅后稅率卻變為11%，從稅率方面來講，大幅增長的稅率沒有起到減稅的作用；然而從理論上講，增值稅額=銷項稅額-進項稅額，所以營改增后建筑行業將可以抵消當期的進項稅額。但是現實中，營改增卻存在這期初稅款不得抵扣的問題，如期初的固定資產和原材料等。
（二）增值稅發票對建筑企業納稅籌劃的影響
建筑業與其他行業不同，建筑業企業在采購原材料時較為繁雜。很多企業都是在施工時購進水泥、磚瓦、白灰等原材，或在上門安裝或維修建筑時購買小五金等原材料。這些原材料大多都是當地購買、臨時購買，賣家一般為小規模納稅人，大多數都是個體商戶、農民，企業面對這些小規模納稅人，在采購原材料時很難取得增值稅專用發票，這使其進項稅的扣除出現問題，給企業帶來了不利的影響。
三、建筑企業稅負平衡分析
（一）增值稅制度、營業稅制度下應納稅額
假設企業商品不含稅價格為為S，購進價格為P，商品增值率為R，增值稅率為T，則應納稅額為：S*T-P*T=（S-P）*T。
對于營改增的建筑業而言，企業支付運輸費用、購買建房用的原材料適用11%的稅率，購買辦公用品、修理用的零配件等適用于17%的一般稅率，購買混泥土和支付勞務費用適用于6%的稅率，此處為方便計算，一律采用11%的稅率。
而建筑業營業稅計算方法簡單，稅基也很清晰明了。應納營業稅額=建筑業計稅營業額×3%
（二）建筑業營改增后稅負平衡計算
假設商品的價款為S，營業稅的適用稅率為M（3%），則應繳納的營業稅額為：營業稅額=S*（1+T）*M，則當增值稅和營業稅稅負相等時，有：（S-P）*T= S*（1+T）*M，經計算，當增值稅率為11%時，商品增值率R=30.27%時繳納增值稅和繳納營業稅稅負相同。數據計算表明，在增值稅稅率一定的情況下，商品的增值率決定企業營改增之后稅負是否減輕。表1是所計算的不同稅率的稅負平衡點：
四、納稅人的選擇問題
（一）增值稅一般納稅人與小規模納稅人
稅法規定一般納稅人與小規模納稅人的稅率不同。小規模納稅人統一采取3%的征收率。對于一般納稅人，稅法則定其為17%，另外還有5類適應13%低稅率的貨物和幾項按簡易辦法征收（參照小規模）特殊業務，還有部分零稅率應稅勞務和貨物。除此之外，一般納稅人和小規模納稅人在賬務處理的方法上存在很大的不同。由于一般納稅人在購進貨物可取得增值稅專用發票，所以一般納稅人可以抵扣進項稅額，小規模納稅人則不行。小規模納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務時，實行簡易的征稅辦法，稅基為總的銷售額，并不得抵扣進項稅額，其應納稅額為：應納稅額=銷售額×征收率（3%）。
2009年1月1日起增值稅轉型后，企業購買生產經營性的固定資產所支付的進項稅額可從通過認證次月的銷項稅額中一次性抵扣，而企業購買的用于生產經營的機器、設備、運輸工具等固定資產將在后續會計期間使用N年，持續給企業帶來收益并產生銷項稅額，類似的典型業務還有季節性大量采購貨物或新開辦的企業需準備充足存貨，同樣使得某些月份可以抵扣的進項稅額特別大，導致當月應交增值稅特別小甚至為0，且月末還有留抵稅額；待后續會計期間因采購物資急劇減少使得可抵扣的進項稅額大幅度下降導致應交增值稅大幅度提高。在現行增值稅會計核算方法下，這類問題使得某些月份或跨年度的增值稅實際稅負與理論稅負脫節愈加明顯。
2011年11月16日，財政部和國家稅務總局《營業稅改征增值稅試點方案》，上海市于2012年1月1日開展營業稅改征增值稅試點，并根據情況及時完善方案，擇機擴大試點范圍直至推廣到全國范圍施行。鑒于現行增值稅會計處理不能將增值稅作為費用進入損益表，企業利潤產生過程的會計信息無法完整披露，報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度。營業稅改征增值稅后，將使這一歷史遺留的缺陷表現得更加突出。因為營業稅改征增值稅前已包含在建筑、服務、運輸、銷售不動產等價格內，會計處理表現為含稅處理，營業稅支出直接進入了損益表，企業經營業績的產生過程披露得較為完整。如果營業稅改征增值稅后仍舊沿襲現行增值稅的會計處理方式，原本對企業經營業績有直接影響的稅費將被排擠出企業損益表，使得會計信息因稅費的技術處理不科學而失真。
二、增值稅費用化的理論依據
從增值稅計稅原理而言，增值稅是對商品在生產和流通中各環節的新增價值或商品（營業）附加值進行征稅，也就是說對商品在生產和流通或業務經營中各環節的增值（附加）額征稅。
增值稅＝增值額×增值稅稅率
上述公式表述的是直接計稅法，增值額是理論上的增值額。理論上的增值額是指企業或個人在生產經營過程中新創造的那部分價值，即相當于商品價值（C＋V＋M）扣除在生產過程中消耗的生產資料的轉移價值（C）以后的余額（V＋M），它主要包括工資、利潤、利息、租金以及其他屬于增值性的費用。
由于商品新增價值或營業附加值在商品流通（營業）過程中是一個難以準確計算的數據，因此，在增值稅的實際操作上采用間接計算辦法，即：從事貨物銷售以及提供應稅勞務的納稅人，要根據貨物銷售額或應稅勞務營業額，按照規定的稅率計算稅款，然后從中扣除上一道環節已支付的增值稅稅款（即進項稅額），其余額即為納稅人應繳納的增值稅稅款。故上述公式演繹為下式表述：
增值稅＝增值（營業）額×增值稅稅率（稱之為直接計稅法）
＝（銷售（營業）額－購進額）×增值稅稅率
＝銷項稅額－進項稅額（稱之為間接計稅法）
我國在設計增值稅時，設計為以法定增值額為征稅對象。法定增值額是相對于理論增值額而言的。法定增值額是指一國稅法規定據以計算應納增值稅的增值額，它不一定等同于理論上的增值額，但又不能遠離理論增值額。
綜上所述，增值稅仍然是企業創造的商品（營業）價值的一部分。從會計的角度來看，增值稅是企業為了獲取毛利而必須的付出，在本質上與企業在獲利過程中支出的成本費用沒有區別，符合費用的定義，理應進入損益表。從費用的角度來看，增值稅與其他流轉稅都是銷售（營業）額產生后確認的，須與銷售（營業）收入相配比，企業的銷售（營業）收入中應當包含銷項稅額，存貨成本中應當包含進項稅額。從生產經營者、權益所有者的角度來分析，將毛收入扣除其已付出和將要付出的成本費用、稅金后剩下的余額即為生產經營者、權益所有者所擁有的凈利潤。
三、增值稅費用化會計核算模式設計
在實際計征增值稅仍嚴格遵守稅法規定的前提下，其會計核算主要應從下述幾個方面著手進行變革：
（一）將現行增值稅實行的“價外稅”改為“價內稅”
要糾正現行增值稅會計核算割裂了增值稅與當期損益的內在聯系這一缺陷，將現行增值稅“財稅合一”的會計核算模式變革為“財稅分離”的會計核算模式就值得我們認真研究了。在“權責發生制”和“配比原則”的規范下，增值稅會計核算應將現行價外核算變革為價內核算。按當月銷售（營業）收入計算增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產品或營業額所含的原材料（或購貨成本）、固定資產等相配比的增值稅進項稅額，計算當期實現的增值額應承擔的增值稅。從增值稅穿行整個會計核算系統看，銷售（營業）收入包括銷項稅額，購貨成本包括進項稅額，從會計角度看，企業當月發生的與銷售（營業）收入相配比的增值稅就能很自然地以稅費的身份進入損益表。這一設想不僅合理，而且也可使稅務部門較為容易地從損益表的銷售收入或毛利中，根據一定比例，判斷出當期所交增值稅是否合理，便于稅務機關及時監管企業進行納稅申報。
考慮到稅法規定當期銷項稅額與當期實扣進項稅額不同步，又要符合會計上“權責發生制”和“配比原則”的要求，會計方面應增設“增值稅費用”賬戶，在理論上對增值稅費用與當期應交增值稅要加以明確界定。“應交增值稅”是稅法概念；“增值稅費用”是會計概念。二者不可混淆。
（二）確認與本期銷售（營業）收入相匹配的增值稅費用
本期應交增值稅＝本期銷項稅額－本期實扣進項稅額
本期應交增值稅不能作為分析企業當期損益的指標，因為當期經認證后抵扣的進項稅額并非與當期的銷售（營業）收入相配比。所以，擬按下式計算揭示本期增值稅費用與當期損益的內在關系。
本月增值稅費用＝本月銷項稅額－與本月銷售（營業）收入配比的進項稅額
與本月銷售（營業）額相配比的進項稅額＝∑與本月銷售額相匹配的各類成本、費用×增值稅適用稅率
這樣處理修正了某些月份從銷項稅額中抵扣的進項稅額因種種原因過大導致當月應確認的增值稅費用偏低，不符合“權責發生制”、“配比原則”的缺陷。
增值稅改征營業稅后，與本月銷售（營業）額相匹配的成本、費用包括材料成本、管理費用和制造費用中的固定資產折舊、低值易耗品攤銷，外購無形資產攤銷、運輸費用等。但不包括人工成本、向金融業的利息支出、保險業的保費支出和生活業支出等。因為金融保險業、生活業等的增值稅采用簡易計稅方法，不開具增值稅專用發票。
（三）通過“遞延增值稅”調整“增值稅費用”與“應交增值稅”的差異
當會計規定與稅法規定不一致時，計繳應交增值稅按稅法規定執行。本月增值稅費用與本月應交增值稅之間的差異，作為遞延增值稅處理。
本月遞延增值稅＝本月增值稅費用－本月應交增值稅
＝（本月銷項稅額－與本月銷售（營業）額相配比的進項稅額）－（本月銷項稅額－本月抵扣進項稅額）
＝本月抵扣進項稅額－與本月銷售（營業）額相配比的進項稅額
此表達式揭示了遞延增值稅是因會計確認的進項稅額與稅法認證抵扣的進項稅額不一致而產生，并非因本月銷售（營業）收入而產生。
本月抵扣進項稅額=經認證后本月可抵扣的進項稅額＋上月末留抵稅額－本月末留抵稅額
“本月遞延增值稅”＞0，說明會計確認的增值稅費用大于稅法確認的應交增值稅，從會計的角度看，差額為后續會計期間應補交的增值稅，屬性為會計確認的負債或對以前發生的借方遞延增值稅的轉銷，記入“遞延增值稅”賬戶的貸方。會計分錄為：
借：增值稅費用
貸：應交稅費—應交增值稅
遞延增值稅
“應交稅費—應交增值稅”某月份有可能為0，但“增值稅費用”在企業不停產不停業的情況下不可能為0。則會計分錄為：
借：增值稅費用
貸：遞延增值稅
本期遞延增值稅＜0，說明會計確認的增值稅費用小于稅法確認的應交增值稅，從會計的角度看，差額為多交的增值稅，屬性為會計確認的后續會計期間應抵減增值稅收回的資產或對以前發生的貸方遞延增值稅的轉銷，記入“遞延增值稅”賬戶的借方。會計分錄為：
借：增值稅費用
遞延增值稅
貸：應交稅費—應交增值稅
“遞延增值稅”僅作為增值稅費用的調整賬戶，以調整不同月份“增值稅費用”與“應交增值稅”的差異。12月末，如果“遞延增值稅”有借方余額則列入資產負債表資產類專設項目；如果“遞延增值稅”有貸方余額則列入資產負債表負債類專設項目。
案例：設某企業為一般納稅人，某年1～6月份增值稅相關資料與遞延增值稅轉銷過程如表1。
與本月銷售（營業）額相配比的進項稅額425與本月抵扣的進項稅額475相差50是1月末留抵稅額所至。月末會計分錄如下：
第1月：借：增值稅費用 500000
貸：遞延增值稅 500000
第2月：借：增值稅費用 410000
貸：應交稅費—應交增值稅
50000
遞延增值稅 360000
第3月：借：增值稅費用 450000
遞延增值稅 150000
貸：應交稅費—應交增值稅
600000
第4月：借：增值稅費用 490000
遞延增值稅 210000
貸：應交稅費—應交增值稅
700000
后續月份會計分錄略。
（四）改進利潤總額計算公式
一般納稅人本月會計核算按“權責發生制”與“配比原則”確認的增值稅和涉及的遞延增值稅的轉銷數額、小規模納稅人及按簡易辦法計征的增值稅直接計入“增值稅費用”賬戶，進入企業損益表作為本期銷售（營業）收入的扣除項目，類似于“營業稅金及附加”賬戶。“增值稅費用”賬戶月末無余額。損益表中“利潤總額”的計算在原有表達式的基礎上再減去增值稅費用。
利潤總額＝主營業務收入－主營業務成本－營業稅金及附加±其他業務收支凈額±公允價值變動損益±投資損益－期間費用－資產減值損失±營業外收支凈額－增值稅費用
