時(shí)間：2023-06-15 17:26:44
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公司資產(chǎn)審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
［關(guān)鍵詞］ 會計(jì)師事務(wù)所；上市公司；審計(jì)意見；Logistic回歸
doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 20. 018
［中圖分類號］ F239.2 ［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）20- 0028- 03
1 研究的意義
審計(jì)意見供投資者使用，有助于他們做出合理的判斷決策。但當(dāng)經(jīng)營情況不佳時(shí)，一些上市公司會出具不真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。如果注冊會計(jì)師與上市公司合謀，就會對被審計(jì)單位出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，影響投資者的投資決策。是什么影響了審計(jì)結(jié)果，會計(jì)師事務(wù)所的特征對其發(fā)表的審計(jì)意見有沒有影響，擁有什么特征的會計(jì)師事務(wù)所更容易出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，因?yàn)楫a(chǎn)生了以上困惑，所以研究會計(jì)師事務(wù)所特征對獨(dú)立審計(jì)意見的影響具有現(xiàn)實(shí)的意義。
2 會計(jì)師事務(wù)所特征對審計(jì)意見影響的實(shí)證研究
2.1 假設(shè)提出
假設(shè)一：會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模與非標(biāo)準(zhǔn)意見呈顯著正相關(guān)
一般地，我們把會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入作為衡量業(yè)務(wù)規(guī)模的指標(biāo)。通過對事務(wù)所的民事訴訟、未來發(fā)展前景和客戶數(shù)量的分析，本文認(rèn)為事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模越大，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
假設(shè)二：合伙制會計(jì)師事務(wù)所與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈顯著正相關(guān)
我國的會計(jì)師事務(wù)所分為有限責(zé)任制和合伙制。因?yàn)閮煞N組織形式對債務(wù)責(zé)任的劃分不同，所以本文認(rèn)為合伙制會計(jì)師事務(wù)所越容易發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。
假設(shè)三：注冊會計(jì)師人數(shù)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈顯著正相關(guān)
注冊會計(jì)師人數(shù)決定了該會計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)技能水平。如果會計(jì)師事務(wù)所中優(yōu)秀的注冊會計(jì)師人才多，越容易發(fā)現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的漏洞，從而發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
假設(shè)四：審計(jì)費(fèi)用與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見呈顯著負(fù)相關(guān)
如果審計(jì)費(fèi)用過高，可能是由于或會導(dǎo)致上市公司想操控審計(jì)報(bào)告。因此審計(jì)費(fèi)用越高，事務(wù)所越容易在應(yīng)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，以獲得最大的利益。
2.2 樣本及數(shù)據(jù)來源
2.2.1 樣本選取
本文選取2010年制造行業(yè)上市公司的主審事務(wù)所、審計(jì)意見以及事務(wù)所的特征進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。并按照以下程序進(jìn)行篩選：2010年我國共有制造行業(yè)上市公司1 507家。先剔除未公布審計(jì)費(fèi)用的450家。再剔除未公開總資產(chǎn)、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率和會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入信息的32家，最終得到1 025個(gè)樣本。
2.2.2 數(shù)據(jù)來源
本文上市公司各項(xiàng)數(shù)據(jù)來源于巨靈金融數(shù)據(jù)庫，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收入和注冊會計(jì)師人數(shù)來源于《2011年度會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》，會計(jì)師事務(wù)所的組織形式來源于財(cái)政部的會計(jì)行業(yè)管理網(wǎng)。數(shù)據(jù)處理采用Excel和SPSS19．0軟件。
2.3 模型建立與變量定義
本文采用logistic回歸模型來檢驗(yàn)事務(wù)所特征對審計(jì)意見的影響：
OP＝β0＋β1INCOME＋β2TYPE＋β3NUM＋β4CHARGE＋β5LNASSET＋β6ROE＋β7DEBT＋β8GROWTH ＋β9REC ＋β10OCF＋β11ST ＋ε。
變量定義如下：
（1）審計(jì)意見的定義
在模型中，用1表示上市公司被會計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，用0表示被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。
（2）解釋變量的定義
①事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模。事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)模越大，出具的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見越多，預(yù)測符號為“＋”。②會計(jì)師事務(wù)所的組織形式。定義合伙制為1，有限責(zé)任制為0。合伙制事務(wù)所更容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，預(yù)測符號為“＋”。③注冊會計(jì)師人數(shù)。注冊會計(jì)師人數(shù)越多，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，預(yù)測符號為“＋”。④審計(jì)費(fèi)用。審計(jì)費(fèi)用越低，越容易出具非標(biāo)準(zhǔn)，預(yù)測符號為“－”。
（3）控制變量的選取
①公司資產(chǎn)規(guī)模，用資產(chǎn)總額的自然對數(shù)INASSET表示。公司規(guī)模越大，公司經(jīng)營越穩(wěn)定，越不容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。預(yù)計(jì)符號為“－”。②公司盈利能力，用公司的凈資產(chǎn)收益ROE表示，表達(dá)式為凈資產(chǎn)收益率＝凈利潤／凈資產(chǎn)。盈利能力好的公司持續(xù)經(jīng)營能力較強(qiáng)，越不容易被出具標(biāo)準(zhǔn)意見。預(yù)計(jì)符號為“－”。③公司償債能力，用資產(chǎn)負(fù)債率DEBT表示。表達(dá)式為總負(fù)債／總資產(chǎn)。如果公司資產(chǎn)負(fù)債率較高，越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)意見。預(yù)測符號為“＋”。④公司成長性，用本年主營業(yè)務(wù)收入與上年之比GROWTH表示。主營業(yè)務(wù)收入增長較快的公司，發(fā)展?jié)摿Υ螅讲蝗菀仔揎棃?bào)表。越不容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。預(yù)計(jì)符號為“－”。⑤公司營運(yùn)能力，用應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率REC表示。表達(dá)式為銷售收入總額／平均應(yīng)收賬款凈額。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越高，營運(yùn)能力越強(qiáng)，越不容易被出具標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見。預(yù)測符號為“－”。⑥公司現(xiàn)金流量能力，用當(dāng)年經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額與上年末總資產(chǎn)的比OCF表示。公司創(chuàng)造現(xiàn)金流入的能力越好，經(jīng)營業(yè)績就越好，越不容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。預(yù)測符號為“－”。⑦ST特別處理。定義被冠以ST為1，非ST為0。冠以ST，代表存在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，越容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。預(yù)測符號為“＋”。
2.4 回歸分析
2.4.1 Pearson相關(guān)系數(shù)分析
論文關(guān)鍵詞：新會計(jì)準(zhǔn)則，資產(chǎn)減值，資產(chǎn)減值損失
一、資產(chǎn)減值及相關(guān)原則概述
資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，它是特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項(xiàng)中所取得的或者加以控制的資源。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對未來經(jīng)濟(jì)利益的評估值，在會計(jì)上體現(xiàn)為資產(chǎn)的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。根據(jù)會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)應(yīng)當(dāng)正確反映資產(chǎn)的減值，其實(shí)質(zhì)是對減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，當(dāng)企業(yè)的未來可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益高于賬面成本時(shí)，記錄為一筆資產(chǎn)減值損失。與資產(chǎn)減值會計(jì)相關(guān)的會計(jì)原則主要有兩個(gè)：一是資產(chǎn)減值會計(jì)是對歷史成本原則的修正，如今，通貨膨脹的存在增加了企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性資產(chǎn)減值損失，資產(chǎn)減值會計(jì)是針對現(xiàn)有的環(huán)境和條件提出來的，是基于歷史成本計(jì)價(jià)模式的重大突破；二是資產(chǎn)減值會計(jì)是對穩(wěn)健原則的應(yīng)用，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，滋生的不確定性因素的增多，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運(yùn)用穩(wěn)健原則，穩(wěn)健性原則要求企業(yè)正確地反映風(fēng)險(xiǎn)，以有利于會計(jì)報(bào)表使用者做出正確的決策。資產(chǎn)減值會計(jì)就是這樣應(yīng)運(yùn)而生的。
二、上市公司資產(chǎn)減值存在問題及成因分析
（一）資產(chǎn)減值會計(jì)實(shí)務(wù)中常遇到的問題
1.上市公司財(cái)務(wù)預(yù)測能力較低
我國大部分上市公司對于現(xiàn)金流量預(yù)測缺乏經(jīng)驗(yàn)，預(yù)測的可靠性低，證監(jiān)會曾先后強(qiáng)制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利預(yù)測，結(jié)果都不理想，結(jié)果只能把盈利預(yù)測列入自愿披露的信息，究其原因主要體現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)預(yù)測能力偏低。
2.弄虛作假層出不窮
在中國證券市場取得重大發(fā)展的十多年中，虛假的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告屢屢出現(xiàn)論文格式模板。2001年，爆發(fā)了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的背后，都附帶著一份由注冊會計(jì)師出具的虛假審計(jì)報(bào)告。
3.會計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低
目前，我國會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市場信息的能力，對于錯(cuò)綜復(fù)雜的資產(chǎn)減值問題，一些會計(jì)人員有心無力，這就影響了我國資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的效率資產(chǎn)減值損失，也讓我們必須加快提高會計(jì)人員的專業(yè)水平和綜合素質(zhì)，才能達(dá)到要求。
4.法人治理結(jié)構(gòu)不夠健全
現(xiàn)在大多數(shù)上市公為是由國有企業(yè)改制而來，這使得所有者缺位，對經(jīng)營者的約束力小，企業(yè)形成不了一個(gè)健全的監(jiān)管約束經(jīng)營者的機(jī)制，會增加經(jīng)營者為獲取自身的利益而利用資產(chǎn)減值會計(jì)政策進(jìn)行盈余操縱的機(jī)率。
5.上市公司資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提不合理
上市公司受其利益的驅(qū)動性，通常會千方百計(jì)地尋找新的利潤操縱手段以逃避市場的監(jiān)管，從而達(dá)到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發(fā)配股等多重性目的，且在相關(guān)信息披露時(shí)會選擇最有利于自己的方式和內(nèi)容予以披露，利用壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備及其他減值準(zhǔn)備的計(jì)提操縱利潤。
（二）上市公司資產(chǎn)減值問題的原因分析
1.市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展不夠完善
市場經(jīng)濟(jì)體制不健全，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不足以形成一個(gè)統(tǒng)一的交易信息系統(tǒng)，便不能取得具有實(shí)際意義的預(yù)期未來收益信息。這使會計(jì)人員在考慮資產(chǎn)減值的因素時(shí)，不能獲取可觀的估計(jì)數(shù)據(jù)。而且在多變的當(dāng)今環(huán)境下，公司的運(yùn)作，經(jīng)營狀況不穩(wěn)定，偶發(fā)性因素較多，因而在市場上要獲得準(zhǔn)確的信息仍需時(shí)日。
2.外部審計(jì)監(jiān)督力度不夠
注冊會計(jì)師是會計(jì)外部審計(jì)監(jiān)督的主要力量，它對于會計(jì)信息的質(zhì)量保證具有十分重要的地位，我國注冊會計(jì)師的監(jiān)督力度還不夠，這主要是由于注冊會計(jì)師制度的不健全，會計(jì)師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性資產(chǎn)減值損失，我國還缺少給予注冊會計(jì)師支撐的專業(yè)審計(jì)準(zhǔn)則。造成我國獨(dú)立審計(jì)報(bào)告失真的原因很多，其中，上市公司治理結(jié)構(gòu)的不完善，導(dǎo)致外部審計(jì)制度的固有缺陷，是造成審計(jì)質(zhì)量低下的重要原因。
3.會計(jì)人員素質(zhì)不高
我國高層次會計(jì)人才匱乏，而低學(xué)歷或無學(xué)歷的會計(jì)人員還占有相當(dāng)大的比率，有的甚至沒有受過專門的會計(jì)教育。雖然他們在多年的工作中積累了一定的專業(yè)知識和工作經(jīng)驗(yàn)，但是由于快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢和新的會計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施，一些會計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)難以適應(yīng)新形勢下實(shí)際工作的需要。有的會計(jì)人員職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，對政策法規(guī)的運(yùn)用和業(yè)務(wù)處理不夠準(zhǔn)確，導(dǎo)致業(yè)務(wù)處理的估計(jì)、判斷偏差較大，會計(jì)信息失真。另外，我國會計(jì)專業(yè)教育對會計(jì)道德教育重視不夠，對一些會計(jì)人員的營私舞弊行為不聞不問，聽之任之，還有些會計(jì)人員不認(rèn)真學(xué)習(xí)國家有關(guān)的法律、法規(guī)，不能嚴(yán)格要求自己，法制觀念淡薄論文格式模板。
4.上市公司治理機(jī)構(gòu)不完善
建立良好的內(nèi)部控制制度對于規(guī)范上市公司會計(jì)行為有十分重大的意義，我國上市公司內(nèi)部控制制度有明顯的缺陷。一是在授權(quán)審批控制時(shí)沒有做到按資產(chǎn)減值準(zhǔn)備額的大小進(jìn)行分級審批和審核；二是對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的不相容職務(wù)的分離工作沒做好，有時(shí)原始數(shù)據(jù)的提供、計(jì)算和審核都是同一批人完成；三是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提中的審計(jì)監(jiān)督弱化，真實(shí)有效的信息并未反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，而是為了上市公司自身利益進(jìn)行編制。
5.會計(jì)政策選擇權(quán)的運(yùn)用不合理及減值準(zhǔn)備披露的透明度不夠
很多企業(yè)并沒有正確運(yùn)用《企業(yè)會計(jì)制度》賦予的會計(jì)選擇權(quán)資產(chǎn)減值損失，而是將其視作了利潤操縱的機(jī)會，往往利用會計(jì)選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績”，違背了資產(chǎn)減值會計(jì)相關(guān)規(guī)定的初衷，造成了股票市場資源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也沒有在改變會計(jì)方法和原則時(shí)詳細(xì)披露其改變對利潤的影響。
三、上市公司資產(chǎn)減值問題的解決對策
（一）進(jìn)一步完善信息市場和價(jià)格市場
有效的信息和價(jià)格市場是順利實(shí)施資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重要保障，它可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開。健全和發(fā)展我國的信息市場和價(jià)格市場就必須健全和發(fā)展期貨市場、房地產(chǎn)市場、金融市場等，進(jìn)一步建立國民經(jīng)濟(jì)核算體系中的報(bào)價(jià)系統(tǒng)，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提具可操作性，提高信息的客觀性和公允性。
（二）強(qiáng)化外部監(jiān)督作用
注冊會計(jì)師的審計(jì)報(bào)告對被審計(jì)公司年度報(bào)表中所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊會計(jì)師應(yīng)該評價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備所依據(jù)的資料、假設(shè)及計(jì)提方法；檢查資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的批準(zhǔn)程序；比較前期計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)與本期實(shí)際發(fā)生數(shù)；復(fù)核資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的正確性；評價(jià)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備披露的充分性。在審計(jì)工作報(bào)告階段，注冊會計(jì)師依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理。只有加強(qiáng)外部監(jiān)督才能更好的規(guī)范上市公司資產(chǎn)減值會計(jì)。
（三）增強(qiáng)會計(jì)人員的綜合素質(zhì)
會計(jì)人員應(yīng)結(jié)合資產(chǎn)減值規(guī)范規(guī)定的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，正確確定資產(chǎn)減值的數(shù)額，并及時(shí)通過會計(jì)記錄反映在會計(jì)報(bào)表上，使報(bào)表使用者及時(shí)了解企業(yè)資產(chǎn)的實(shí)際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會計(jì)人員具有較高的專業(yè)判斷能力和綜合能力，會計(jì)人員應(yīng)自覺、自動去學(xué)習(xí)、思考、探索和實(shí)踐，不斷提高自身的專業(yè)知識和業(yè)務(wù)水平來提高職業(yè)判斷能力，來適應(yīng)會計(jì)變革的需要、現(xiàn)代企業(yè)制度的需要。提高會計(jì)職業(yè)判斷水平資產(chǎn)減值的分析和判斷的過程中更多注人了會計(jì)人員的主觀因素。這需要會計(jì)人員從各方面提高自身素質(zhì)，一方面需要會計(jì)人員的自覺主動性資產(chǎn)減值損失，另一方面也需要國家從法律法規(guī)的角度對企業(yè)會計(jì)人員的上崗要求、后續(xù)教育等方面進(jìn)行規(guī)范。
（四）完善上市公司的治理機(jī)構(gòu)
公司需要通過與之相適應(yīng)的組織體制和管理機(jī)構(gòu)來行使決策、管理等權(quán)利，承擔(dān)責(zé)任，相互監(jiān)督和約束，完善上市公司的治理機(jī)構(gòu)是很重要的環(huán)節(jié)論文格式模板。加強(qiáng)所有者的控制權(quán)，真正實(shí)現(xiàn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，完善上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，改變股權(quán)過于集中的局面，形成國有股權(quán)適當(dāng)分散持有、國有股權(quán)人間有效競爭、相互制衡的國有股持股結(jié)構(gòu)。通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監(jiān)督，使其因擁有企業(yè)的剩余索取權(quán)而去監(jiān)督和約束經(jīng)理人，這樣能提高上市公司動作的自律性和自覺性，還能提高信息披露質(zhì)量。
（五）加強(qiáng)資產(chǎn)減值會計(jì)政策的信息披露和減少人為因素
在準(zhǔn)則中盡量采用定性與定量描述相結(jié)合的方法，將有助于減少會計(jì)人員職業(yè)判斷的主觀性差異，減少資產(chǎn)減值確認(rèn)與計(jì)量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。會計(jì)準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該盡可能明確資減值會計(jì)政策的選擇權(quán)，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法，計(jì)提比例更先進(jìn)、更科學(xué)，嚴(yán)格限制可能導(dǎo)致會計(jì)信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計(jì)人員人為估計(jì)和判斷的范圍，避免企業(yè)執(zhí)行會計(jì)政策的主觀隨意性，不斷提高會計(jì)信息質(zhì)量，減少人為的估計(jì)和判斷資產(chǎn)減值損失，加強(qiáng)資產(chǎn)減值會計(jì)政策的信息披露。
結(jié)束語
由于新準(zhǔn)則有引入了資產(chǎn)組的概念，減值跡象要求明確，以及計(jì)提的減值不得轉(zhuǎn)回等特點(diǎn)，所以對上市公司的利潤和會計(jì)信息都有重要影響。不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定，符合上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀，也是我國在賦予企業(yè)資產(chǎn)減值會計(jì)選擇權(quán)的謹(jǐn)慎性體現(xiàn)，但上市公司資產(chǎn)減值會計(jì)仍存在許多問題。影響資產(chǎn)減值會計(jì)處理的有關(guān)問題，不僅僅是準(zhǔn)則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實(shí)地計(jì)提資產(chǎn)減值，一方面是技術(shù)問題，有賴于公允價(jià)值的研究；而更重要的另一方面是企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)與管理者的誠信問題，這就有賴于整個(gè)社會、企業(yè)和廣大會計(jì)人員自身素質(zhì)的提高和相關(guān)部門人員進(jìn)行有效的監(jiān)督管理。只有把主觀和客觀相結(jié)合，不斷的剖析問題，解決問題，才能更好的規(guī)范和完善資產(chǎn)減值會計(jì)。
參考文獻(xiàn)
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第一條 為了建立健全有效的公司高層管理人員的激勵和約束機(jī)制，提高公司資產(chǎn)運(yùn)營效益，促進(jìn)公司生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展和經(jīng)濟(jì)效益增長，實(shí)現(xiàn)公司資產(chǎn)的保值增值，特制定本辦法。
第二條 適應(yīng)范圍
公司董事長、總經(jīng)理及副總經(jīng)理。
第三條 高層管理者年薪制是高層管理者經(jīng)營責(zé)任，經(jīng)營難度，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營業(yè)務(wù)，按年度確定和發(fā)放高層管理者工資收入的分配制度。
第四條 高層管理人員年薪制的基本原則。
（一）堅(jiān)持按勞分配和按生產(chǎn)要素分配相結(jié)合，高層管理人員年薪收入與其經(jīng)營責(zé)任，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營業(yè)績緊密掛鉤。
（二）高層管理者收入與本企業(yè)職工工資收適當(dāng)分離，建立利益制衡機(jī)制。
（三）正確處理高層管理者基本年薪與風(fēng)險(xiǎn)收入，近期收入中長期收益的關(guān)系。
（四）高層管理者年薪收入水平的確定應(yīng)適應(yīng)社會發(fā)展的總水平。
（五）高層管理者年薪收入應(yīng)審計(jì)，考核，后兌現(xiàn)。
第二章 年薪的構(gòu)成及確定
第五條 高層管理者年薪是由基本年薪和業(yè)績收入構(gòu)成。
第六條 高層管理者基本年薪主要根據(jù)公司經(jīng)營規(guī)模，經(jīng)營難度，行業(yè)特點(diǎn)等因素，并考慮本地區(qū)和本公司職工平均工資收入水平合理確定。
基本年薪
董事長
總經(jīng)理
副總經(jīng)理
第七條 高層管理者業(yè)績收入根據(jù)其經(jīng)營實(shí)績確定贏利企業(yè)，虧損企業(yè)的考核指標(biāo)計(jì)算方法有所區(qū)別。
對贏利企業(yè)，高層管理者業(yè)績收入的主要考核指標(biāo)為凈資產(chǎn)增值率，凈資產(chǎn)收益率。完成規(guī)定的考核指標(biāo)的，可以按以下規(guī)定執(zhí)行：凈資產(chǎn)增值率每增加1個(gè)百分點(diǎn)，按基本年薪的10%左右計(jì)提業(yè)績收入；凈資產(chǎn)收益率每增加1個(gè)百分點(diǎn)，按基本年薪的15%左右計(jì)提業(yè)績收入；社會貢獻(xiàn)率每增加1個(gè)百分點(diǎn)，按基本年薪的5%左右計(jì)提業(yè)績收入；未完成規(guī)定考核指標(biāo)的，應(yīng)同比例計(jì)算負(fù)業(yè)績收入。
對虧損企業(yè)，高層管理者業(yè)績收入主要按減虧增盈指標(biāo)考核，減少虧損的，可按減虧額的1-2%計(jì)提業(yè)績收入，增加虧損的，應(yīng)同比例計(jì)算負(fù)業(yè)績收入。
名項(xiàng)考核指標(biāo)基數(shù)一般以上年實(shí)際完成數(shù)為基數(shù)，并參考行業(yè)和區(qū)域內(nèi)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益水平、行業(yè)特點(diǎn)，公司所處生產(chǎn)發(fā)展同期等因素合理確定，考核基數(shù)一年一定。
第八條 對董事長主要考核資產(chǎn)保值增長情況，對總經(jīng)理和副總經(jīng)理主要考核資產(chǎn)收益情況。
第九條 建立高層管理者任期風(fēng)險(xiǎn)保證金制度，任期風(fēng)險(xiǎn)保證金，由高層管理者個(gè)人出資和從高層管理者業(yè)績收入中提取，第一年主要由個(gè)人出資，以后每年從業(yè)績收入提取50-60%的數(shù)額存入高層管理者任期專用帳戶。
風(fēng)險(xiǎn)保證金由公司監(jiān)事會和董事會負(fù)責(zé)管理，風(fēng)險(xiǎn)保證金用于抵補(bǔ)高層管理者以后年度可能出現(xiàn)的負(fù)業(yè)績收入。經(jīng)營者調(diào)動，解聘或退休時(shí)，經(jīng)離任審計(jì)后結(jié)算，風(fēng)險(xiǎn)保證金余額連同利息一并退返。
第三章 年薪的考核和兌現(xiàn)
第十條 公司當(dāng)年各項(xiàng)指標(biāo)任務(wù)的完成情況，由股東大會在年底時(shí)進(jìn)行嚴(yán)格考核，高層管理者的年薪收入應(yīng)在三個(gè)月內(nèi)確定并兌現(xiàn)。
兌現(xiàn)高層管理者年薪收入要堅(jiān)持既負(fù)盈又負(fù)虧的原則，公司高層管理者依法經(jīng)營，無重大經(jīng)營責(zé)任事故，完成規(guī)定的凈資產(chǎn)增值率，凈資產(chǎn)收益率或（減虧指標(biāo)）等指標(biāo)任務(wù)的，可兌現(xiàn)基本年薪。高層管理者因經(jīng)營管理努力而超額完成規(guī)定指標(biāo)任務(wù)的，可獲得業(yè)績收入，高層管理者因經(jīng)營不善等原因未完成規(guī)定指標(biāo)任務(wù)，要相應(yīng)計(jì)算負(fù)業(yè)績收入，負(fù)業(yè)績收入從高層管理者任期風(fēng)險(xiǎn)保證金中抵扣，風(fēng)險(xiǎn)保證金不足的，可扣減基本年薪，扣減基本年薪最多至50%，再不足部份則扣減以后年度的業(yè)績收入。
第十一條 高層管理者年薪收入要考核公司當(dāng)年上交利稅和社會保險(xiǎn)基金的情況，欠交利稅和社會保險(xiǎn)基金的，不能兌現(xiàn)高層管理者的業(yè)績收入。
第十二條 高層管理者收入的兌現(xiàn)和發(fā)放應(yīng)與其所在公司分離，由公司董事會和監(jiān)事會負(fù)責(zé)管理。公司每年在監(jiān)事會、董事會審批年薪制實(shí)施方案以及明確考核兌現(xiàn)意見1個(gè)月內(nèi)分別將管理者基本年薪和業(yè)績收入劃入專為高層管理者設(shè)立的年薪收入任期專戶。
高層管理者年薪收入任期專戶設(shè)立在公司綜合管理部，實(shí)行專戶儲存，專款專用，高層管理者年薪收入月支付方式，首先按基本年薪的50%分月預(yù)付，然后按年度統(tǒng)一結(jié)算，經(jīng)考核，當(dāng)年不需扣減基本年薪的，將基本年薪的余額發(fā)放高層管理者，業(yè)績收入近前述規(guī)定發(fā)放和處理。
第十三條 高層管理者年薪收入在公司職工工資總額外單列，進(jìn)入公司成本費(fèi)用，高層者年薪收入作為公司工資總額組成部份納入企業(yè)勞動工資統(tǒng)計(jì)。
第四章 年薪的管理和審批
第十四條 高層管理者年薪工作由公司綜合管理部會同董事會、監(jiān)事會負(fù)責(zé)。公司綜合管理部要積極配合董事會和監(jiān)事會工作，加強(qiáng)高層管理者工資收入和年薪制工作管理，嚴(yán)格審批。
第十五條 高層管理者年薪制的審批程序
（一）公司應(yīng)在每年年底報(bào)公司高層管理者年薪制定方案，報(bào)股東大會批準(zhǔn)實(shí)施。
（二）公司應(yīng)在每年底提交具有相關(guān)資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所出具的會計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告，年薪制考核指標(biāo)完成情況的審計(jì)報(bào)告，兌現(xiàn)高層管理者年薪收入的具體報(bào)告和有關(guān)報(bào)表資料，報(bào)股東大會。相關(guān)數(shù)據(jù)由監(jiān)事會確認(rèn)后，董事長的年薪由股東大會決定，總經(jīng)理和副總理的年薪由董事會決定。
（三）公司應(yīng)對上報(bào)的會計(jì)決算報(bào)表數(shù)據(jù)和其他資料的真實(shí)性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)對其出具的審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任，公司提供虛假數(shù)據(jù)，會計(jì)師事務(wù)所出具虛假審計(jì)報(bào)告的，要追究有關(guān)單位和責(zé)任人的法律責(zé)任。
中介組織人員出具證明文件重大失實(shí)罪，是指承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織及其人員。不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的行為。
（一）客體要件
本罪所侵害的客體是國家有關(guān)市場的管理秩序，犯罪對象是指資產(chǎn)評估報(bào)告、驗(yàn)資證明、驗(yàn)證證明、審計(jì)報(bào)告等中介證明。其中資產(chǎn)評估報(bào)告，是指資產(chǎn)評估人對公司的物產(chǎn)、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)等資產(chǎn)折抵資本經(jīng)過評估所出具的報(bào)告，根據(jù)公司法規(guī)定，公同成立的發(fā)起人以實(shí)物、工業(yè)產(chǎn)權(quán)、非專利技術(shù)、土地使用權(quán)作為自己股款折資本的，其在公司中所持的股份數(shù)額，應(yīng)由資產(chǎn)評估師評估；公司解散時(shí)，對其資產(chǎn)也應(yīng)當(dāng)評估。根據(jù)國務(wù)院1991年11月16日的《國有資產(chǎn)管理方法》規(guī)定，國有資產(chǎn)占有單位（以下簡稱占有單位）有下列情形之一的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)評估：（1）資產(chǎn)拍賣、轉(zhuǎn)讓；（2）企業(yè)兼并、出售、聯(lián)營、股份經(jīng)營；（3）與外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織或者個(gè)人開辦中外合資經(jīng)營企業(yè)或者中外合作經(jīng)營企業(yè)；（4）企業(yè)清算；（5）依照國家有關(guān)規(guī)定需要進(jìn)行資產(chǎn)評估的其他情形。占有單位有下列情形之一，當(dāng)事人認(rèn)為需要的，可以進(jìn)行資產(chǎn)評估：（1）資產(chǎn)抵押及其他擔(dān)保；（2）企業(yè)租憑；（3）需要進(jìn)行資產(chǎn)評估的其他情形。國有資產(chǎn)評估范圍包括：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)、資產(chǎn)評仿師在評估后應(yīng)當(dāng)如實(shí)提供評估報(bào)告或者證件。所謂驗(yàn)資證明，是指由驗(yàn)資機(jī)構(gòu)及其人員在公司成立時(shí)，對股東是否出資、是否足額出資以及出資是否到位等核實(shí)查驗(yàn)后所出具的證明。所謂驗(yàn)證證明，是指法定的驗(yàn)資機(jī)構(gòu)及其人員對公司的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告如資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)狀況變動表、財(cái)務(wù)情況說明書、招股說明書等文件就其真實(shí)性、準(zhǔn)確性、可靠性進(jìn)行審查后提出的證明。所謂審計(jì)報(bào)告，則是審計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員對公司的招股說明書，公司資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、財(cái)務(wù)變動情況表，連續(xù)3年以來的經(jīng)營狀況，公司的合并、分立等依法進(jìn)行審查、核實(shí)后所作出的報(bào)告。
（二）客觀要件
本罪在客觀方面表現(xiàn)為嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，出具的證明文件有重大失實(shí)，造成嚴(yán)重后果的行為，首先、要有嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為，這是構(gòu)成本罪的前提，如果工作認(rèn)真負(fù)責(zé)，完全因受蒙蔽無法發(fā)現(xiàn)或確因水平、能力的限制而沒有發(fā)現(xiàn)的，則不能以本罪論處。嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任，既可以表現(xiàn)為該為而根本不為、也可以表現(xiàn)為馬馬虎虎草率應(yīng)付，不認(rèn)真而為。前者如資產(chǎn)評估時(shí)不評估，驗(yàn)資人員不驗(yàn)資，驗(yàn)證人員不驗(yàn)證、審計(jì)人員不審計(jì)等等。這種完全的不作為是以過分相信為基礎(chǔ)的。過分相信，應(yīng)有相當(dāng)?shù)幕A(chǔ)，如公司經(jīng)營作風(fēng)好、資信能力強(qiáng)等。如果明明知道公司經(jīng)營管理混亂、資信能力很差，不講信用而仍不作為甚或收受賄賂的，則不能以過失論，構(gòu)成犯罪，對之應(yīng)以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。后者如走馬觀花，不作全面認(rèn)真仔細(xì)的審查、核實(shí)就出具有關(guān)證明文件。其次，必須造成了證明文件重大失實(shí)。失實(shí)，是指證明文件有虛假內(nèi)容；重大失實(shí)，則是指內(nèi)容與實(shí)際情況存在重大出入，與事實(shí)不符，如全部內(nèi)容失實(shí)，重要內(nèi)容失實(shí)等。最后，必須造成了嚴(yán)重后果。沒有造成實(shí)際危害后果或雖造成危害后果但不是嚴(yán)重后果，也不能以本罪論處。所謂嚴(yán)重后果，主要是指給國家、公司、股東等造成重大經(jīng)濟(jì)損失的；造成極為惡劣的影響的；造成市場秩序甚至社會嚴(yán)重混亂的；等等。
（三）主體要件
本罪的主體為特殊主體，只有承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織及人員，才能構(gòu)成本罪，其他單位或個(gè)人不能成為本罪的主體。所謂資產(chǎn)評估人員，是指法定資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)中的注冊會計(jì)師、資產(chǎn)評估師等承擔(dān)資產(chǎn)評估職責(zé)的人員；所謂驗(yàn)資人員，是指法定驗(yàn)資機(jī)構(gòu)中的注冊會計(jì)師等承擔(dān)驗(yàn)資職責(zé)的人員；所謂驗(yàn)證人員、是指法定驗(yàn)證機(jī)構(gòu)對公司財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和可信性進(jìn)行審查、核實(shí)的人員：所謂會計(jì)人員，是指會計(jì)師事務(wù)所中的會計(jì)師；所謂審計(jì)人員，是指審計(jì)師事務(wù)所中對公司的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表、公司在合并、分立、清算時(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)的人員；所謂法律服務(wù)人員、是指律師審務(wù)所中的律師以及其他從事法律服務(wù)的人員，至于承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗(yàn)資、驗(yàn)證、會計(jì)、審計(jì)、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織、則是指會計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)師事務(wù)所及律師事務(wù)所等社會中介機(jī)構(gòu)。
（四）主觀要件
本罪在主觀方面必須出于過失，即應(yīng)當(dāng)預(yù)見自己嚴(yán)重不負(fù)責(zé)任的行為，可能造成證明文件的重大失實(shí)，并產(chǎn)生嚴(yán)重后果，卻因疏忽大意沒有預(yù)見或者雖有預(yù)見但卻輕信能夠避免，因而造成證明文件的重大失實(shí)并發(fā)生了嚴(yán)重后果。故意不能構(gòu)成本罪，構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以中介組織人員提供虛假證明文件罪論處。
二、處罰
關(guān)鍵詞：審計(jì)報(bào)告審計(jì)意見類型收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)凈資產(chǎn)收益率 審計(jì)市場
審計(jì)收費(fèi)是外部審計(jì)質(zhì)量研究中的重要部分，研究影響審計(jì)收費(fèi)的因素，不僅有助于增強(qiáng)監(jiān)管部門監(jiān)管的力度，而且能夠提高資本市場各利益相關(guān)者對外部審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)可程度。我國加入世貿(mào)組織以來，汽車制造產(chǎn)業(yè)實(shí)現(xiàn)了較快的發(fā)展。已經(jīng)是全球最大的汽車產(chǎn)銷國。汽車制造業(yè)是一個(gè)國家工業(yè)的重要組成部分，其發(fā)展的好壞對整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)有一定的影響。本文根據(jù)我國汽車制造業(yè)企業(yè)披露的2010年的審計(jì)收費(fèi)的數(shù)據(jù)，對汽車制造行業(yè)審計(jì)收費(fèi)與哪些因素相關(guān)進(jìn)行了實(shí)證研究。
一、文獻(xiàn)綜述
（一）國外文獻(xiàn)外國學(xué)者研究審計(jì)收費(fèi)影響因素較早。Simunic（1980）發(fā)現(xiàn)影響審計(jì)收費(fèi)最顯著的因素是企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模，而審計(jì)收費(fèi)與剩余的變量如流動比率，凈資產(chǎn)收益率等不相關(guān)。Francis（1984）發(fā)現(xiàn)除了上市公司的總資產(chǎn)規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)顯著相關(guān)以外，上市公司的交易復(fù)雜程度（控股子公司數(shù)量）也與審計(jì)收費(fèi)顯著相關(guān)。另外Francis還發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所規(guī)模與審計(jì)收費(fèi)呈顯著相關(guān)的關(guān)系。將審計(jì)收費(fèi)影響因素的研究又推進(jìn)了一步。Francis和Craswell在1986年再次對澳大利亞的1484家上市公司審計(jì)收費(fèi)進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)“”會計(jì)師事務(wù)所比“非” 會計(jì)師事務(wù)所平均約多收取了三分之一的審計(jì)收費(fèi)。
（二）國內(nèi)文獻(xiàn) 2001年中國證監(jiān)會頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號——支付會計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》。劉斌，葉建中和廖瑩毅（2003）發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度以及上市公司所在地是影響上市公司審計(jì)收費(fèi)的主要因素，而存貨與資產(chǎn)總額之比、盈虧情況和事務(wù)所規(guī)模等因素與審計(jì)收費(fèi)并不具有明顯的相關(guān)性。伍利娜（2003）發(fā)現(xiàn)上市公司總資產(chǎn)的規(guī)模、聘請“四大” 與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。另外還發(fā)現(xiàn)做為盈余管理表現(xiàn)之一的公司凈資產(chǎn)收益率處于保牌區(qū)間（0～2%）與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。漆江娜（2004）發(fā)現(xiàn)國際“四大”的審計(jì)收費(fèi)明顯高于我國本土事務(wù)所，說明我國上市公司對高品牌事務(wù)所有需求,上市公司尤其是大公司愿意并能夠?yàn)楦咂放茣?jì)師事務(wù)所支付高昂的審計(jì)費(fèi)用。從以上國內(nèi)外的研究可以發(fā)現(xiàn)，對影響審計(jì)收費(fèi)因素的研究可以劃分為兩個(gè)研究方向：審計(jì)收費(fèi)的決定性因素；或站在上市公司內(nèi)外部治理、會計(jì)師事務(wù)所變更和盈余管理的角度探討這些因素對審計(jì)收費(fèi)的影響。本文根據(jù)我國汽車制造上市公司公布的2010年報(bào)中的相關(guān)審計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行了初步的實(shí)證研究。
二、研究設(shè)計(jì)
（一）研究假設(shè)審計(jì)意見是在審計(jì)報(bào)告中出具的。通常情況下，審計(jì)師出于獲取利潤方面以及緊密客戶關(guān)系方面的考慮，很少會出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，即使是出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，也大多數(shù)出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見和保留意見，只有在極少數(shù)情況下才會出具否定意見和無法表示意見。一般認(rèn)為審計(jì)師如果出具了非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，其審計(jì)質(zhì)量應(yīng)該是較高的。較高的審計(jì)質(zhì)量對應(yīng)著較高的審計(jì)收費(fèi)。所以本文提出：
假設(shè)1：審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告與審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系
一方面凈資產(chǎn)收益率的高低反映上市公司盈利能力的強(qiáng)弱。另一方面凈資產(chǎn)收益率反映了公司所有者權(quán)益投資報(bào)酬率的高低，是公司所有者和內(nèi)外部投資者最為關(guān)心的財(cái)務(wù)指標(biāo)之一。指標(biāo)越高，表明公司能為所有者和內(nèi)外部投資者獲取利潤的能力越強(qiáng)，相應(yīng)的會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)時(shí)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越小，審計(jì)費(fèi)用也不會過高。所以本文提出：
假設(shè)2：上市公司的凈資產(chǎn)收益率與審計(jì)收費(fèi)是負(fù)相關(guān)的關(guān)系
已有研究發(fā)現(xiàn)，上市公司的盈余管理水平越高，財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越高，審計(jì)師所需花費(fèi)的時(shí)間和精力也越多，所以審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)的就越高（劉繼紅，2007）。所以本文提出：
假設(shè)3：上市公司的盈余管理程度與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系
上市公司是資產(chǎn)規(guī)模越大，所涉及到的產(chǎn)品、服務(wù)和會計(jì)交易事項(xiàng)也越多，審計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)所采取的統(tǒng)計(jì)抽樣范圍就越大，抽查的樣本數(shù)量也越大，審計(jì)周期也越長，因此會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)審計(jì)收費(fèi)也越高。所以本文提出：
假設(shè)4：上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系
事務(wù)所規(guī)模對事務(wù)所的獨(dú)立性有很大的影響，規(guī)模較大的事務(wù)所因其特殊地位受到各利益相關(guān)者更多的關(guān)注，獨(dú)立性和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力強(qiáng)。事務(wù)所規(guī)模越大，事務(wù)所在審計(jì)中越能保持獨(dú)立性。會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模越大，品牌效應(yīng)越明顯，審計(jì)師的審計(jì)越專業(yè)，能夠保證獲得高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。但是隨之而來的審計(jì)收費(fèi)也要很高（劉慧龍，2008）。據(jù)此本文提出：
假設(shè)5：審計(jì)收費(fèi)與聘請國內(nèi)“十大”會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)是正相關(guān)的關(guān)系
上市公司如果變更以前年度合作的會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，支付給下一任會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用有可能增加，也有可能減少。當(dāng)上市公司聘請的會計(jì)師事務(wù)所由小規(guī)模會計(jì)師事務(wù)所變?yōu)榇笠?guī)模會計(jì)師事務(wù)所時(shí)，一般情況都是審計(jì)收費(fèi)增加。當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所通過降低審計(jì)收費(fèi)的方式來擴(kuò)展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，這樣審計(jì)收費(fèi)會降低。除此之外，會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)也與當(dāng)前的政府和財(cái)政相關(guān)監(jiān)督部門的監(jiān)管力度有一定的關(guān)系，如果監(jiān)管力度加強(qiáng)，變更審計(jì)師后的審計(jì)收費(fèi)也會變高。由于以上這些情況，認(rèn)為上市公司變更會計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系無法確定。
由于我國各省市經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況不同，導(dǎo)致各地方政府實(shí)行的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)也并不一致。實(shí)際結(jié)果，東南沿海經(jīng)濟(jì)帶經(jīng)濟(jì)實(shí)力遠(yuǎn)高于西部內(nèi)陸地區(qū)，相應(yīng)的，在支付給會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用方面，也遠(yuǎn)高于西部內(nèi)陸地區(qū)的企業(yè)。本文將上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)帶的地區(qū)（如北京、上海和深圳）設(shè)成“1”， 位于西部內(nèi)陸地區(qū)設(shè)成“0”。所以本文提出：
假設(shè)6：上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系。
（二）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源本文選取了我國滬深兩市上市公司2010年共79家汽車制造企業(yè)為初選樣本。所有上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)均來自國泰安研究服務(wù)中心數(shù)據(jù)庫CSMAR（省略）和巨潮資訊網(wǎng)（省略info.省略/）。國內(nèi)“十大”會計(jì)師事務(wù)所選取的依據(jù)是中國注冊會計(jì)師協(xié)會的《2010年會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)前百家信息》的前十名。初選樣本按以下篩選方式進(jìn)行了過濾：剔除掉那些沒有披露2010年度審計(jì)收費(fèi)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的汽車制造企業(yè)；剔除變量中重要指標(biāo)未的汽車制造企業(yè)；由于有些汽車制造企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率（ROE）是異常值，所以按初始樣本量的1%左右剔除凈資產(chǎn)收益率的極端值。本文根據(jù)以上篩選原則，最終得到符合條件的共有71家汽車制造企業(yè)，其中滬市主板45家，深市主板17家，深市中小板7家，深市創(chuàng)業(yè)板2家。本文將以這些上市公司的樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)證研究，檢驗(yàn)到底哪些變量是影響審計(jì)費(fèi)用的重要因素。本文的數(shù)據(jù)處理和描述性統(tǒng)計(jì)使用的是Eviews6.0和Excel 2010，樣本的多元線性回歸使用的是Spss17.0。
（三）變量定義和模型建立相關(guān)變量說明如表（1）所示。本文根據(jù)以前學(xué)者檢驗(yàn)結(jié)果，考慮當(dāng)前審計(jì)收費(fèi)的影響因素，建立如下的多元線性回歸模型：
LN AUDIT FEE=α+?茁1OPTION+?茁2ROE+?茁3EI+?茁4LN ASSET+?茁5
CURRENT RAT+?茁6ACC+?茁7SIZE+?茁8ALTER+?茁9SEAT+ε
其中LN AUDIT FEE為因變量，剩余為解釋變量和控制變量。
三、實(shí)證檢驗(yàn)分析
（一）描述性統(tǒng)計(jì) 本文將篩選出的符合條件的71家汽車制造企業(yè)樣本數(shù)據(jù)通過Excel 2010和Spss17.0軟件，得到如表（2）所示描述性統(tǒng)計(jì)表。統(tǒng)計(jì)顯示，第一，在2010年，我國汽車制造企業(yè)支付審計(jì)收費(fèi)最少的為180000元，最多的為7500000元，同時(shí)其標(biāo)準(zhǔn)差和方差數(shù)值都很大，說明我國汽車制造上市公司之間支付的審計(jì)收費(fèi)參差不齊，相差較遠(yuǎn)。2010年我國汽車制造企業(yè)平均支付的審計(jì)收費(fèi)為956732.4元，稍高于其他行業(yè)，如此豐厚的收入令會計(jì)師事務(wù)所對汽車制造上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)相當(dāng)重視。第二，在這71個(gè)審計(jì)報(bào)告中只有4份非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告，而且這4份非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告沒有否定意見和無法表示意見。既我國汽車制造行業(yè)收到的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告概率只有6%，說明審計(jì)師出于獲取利潤和鞏固客戶的考慮，在出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告時(shí)還是比較謹(jǐn)慎的。樣本公司平均的流動比率為1.5597，該比率表明企業(yè)每1元的流動負(fù)債，就有1.5597元的流動資產(chǎn)作為償還債務(wù)作為擔(dān)保。一般情況下，流動比率為2時(shí)是較為理想的狀態(tài)。但是不同的行業(yè)，營業(yè)周期不同，流動比率的理想標(biāo)準(zhǔn)也不同。就汽車制造行業(yè)來說，其營業(yè)周期較長，當(dāng)前樣本公司平均的流動比率為1.5597，低于理想流動比率2。這是我國汽車制造企業(yè)亟需改善的地方。第三，樣本公司平均的凈資產(chǎn)收益率為11.8054%，說明我國汽車制造企業(yè)在2010年的盈利能力還是較強(qiáng)的。盈利能力是汽車制造企業(yè)的投資人、債權(quán)人以及經(jīng)理人員都重視和關(guān)心的部分。凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)越高，表明公司能為所有者和內(nèi)外部投資者獲取利潤的能力越強(qiáng)。第四，在這71家樣本公司中，有45家聘請的會計(jì)師事務(wù)所是國內(nèi)“十大”，聘請國內(nèi)“十大”的比例達(dá)到了63%，說明我國汽車制造企業(yè)的資金實(shí)力雄厚，愿意聘請高質(zhì)量的會計(jì)師事務(wù)所來進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)在2010年只有4家變更了會計(jì)師事務(wù)所，變更率僅為6%，說明汽車制造企業(yè)與審計(jì)師之間愿意保持較久的合作關(guān)系。東南沿海經(jīng)濟(jì)帶的公司有23家，占總體比例的32%，即我國汽車制造行業(yè)中，有近三分之一的企業(yè)位于較經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)。這樣優(yōu)越的地理位置既有利于產(chǎn)品的宣傳和銷售，也有利于降低運(yùn)輸成本，提高了企業(yè)產(chǎn)品的競爭力。
（二）相關(guān)性分析 本文運(yùn)用相關(guān)系數(shù)矩陣的雙尾檢驗(yàn)，整理得出下列審計(jì)收費(fèi)與各解釋變量和控制變量的相關(guān)系數(shù)矩陣，如表（3）所示。結(jié)果顯示，2010年我國汽車制造行業(yè)所支付的審計(jì)收費(fèi)與公司資產(chǎn)合計(jì)的對數(shù)在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，審計(jì)收費(fèi)與上市公司凈資產(chǎn)收益率和企業(yè)地理位置在5%的置信水平上正相關(guān)，但不顯著。審計(jì)收費(fèi)與剩余的變量不相關(guān)。
（三）回歸分析 樣本公司多元線形回歸檢驗(yàn)結(jié)果顯示，審計(jì)意見變量的Sig.=0.563，T值為0.582，且共線性檢測的結(jié)果VIF=2.060，沒有通過共線性檢驗(yàn)，所以將審計(jì)意見變量從模型中剔除掉。同時(shí)凈資產(chǎn)收益率的Sig.=0.945，T值為0.070，沒有通過T檢驗(yàn)，將凈資產(chǎn)收益率從模型中也剔除掉。剔除審計(jì)意見和凈資產(chǎn)收益率后的檢驗(yàn)結(jié)果如表（4）。樣本公司多元線形回歸實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果顯示，回歸模型調(diào)整后的R方=0.630，模型總體Sig.=0.001，擬合程度很好。剔除審計(jì)意見和凈資產(chǎn)收益率這兩個(gè)變量后模型的共線形檢測值VIF均小于2，說明剩余變量之間不存在明顯的多重共線性。可以發(fā)現(xiàn)：第一，樣本公司總資產(chǎn)的T值為10.061，且Sig.= 0.000。結(jié)合表（3）樣本公司相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果，審計(jì)收費(fèi)與公司資產(chǎn)合計(jì)的對數(shù)在1%的置信水平上顯著正相關(guān)，本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與上市公司總資產(chǎn)規(guī)模是顯著正相關(guān)的關(guān)系。第二，樣本公司地理位置的T值為2.930，且Sig.= 0.005。結(jié)合上面表（3）樣本公司相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果，審計(jì)收費(fèi)與企業(yè)地理位置在5%的置信水平上正相關(guān)。本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與上市公司地理位置是正相關(guān)的關(guān)系，但不顯著。第三，樣本公司凈資產(chǎn)收益率的T值為0.070，Sig.=0.945，沒有通過T檢驗(yàn)。盡管相關(guān)系數(shù)矩陣的結(jié)果顯示，審計(jì)收費(fèi)與凈資產(chǎn)收益率在5%的置信水平上正相關(guān)，本文得出的結(jié)論是：2010年我國汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與凈資產(chǎn)收益率不存在關(guān)系。根據(jù)多元線性回歸模型估計(jì)的回歸系數(shù)得到如下方程：LN AUDIT FEE =0.167EI+0.82LN ASSET-0.03CURRENT RAT +0.01ACC +0.026SIZE -0.065ALTER +0.219SEAT +3.918
四、結(jié)論
本文研究，得到結(jié)論如下：第一，汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與上市公司總資產(chǎn)規(guī)模是顯著正相關(guān)的關(guān)系。這與前文提出的假設(shè)4“上市公司的資產(chǎn)規(guī)模與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系”是吻合的。這說明我國汽車制造企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模較大，汽車產(chǎn)品以及相關(guān)零配件種類繁多，會計(jì)師事務(wù)所在對這類企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)需要投入較多的人力和資源。龐大的樣本數(shù)量、紛繁的交易事項(xiàng)以及較長的審計(jì)期間使得的會計(jì)師事務(wù)所對這類企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)也會相應(yīng)提高。假設(shè)4得到了驗(yàn)證。第二，汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與上市公司地理位置是正相關(guān)的關(guān)系，但不顯著。這驗(yàn)證了前文提出的假設(shè)6，即“上市公司位于東南沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)與會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)是正相關(guān)的關(guān)系”。其原因主要東南沿海地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快較好，審計(jì)收費(fèi)制訂的標(biāo)準(zhǔn)較高；而且這一區(qū)域的汽車制造企業(yè)獲取利潤較高，有能力支付給所聘請的會計(jì)師事務(wù)所較高的審計(jì)費(fèi)用。而西部內(nèi)陸地區(qū)經(jīng)濟(jì)沒有沿海經(jīng)濟(jì)帶順暢的出口條件，逐年攀升的材料成本以及西部地區(qū)政府制訂的較低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)使得這一地區(qū)的審計(jì)費(fèi)用普遍不高。假設(shè)6是正確的。第三，汽車制造企業(yè)審計(jì)收費(fèi)與剩余的變量沒有關(guān)系，這是從變量之間的相關(guān)系數(shù)矩陣以及模型回歸結(jié)果這兩個(gè)方面綜合討論得出的結(jié)果。第四，對前文預(yù)期的符號檢驗(yàn)情況如下：多元線性回歸模型估計(jì)的回歸系數(shù)中，盈余管理水平（EI）、流動比率（CURRENT RAT）、應(yīng)收賬款與存貨占總資產(chǎn)的比（ACC）和會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模（SIZE）的實(shí)際符號與預(yù)期符號均一致。變更審計(jì)師（ALTER）的實(shí)際符號為負(fù)，這說明在為這些汽車制造企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所之間，存在著減低審計(jì)收費(fèi)，不正當(dāng)爭攬客戶的現(xiàn)象。如前所述，當(dāng)前地方政府主管部門對汽車制造企業(yè)的監(jiān)管力度在弱化，使得審計(jì)收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)下降，這些都值得引起重視。
參考文獻(xiàn)：
［1］劉斌、葉建中、廖瑩毅：《我國上市公司審計(jì)收費(fèi)影響因素的實(shí)證研究》，《審計(jì)研究》2003年第1期。
［2］漆江娜、陳慧霖、張陽：《事務(wù)所規(guī)模·品牌·價(jià)格與審計(jì)質(zhì)量》，《審計(jì)研究》2004年第3期。
摘 要 本文根據(jù)當(dāng)今社會會計(jì)信息嚴(yán)重失真的現(xiàn)狀，從財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的角度出發(fā)，詳細(xì)列舉了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要手段，著重分析了財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊識別的主要方法和技巧。
關(guān)鍵詞 財(cái)務(wù)報(bào)告 舞弊 手段 識別
誠信危機(jī)是目前世界各國面臨的共同社會問題，在會計(jì)領(lǐng)域則表現(xiàn)為財(cái)務(wù)信息嚴(yán)重失真。在我國，近些年來，財(cái)務(wù)信息造假一直相當(dāng)普遍，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊行為已經(jīng)蔓延到各類企業(yè)，并成為廣泛誤導(dǎo)市場主體行為的普遍問題，致使市場配置資源的效率降低，交易成本增加。該現(xiàn)象己直接或間接地給資本市場的投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者造成了損失，同時(shí)也給會計(jì)行業(yè)招致災(zāi)難。那么，財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段有哪些呢？如何才能辨別財(cái)務(wù)報(bào)告的真假呢？識別過程中有什么技巧呢？這幾個(gè)問題已經(jīng)引起越來越多人們的關(guān)注和重視。
一、根據(jù)當(dāng)前企業(yè)的會計(jì)業(yè)務(wù)操作，我們可以歸納出財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的手段主要有以下幾個(gè)方面
（一）虛構(gòu)或模擬會計(jì)主體
該方法往往是一些業(yè)績不好、資產(chǎn)規(guī)模不夠的企業(yè)，為了能夠上市、能夠多募集資金或者能夠向商業(yè)銀行順利獲取貸款，采用偽造營業(yè)執(zhí)照和驗(yàn)資報(bào)告、虛假投資設(shè)立子公司的形式虛構(gòu)會計(jì)主體，并以子公司的名義向商業(yè)銀行騙取貸款。
（二）關(guān)聯(lián)方交易
利用關(guān)聯(lián)方交易是一種十分重要和常見的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾方法。主要方式有：利用控股股東和非控股子公司虛增銷售；利用不同控股程度的子公司調(diào)節(jié)銷售；溢價(jià)采購控股子公司的產(chǎn)品及勞務(wù)形成固定資產(chǎn)；貸款客戶將不良資產(chǎn)剝離或者置換、變賣給母公司：關(guān)聯(lián)方之間提供或接受勞務(wù)、提供擔(dān)保或抵押以及進(jìn)行資金拆借等。
（三）資產(chǎn)重組
資產(chǎn)重組一直是資本市場的熱點(diǎn)，在我國，有為數(shù)不少的企業(yè)客戶在利用資產(chǎn)重組進(jìn)行著財(cái)務(wù)報(bào)表的粉飾。當(dāng)公司經(jīng)營業(yè)績滑坡時(shí)，公司就進(jìn)行資產(chǎn)重組，或剝離劣質(zhì)資產(chǎn)，或進(jìn)行資產(chǎn)置換，或進(jìn)行合并，美其名為“資本經(jīng)營”，實(shí)則犧牲國家利益和股東利益來維持公司的業(yè)績。
（四）巨額沖銷
巨額沖銷的財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾方法是那些已經(jīng)兩年連續(xù)出現(xiàn)虧損，為避免第三年繼續(xù)發(fā)生虧損的上市公司所廣泛采用的方法。就是把有可能在以后期間發(fā)生的損失提前確認(rèn)，以提高企業(yè)以后年度的業(yè)績。具體表現(xiàn)為當(dāng)期的凈資產(chǎn)收益率大幅下跌，以后期間出現(xiàn)反彈。此外，當(dāng)那些新任總經(jīng)理上任后，為公司以后發(fā)展卸掉包袱，往往也采用此種方法。
（五）資產(chǎn)假評估
我們經(jīng)常遇到這樣的情況，許多企業(yè)在股份制改組、對外投資、租賃、抵押時(shí)，利用資產(chǎn)評估，將壞賬、滯銷和長期投資損失及遞延資產(chǎn)等潛在虧損確認(rèn)為資產(chǎn)評估減值，沖減資本公積，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，虛增利潤的目的。
（六）虛擬資產(chǎn)掛賬
虛擬資產(chǎn)就好比企業(yè)操縱利潤的“蓄水池”，這部分資產(chǎn)基本上不能或很少能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，它雖然列示在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)方，但并不是真正意義上的資產(chǎn)，幾乎沒有變現(xiàn)的價(jià)值。例如：三年以上的應(yīng)收賬款，長期待攤費(fèi)用以及待處理財(cái)產(chǎn)損溢和固定資產(chǎn)清理等。
（七）虛擬交易或事實(shí)，掩飾交易或事實(shí)
采取虛構(gòu)交易或事實(shí)的方法來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)，所虛構(gòu)的交易或事實(shí)形形，不僅虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方交易，也虛構(gòu)非關(guān)聯(lián)方交易，不僅虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)，也虛構(gòu)重組業(yè)務(wù)。“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目是更財(cái)務(wù)報(bào)表粉飾中的“財(cái)務(wù)報(bào)表垃圾筒”和“利潤調(diào)節(jié)器”，一些國有企業(yè)和上市公司“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”科目期末余額巨大，其原因往往是隱藏潛在虧損、高估利潤，或隱藏收入，低估利潤的結(jié)果。
（八）選用不當(dāng)會計(jì)政策，隨意變更會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)方法
由于在同一交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理中，人們通常很難判斷哪一種會計(jì)政策更能真實(shí)、公允地反映企業(yè)真實(shí)狀況，造成同一交易和事項(xiàng)的會計(jì)處理可能給出多種可供選擇的會計(jì)處理方法。這樣，對于那些急于粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)來說，就利用會計(jì)政策變更的這一特征隨意變更會計(jì)政策，今年這種會計(jì)政策對企業(yè)有利，就采取這種會計(jì)政策，明年這種會計(jì)政策對企業(yè)不利，就換一種會計(jì)政策。例如，將某會計(jì)年度固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法由加速折舊法改為一般折舊法，對長期股權(quán)投資的核算，由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法均會對企業(yè)的利潤產(chǎn)生較大的影響。
以上是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的主要途徑，了解這些造假手段，也可以間接地幫助財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者識別財(cái)務(wù)報(bào)告的真假。
二、面對背后奇形異色、交易錯(cuò)縱復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)告，其主要項(xiàng)目的舞弊識別方法可歸納為以下幾個(gè)方面
（一）財(cái)務(wù)分析方法
財(cái)務(wù)分析主要是對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告部分進(jìn)行分析。具體包括財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告類型分析、會計(jì)報(bào)表附注分析、財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)的靜態(tài)分析、趨勢比較和同業(yè)比較。
1.財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告類型分析
進(jìn)行財(cái)務(wù)分析時(shí)，我們首先閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告是注冊會計(jì)師對企業(yè)的會計(jì)報(bào)表是否真實(shí)地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況等發(fā)表的審計(jì)意見。公司財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)報(bào)告有五種類型：無保留意見審計(jì)報(bào)告（無解釋）、無保留意見審計(jì)報(bào)告（有解釋）、保留意見審計(jì)報(bào)告、無法表示意見審計(jì)報(bào)告、否定意見審計(jì)報(bào)告。不同類型的審計(jì)報(bào)告代表著不同的內(nèi)容，詳細(xì)分析審計(jì)報(bào)告的類型，可以幫助我們判斷公司財(cái)務(wù)報(bào)告反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的真實(shí)程度。
2.會計(jì)報(bào)表附注分析
在分析會計(jì)報(bào)表之前，我們應(yīng)該先分析會計(jì)報(bào)表附注。會計(jì)報(bào)表附注所列示會計(jì)報(bào)表中有關(guān)重要項(xiàng)目的明細(xì)資料，是判斷會計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的重要依據(jù)。會計(jì)報(bào)表附注的第一部分是公司的基本情況。了解公司的基本情況，可以分析公司的歷史和主營業(yè)務(wù)、重大歷史事件可能影響盈利前景的程度，以及公司所處行業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r及其對公司盈利能力的影響程度。會計(jì)報(bào)表附注的第二部分是公司所采用的主要會計(jì)處理方法、會計(jì)處理方法的變更情況、變更原因，以及對財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。我們必須關(guān)注這些內(nèi)容，因?yàn)楦鶕?jù)相同的原始會計(jì)記錄，使用不同的會計(jì)處理方法，可以編制出不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的會計(jì)報(bào)表，得出不同的凈利潤。會計(jì)報(bào)表附注的第三部分是控股子公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)的基本情況。子公司和關(guān)聯(lián)企業(yè)往往是調(diào)查分析的重點(diǎn)，它們能對公司經(jīng)營活動和盈利能力產(chǎn)生具大影響。會計(jì)報(bào)表附注的第四部分是會計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋。它們是判斷會計(jì)報(bào)表反映公司財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量真實(shí)程度的重要線索，我們必須逐一仔細(xì)閱讀和分析這些重要項(xiàng)目的明細(xì)資料。除此之外，會計(jì)報(bào)表附注的第五部分會列示公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等明細(xì)資料，以及其他重要事項(xiàng)的說明等。這些內(nèi)容均可能成為辨別公司會計(jì)報(bào)表真實(shí)程度的重要線索。
3.財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)的靜態(tài)分析、趨勢比較和同業(yè)比較
在分析公司人資產(chǎn)負(fù)債表、利潤和利潤分配表、現(xiàn)金流量表以及有關(guān)附表時(shí)，主要有三種基本方法：靜態(tài)分析、趨勢分析和同業(yè)比較。其中，靜態(tài)分析是趨勢分析和同業(yè)比較的基礎(chǔ)。
（1）靜態(tài)分析
靜態(tài)分析是對一家公司一定時(shí)期或時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。通過靜態(tài)分析，我們可以尋找辨別公司會計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的調(diào)查分析重點(diǎn)。
例如資產(chǎn)負(fù)債表中的 “短期投資” 項(xiàng)目分析，“短期投資”是指公司購入能夠隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過一年的投資，包括各種股票債券等。如果公司資產(chǎn)負(fù)債表中有“短期投資”，報(bào)表使用人則必須閱讀“會計(jì)報(bào)表附注”的“短期投資”明細(xì)資料，分析“短期投資”的結(jié)構(gòu)和風(fēng)險(xiǎn)。“短期投資”與利潤及利潤分配表的“投資收益”項(xiàng)目有關(guān)系。
我們還可以通過計(jì)算企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)來進(jìn)行分析。例如：流動性比率是常用的財(cái)務(wù)指標(biāo)，它測量企業(yè)償還短期債務(wù)的能力。在正常情況下，企業(yè)的流動比率應(yīng)該大于1。流動比率越高，企業(yè)償還短期債務(wù)的能力越強(qiáng)。如果流動比率小于1，意味著其短期可轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金的流動資產(chǎn)不足以償還期流動負(fù)債，償還短期債務(wù)能力弱。一旦企業(yè)不能通過借款或變賣固定資產(chǎn)等取得現(xiàn)金，用于償還到期債務(wù)，則企業(yè)立即會遭遇一連串的債務(wù)危機(jī)。
（2）趨勢分析
趨勢分析是對公司不同時(shí)期或時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行分析。如果公司的經(jīng)營活動處于持續(xù)健康發(fā)展的狀態(tài)，那么，其主要財(cái)務(wù)指標(biāo)應(yīng)該呈現(xiàn)出持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的趨勢。如果公司的主要財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)異常波動，或者主要財(cái)務(wù)指標(biāo)之間出現(xiàn)背離，或者出現(xiàn)惡化趨勢，那么，這些就意味著公司的某些方面發(fā)生了重大變化，這些也是判斷公司會計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的重要線索。
進(jìn)行會計(jì)報(bào)表趨勢分析，需要分析公司3年以上（含3年）的會計(jì)報(bào)表，尋找異動的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)或財(cái)務(wù)指標(biāo)，分析是否與其相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)也發(fā)生了相應(yīng)的波動，這有助于我們尋找財(cái)務(wù)指標(biāo)發(fā)生異動的原因，以及未來的發(fā)展趨勢。
（3）同業(yè)比較
任何一家公司的發(fā)展?fàn)顩r必然受到行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r和宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況的影響。無論是行業(yè)的龍頭企業(yè)或者末尾企業(yè)，它的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況不會嚴(yán)重脫離本行業(yè)的平均發(fā)展水平或發(fā)展?fàn)顩r。運(yùn)用同業(yè)比較分析方法，我們可以尋找出嚴(yán)重偏離同業(yè)平均水平的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和財(cái)務(wù)指標(biāo)，從而尋找也判斷公司會計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的調(diào)查分析重點(diǎn)。
進(jìn)行同業(yè)比較分析，我們首先要確定公司所處行業(yè)，選擇或區(qū)分公司的同業(yè)企業(yè)和相關(guān)行業(yè)個(gè)業(yè)，劃分公司所處行業(yè)越細(xì)致，同業(yè)比較結(jié)果越準(zhǔn)確。2001年4月3日中國證監(jiān)會公布了《上市公司行業(yè)分類指引》，我們可以對照上市公司的主營業(yè)務(wù)，細(xì)分公司所處行業(yè)，將上市公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)及數(shù)據(jù)與其同業(yè)平均值、同業(yè)最高值和同業(yè)最低值相比較，找出明顯偏離同業(yè)平均水平的財(cái)務(wù)指標(biāo)和數(shù)據(jù)。對明顯偏離同業(yè)平均水平的財(cái)務(wù)指標(biāo)或數(shù)據(jù)做進(jìn)一步的同業(yè)比較分析，直到找出影響嚴(yán)重偏離同業(yè)平均水平的根源，從而找出判斷會計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的調(diào)查分析重點(diǎn)。
（二）基本面分析
比較企業(yè)基本面分析結(jié)果與財(cái)務(wù)分析結(jié)果，可以幫助我們尋找判斷企業(yè)會計(jì)報(bào)表反映其財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況真實(shí)程度的問題線索。基本面分析主要包括宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況、行業(yè)現(xiàn)狀和前景、企業(yè)在本行業(yè)的位置、企業(yè)的資源狀況、企業(yè)的競爭優(yōu)勢、企業(yè)的競爭手段和經(jīng)營策略、企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和高級管理人員能力等方面的分析。
（三）現(xiàn)場調(diào)查
任何一家企業(yè)均存在問題區(qū)域和風(fēng)險(xiǎn)，這些問題區(qū)域和風(fēng)險(xiǎn)就是銀行和投資者要承受的風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)務(wù)分析和基本面分析只能提供判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)程度的線索，而不能作為判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)程度的依據(jù)。現(xiàn)場調(diào)查是判斷企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)程度的核心環(huán)節(jié)以及投資和貸款決策的核心環(huán)節(jié)，現(xiàn)場調(diào)查結(jié)果是作出判斷的依據(jù)。
現(xiàn)場調(diào)查的程序包括：準(zhǔn)備現(xiàn)場調(diào)查提綱；到調(diào)查對象單位或部門實(shí)地察看；與現(xiàn)場調(diào)查對象單位或部門的管理人員面談詢問有關(guān)問題；提交現(xiàn)場調(diào)查報(bào)告。
首先，在現(xiàn)場調(diào)查前，根據(jù)財(cái)務(wù)分析和基本面分析發(fā)現(xiàn)的問題線索，需準(zhǔn)備詳細(xì)的現(xiàn)場調(diào)查提綱。
2008年6月28日，我國財(cái)政部會同證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時(shí)鼓勵小企業(yè)和其他單位參照其內(nèi)容建立與實(shí)施內(nèi)部控制。在頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，財(cái)政部、證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項(xiàng)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《、企業(yè)內(nèi)部控制評價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。可見，我國已形成“應(yīng)用+評價(jià)+審計(jì)”三者緊密結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式，這是融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)、立足本國國情的成果。該內(nèi)部控制制度模式對全面提高企業(yè)管理水平及增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識具有重要的理論意義和現(xiàn)實(shí)價(jià)值，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評價(jià)是管理層的責(zé)任；為了增強(qiáng)披露的內(nèi)部控制信息的可信度，對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)是注冊會計(jì)師的責(zé)任。雖然內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是兩種不同類型的鑒證業(yè)務(wù)，各自具有特殊性，但是從審計(jì)流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，在實(shí)踐探索中提出了整合審計(jì)這一創(chuàng)造性概念，通過資源共享、審計(jì)流程再造，執(zhí)行整合審計(jì)流程時(shí)滿足兩種審計(jì)目的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中提出注冊會計(jì)師可以分別執(zhí)行兩種審計(jì)，也可以整合審計(jì)，會計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)業(yè)務(wù)的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計(jì)師事務(wù)所都提倡整合審計(jì)，但是并沒有明確提出如何開展整合審計(jì)，甚至尚未意識到內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)為例，淺析會計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)的有效性。
二、整合審計(jì)的意義
從了解企業(yè)的內(nèi)部控制作為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的一個(gè)過程和關(guān)鍵審計(jì)程序，到今天會計(jì)師事務(wù)所要對企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表獨(dú)立的審計(jì)意見，足見企業(yè)的內(nèi)部控制對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來發(fā)展前景的重要性。有效的內(nèi)部控制在減少舞弊、加強(qiáng)企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生的原因。內(nèi)部控制審計(jì)是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；內(nèi)部控制審計(jì)是與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平行的均屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。對于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計(jì)，考慮到成本效益原則，整合審計(jì)是符合其利益的最佳選擇。而對于會計(jì)師事務(wù)所而言，內(nèi)控審計(jì)通過恰當(dāng)?shù)馁Y源整合及了解與評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評估的目的，突出風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和效果。總之，二者終極目標(biāo)均是提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息的可信性，有效的內(nèi)部控制可以合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)。內(nèi)控審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可以利用彼此的工作，注冊會計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息很大程度上依賴對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來修改實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍，并利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準(zhǔn)確性。在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊會計(jì)師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊會計(jì)師需要評估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現(xiàn)的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)對應(yīng)的關(guān)鍵控制點(diǎn)的控制有效性。因此，在整合審計(jì)過程中獲取的審計(jì)證據(jù)可以相互印證和利用，對兩種審計(jì)進(jìn)行整合，可以有效的利用審計(jì)資源實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，提高審計(jì)質(zhì)量。
三、會計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)的有效性
1、對于之前會計(jì)師事務(wù)所單純實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言，整合審計(jì)則是加入了內(nèi)控審計(jì)的內(nèi)容，而整合審計(jì)所起到的“1+1>2”的效果也因此產(chǎn)生。內(nèi)控審計(jì)通過恰當(dāng)?shù)馁Y源整合及了解與評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，從而實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)評估的目的，突出風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)，提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的效率和效果。筆者認(rèn)為，整合審計(jì)確實(shí)可以起到節(jié)約審計(jì)成本的作用，但是，在內(nèi)控審計(jì)過程中，通過對企業(yè)內(nèi)部控制，包括企業(yè)層面的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會責(zé)任等及具體業(yè)務(wù)層面流程的了解，從而識別出內(nèi)部控制缺陷。通過對內(nèi)部控制缺陷的分析和評價(jià)，識別重要風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，并評估其對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，從而指導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的審計(jì)計(jì)劃和策略，這是整合審計(jì)相對于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)而言最重要的貢獻(xiàn)和作用。為突出表現(xiàn)整合審計(jì)的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務(wù)流程為例，具體說明整合審計(jì)過程中，內(nèi)控審計(jì)對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所起到的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向作用。
2、從工程項(xiàng)目流程看在建工程核算與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)
A公司作為化工企業(yè)，工程項(xiàng)目較多，且具有規(guī)模大、投資時(shí)間長的特點(diǎn)。針對不同類型的工程項(xiàng)目，又進(jìn)一步分為基建項(xiàng)目、技改項(xiàng)目和大修項(xiàng)目。在對其工程項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)控了解時(shí)發(fā)現(xiàn)，A公司出現(xiàn)個(gè)別技改項(xiàng)目最終按基建項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收和管理；個(gè)別小型基建項(xiàng)目最終竣工驗(yàn)收時(shí)總投資金額翻番，變?yōu)橹行突?xiàng)目。出現(xiàn)上述情況的原因多種，如：個(gè)別項(xiàng)目由于初步設(shè)計(jì)不到位，導(dǎo)致在后續(xù)施工過程中發(fā)現(xiàn)基建工程不能達(dá)到預(yù)期目的，從而進(jìn)行二次設(shè)計(jì)，增加、刪除或修改某項(xiàng)設(shè)計(jì)，以至于基建成本增加；個(gè)別項(xiàng)目由于時(shí)間緊迫，出現(xiàn)“三邊工程”，即存在邊勘測邊設(shè)計(jì)邊施工的現(xiàn)象，由于缺乏嚴(yán)格的初步設(shè)計(jì)和概預(yù)算管理，導(dǎo)致工程成本難以有效控制。當(dāng)然，針對初步設(shè)計(jì)不到位情況產(chǎn)生的原因，審計(jì)人員進(jìn)一步追查，則可能發(fā)現(xiàn)初設(shè)評審工作或施工圖會審會議流于形式、設(shè)計(jì)單位的選擇未履行相關(guān)程序、設(shè)計(jì)變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項(xiàng)目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項(xiàng)目流程的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評價(jià)后可知，其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，在建工程科目核算的準(zhǔn)確性認(rèn)定將作為重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目，在建工程科目是否存在高估資產(chǎn)的可能，是否存在費(fèi)用化項(xiàng)目資本化處理的可能，是否應(yīng)對某項(xiàng)在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備等等，都是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中必須要考慮的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，A公司存在大額貸款，現(xiàn)金流緊張；而工程項(xiàng)目投資大，項(xiàng)目周期長、項(xiàng)目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應(yīng)出公司資產(chǎn)管理及運(yùn)營存在風(fēng)險(xiǎn)。
3、從生產(chǎn)管理流程看成本核算
B公司主要生產(chǎn)焦炭、甲醇、粗苯等化工產(chǎn)品。在對其生產(chǎn)流程進(jìn)行了解后得知，B公司生產(chǎn)部門每天編制生產(chǎn)日報(bào)，每月編制生產(chǎn)月報(bào)，并向財(cái)務(wù)部門報(bào)送。財(cái)務(wù)人員根據(jù)生產(chǎn)月報(bào)反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認(rèn)產(chǎn)成品的產(chǎn)量并結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)日報(bào)中，各產(chǎn)品的日產(chǎn)量由生產(chǎn)班組人員根據(jù)計(jì)量儀器統(tǒng)計(jì)得出；而為避免產(chǎn)品由于揮發(fā)等正常性損耗對月產(chǎn)量的影響，B公司生產(chǎn)部在編制生產(chǎn)月報(bào)時(shí)，根據(jù)月初結(jié)存量、本月發(fā)出量與盤點(diǎn)的期末結(jié)存量，倒擠得出該類產(chǎn)品的月產(chǎn)量。因此，B公司生產(chǎn)部門存貨管理表現(xiàn)一貫優(yōu)秀，即盤點(diǎn)的產(chǎn)成品結(jié)存量與生產(chǎn)月報(bào)反映的結(jié)存數(shù)始終相符。如果未關(guān)注生產(chǎn)部門日報(bào)表中的產(chǎn)量月累計(jì)數(shù)、計(jì)量儀器顯示的月產(chǎn)量數(shù)與生產(chǎn)月報(bào)倒扎的月產(chǎn)量之間的差異，并進(jìn)行對比分析；直接根據(jù)生產(chǎn)月報(bào)反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認(rèn)產(chǎn)成品的產(chǎn)量，那么B公司的資產(chǎn)管理堪憂。生產(chǎn)過程中的非正常損失及產(chǎn)成品管理過程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。筆者認(rèn)為，在目前各公司財(cái)務(wù)基本實(shí)現(xiàn)電算化核算的大背景下，會計(jì)師事務(wù)所對生產(chǎn)成本的審計(jì)，依舊重點(diǎn)依靠對其成本的重新計(jì)算，已不容易發(fā)現(xiàn)成本核算的問題所在。然而，在內(nèi)控審計(jì)過程中，公司關(guān)鍵控制點(diǎn)的缺失，生產(chǎn)管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時(shí)進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)提供了審計(jì)指引方向。
4、從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財(cái)務(wù)報(bào)表層面風(fēng)險(xiǎn)評估
公司層面的內(nèi)部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調(diào)整和改變，然而，公司層面的內(nèi)部控制一旦發(fā)生調(diào)整和改變，大多將會對公司業(yè)務(wù)流程層面造成重大影響。因此，公司層面內(nèi)部控制的變化，直接影響注冊會計(jì)師進(jìn)行的財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)評估，包括考慮會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)?shù)鹊龋瑥亩M(jìn)一步影響財(cái)務(wù)核算以及財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量。C公司主要以生產(chǎn)和銷售電子產(chǎn)品、軟件開發(fā)及提供技術(shù)服務(wù)及技術(shù)咨詢等業(yè)務(wù)。上年底，該公司對其業(yè)務(wù)流程進(jìn)行了梳理，并對內(nèi)部控制進(jìn)行重新設(shè)計(jì)，主要表現(xiàn)為組織架構(gòu)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。C公司以前年度銷售電子產(chǎn)品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，市場上電子產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，產(chǎn)品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤增長點(diǎn)，C公司在上年進(jìn)行的業(yè)務(wù)流程進(jìn)梳理中，對組織架構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整，尤其對公司發(fā)展戰(zhàn)略進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產(chǎn)品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤增長點(diǎn)放在軟件開發(fā)及技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構(gòu)成發(fā)生了變化。經(jīng)營戰(zhàn)略的變化直接影響到經(jīng)營重心的轉(zhuǎn)移，公司的各職能部門各業(yè)務(wù)體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構(gòu)和戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移而帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，這些都將對注冊會計(jì)師調(diào)險(xiǎn)評估程序具有重大影響。更進(jìn)一步，通過對C公司經(jīng)營環(huán)境的了解，注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，需要重點(diǎn)考慮該變化對財(cái)務(wù)報(bào)表整體風(fēng)險(xiǎn)評估的影響，包括考慮會計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)；是否存在需要特別考慮的領(lǐng)域等等，從而識別并評估影響財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而調(diào)整后續(xù)的審計(jì)策略，以提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整體質(zhì)量。
四、會計(jì)師事務(wù)所整合審計(jì)實(shí)施過程中可能存在不足之處
公司出資能力證明
北京aaaaaa有限公司：
根據(jù)貴公司委托，本所對北京aaaaaa有限公司20xx年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并出具審計(jì)報(bào)告，出資能力證明。
經(jīng)審計(jì)，北京aaaaaa有限公司截至20xx年12月31日：
1、流動資產(chǎn)為65c.22萬元，流動負(fù)債c.50萬元，其凈流動資產(chǎn)為64c.72來自萬元，大于該公司對外長期投資金額30c萬元。
2、該公司累計(jì)對外投資金額為30c萬元，占該公司凈資產(chǎn)金額99c.04萬元的3c.21%。
3、該公司凈資產(chǎn)金額99c.04萬元，占該公司資產(chǎn)總額1,cc2.54萬元的cc.05%。
特此證明
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編輯本段概述
投資能力評估是金融投資研究者加百力提出的一個(gè)金融投資咨詢概念。它包括現(xiàn)有投資能力評估和投資能力提升規(guī)劃、建議兩方面的內(nèi)容。
編輯本段投資能力評估介紹
評估者對投資者可以使用問卷調(diào)查、現(xiàn)場交流、情景測試、模擬投資等多種方式幫助投資者分析自己在基礎(chǔ)投資知識、投資理念、投資策略、投資方法、自控能力、心理平衡能力等多方面的條件是否已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)合格投資者的要求，是否適合投入實(shí)際資金進(jìn)行投資，出資證明書《出資能力證明》。
評估者還可以根據(jù)投資者當(dāng)前投資能力參考投資能力成熟度模型給投資能力定級、評分。并根據(jù)投資者當(dāng)前的投資能力水平和欠缺的方面提出提升投資能力的學(xué)習(xí)、研究路線的建議。
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這可以從對現(xiàn)金流量的構(gòu)成以及趨勢變化分析來判斷其長期投資能力：
一、公司上市過程中的常見財(cái)務(wù)問題
據(jù)統(tǒng)計(jì)，在公司上市審核過程之中，因公司財(cái)務(wù)問題而被否決的比例高達(dá)百分之六十以上。甚至，有些公司雖然完成了上市，但由于上市前的一些財(cái)稅賬務(wù)處理瑕疵而被競爭對手或者專業(yè)的會計(jì)人士抓到，而損害了公司的形象。一般來說，內(nèi)地公司在上市過程中常常遇到的財(cái)務(wù)問題主要有如下幾點(diǎn)：
1.公司會計(jì)記錄不全。造成公司會計(jì)記錄不全的原因主要是隨著時(shí)間的流逝和公司人事之間的變動，導(dǎo)致公司會計(jì)歷史資料的缺漏。上市之前，各年度的各項(xiàng)會計(jì)記錄，例如公司的原材料采購合同、銷售合同、固定資產(chǎn)采購合同以及竣工決算書等一些關(guān)鍵性的會計(jì)文件沒有得到有效存儲，會影響公司上市時(shí)間表的進(jìn)程。除此之外，一些公司因?yàn)檫^往年度常常沒有編制合并報(bào)表，所以不能反映公司在這些年度的整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營結(jié)果。
2.會計(jì)基礎(chǔ)工作薄弱。一方面，一些公司平時(shí)不注重對財(cái)務(wù)人員的選拔和培訓(xùn)，導(dǎo)致公司財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)不高，業(yè)務(wù)技能不夠熟練。另一方面，由于賬賬核對、賬實(shí)核對的不及時(shí)，導(dǎo)致公司的一些資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)或者是公司債權(quán)權(quán)利不明確。
3.會計(jì)政策不適應(yīng)。內(nèi)地公司在準(zhǔn)備上市的時(shí)候，一方面可能會錯(cuò)誤地適用會計(jì)政策，例如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不合規(guī)范，借款費(fèi)用資本化等。另一方面，在適用會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)候不能保持連貫性，隨意變更。例如在計(jì)算固定資產(chǎn)折舊年限和計(jì)算存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)候，不能一以貫之地堅(jiān)持同一方法。
4.其他財(cái)務(wù)困境。內(nèi)地公司在上市過程中還可能存在的一些財(cái)務(wù)問題諸如：財(cái)務(wù)系統(tǒng)不足，難以及時(shí)有效地提供調(diào)整會計(jì)準(zhǔn)則差異所需要的材料；公司財(cái)務(wù)管理人員缺乏配合上市經(jīng)驗(yàn)，不熟悉認(rèn)可會計(jì)準(zhǔn)則和上市規(guī)則等。
二、做好準(zhǔn)備階段的財(cái)務(wù)管理，規(guī)避上市時(shí)的財(cái)務(wù)困境
1.做好公司財(cái)務(wù)報(bào)表。公司的財(cái)務(wù)報(bào)表一般指的是公司資產(chǎn)負(fù)債表、損益表和現(xiàn)金流量表三大會計(jì)報(bào)表。公司在上市之前需要出具審計(jì)報(bào)告，只有將這三大會計(jì)表格從實(shí)、從嚴(yán)、從細(xì)地做好，全面反映出公司整體的現(xiàn)金流動、公司的損益狀況和負(fù)債現(xiàn)狀，才能真正評估出自己公司是否具備了上市資格。
2.做好公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制。防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是公司財(cái)務(wù)管理的重要部分，主要是進(jìn)行資金風(fēng)險(xiǎn)、資本風(fēng)險(xiǎn)和在途風(fēng)險(xiǎn)的防范。在這些之中，資金風(fēng)險(xiǎn)是可控的，需要公司通過各種不同的做賬渠道去達(dá)成資金風(fēng)險(xiǎn)的平衡，以盡可能地實(shí)現(xiàn)不良資產(chǎn)的最大化回收，對于那些其他公司、個(gè)人和機(jī)構(gòu)所欠的資金和資產(chǎn)要盡可能有效、快速地回收。
3.做好社會審計(jì)和資產(chǎn)評估。對于這些準(zhǔn)備上市的公司來說，必須要請具備審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)評估。一般來說，審計(jì)和評估的內(nèi)容主要有三大報(bào)表、會計(jì)賬簿、會計(jì)憑證和固定資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)情況等。在被評估的過程中，公司需要按照會計(jì)師事務(wù)所的要求提供資產(chǎn)評估的明細(xì)表，按照規(guī)定格式和要求填寫公司資產(chǎn)。
4.做好賬務(wù)規(guī)范。在我們國家，許多公司上市之前，尤其是一些民營企業(yè)，都或多或少地存在一些財(cái)務(wù)上的不規(guī)范。有些公司甚至制作兩套賬目：一套稅務(wù)帳，并不反映公司真實(shí)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況，只是在報(bào)稅的時(shí)候和應(yīng)對稅務(wù)檢查的時(shí)候而用；還有一套內(nèi)部管理賬目，雖然反應(yīng)和記錄著公司的全部經(jīng)營狀況，但因?yàn)橹皇莾?nèi)部使用，并不符合會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求。所以，在上市準(zhǔn)備的時(shí)候，公司必須要提前聘請專業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所對其公司的會計(jì)賬目進(jìn)行清理和規(guī)范，以使其賬目符合上市準(zhǔn)則，通過后期的上市審核。
除此之外，公司在上市準(zhǔn)備期間，必須做好企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制，嚴(yán)格執(zhí)行《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等財(cái)務(wù)規(guī)范，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)管理人員的監(jiān)督和管理。
一、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對上市公司融資成本影響的分析
企業(yè)融資的方式包括兩種，一種是股權(quán)融資，另一種是債權(quán)融資，也可以稱為債務(wù)融資。股權(quán)融資是指企業(yè)股東同意出讓部分企業(yè)所有權(quán)，并通過企業(yè)增資的方式引進(jìn)新股東的融資方式。股權(quán)融資所獲得的資金，企業(yè)無須還本付息，但新股東將與老股東同樣分享企業(yè)的贏利和增長。債券融資是指企業(yè)通過向個(gè)人或者機(jī)構(gòu)投資者出售債券、票據(jù)等方式籌集營運(yùn)資金或資本開支。個(gè)人或者機(jī)構(gòu)投資者借出資金，成為公司的債權(quán)人，并且獲得該公司還本付息的承諾。融資成本是指融資過程中發(fā)生的各種費(fèi)用。融資費(fèi)用是企業(yè)在資金籌資過程中發(fā)生的各種費(fèi)用；資金使用費(fèi)是指企業(yè)因使用資金而向其提供者支付的報(bào)酬，如股票融資向股東支付股息、紅利，發(fā)行債券和借款支付的利息，借用資產(chǎn)支付的租金等等。股權(quán)融資成本的研究方法，一般有資本資產(chǎn)定價(jià)模型、股利折現(xiàn)模型、股利增長模型等。股利增長模型是基于一固定的股利增長率，并不十分符合實(shí)際，現(xiàn)階段應(yīng)用也比較少。股利折現(xiàn)模型雖然考慮了資金的時(shí)間價(jià)值，在一定的范圍內(nèi)具有相應(yīng)的合理性。但是，多數(shù)研究者利用此模型計(jì)算出的股權(quán)融資成本，明顯低于銀行貸款利率，有時(shí)甚至低于銀行存款利率，這樣的計(jì)算結(jié)果顯然不符合常理。而資本資產(chǎn)定價(jià)模型，為經(jīng)典的計(jì)算模型，相比來看簡單易懂、操作方便，數(shù)據(jù)獲取較容易一些，在整個(gè)估算過程中所涉及的主觀因素影響較小，客觀性較強(qiáng)，測算結(jié)果的可比性相對較好。因此，本文采用資本資產(chǎn)定價(jià)模型來估計(jì)股權(quán)融資成本。資本資產(chǎn)定價(jià)理論是探討資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)與資產(chǎn)收益的關(guān)系，是現(xiàn)代金融市場價(jià)格理論的基礎(chǔ)并且具有一系列的嚴(yán)格基礎(chǔ)假設(shè)。它集合了資產(chǎn)的預(yù)期收益率、無風(fēng)險(xiǎn)收益率即選取選擇國債的收益率以及所有股票或者所有債權(quán)的平均收益率等變量，整理出的較為全面的研究模型。資本資產(chǎn)定價(jià)模型認(rèn)為，投資者面臨兩種風(fēng)險(xiǎn)，即系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)，而現(xiàn)資的組合理論指出，非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)可以采用分散投資的方法來消除。就是因?yàn)橥顿Y者面臨著系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)，投資者所要求的報(bào)酬就包括無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)，股權(quán)融資成本則為無風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率與其股票的風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)率之和。國內(nèi)關(guān)于事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量在債務(wù)市場作用的研究較少，并且目前僅有的研究也沒有一致性的定論，本文采用利息費(fèi)用占比這一指標(biāo)來衡量公司債務(wù)融資成本。利息費(fèi)用占比，即利息支出占公司總負(fù)債的比例，利息費(fèi)用占總負(fù)債的比例越高，說明債務(wù)融資成本也就越高，相反就越低。由于西方的經(jīng)濟(jì)起步較早，因此西方對于市場的經(jīng)濟(jì)學(xué)研究也就比較早，同時(shí)西方的研究學(xué)者對審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)的研究過程也較為全面，在這一過程中，出現(xiàn)了兩類經(jīng)典理論:“聲譽(yù)機(jī)制”理論（DeAngelo，1981）與“深口袋”理論（Dye，1993）。DeAngelo（1981）認(rèn)為，當(dāng)客戶公司決定聘請審計(jì)師時(shí)，由于不同的客戶公司。
二、事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量對上市公司融資成本影響的實(shí)
有了不同的市場競爭優(yōu)勢，而事務(wù)所的每次審計(jì)都能夠增加其對客戶公司的了解及業(yè)務(wù)熟悉度，從而能夠?yàn)槠渥陨韼韺Ｓ袃?yōu)勢，但同時(shí)審計(jì)師也隨著熟悉的加深而面臨喪失獨(dú)立性的問題。DeAngelo認(rèn)為這一問題可以依靠審計(jì)師聲譽(yù)(審計(jì)師規(guī)模)使事務(wù)所獨(dú)立于客戶公司從而得到解決。因?yàn)椋绻碛惺袌雎曌u(yù)的大型事務(wù)所，為其自某一客戶公司犧牲了審計(jì)的獨(dú)立性，其行為又恰恰被市場參與者觀察到，那么該事務(wù)所相比于小型事務(wù)所來說，由于自自身處于大型事務(wù)在客戶公司資產(chǎn)專用性投資更高的現(xiàn)狀中，從而面臨著更大的、其他的潛在準(zhǔn)租金的損失。最終DeAngelo得出結(jié)論：會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大即越有市場聲譽(yù)，則越能夠持審計(jì)獨(dú)立性，并具有更為準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告動機(jī)。與“聲譽(yù)機(jī)制”理論相對應(yīng)的另一個(gè)著名理論是“深口袋”理論，Dye（1993）提出該理論認(rèn)為，維持高質(zhì)量審計(jì)可以減少法律訴訟，審計(jì)師規(guī)模越大，越有市場聲譽(yù)，越有可能遭遇法律訴訟，因此得出與DeAngelo相似的推論依據(jù)，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大、越有市場聲譽(yù)，保持審計(jì)的獨(dú)立性和準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告的動機(jī)越強(qiáng)烈。審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度。廣義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)工作的總體質(zhì)量，包括管理工作和業(yè)務(wù)工作；狹義的審計(jì)質(zhì)量是指審計(jì)業(yè)務(wù)工作即審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量，包括選項(xiàng)、立項(xiàng)、準(zhǔn)備、實(shí)施、報(bào)告、歸檔等一系列環(huán)節(jié)的工作效果和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的程度。到目前為止，西方學(xué)者大部分關(guān)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)師聲譽(yù)的結(jié)論均支持兩者存在正相關(guān)，并認(rèn)為國際四大確實(shí)代表了高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)。而對于我國的事務(wù)所審計(jì)情況而言，國內(nèi)研究學(xué)者認(rèn)為，國內(nèi)優(yōu)秀的審計(jì)師集中于國內(nèi)“十大”所中，并且排名前十位的事務(wù)所具有相對較大的規(guī)模，因此認(rèn)為國內(nèi)“十大”所代表了較高質(zhì)量的審計(jì)。綜上所述，本文選擇國內(nèi)“十大”所為高質(zhì)量的審計(jì)的替代指標(biāo)，并且將數(shù)據(jù)控制在標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的基礎(chǔ)之上，以避免干擾。對于股權(quán)融資成本的樣本選取2009到2010年的深滬股票，剔除奇異值和缺失數(shù)據(jù)后，保留了88個(gè)數(shù)據(jù)樣本，并采用幾何平均法進(jìn)行計(jì)算而得出，其中大所審計(jì)21個(gè)觀測量，非大所審計(jì)67個(gè)觀測量，配比較為均衡。債務(wù)融資成本的樣本選取2010—2012年深滬股票，并選擇其剔除數(shù)據(jù)缺失值和奇異數(shù)據(jù)后的3年里5個(gè)時(shí)間點(diǎn)即1月、3月、6月、9月、12月的共131個(gè)觀測量進(jìn)行計(jì)算，其中包括大所審計(jì)46個(gè)觀測量，非大所審計(jì)85個(gè)觀測量，做到均衡的配比。本文對于股權(quán)融資成本和債務(wù)融資成本的數(shù)據(jù)均來源于國泰安數(shù)據(jù)庫和新浪資訊。本文將排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所定義為高質(zhì)量事務(wù)所，在spss分析工具中取值為1，非前十位所取值為0，為了排除其他審計(jì)因素干擾，數(shù)據(jù)選擇中，均選擇被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的公司數(shù)據(jù)。Myers和Majluf（1984）指出，在由于信息不對稱的制約，對外融資成本較高，借鑒“聲譽(yù)機(jī)制”理論和“深口袋”理論的結(jié)論，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，則越能夠持審計(jì)獨(dú)立性，并具有更為準(zhǔn)確的審計(jì)報(bào)告動機(jī)，而我們普遍認(rèn)為，較高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠降低市場信息的不對稱性，增強(qiáng)投資信息，這可以幫助市場參與者獲得準(zhǔn)確的高質(zhì)量的信息，從而降低投資風(fēng)險(xiǎn)，最終影響融資成本，即審計(jì)質(zhì)量先通過影響信息的對稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，本文提出如下研究假設(shè)：假設(shè)1：上市公司股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。假設(shè)2：上市公司債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。將名次排在前十位的國內(nèi)事務(wù)所即高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量事務(wù)所的股權(quán)融資成本與債務(wù)融資成本均值分別進(jìn)行對比。高質(zhì)量事務(wù)所對應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.090808421，而非高質(zhì)量事務(wù)所對應(yīng)的股權(quán)融資成本均值為0.100546377。可以看出，高質(zhì)量的事務(wù)所可以降低股權(quán)融資成本，即上市公司股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。同樣，高質(zhì)量事務(wù)所對應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.000196936，非高質(zhì)量事務(wù)所對應(yīng)的債務(wù)融資成本均值為0.002283012。高質(zhì)量的事務(wù)所同樣可以降低債務(wù)融資成本，即上市公司債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量為負(fù)相關(guān)關(guān)系。通過均值初步分析，得出的結(jié)論同假設(shè)1和假設(shè)2相吻合。第一步，運(yùn)用spss分析工具進(jìn)行獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，考察大所審計(jì)和非大所審計(jì)對股權(quán)融資成本影響的方差顯著性差異，得到高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量所對股權(quán)融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，分析結(jié)果如下所示：獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)中，顯著性概率為0.705，大于5%，意思為在95%的概率下接受兩者方差相等的原假設(shè)；方差相等時(shí)的T檢驗(yàn)的結(jié)。
證分析果，T統(tǒng)計(jì)量的概率為0.015，在95%的概率下，小于顯著性水平0.05，因此拒絕T檢驗(yàn)的認(rèn)為兩者的均值想等的原假設(shè)，也就是說，由大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本同非大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本的平均值存在顯著差異。此外從樣本的均值差的95%置信區(qū)間看，區(qū)間不跨0，這也說明兩個(gè)成本間的平均值具有顯著差異。第二步，對審計(jì)質(zhì)量和股權(quán)融資成本進(jìn)行相關(guān)性分析。由spss分析工具的相關(guān)性檢驗(yàn)可以看出，股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)矩陣為-0.254，即股權(quán)融資成本與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)出負(fù)相關(guān)關(guān)系，并且相關(guān)系數(shù)為0的假設(shè)成立的概率為0.017，0.017小于顯著性水平0.05，因此拒絕原定認(rèn)為兩者不相關(guān)的假設(shè)，即認(rèn)為在5%的顯著性檢驗(yàn)上認(rèn)為兩個(gè)變量是負(fù)相關(guān)的。第一步，我們依然采用spss分析工具做獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)，考察是否大所對債務(wù)融資成本即利息費(fèi)用占比的影響，觀察是否具有顯著性差異，得到高質(zhì)量事務(wù)所與非高質(zhì)量所對債務(wù)融資成本的影響的兩組數(shù)據(jù)，結(jié)果如下：獨(dú)立樣本T檢驗(yàn)中，顯著性概率為0.000，小于5%，意思為在95%的概率下拒絕方差相等的原假設(shè)，可以認(rèn)為由大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本，和非大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本的方差存在顯著差異；接著看方差不相等時(shí)的T檢驗(yàn)的結(jié)果，T統(tǒng)計(jì)量的概率為0.000，小于顯著性水平0.05，拒絕T檢驗(yàn)的認(rèn)為兩者的均值想等的原假設(shè)，也就是說，由大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本同非大所審計(jì)的上市公司的債務(wù)融資成本的平均值存在顯著的差異。此外，從樣本的均值差的95%置信區(qū)間看，區(qū)間并不跨0，這也說明兩個(gè)成本間的平均值存在顯著的差異。第二步，將對債務(wù)融資成本和審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行相關(guān)性分析，分析結(jié)果：由spss分析工具的相關(guān)性檢驗(yàn)可以看出，債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)系數(shù)矩陣為-0.409，即債務(wù)融資成本與審計(jì)質(zhì)量呈現(xiàn)出較強(qiáng)的負(fù)相關(guān)關(guān)系，并且相關(guān)系數(shù)為0的假設(shè)成立的概率為0.000，0.000小于顯著性水平0.05，因此拒絕原定認(rèn)為兩者不相關(guān)的假設(shè)，即認(rèn)為在5%的顯著性檢驗(yàn)上認(rèn)為兩個(gè)變量是負(fù)相關(guān)的。以上的研究證實(shí)了假設(shè)1和假設(shè)2，即審計(jì)質(zhì)量與股權(quán)融資成本、債務(wù)融資成本具有負(fù)相關(guān)關(guān)系，即審計(jì)質(zhì)量越高，股權(quán)融資成本和債務(wù)融資成本更低。較高的審計(jì)質(zhì)量能夠降低市場信息的不對稱性，從而幫助市場參與者獲得準(zhǔn)確的高質(zhì)量的信息，進(jìn)一步降低投資風(fēng)險(xiǎn)，最終影響融資成本。即審計(jì)質(zhì)量先是通過影響信息的對稱性，從而信息情況影響了公司的融資成本。因此，如果企業(yè)想要降低本公司的融資成本，聘用高質(zhì)量的事務(wù)所，可以提高信息披露水平，增強(qiáng)信息使用者對公司的信心，對于公司的融資可以起到一定的作用，進(jìn)而利于企業(yè)積累資金，開拓市場，較快發(fā)展。本文在選取股權(quán)融資成本的數(shù)據(jù)上，選用了2009—2010年的深滬地區(qū)的股票，但在隨后為了證實(shí)時(shí)間序列上合理性，本文將研究推廣到了2011年和2012年，這幾年都通過了5%顯著性檢驗(yàn)，得到與本文同樣地結(jié)論。但是本文在數(shù)據(jù)選擇的地區(qū)上具有一定的局限性，同時(shí)，在研究方法上選擇相對簡單，可在日后的研究中可進(jìn)一步完善。
作者:劉志偉單位:山東農(nóng)業(yè)大學(xué)
亞細(xì)亞曾取得過幾個(gè)"全國第一":全國商場中第一個(gè)設(shè)立迎賓小姐、電梯小姐，第一個(gè)設(shè)立琴臺，第一個(gè)創(chuàng)立自己的儀仗隊(duì)，第一個(gè)在中央電視臺做廣告。當(dāng)年的亞細(xì)亞以其在經(jīng)營和管理上的創(chuàng)新創(chuàng)造了一個(gè)平凡而奇特的現(xiàn)象"亞細(xì)亞現(xiàn)象"。來自全國30多個(gè)省市的近200個(gè)大中城市的黨政領(lǐng)導(dǎo)，商界要員來到亞細(xì)亞參觀學(xué)習(xí)。然而，1998年8月15日，鄭亞商場悄然關(guān)門!面對這殘酷的事實(shí)，人們眾說眾說紛紜。我們以為，導(dǎo)致亞細(xì)亞倒閉的原因是多方面的，而其內(nèi)部控制的極端薄弱是促成倒閉的主要原因之一。本文擬用COSO報(bào)告提出的標(biāo)準(zhǔn)與評價(jià)方法，對其進(jìn)行分析，從中引發(fā)對改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)思考。還有遍布全國各地的"仟村百貨"以參股的形式投資10億多元，先后在河南省內(nèi)建立了四家亞細(xì)亞連鎖店，在全國各地建立了很多參股公司。亞細(xì)亞商場于1989年5月開業(yè)，之后僅用7個(gè)月時(shí)間就實(shí)現(xiàn)銷售額9000萬元，1990年達(dá)1.86億元，實(shí)現(xiàn)稅利1315萬元，一年就跨入全國50家大型商場行列。到1995年，其銷售額一直呈增喪趨勢，1995年達(dá)4.8億元。1993年起，鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)(簡稱鄭亞集團(tuán))
一、 對"亞細(xì)亞"內(nèi)部控制失敗的系統(tǒng)分析
控制環(huán)境失敗
COSO報(bào)告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的重事會，企業(yè)管理人員的品行、操守、價(jià)值觀、素質(zhì)與能力，管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營觀念，企業(yè)文化，企業(yè)各項(xiàng)規(guī)章制度、信息溝通體系等。企業(yè)控制環(huán)境決定其他控制要素能否發(fā)揮作用，是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。那么，鄭亞集團(tuán)的內(nèi)部控制環(huán)境如何呢?
(1)經(jīng)營者品行、操守、價(jià)值觀
(簡稱"海南商聯(lián)")，鄭亞集團(tuán)沒有投資，法人代表是王xx本人。鄭亞集團(tuán)公司重事會作出決定，委托海南商聯(lián)管理和經(jīng)營鄭亞集團(tuán)股份公司;并在鄭亞集團(tuán)董事會1995年6月28目的會議紀(jì)要中，明確規(guī)定"董事會同意公司經(jīng)營者(海南商聯(lián))按銷售額1%的比例提取管理費(fèi)。于是就形成了海南商聯(lián)受托經(jīng)營鄭亞集團(tuán)的運(yùn)作模式，并與鄭亞集團(tuán)一套人馬，兩塊牌子，總部設(shè)在廣州。從此總經(jīng)理在外地遙控實(shí)施對鄭亞集團(tuán)和商場的管理。王xx既是海南商聯(lián)的法人代表，又是鄭亞集團(tuán)的總經(jīng)理，可以隨意抽調(diào)人員與資金。這種制度安排的結(jié)果是亞細(xì)亞的信譽(yù)和人員被海南商聯(lián)利用，亞細(xì)亞的經(jīng)營利潤被海南商聯(lián)占有，而這一切都是無償?shù)摹?1992年11月，亞細(xì)亞商場總經(jīng)理王xx就在海南注冊了"海南亞細(xì)亞商聯(lián)總公司。
又如，南陽亞細(xì)亞商場借到貸款兩千萬元，股東高xx卻要了600萬元，詢撥到成都給其一位朋友做房地產(chǎn)生意，結(jié)果全虧，以兩棟樓房抵債。抵債手續(xù)尚未辦妥，高xx卻對欠債人說，你不要向南陽還債了，你把兩棟樓房給我，南陽的錢由我還。最終，南陽亞細(xì)亞分文未得。
上述事實(shí)只是鄭亞集團(tuán)暴露出來的極小部分，但已能說明鄭亞集團(tuán)經(jīng)營者的品行與操守狀況。
(2)董事會
COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的一個(gè)重要要素是董事會，并認(rèn)為企業(yè)應(yīng)該建立一個(gè)強(qiáng)有力的董事會，董事會要能對企業(yè)的經(jīng)營管理決策起到真工監(jiān)督引導(dǎo)的作用。在鄭亞集團(tuán)公司內(nèi)部，董事會一直處于癱瘓狀態(tài)。鄭亞集團(tuán)公司的注冊日期是1993年10月，但直到1995年6月才最后確立。在近兩年的時(shí)間里，集團(tuán)公司決策層一直處于不斷演變的狀態(tài)之申，沒有按章程規(guī)范化運(yùn)作，董事會從未召集董事們就重大決策進(jìn)行過表決，凡事都由總經(jīng)理王xx一人拍板。1995年初，亞細(xì)亞的主要股東中原不動產(chǎn)公司董事長易人，新任重事長認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)，表示股權(quán)糾紛問題不解決就不參加董事會。從此，鄭亞集團(tuán)最高決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)陷于癱瘓。比如，冠名權(quán)展于無形資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓照理應(yīng)該經(jīng)董事會討論通過，但實(shí)際上是王xx一個(gè)人說了算，只要他簽字同意，別人就可建個(gè)"亞細(xì)亞"，如許昌、安陽、洛陽、商丘的亞細(xì)亞都是他簽字同意的。在鄭亞集團(tuán)，總經(jīng)理成了國王，董事會如同虛設(shè)。
(3)人事政策與員工素質(zhì)
COSO報(bào)告認(rèn)為，人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內(nèi)部控制環(huán)境因素。那么，鄭亞集團(tuán)的人事政策與員工素質(zhì)如何呢?
1.以貌取人。1995年底，廣州、上海、北京三地大型商場相繼開業(yè)，管理人員嚴(yán)重不足。亞細(xì)亞從西安招聘了幾百名青年，經(jīng)過短期培訓(xùn)后，準(zhǔn)備派往三地。由于不了解個(gè)人情況，只好對名觀相，五官端正、口齒清楚的派往廣州、上海或北京的商場當(dāng)經(jīng)理或處長，其他人員則當(dāng)營業(yè)員。
2.隨意用人。亞細(xì)亞商場藝術(shù)團(tuán)的報(bào)幕員周xx，不值管理不會看帳，被任命為開封亞細(xì)亞商場的總經(jīng)理。
3.任人唯親。亞細(xì)亞某領(lǐng)導(dǎo)的一位表弟，原鄭州市郊的農(nóng)民，被任命為北京一家大型商場總經(jīng)理;某領(lǐng)導(dǎo)的兩位妻弟，山東農(nóng)民，也被委以重任;就連他家的小保姆也被任命為亞細(xì)亞集團(tuán)配送中心的財(cái)務(wù)總監(jiān)。
4.排斥異己。亞細(xì)亞曾有四位年輕的副總，因他們不附和總經(jīng)理的意見，在1990年借故被派往外地辦事處。1991年夏，亞細(xì)亞駐外辦事處撤銷，四位副總返回商場時(shí)，他們的位置已被別人取代，接著半年閑試，被調(diào)離商場。
這就是亞細(xì)亞的人事政策。
(4)企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系及組織結(jié)構(gòu)
鄭亞商場是由河南省建行租賃公司和中原不動產(chǎn)公司共同出資200萬元設(shè)立的股份制企業(yè)，其中，租賃公司102萬元，占51%的股份，中原不動產(chǎn)公司98萬元，占49%的股份。由于鄭亞商場計(jì)劃在1992年改組成股份有限公司，面向社會公眾發(fā)行股票。按照有關(guān)規(guī)定，上市公司的股東必須在5家以上才具備上市資格。由于種種原因，改建的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司上市未獲成功。1993年9月，經(jīng)河南省體改委批準(zhǔn)，僅僅有過渡意義的鄭州亞細(xì)亞股份有限公司正式更名為鄭州亞細(xì)亞集團(tuán)股份有限公司。于是，亞細(xì)亞上市未能做成，但虛擬的股權(quán)轉(zhuǎn)讓己被河南省體改委等政府職能部門認(rèn)定，即河南建行租賃公司51%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南大昌實(shí)業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給廣西北海巨龍房地產(chǎn)公司10%;中原不動產(chǎn)公司49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給海南三聯(lián)企業(yè)發(fā)展公司18%，轉(zhuǎn)讓給海南匯通信托投資公司18%。由于股權(quán)受讓方未按協(xié)議及時(shí)把購股資金兌付，從此埋了了一個(gè)巨大的資金隱患。特別是后來中原不動產(chǎn)公司新任董事長認(rèn)為前任批準(zhǔn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成公司資產(chǎn)流失，不予承認(rèn)。鄭亞集團(tuán)產(chǎn)權(quán)關(guān)系混亂局面就此形成。
鄭亞集團(tuán)設(shè)有一個(gè)"貨物配送中心"，其職能是為鄭亞商場本店和四家直接連鎖店配貨，該中心負(fù)責(zé)向廠家直接定貨，目的是降低進(jìn)貨成本并防止各商場自行進(jìn)貨時(shí)吃回扣。但該中心配送給各大商場的所有商品，價(jià)格不但比批發(fā)市場上的批發(fā)價(jià)高出許多，甚至高于自由市場上的零售價(jià)!"貨物配送中心"實(shí)際上成了一個(gè)大黑洞。
上述四個(gè)方面較清楚地說明了鄭亞集團(tuán)的控制環(huán)境情況。其內(nèi)部控制環(huán)境若此，其最終結(jié)局亦在意料之內(nèi)。
2.風(fēng)險(xiǎn)意識不強(qiáng)
COSO報(bào)告認(rèn)為，環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評估，是提高企業(yè)內(nèi)部控制效率和效果的關(guān)鍵。鄭亞集團(tuán)如何進(jìn)行環(huán)境控制和風(fēng)險(xiǎn)評估呢?原鄭亞集團(tuán)總經(jīng)理王xx，對以往的經(jīng)營失誤總結(jié)了六大教訓(xùn)，其中有四條涉及到對風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識和把握問題。第一是"對市場認(rèn)識不足，對形勢認(rèn)識不足"。"在我們前進(jìn)的過程中，不但遇到了國內(nèi)商業(yè)同行的壓力，而且國外零售業(yè)的大舉進(jìn)入也給我們造成了很大的沖擊，導(dǎo)致我們認(rèn)為較先進(jìn)的經(jīng)營模式一下子就被沖得體無完膚。"第二是"過于自信、樂觀、想當(dāng)然，其結(jié)果是驕兵必?cái)。谌?面對零售業(yè)艱難的狀況，我們的應(yīng)變能力差，整個(gè)經(jīng)營進(jìn)入死胡同，最后到了山窮水盡的地步。"第四是"抗風(fēng)險(xiǎn)能力差，一近事陣腳就亂了。"這幾個(gè)教訓(xùn)說明，在鄭亞集團(tuán)管理層的思想中缺乏風(fēng)險(xiǎn)概念，沒有設(shè)置風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，因此抗險(xiǎn)能力極低。
3 缺乏適當(dāng)?shù)目刂苹顒?nbsp;
COSO報(bào)告認(rèn)為，控制活動是確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序，旨在幫助企業(yè)保證其針對"使企業(yè)目標(biāo)不能達(dá)成的風(fēng)險(xiǎn)"采取必要行動。鄭亞集團(tuán)運(yùn)作中幾乎不存在控制活動，或者即使存在所謂的政策和程序，也是名存實(shí)亡，未實(shí)際發(fā)生作用。且看一組數(shù)據(jù):亞細(xì)亞一年一度的場慶花費(fèi)都超70萬元;集團(tuán)某股東從鄭亞商場借出8叨萬元，連借條也沒有，后來歸還300萬元，剩余5山萬元商場帳面和收據(jù)顯示是"工程款";集團(tuán)另一個(gè)股東1993年借走商場57萬元，也無人催要盯997年，鄭亞商場管理費(fèi)用就高達(dá)18.6億元。鄭亞集團(tuán)的控制活動若此，何以確保管理層的指令得以實(shí)現(xiàn)?
4.信息溝通不順暢
COSO報(bào)告認(rèn)為，一個(gè)良好的信息與溝通系統(tǒng)有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果。企業(yè)須按某種形式在某個(gè)時(shí)間之內(nèi)，辨別、取得適當(dāng)?shù)男畔ⅲ⒓右詼贤ǎ箚T工順利且行其職責(zé)。在鄭亞集團(tuán)內(nèi)部，信息溝通系統(tǒng)幾乎不存在。據(jù)稱，集團(tuán)內(nèi)部一不需要成本信息二不計(jì)算投資回收期及投資回報(bào)率，三不收集市場方面的信息。會計(jì)信息系統(tǒng)由管理層隨意控制隊(duì)資金被大量挪用，卻不知去向何方。在鄭亞集團(tuán)，t息系統(tǒng)已經(jīng)不再是一個(gè)管理和控制的工具，而是上層管理人員的話筒，信息隨其意愿而變。
5.內(nèi)部監(jiān)督缺乏
COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制是一個(gè)過程，這個(gè)過程系通過納人管理過程的大量制度及活動實(shí)現(xiàn)的。要確保內(nèi)部控制制度切實(shí)執(zhí)行且執(zhí)行的效果良好、內(nèi)部控制能夠隨時(shí)適應(yīng)新情況等，內(nèi)部控制必須被監(jiān)督。在亞細(xì)亞，自開業(yè)以來，沒有進(jìn)行過一次全面徹底的審計(jì)。偶爾的局部的內(nèi)部審計(jì)中曾發(fā)現(xiàn)幾筆幾百萬元資金被轉(zhuǎn)移出去的事，后來也不了了之。任何事情都是總經(jīng)理說了算，屬下當(dāng)然包括內(nèi)部審計(jì)人員在內(nèi)，全無發(fā)言權(quán)，可見內(nèi)部監(jiān)督極度缺乏是既成事實(shí)。
二、由"亞細(xì)亞"引發(fā)的思考:改進(jìn)我國企業(yè)內(nèi)部控制
由亞細(xì)亞，內(nèi)部控制的五要素皆存在問題，必然最終走向倒閉之路。盡管它只是我國企業(yè)的一個(gè)個(gè)案，但這種現(xiàn)象卻頗具普遍性。我國加入WTO，來自外部世界特別是跨國公司的激烈競爭，給中國企業(yè)的壓力越來越大，面臨的挑戰(zhàn)越來越嚴(yán)峻。若以"亞細(xì)亞。狀況去應(yīng)對競爭，其結(jié)果不難預(yù)料。因此，如何提高自身的競爭力，如何以一種更積極的狀態(tài)參與到世界競爭的潮流中去將是我國企業(yè)面臨的主要問題和難題。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)迫切要求我國企業(yè)早日建立健全企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率和效果。從現(xiàn)實(shí)看，我國企業(yè)經(jīng)營效益普遍較差;會計(jì)造假行為嚴(yán)重，財(cái)務(wù)報(bào)告嚴(yán)重失真;企業(yè)違法違規(guī)現(xiàn)象愈演愈烈，進(jìn)而成為普遍現(xiàn)象。造成這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失與缺陷難逃其咎。問題還在于，我國很多企業(yè)還未意識到內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制還存有很多誤解，以為內(nèi)部控制就是十堆堆的手冊、文件和制度，或者認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等，甚至對企業(yè)內(nèi)部控制根本沒有概念。現(xiàn)狀函需改變!我們認(rèn)為，對我國企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)，可從兩方面人手，其一是由權(quán)威部門制定內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系;其二是對企業(yè)內(nèi)部控制的審計(jì)作出強(qiáng)制性的安排，做到二者并舉。
1.建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系
首先，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是一項(xiàng)國際慣例。長期以來，內(nèi)部控制一直被視為企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，屬企業(yè)管理當(dāng)局責(zé)任范圍內(nèi)之事。縱觀美國注冊會計(jì)師協(xié)會(AICPA)歷年來對內(nèi)部控制的定義、解釋、修改、再修改的過程，不難發(fā)現(xiàn)，MCPA過去一直認(rèn)為內(nèi)部控制目標(biāo)是為了保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動企業(yè)執(zhí)行既定的管理方針等，不管對這些目標(biāo)如何進(jìn)行排列與組合，為企業(yè)內(nèi)部的管理與經(jīng)營服務(wù)是其共同特征。以往對內(nèi)部控制的研究也大部分集中在制度的設(shè)計(jì)和審計(jì)方面，重在改進(jìn)內(nèi)部控制的方法與提高審計(jì)的質(zhì)量和效率。直到1973年，美國國會通過了《反國外賄賂法》(簡稱FCPA)，該法案規(guī)定，每個(gè)企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制制度以防范這種行為發(fā)生。該法案在其會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)條款中規(guī)定，業(yè)如達(dá)不到美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會提出的內(nèi)部控制目標(biāo)，可被罰款1萬美元、責(zé)任者受5年以下的監(jiān)禁。至此，建立和強(qiáng)化內(nèi)部控制已成為企業(yè)應(yīng)履行的一種法律責(zé)任。1991年11月，美國聯(lián)邦委員會發(fā)表的判決指南指出，如果發(fā)現(xiàn)公司即使有一個(gè)雇員犯罪，該公司將受到強(qiáng)制性罰款，罰金數(shù)額可高達(dá)數(shù)十萬至兒百萬美元。這一法規(guī)的出臺，強(qiáng)化了管理者對遵守法規(guī)的重視，遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)、規(guī)避可能的罰款所帶來的損失也成為企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。1992年，曲美國注冊會計(jì)協(xié)會(AICPA)、國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA)、財(cái)務(wù)經(jīng)理協(xié)會(FEI)、美國會計(jì)學(xué)會(AAA)、管理會計(jì)學(xué)會(IMA)共同組成的專門委員會(即COSO委員會)提出了內(nèi)部控制綜合框架公告，認(rèn)為"內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理當(dāng)局和其他職員的影響，旨在取得(1)經(jīng)營效果和效率(2)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性(3)遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過程。"并對內(nèi)部控制作了新的擴(kuò)展，提出了內(nèi)部控制的五要素。美國注冊會計(jì)師協(xié)會認(rèn)為該報(bào)告的提出，具有劃時(shí)代的意義，"其作用如同早期的公認(rèn)會計(jì)原則，其未來在管理界的地位也如今日的公認(rèn)會計(jì)原則一樣"。COSO報(bào)告很快受到了廣泛的認(rèn)可，世界各國及各專業(yè)團(tuán)體紛紛效仿COSO報(bào)告對內(nèi)部控制進(jìn)行重新研究，并采COSO報(bào)告的最新理念，了自己的文告。可見，建立一套有關(guān)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，已成為一項(xiàng)國際慣例。
其次，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是保證財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性與企業(yè)遵循法律法規(guī)的重要條件。現(xiàn)代企業(yè)的典型特征就是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離。由于股權(quán)較為分散，企業(yè)所有者(包括權(quán)益所有者、債權(quán)所有者及人力資本所有者等)及其他利害關(guān)系人一般只能通過企業(yè)對外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告等資料了解企業(yè)的經(jīng)營管理情況，所有者、政府部門、材料供應(yīng)商等作為外部人與作為內(nèi)部人的經(jīng)營者之間存在嚴(yán)重的信息不對稱。因此，內(nèi)部控制的目標(biāo)之一是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，其二是保證企業(yè)法律法規(guī)的遵循性。從這兩個(gè)目標(biāo)可以看出，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)一種自愿自覺的行為，也是企業(yè)的一種責(zé)任與義務(wù)，是企業(yè)對外部利益集團(tuán)負(fù)責(zé)的一種表現(xiàn)形式。因此，建立一套完備的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，作為企業(yè)管理行為的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，是達(dá)成內(nèi)部控制目標(biāo)的重要條件。
最后，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系有利于統(tǒng)一看法，更新觀念。目前，我國會計(jì)理論與實(shí)務(wù)界對企業(yè)內(nèi)部控制的認(rèn)識還停留在內(nèi)部牽制制度、內(nèi)部控制制度或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，認(rèn)識還很不統(tǒng)一，甚至還有不少錯(cuò)誤認(rèn)識。而且，企業(yè)界、司法界、會計(jì)界等不同行業(yè)與部門對內(nèi)部控制的理解不一，彼此就此進(jìn)行溝通時(shí)，缺乏共同"語言"。即使在注冊會計(jì)師職業(yè)界，對內(nèi)部控制的理解也多局限于其對審計(jì)工作的影響。因此，建立內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，不僅可以為各方人士的溝通與理解提供統(tǒng)一的基礎(chǔ)，還可為企業(yè)評估和改進(jìn)其內(nèi)部控制提供標(biāo)準(zhǔn)與方法。
基于以上認(rèn)識，我們建議，有關(guān)部門應(yīng)及時(shí)組織力量加強(qiáng)對內(nèi)部控制的研究。我國的立法機(jī)關(guān)應(yīng)該聯(lián)合我國各有關(guān)方面的力量，包括理論界、實(shí)務(wù)界、各種職業(yè)團(tuán)體、協(xié)會、中介機(jī)構(gòu)等，在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上，對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行全面深人的研究，建立一套如COSO報(bào)告那樣內(nèi)涵與外延統(tǒng)一、可操作性強(qiáng)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，并準(zhǔn)則或提出指南，使企業(yè)管理當(dāng)局或注冊會計(jì)師等有據(jù)可依、有章可循。而且要將內(nèi)部控制的全新理念與精神傳達(dá)給所有相關(guān)人員，盡量使管理當(dāng)局用以評估內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)、注冊會計(jì)師用以審計(jì)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)與投資者用以審視內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)相統(tǒng)一，以減少可能的期望差距。
2.對內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)
內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系建立之后，企業(yè)能否建立完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)并切實(shí)予以實(shí)施，需要外都力量予以保證。為此，美國審計(jì)鑒證準(zhǔn)則(SSAE)第六號與臺灣等要求企業(yè)對外界公眾出具內(nèi)部控制報(bào)告，并要求注冊會計(jì)師對其進(jìn)行審計(jì)，出具審計(jì)報(bào)告及有重大問題報(bào)告，爾后，注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，對企業(yè)的一般做法是，企業(yè)首先對自身內(nèi)部控制進(jìn)行全面而深入的自我評估，出具對外報(bào)告，包括無重大問題報(bào)告，企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見。雖然不同國家對內(nèi)部控制審計(jì)的要求與做法不一，而且對于內(nèi)部控制是否不再只是企業(yè)內(nèi)部事務(wù)的觀點(diǎn)也存在爭議，但不管如何，對內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)帶來的效用是顯見的。因?yàn)椋髽I(yè)對外出具內(nèi)部控制報(bào)告，注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告出具審計(jì)意見，加重了企業(yè)管理當(dāng)局及注冊會計(jì)師的責(zé)任，而責(zé)任一旦加重，企業(yè)管理當(dāng)局出于減輕自身責(zé)任及企業(yè)長期利益的考慮不得不在注冊會計(jì)師的協(xié)助下真正關(guān)注內(nèi)部控制的缺陷與缺失，實(shí)實(shí)在在地不斷健全與完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊會計(jì)師也會為降低自身的風(fēng)險(xiǎn)而督促企業(yè)改進(jìn)內(nèi)部控制。這樣就帶來了另一方面的效用，即降低企業(yè)營運(yùn)的風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)營運(yùn)的效率和效果，進(jìn)而保護(hù)投資者的利益，同時(shí)提高企業(yè)對外出具的財(cái)務(wù)報(bào)告及其他披露信息的可靠性，增加證券市場及其他資本市場的透明度和有效性。
不過，在我國推行內(nèi)部控制審計(jì)，目前還存在較大的困難。(1)我國內(nèi)部控制基礎(chǔ)十分薄弱。一方面，這是我國需要實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的直接原因之一，但也正是這一點(diǎn)，使我國實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)困難重重。因?yàn)橐獙Σ唤∪膬?nèi)部控制出具管理報(bào)告或發(fā)表審計(jì)意見無疑是困難的，受到的阻力也會比較大。(2)缺乏統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)。我國還未提出過類似美國COSO報(bào)告的權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。現(xiàn)行具體審計(jì)準(zhǔn)則第九號"企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)"，觀念還未更新，還停留在內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，而且也只是從審計(jì)的角度的。新修訂的《會計(jì)法》雖然對內(nèi)部控制提出了新的要求，但因?yàn)樗皇菍ｉT針對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)定的，因此在內(nèi)部控制的實(shí)務(wù)方面不具有可操作性。這就使得企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制自我評估及注冊會計(jì)師在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)無據(jù)可依。(3)我國公眾的法律意識不強(qiáng)。這直接關(guān)系到:企業(yè)管理當(dāng)局能否如實(shí)出具內(nèi)部控制報(bào)告，并且對于其自身在內(nèi)部控制報(bào)告中的承諾，企業(yè)管理當(dāng)局能否真正擔(dān)負(fù)起應(yīng)有的責(zé)任;注冊會計(jì)師能否如實(shí)出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，能否對其出具的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé);廣大社會公眾對內(nèi)部控制報(bào)告及審計(jì)報(bào)告能否正確認(rèn)識與應(yīng)用，會不會形成很大的期望差距，造成不必要的訴訟與糾紛。(4)我國投資者普遍素質(zhì)不高。這就形成兩個(gè)問題:內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告對他們有無增量信息;會不會被他們誤用。這直接關(guān)系到內(nèi)部控制審計(jì)有無實(shí)行的必要性問題。(5)我國法律法規(guī)還不很健全，對內(nèi)部控制責(zé)任的劃分、T化、獎罰等都有待于進(jìn)一步的明確。由于存在上述種種困難，再加上對企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的重大性問題、責(zé)任分?jǐn)倖栴}等本身就是學(xué)界研究的難題之一，因此，在我國實(shí)行內(nèi)部控制審計(jì)存在很多實(shí)際困難，就不言而喻了。
為此，我們并不建議對我國所有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，而是認(rèn)為，在我國上市公司中進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)是可行的，也是必須的。首先，上市公司的運(yùn)作較為規(guī)范。國家為了保護(hù)眾多投資者及潛在投資者的利益，對其規(guī)模、業(yè)績、運(yùn)營體制、治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)制度等都有特殊的規(guī)定，其管理人員素質(zhì)也相對較高。其次，上市公司的利益牽涉面最廣，直接關(guān)系到我國各大中小型投資者的利益，其業(yè)績好壞、其財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性都與我國證券市場的健康發(fā)展直接相關(guān)，關(guān)系到我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展前景。此外，上市公司可以對所有其他企業(yè)產(chǎn)生示范效應(yīng)，帶動其他企業(yè)走上規(guī)范化、科學(xué)化運(yùn)作的軌道。
對于我國上市公司內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)采取的模式，我們認(rèn)為，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面:
(1)在企業(yè)管理當(dāng)局方面。我們認(rèn)為，我國上市公司的管理當(dāng)局不僅要向注冊會計(jì)師出具管理當(dāng)局聲明書，而且要向社會公眾出具內(nèi)部控制報(bào)告，前者強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制是管理當(dāng)局的責(zé)任，后者向社會公眾聲明企業(yè)的內(nèi)部控制無重大缺失或存在哪些重大缺失等，讓社會公眾了解企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀。注冊會計(jì)師不僅應(yīng)向企業(yè)管理當(dāng)局出具關(guān)于內(nèi)部控制的管理建議書，便企業(yè)管理當(dāng)局可以不斷完善企業(yè)內(nèi)部控制，還應(yīng)向社會公眾出具審計(jì)意見，增強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告本身的可靠性。
(2)在內(nèi)部控制審計(jì)強(qiáng)度方面。我們認(rèn)為，我國應(yīng)該要求各上市公司在上市前三年(或上市前2年加上市后一年)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)意見。要求在公司上市時(shí)對其內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，一是出于降低審計(jì)成本的考慮，二是將內(nèi)部控制審計(jì)視為一種過關(guān)性審計(jì)。至于上市之后，對內(nèi)部控制的測試則作為常規(guī)年度審計(jì)的一部分進(jìn)行。
(3)對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行整個(gè)年度的審計(jì)與報(bào)告。雖然內(nèi)部控制的有效性是就某一時(shí)點(diǎn)而言的，但某一時(shí)點(diǎn)有效的內(nèi)部控制并不能說明它能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，也不能保證企業(yè)在整個(gè)期間內(nèi)守法經(jīng)營。只有對整個(gè)年度琳內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)與審核，才能發(fā)現(xiàn)在這一過程中內(nèi)部控帶在的重大缺陷或缺失，才能判斷這些缺陷或缺失是否影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。
(4)COSO報(bào)告認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)能達(dá)成三項(xiàng)目標(biāo)，即合理保證企業(yè)營運(yùn)的效率和效果、企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性及法律、法規(guī)的遵循性。這樣分類的好處在于允許不同的人因不同的目的從不同的角度關(guān)注內(nèi)部控制的不同層面。由于對企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的目的是為了提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，保護(hù)投資者利益，與這個(gè)目的直接相關(guān)的是與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性目標(biāo)有關(guān)的內(nèi)部控制及與資產(chǎn)安全性等有關(guān)的部分內(nèi)部控制，因此，企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告及注冊會計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的范圍可以只限于內(nèi)部控制的這兩個(gè)部分。如果某一特定團(tuán)體要求企業(yè)或注冊會計(jì)師出具特定的內(nèi)部控制報(bào)告，則對內(nèi)部控制的審計(jì)范圍可以另行確定。但企業(yè)管理當(dāng)局向注冊會計(jì)師出具的聲明書應(yīng)該包含內(nèi)部控制的所有內(nèi)容，因?yàn)樗麄儽仨殞ζ髽I(yè)內(nèi)部控制的整體負(fù)責(zé)。將內(nèi)部控制審計(jì)的范圍縮小，一方面是因?yàn)橹挥性摬糠值膬?nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有關(guān)，另一方面則是可以縮小注冊會計(jì)師的取證范圍，降低審計(jì)成本，進(jìn)而降低企業(yè)的負(fù)擔(dān)。
(5)企業(yè)對外出具的內(nèi)部控制報(bào)告不僅應(yīng)由總經(jīng)理簽字，還應(yīng)有董事長、財(cái)務(wù)經(jīng)理及內(nèi)部審計(jì)人員共同簽字。首先，總經(jīng)理是企業(yè)的執(zhí)行長官，對企業(yè)的經(jīng)營與管理事務(wù)負(fù)責(zé)，企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)該有其簽字是毫無疑問的。其次，根據(jù)內(nèi)部控制的最新理念，內(nèi)部控制不僅僅是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任，而是企業(yè)所有員工共同的責(zé)任。董事會對企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施效率和效果影響重大而又深遠(yuǎn)，而且它擔(dān)負(fù)著監(jiān)督與約束總經(jīng)理的使命，董事會有義務(wù)發(fā)現(xiàn)總經(jīng)理的不妥或不法行為。董事長的簽字可以提高總經(jīng)理對外承諾的可信度及效力。財(cái)務(wù)經(jīng)理與內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)內(nèi)部控制中占據(jù)特別重要的地位，財(cái)務(wù)經(jīng)理的控制活動貫穿企業(yè)其他各個(gè)不同的部門及單位。而且，企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告主要目的是為了提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。因此，財(cái)務(wù)經(jīng)理在該部分內(nèi)部控制中的地位具有特別重要性，由其對內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行簽字是應(yīng)當(dāng)?shù)摹Ｆ髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)既是企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)主要要素，又監(jiān)督著企業(yè)內(nèi)部控制的運(yùn)行。其主要任務(wù)之一就是發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的不足。因此，由其簽字表明其已履行了應(yīng)盡的責(zé)任。更主要的是，企業(yè)的內(nèi)部控制報(bào)告由所有這些人共同簽署，可以表明企業(yè)管理當(dāng)局是一個(gè)精誠合作的團(tuán)體，而且也可以促進(jìn)他們齊心協(xié)力，共同將企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理做好。
岳華會計(jì)師事務(wù)所是我國首家集團(tuán)化會計(jì)師事務(wù)所，具有財(cái)政部、中國證監(jiān)會和原國有資產(chǎn)管理局授予的證券業(yè)務(wù)審計(jì)、評估資格，國家審計(jì)署授予的大中型企業(yè)審計(jì)驗(yàn)證資格，以及中國人民銀行首批推選的金融機(jī)構(gòu)審計(jì)資格等全方位執(zhí)業(yè)資格。
岳華經(jīng)過十年的發(fā)展，立足北京，面向全國，客戶涵蓋航空、金融、電子、電力、旅游、房地產(chǎn)、電信、交通、運(yùn)輸、能源、機(jī)械、農(nóng)業(yè)、林業(yè)、餐飲、酒店、醫(yī)藥等諸多領(lǐng)域，為上市公司、國有大中型企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)、民營高科技企業(yè)等提供年報(bào)審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、上市審計(jì)、驗(yàn)資、評估、咨詢等專業(yè)服務(wù)，并多次受財(cái)政部、原國家計(jì)委、中國證監(jiān)會、國防科工委、信息產(chǎn)業(yè)部等委托，承擔(dān)包括國防工程在內(nèi)的多項(xiàng)大型專項(xiàng)審計(jì)，具有豐富的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)。
獲獎理由
岳華會計(jì)師事務(wù)所以獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)和對行業(yè)的縱深理解而頗受投資者和社會共眾的信賴，岳華有一支業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬、職業(yè)道德良好，具廣博國際視野且對中國國情有著深刻了解的資深的人才隊(duì)伍，再加上其嚴(yán)格的管理和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)作風(fēng)，通過幾十年的努力和迅速與國際接軌，已經(jīng)成長為本土?xí)?jì)師事務(wù)所的杰出代表。
一、了解某煤業(yè)集團(tuán)所在行業(yè)及其環(huán)境
（一）煤炭行業(yè)現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢
1.煤碳行業(yè)主要指標(biāo)連年創(chuàng)新高
繼“十五”期間煤炭工業(yè)實(shí)現(xiàn)了從虧損到盈利的轉(zhuǎn)變后，“十一五”開局之年的2006年上半年，煤炭行業(yè)各項(xiàng)指標(biāo)再攀新高，其中煤炭銷售、工業(yè)增加值、經(jīng)濟(jì)效益和安全生產(chǎn)四個(gè)主要指標(biāo)更是創(chuàng)出四個(gè)“歷史最好”。
2.煤炭行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整見成效
煤炭行業(yè)結(jié)構(gòu)的大幅調(diào)整，無證小煤窯的整頓關(guān)閉,表明政府對煤炭行業(yè)的宏觀調(diào)控在大幅增強(qiáng)。通過結(jié)構(gòu)調(diào)整，維持目前的供求關(guān)系，保持煤炭行業(yè)現(xiàn)有的盈利能力，解決煤炭行業(yè)多年積累的問題，為國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供穩(wěn)定和可持續(xù)的基礎(chǔ)能源供已經(jīng)成為煤炭行業(yè)發(fā)展的主基調(diào)。
3.煤炭行業(yè)利潤呈下降趨勢
目前煤炭價(jià)格與去年基本持平，由于人工成本及動力成本在上升，在其他因素不變的情況下，意味著利潤增幅下降。煤炭行業(yè)單月銷售和單月利潤增幅呈現(xiàn)持續(xù)下降的趨勢。
隨著政策環(huán)境的變化，國有大礦和地方小礦的競爭力會發(fā)生巨大的變化，目前大多數(shù)煤炭公司的采礦權(quán)是無償或低價(jià)取得的。公司的資產(chǎn)沒有完全反映這一項(xiàng)目，所以國有煤炭公司低估了公司的價(jià)值。同時(shí)，也正是由于資源無償使用即將改變，煤炭資源儲量價(jià)值將有價(jià)可循，煤炭資源儲量價(jià)值將成為煤炭公司價(jià)值的重要方面，采礦權(quán)價(jià)值的提升必將增加煤炭企業(yè)的投入，降低其利潤。
4.煤碳行業(yè)存在的問題和市場風(fēng)險(xiǎn)。
（1）煤炭行業(yè)產(chǎn)能過剩已見端倪，煤炭需求由旺盛期逐漸轉(zhuǎn)入平穩(wěn)期。煤炭行業(yè)前一周期投資過熱，形成煤炭行業(yè)生產(chǎn)能力旺盛，因此沖擊了煤炭的市場價(jià)格；其次，出口的減少，也加大了國內(nèi)市場上的煤炭供給，進(jìn)一步加劇了煤炭行業(yè)產(chǎn)能的過剩狀況。
（2）出口受阻。煤炭庫存增加，煤價(jià)出現(xiàn)同比回落。庫存增加的原因之一就是我國煤炭進(jìn)口增多、出口減少。中國政府采取的一些措施，例如下調(diào)出口退稅，已經(jīng)抑制了煤炭生產(chǎn)商的出口興趣，降低了煤炭出口企業(yè)的利潤空間。
（二）了解某煤業(yè)集團(tuán)的基本情況
1.某煤業(yè)集團(tuán)與行業(yè)發(fā)展的趨同程度
隨著全國煤炭行業(yè)從虧損到盈利的轉(zhuǎn)變，某煤業(yè)集團(tuán)也實(shí)現(xiàn)了經(jīng)營業(yè)績的飛躍，近幾年利潤大幅度攀升，公司資產(chǎn)規(guī)模迅速擴(kuò)大，與整個(gè)煤炭行業(yè)的發(fā)展有較高程度的趨同。
2.某煤業(yè)集團(tuán)公司內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)管理情況
(1）某煤業(yè)集團(tuán)的內(nèi)部控制建設(shè)及執(zhí)行情況
某煤業(yè)集團(tuán)系我國建礦較早的國有骨干煤炭企業(yè)，其公司治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營機(jī)制、內(nèi)部管理制度等比較完善，建立了人事、生產(chǎn)、安全、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)管理、采購、銷售、后勤服務(wù)等一系列規(guī)章制度，其內(nèi)部控制能夠較好地執(zhí)行，審計(jì)中未發(fā)現(xiàn)存在重大內(nèi)部控制缺陷。
(2）企業(yè)財(cái)務(wù)管理情況
①集團(tuán)內(nèi)部非法人單位之間的結(jié)算方式
該煤業(yè)集團(tuán)分支機(jī)構(gòu)之間、總部與分支機(jī)構(gòu)之間通過內(nèi)部往來核算，相互之間以內(nèi)部轉(zhuǎn)賬通知單作為入賬依據(jù)。
②資金管理及對外投資管理
在資金管理方面，某煤業(yè)集團(tuán)未成立財(cái)務(wù)公司，但設(shè)立了資金結(jié)算中心，由結(jié)算中心對集團(tuán)企業(yè)的資金進(jìn)行統(tǒng)一的管理。
對外投資管理方面，某煤業(yè)集團(tuán)設(shè)立了專門的投資管理部，由其負(fù)責(zé)對外投資統(tǒng)一管理。
(3)某集團(tuán)的會計(jì)核算情況
①某煤業(yè)集團(tuán)之子公司――某煤業(yè)股份有限公司執(zhí)行《企業(yè)會計(jì)制度》，集團(tuán)總部及其他子公司執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度》。
②某煤業(yè)集團(tuán)的會計(jì)核算特點(diǎn)
第一，煤礦井巷構(gòu)筑物折舊費(fèi)計(jì)提方法
某煤業(yè)集團(tuán)按照有關(guān)規(guī)定，以生產(chǎn)每噸原煤計(jì)提2.5元井巷費(fèi)作為井巷構(gòu)筑物的折舊，計(jì)入制造費(fèi)用。
第二，勞動人事特點(diǎn)
該煤業(yè)集團(tuán)煤炭開采大量使用農(nóng)民工，煤業(yè)集團(tuán)與勞務(wù)輸出公司簽訂農(nóng)民工使用合同，向勞務(wù)輸出公司支付勞務(wù)費(fèi)，由勞務(wù)輸出公司負(fù)擔(dān)農(nóng)民工的養(yǎng)老保險(xiǎn)等費(fèi)用。
第三，低值易耗品核算特點(diǎn)
煤礦用的十二種小型設(shè)備作為低值易耗品核算。
第四，稅金方面
該煤業(yè)集團(tuán)按原煤開采量計(jì)算繳納資源稅，稅率1.00元/噸，計(jì)入管理費(fèi)用。
第五，產(chǎn)品銷售特點(diǎn)
該煤業(yè)集團(tuán)煤炭產(chǎn)品主要供應(yīng)國內(nèi)特大型冶金、電力企業(yè)，部分冶煉精煤和多種產(chǎn)品出口韓國、日本等。一般是先到款，后發(fā)貨，拖欠貨款的情況較少，現(xiàn)金流量比較充裕。
第六，關(guān)聯(lián)交易特點(diǎn)
該煤業(yè)集團(tuán)煤炭產(chǎn)品，先銷售給其子公司某股份公司，再由某股份公司對外銷售，存在大量關(guān)聯(lián)方銷售。
第七，固定資產(chǎn)投入特點(diǎn)
前期需要大量固定資產(chǎn)投入；需要投入大量的不直接產(chǎn)生現(xiàn)金流量的安全設(shè)備、環(huán)保設(shè)備；煤礦屬于資源型企業(yè)，資源枯竭期到來后，企業(yè)存在轉(zhuǎn)型問題，礦井構(gòu)筑物等固定資產(chǎn)的棄置處理費(fèi)用較大。
第八，煤炭行業(yè)特殊費(fèi)用
維簡費(fèi)。按照財(cái)政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局財(cái)建[2004]119號文規(guī)定,自2004年5月1日維簡費(fèi)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)由6元/噸提高到12.5元/噸。
安全費(fèi)。按照國家發(fā)改委有關(guān)規(guī)定，自2004年5月21日起按照8元/噸標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全費(fèi)用，計(jì)入管理費(fèi)用，作為長期應(yīng)付款管理。
塌陷補(bǔ)償費(fèi)。根據(jù)煤礦自身所在礦區(qū)塌陷情況，按照歷史經(jīng)驗(yàn)，由企業(yè)合理估計(jì)，對需要支出的塌陷補(bǔ)償金進(jìn)行預(yù)提，計(jì)入管理費(fèi)用。
礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的核算。以煤炭銷售額的0.82%計(jì)算繳納，計(jì)入管理費(fèi)用――礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)明細(xì)科目。
3.某煤業(yè)集團(tuán)會計(jì)核算模式
某煤業(yè)集團(tuán)母公司實(shí)行二級核算，母公司有六十多個(gè)二級核算單位，另設(shè)基建財(cái)務(wù)，生產(chǎn)成本由二級單位發(fā)生并歸集，集團(tuán)財(cái)務(wù)部為集團(tuán)公司財(cái)務(wù)管理機(jī)關(guān)，每月由二級單位上報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，由集團(tuán)財(cái)務(wù)部匯總編制母公司會計(jì)報(bào)表。集團(tuán)總部負(fù)責(zé)集團(tuán)重大決策、制定財(cái)務(wù)政策、經(jīng)營方針，子公司定期向集團(tuán)上報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，由集團(tuán)編制合并會計(jì)報(bào)表。
二、某煤業(yè)集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目的組織實(shí)施
（一）評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
1.評估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，并考慮這些風(fēng)險(xiǎn)是否可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。
根據(jù)對某某煤業(yè)集團(tuán)所在行業(yè)及其環(huán)境的了解，受煤炭行業(yè)大環(huán)境的影響，該煤業(yè)集團(tuán)經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)比較低，因此由經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較小。
2.初步評估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
發(fā)行企業(yè)債券需要公開企業(yè)債券發(fā)行前三個(gè)完整會計(jì)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表，對會計(jì)信息質(zhì)量要求較高，因此發(fā)行企業(yè)債券審計(jì)屬于高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目，根據(jù)該集團(tuán)歷年的審計(jì)情況，我們確定的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域如下：
（1）前幾年煤炭行業(yè)不景氣，行業(yè)虧損嚴(yán)重，企業(yè)為了滿足發(fā)行企業(yè)債券的要求，企業(yè)存在粉飾會計(jì)報(bào)表的可能性。
（2）由于需要按《企業(yè)會計(jì)制度》調(diào)整原會計(jì)報(bào)表，因此企業(yè)選用的會計(jì)政策是否符合《企業(yè)會計(jì)制度》的要求，應(yīng)該調(diào)整的項(xiàng)目是否調(diào)整到位，調(diào)整金額是否正確即是審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。
（3）合并會計(jì)報(bào)表的編制范圍是否正確，基建報(bào)表是否納入母公司會計(jì)報(bào)表范圍，應(yīng)予以剝離的非經(jīng)營性單位的資產(chǎn)、負(fù)債是否已剝離，應(yīng)納入合并范圍的子公司是否已納入合并范圍，是否存在通過合并范圍的變化調(diào)整利潤的現(xiàn)象。
（4）應(yīng)該計(jì)提的維簡費(fèi)、安全費(fèi)、塌陷補(bǔ)償費(fèi)等是否已足額計(jì)提。
（二）制定審計(jì)工作方案
1.根據(jù)評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，制定總體應(yīng)對措施包括但不限于
（1）向項(xiàng)目組強(qiáng)調(diào)在收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；
（2）分派更有經(jīng)驗(yàn)審計(jì)人員，或利用專家的工作；
（3）提供更多的督導(dǎo)；
（4）在選擇進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)，注意使某些程序不被管理層預(yù)見或事先了解；
2.明確審計(jì)目的
本次審計(jì)的目的是為某煤業(yè)集團(tuán)發(fā)行企業(yè)債券提供2002-2004年度會計(jì)報(bào)表審計(jì)服務(wù)。
3.確定審計(jì)范圍
本次審計(jì)的范圍是對某煤業(yè)集團(tuán)200X、200X+1、200X+2年度資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表及利潤分配表、現(xiàn)金流量表進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。
4.制定總體審計(jì)策略
根據(jù)某煤業(yè)集團(tuán)發(fā)行企業(yè)債券審計(jì)的要求，以及200X-200X+2年度該集團(tuán)財(cái)務(wù)決算由我所審計(jì)的情況，制定以下審計(jì)策略：
（1）重點(diǎn)對財(cái)務(wù)決算由其他事務(wù)所審計(jì)的子公司進(jìn)行審計(jì)，包括了解、研究內(nèi)部控制并進(jìn)行符合性測試，對財(cái)務(wù)決算由我所審計(jì)的集團(tuán)總部及子公司，本次審計(jì)不進(jìn)行內(nèi)部控制符合性測試。
（2）實(shí)質(zhì)性測試方面，主要是審核我所財(cái)務(wù)決算審計(jì)底稿，對其業(yè)務(wù)類底稿予以利用，對審核中發(fā)現(xiàn)的問題作出記錄，并補(bǔ)充相關(guān)審計(jì)程序，對財(cái)務(wù)決算由其他事務(wù)所審計(jì)的子公司進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。
（3）對原財(cái)務(wù)決算審計(jì)報(bào)告中保留的事項(xiàng)予以重點(diǎn)關(guān)注，著重關(guān)注其影響是否已經(jīng)消除。
（4）對未納入母公司會計(jì)報(bào)表編制范圍的基建報(bào)表進(jìn)行補(bǔ)充審計(jì)，并將基建報(bào)表并入母公司；
（5）將債轉(zhuǎn)時(shí)確定的非經(jīng)營性單位的資產(chǎn)、負(fù)債從原會計(jì)報(bào)表中予以剝離；
（6）某煤業(yè)集團(tuán)存在下年財(cái)務(wù)決算調(diào)整期初決算數(shù)據(jù)的問題，本次審計(jì)對此類調(diào)整情況進(jìn)行追溯調(diào)整，查明企業(yè)期初數(shù)調(diào)整原因及相關(guān)內(nèi)容，并調(diào)整至相應(yīng)的會計(jì)年度。
（7）按《企業(yè)會計(jì)制度》要求對三個(gè)年度會計(jì)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，并對期初數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整。
5.項(xiàng)目組人員組成及時(shí)間安排
（1）項(xiàng)目人員組成、階段劃分及時(shí)間安排
根據(jù)某煤業(yè)集團(tuán)會計(jì)主體較多、資產(chǎn)規(guī)模較大的實(shí)際情況,我所派出20人組成某煤業(yè)集團(tuán)項(xiàng)目組,歷時(shí)40天，分審前調(diào)研、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)匯總和審計(jì)意見交換、審計(jì)報(bào)告等4個(gè)階段完成審計(jì)任務(wù)，其中現(xiàn)場工作時(shí)間為25天。
（2）項(xiàng)目組分組情況
本次審計(jì)共分五個(gè)小組，小組長分別由經(jīng)驗(yàn)比較豐富的審計(jì)師擔(dān)任，隨著項(xiàng)目的進(jìn)展，部分助理人員可提前撤離現(xiàn)場。
6.確定重要性水平
某煤業(yè)集團(tuán)200X年12月31日資產(chǎn)總額為160億元，200X年度主營業(yè)務(wù)收入為100億元，以千分之五為標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表的重要性水平，金額分別為8000萬元、5000萬元，以較低者5000萬元為會計(jì)報(bào)表層次重要性水平，子公司也按主營業(yè)務(wù)收入的千分之五計(jì)算重要性水平，并分配至?xí)?jì)報(bào)表各科目。
（三）項(xiàng)目培訓(xùn)及質(zhì)量要求
根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)和發(fā)行企業(yè)債券監(jiān)管要求，制定統(tǒng)一的審計(jì)工作程序，明確規(guī)定各階段的審計(jì)工作時(shí)間；制定統(tǒng)一的審計(jì)報(bào)告、會計(jì)報(bào)表、附注模版。明確關(guān)聯(lián)交易的級次、統(tǒng)計(jì)口徑和統(tǒng)計(jì)內(nèi)容。
由現(xiàn)場項(xiàng)目負(fù)責(zé)人組織審計(jì)項(xiàng)目組成員進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)，介紹被審計(jì)企業(yè)所屬行業(yè)的特點(diǎn)、財(cái)務(wù)管理和會計(jì)核算的體系，以及被重大會計(jì)問題和重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域；講解非經(jīng)營性單位的資產(chǎn)、負(fù)債如何從原會計(jì)報(bào)表中予以剝離；下年財(cái)務(wù)決算調(diào)整期初決算數(shù)據(jù)的，如何還原到相應(yīng)年度，如何按《企業(yè)會計(jì)制度》要求對200X年期初數(shù)進(jìn)行追溯調(diào)整，如何按《企業(yè)會計(jì)制度》要求重新編制200X-200X+2年度會計(jì)報(bào)表，將審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)業(yè)務(wù)指引傳達(dá)至項(xiàng)目組全體成員。明確項(xiàng)目實(shí)施的過程控制和各級人員的職責(zé)，把握整個(gè)項(xiàng)目時(shí)間進(jìn)度，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。
（四）項(xiàng)目成本的控制
按照有效工時(shí)制度要求，提高工作效率。在審計(jì)過程中，我們明確：如果不能在規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成審計(jì)任務(wù)，在報(bào)項(xiàng)目外勤時(shí)，對超額工時(shí)將不予考慮；在項(xiàng)目考核時(shí)，將工作效率作為助理人員工作能力的重要方面予以考慮。由于項(xiàng)目工時(shí)控制方法得當(dāng)具體，從而調(diào)動了項(xiàng)目組成員工作主動性、積極性，較好地控制了項(xiàng)目成本，提高了項(xiàng)目組整體工作效率。
（五）項(xiàng)目的溝通與協(xié)調(diào)
我們采起了多種方式（包括現(xiàn)代化的通信手段、互聯(lián)網(wǎng)）建立聯(lián)系機(jī)制，形成定期（一般為一周，遇到重大問題要隨時(shí)）匯報(bào)制度。構(gòu)筑項(xiàng)目組、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、集團(tuán)公司多重溝通、協(xié)商、匯報(bào)體系。形成對重大的共性問題統(tǒng)一解決口徑的信息互通機(jī)制。
（六）項(xiàng)目審計(jì)工作實(shí)施
根據(jù)本次審計(jì)工作的內(nèi)容和特點(diǎn)，審計(jì)工作實(shí)施進(jìn)度及各階段工作內(nèi)容如下：
審計(jì)工作階段
時(shí)間進(jìn)度
主要工作內(nèi)容
1.審前調(diào)研階段
200X年1月23日至1月27日
了解某集團(tuán)基本情況、審前溝通工作協(xié)調(diào)、內(nèi)部控制環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)、制定詳細(xì)審計(jì)工作方案和審計(jì)計(jì)劃，統(tǒng)一審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、對參與審計(jì)的人員進(jìn)行培訓(xùn)、建立信息溝通平臺，建立協(xié)調(diào)、匯報(bào)機(jī)制。
2.審計(jì)實(shí)施階段
200X年2月5日至200X年2月25日
按審計(jì)方案要求對被審計(jì)單200X-200X+2年度經(jīng)營成果的真實(shí)性、財(cái)務(wù)收支核算合規(guī)性、資產(chǎn)變動情況、有關(guān)經(jīng)營活動和重大經(jīng)營決策、執(zhí)行國家有關(guān)法律法規(guī)和集團(tuán)公司規(guī)章制度及相關(guān)內(nèi)部控制制度情況、企業(yè)經(jīng)營績效變動情況進(jìn)行審計(jì)，就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問題與被審計(jì)單位及被審計(jì)人及時(shí)溝通，完成現(xiàn)場審計(jì)工作。
3.審計(jì)匯總和審計(jì)意見交換階段
200X年2月26日至3月2日
二級單位匯總審計(jì)情況，與被審計(jì)單位及委托方溝通審計(jì)結(jié)果。
4.集團(tuán)審計(jì)匯總及報(bào)告階段
