時間:2023-08-15 17:23:41
開篇:寫作不僅是一種記錄,更是一種創造,它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感,將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅收征收原則,希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友,陪伴您不斷探索和進步。
為進一步推進我街道經營用房稅收工作,強化部門協作配合和考核監督力度,確保經營用房稅收征管各項措施的落實,更好地規范稅收秩序,提高稅源控管質效,保障地方財政收入,根據《如皋市社會綜合治稅工作實施方案》通知精神,結合我街道實際,制定本辦法。
一、考核目的
通過有效實用的考核辦法和手段,全面、準確、客觀地評價、反映各征收工作小組經營用房稅收征收工作落實完成情況,檢驗工作成效,建立科學有序的獎懲激勵機制,促進經營用房稅收深入開展,力爭做到應收盡收。
二、考核原則
堅持實事求是、公開公正、促進稅收征管以及定性與定量相結合的原則。考核中,采取以定量指標為主、定性指標為輔,定性與定量指標相結合的評價方式,定期公布考核結果,促進稅收征管水平的不斷提升。
三、考核對象
經營用房稅收工作考核對象為經營用房稅收征收小組,相關社區主要負責人。
四、考核內容
(一)對社區工作指導中心、社區考核
1、組織領導情況。各相社區工作指導中心、社區是否指定專人負責經營用房稅收工作;是否積極協調解決工作中出現的問題。
2、協稅護稅情況。是否協助經營用房稅收征收小組做好稅收征管;本轄區內經營用房稅收戶結率、稅款入庫率、序時進度完成目標任務。
(二)對各征收小組
1、基礎工作(占30%)
各征收小組是否對本責任區內所有經營用房基本信息登記造冊并建立臺帳,是否實行動態管理,是否及時變更調整相關信息。
2、稅款入庫率(占40%)
各征收小組對本責任區根據稅源臺帳,是否在規定期限內發放納稅通知書并及時跟蹤催收催繳,確保稅款足額入庫。
3、戶結率(占30%)
各征收小組是否加強對本責任區內經營用房的稅收征管,是否堅持“抓大不放小”原則,確保征收不留死角,做到應收盡收。
4、獎勵項目
各征收小組是否按照鎮綜合治稅領導組要求及時送達納稅通知書,是否及時催收催繳,稅款入庫率、戶結率是否在規定的期限內達到規定的要求。
五、考核方式
考核工作采取百分制考核方式,由街道社會綜合治稅領導小組負責實施。定期召開經營用房稅收工作推進會,通報相關考核對象指標完成情況以及得分排名情況。
六、獎懲措施
一、tqm理念與行政管理
全面質量管理(簡稱為tqm)是二戰后在西方企業中廣泛采用的一種管理模式,是繼“質量檢驗管理”和“統計質量管理”理論后出現的先進質量管理理論。國際標準化組織在其is08402標準中對tqm的定義是:一個組織以質量為中心,以全員參與為基礎,目的在于通過讓顧客滿意和本組織所有成員及社會受益而達到長期成功的管理途徑。20世紀八九十年代以來,在用企業精神改造政府的呼聲推動下,許多國家的政府開始將企業中推行的tqm理念運用于政府行政管理,行政管理全面質量管理模式應運而生。
這種模式可以表述為:將產品生產全面質量管理的基本觀念、工作原則、運籌模式應用于政府行政機構之中,以達到行政機構工作的全面優質、高效:各級政府及其全體公務員通力配合,綜合運用現代管理技術、專業技術和科學方法,為社會公眾提供優質服務,最優地實現對社會公共事務的系統管理活動。通過對基層稅務機關的實地調研,結合全面質量管理的質量控制理念,本文認為應對稅收行政管理工作的程序、要素、質量職能、過程、不合格控制等諸多質量環節予以嚴密監控,以確保在稅收行政管理領域實現最優服務。
二、稅收行政管理工作質量分析依據tom理論,可以將稅收征收管理的質量問題分為以下三方面:
1、稅收征收管理業務的質量.指稅收征收管理業務滿足明確和隱含需要的能力的特性總和。主要包括功能性、合法性、合理性、準確性、時間性、文明性。
2、稅收征收管理過程的質量.稅收征收管理業務的完成都必須經歷一個過程,而過程的每一階段又可看做是過程的子過程。如稅務行政處罰就要經過調查取證、審理、告知、做出處罰決定的過程。所以過程質量問題存在于任何稅收征收管理工作。要保證稅收征收管理業務的質量就必須對稅收征收管理進行全過程的質量控制。
3、與稅收征收管理有關的工作質量。除直接參與稅收征收管理過程的工作外,稅收征收管理業務的完成還需要一些與稅收征收管理過程間接相關的工作的支持,如資源配備、人員培訓等,由于這些工作之間的整體性,一項工作的失誤可能破壞其他工作,從而影響到稅收征收管理業務的最終質量。所以,對每一項工作,無論是直接相關還是間接相關,都必須認真對待,保證工作的質量。
三、基于tom的稅收管理質量模式框架設計
一般而言,稅收行政管理質量模式的框架應包括如下幾部分:
1、質量目標.質量目標是根據質量方針的要求,稅務機關在一定期間內在質量方面所要達到的預期成果。質量目標必須是可以測量的,要清楚明確,要有時間要求。稅務征收管理工作的質量目標一般可以用一定期間內的稅務行政復議案件和稅務行政訴訟案件變更、撤銷數(率)、服務承諾兌現率、納稅人滿意率等指標來表示,這些指標反映稅收征收管理滿足依法治稅或優質服務要求的程度。
2、組織結構.組織結構是稅務機關為行使其職能而建立的內部組織機構及組織機構的職責、權限及其相互關系。稅務機關普遍有一套現存的較為完善的開展稅務征收管理工作的組織結構。但為提高質量體系的有效性,應按現代質量管理的方法和手段對現行的組織結構進行優化。
(1)成立健全有力的質量管理部門,負責質量活動的計劃、組織、協調、指導、檢查、監督工作。確實無條件成立質量管理部門的單位,可將上述綜合性質量管理工作分解到有關的綜合性管理部門。
(2)合理分解質量職能。質量職能除上述綜合性職能外,還包括策劃、控制、改進等職能,對這些職能應進行合理的分解,明確各部門及部門工作人員的質量職責。其中,策劃應由最高管理者負責,以質量管理部門為主,負責編制質量計劃,包括方針、目標和實施計劃。控制一般由質量管理部門牽頭,各有關部門分工合作,即發現不合格、查找和分析原因并制訂改進措施,該項職能應落實到各個部門。
(3)理順各項質量活動的相互關系,明確各部門之間和工作環節之間的接口,確保質量活動的恰當銜接。
3、程序.程序是為進行某項活動所規定的途徑。只有對直接或間接影響質量的主要活動程序做出規定,才能使各項質量活動能按正確的方法組織實施,并得到適當的控制和驗證。典型的程序應包括以下內容:
①目的和范圍:即開展此項活動的目的及活動所覆蓋的領域:
②職責:為達到上述目的,由誰來實施此項程序:
③實施步驟:按邏輯順序把實施流程和細節排列出來;
④文件:即實施此程序所依據的法律法規或規范性文件:
⑤記錄:實施此程序所應制作的質量記錄。
一般來說,稅務機關應對以下質量活動規定程序:內部溝通、質量體系文件控制、質量記錄控制、管理評審、資源管理、過程實現的策劃、納稅人要求識別、稅收征收管理要求的評審、與納稅人溝通、采購控制、稅收征收管理運作控制、標識和可追溯性控制、內部質量審核、不合格控制、數據分析、采取糾正措施和預防措施。
4、過程.過程是將輸入轉化為輸出的一組彼此相關的資源和活動。質量體系是通過過程來實施的。為了建立和實施一個有效的質量體系,稅務機關應根據自身的具體情況確定有哪些過程。過程和程序是密切相關的。質量活動是通過程序規定的途徑和方法來進行的,而過程又是通過這些質量活動加上投入的資源來實現的,因此,程序是確保過程得以實現的前提。如增值稅一般納稅人認定過程涉及到納稅人要求識別、評審、標識、質量記錄控制等多項質量活動,這些活動都是通過程序規定的途徑和方法來開展的。稅務機關現有的稅收征收管理過程可以分為稅務登記、資格認定、減免稅管理、發票管理、證明單管理、其他稅務管理、納稅申報、稅款征收、稅務行政處罰、稅務稽查等1o大類,其中每一大類還可以細分若干個小類。
四、稅收管理tom模式要素確定
(一)內部審核.根據此要素的要求,稅務機關應定期進行內部審核(一般每年不少于2次),以確定質量管理體系是否符合標準的要求、是否得到有效地實施和保持。為此,應制定內部審核程序,規定實施審核、確保審核獨立性、記錄結果并向管理層報告的職責和要求,對審核中發現的問題應及時采取糾正措施。
(二)過程的測量和監控.此要素要求采用適當的方法對滿足顧客要求所必需的實現過程進行測量和監控。稅務機關可采取不定期現場抽查的方法對過程進行測量和監控:各部門負責人負責對本部門的過程進行現場抽查,管理層負責對整個單位的過程進行現場抽查。另外,稅收執法檢查,也不失為一種監控過程是否符合規定要求的好方法。
(三)不合格控制.此要素要求識別和控制不符合要求的產品,以防止非預期的使用和交付。識別不合格的途徑主要有:各部門及其工作人員對辦理的稅收征收管理業務進行自查時發現不合格;不定期現場抽查發現不合格;稅收執法檢查發現不合格:內部審核發現不合格。對以上各種途徑識別的不合格應在程序文件中規定糾正以及對糾正結果進行驗證的職責和要求。
人權入憲也使得中國的人權成為憲法層面上的最高法規范、最高法價值與基本立法原則。各有關部門法的制定、具體法律制度的設計都應遵循人權保障原則,尊重人權、保障人權。稅法部門自不例外。從實證的角度來看,稅收作為一種以法律為支撐的行政權力,是對私人財產的合法剝奪;從憲法層面來看屬于侵權法,是對納稅人利益的侵犯。作為稅收之法律規范載體的稅法與人權具有天然的、歷史的關聯性。稅收立法、稅法制度應充分尊重人權、強力保障人權,責無旁貸。稅法法域涉及人權保障的方面林林總總,本文只就稅收征管立法及其相關法律制度如何體現與完善對人權的尊重與保障進行探析,并期冀能為我國《稅法通則》的制定提供借鑒。
一、稅收保全、稅收執行措施中納稅人生存權的保障
盡管自古至今,對于人權的范圍與種類一直存在著很大的爭議,見仁見智,眾說紛紜。但在生存權是最基本的人權的這一點上,目前在世界范圍內大致已達成了共識。生存權,是人自由、獨立、尊嚴的生存的權利,任何人、任何組織不得剝奪。
就稅收征收法律制度而言,如何尊重與保障納稅人的生存權,如何防避威脅與危害到納稅人的生存權,主要表現在稅收保全、稅收強制執行措施等稅收征收保障制度上。實際上,我國2001年修訂的《稅收征收管理法》在稅收保全、稅收強制執行措施等制度的安排上已經體現出了對納稅人生存權的保障。只是不無遺憾的是,就筆者所見的資料范圍而言,尚未有見到有關的論述從人權保障的角度對此進行解釋、說明。該法第三十八條第二款規定:“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品,不在稅收保全措施的范圍之內。”第四十條第三款規定:“個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品,不在強制執行措施的范圍之內。”并在第四十二條中進行了總括性的重申規定:“稅務機關采取稅收保全措施和強制執行措施必須依照法定權限和法定程序,不得查封、扣押納稅人個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品。”2002年修訂的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》又用排除法從反面規定了“生活必需的住房和用品”的范圍,其第五十九條規定,機動車輛、金銀飾品、古玩字畫、豪華住宅或者一處以外的住房不屬于《稅收征管法》第三十八條、第四十條、第四十二條所稱個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品;稅務機關對單價5000元以下的其他生活用品,不采取稅收保全措施和強制執行措施。其第六十條界定了“個人所扶養家”的范圍,是指與納稅人共同居住生活的配偶、直系親屬以及無生活來源并由納稅人扶養的其他親屬。
從保障納稅人生存權以及其所撫養的未成年子女的受教育權的角度考量,立法還應規定,個人及其所扶養家屬維持生活必需的個人儲蓄、醫療保險金、失業保險金、養老保險金以及未成年子女的教育儲蓄,也不在稅收保全措施與強制執行措施的范圍之內。
二、延期納稅制度中職工生存權的保障
我國《稅收征收管理法》第三十一條第二款規定了延期納稅制度,納稅人因有特殊困難,不能按期繳納稅款的,經省、自治區、直轄市國家稅務局、地方稅務局批準,可以延期繳納稅款,但是最長不得超過三個月。《稅收征收管理法實施細則》第四十一條規定,納稅人有下列情形之一的,屬于稅收征管法第三十一條所稱特殊困難:(一)因不可抗力,導致納稅人發生較大損失,正常生產經營活動受到較大影響的;(二)當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保險費后,不足以繳納稅款的。該條的第二項體現出了對企業納稅人職工生存權的保障。
三、稅收優先權制度中生存權的保護
我國現行《稅收征收管理法》第四十五條規定了稅收優先權制度,它規定,稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行。
從人權保護的角度,這里需要探討兩個問題。
第一,稅收優先于無擔保債權體現了作為公法上的稅收債權優先于無擔保的私法債權獲得保障,但它只是一般適用的原則,而非絕對普遍適用的原則。本著基本人權至上的原則,基本人權,尤其是生存權則要優先于稅收債權。因此,出于并僅僅限于保障基本人權的正當目的,在其他法律另有明文規定的情況下,稅收債權應當劣后于無擔保債權。例如在企業破產清算時,稅收的清算位次要劣后于體現人權保障目的的職工債權。我國2006年出臺的《企業破產法》第一百一十三條規定,破產財產在優先清償破產費用和共益債務后,依照下列順序清償:(一)破產人所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用,以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金;(二)破產人欠繳的除前項規定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款;(三)普通破產債權。同時,新《企業破產法》出于對破產企業職工生存權的特殊保護目的,還特別規定了在新法公布之日前的職工債權甚至要優先于擔保債權。該法第一百三十二條規定;“本法施行后,破產人在本法公布之日前所欠職工的工資和醫療、傷殘補助、撫恤費用,所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養老保險、基本醫療保險費用,以及法律、行政法規規定應當支付給職工的補償金,依照本法第一百一十三條的規定清償后不足以清償的部分,以本法第一百零九條規定的特定財產優先于對該特定財產享有擔保權的權利人受償。”
另外,為了體現對基本人權的保護,未來的我國《稅法通則》在確立稅收優先于無擔保債權原則的情況下,還應當用“但書”規定:“稅收不得優先于納稅人購買個人及其所扶養家屬維持生活必需的用品所形成的無擔保債權。”從而更充分地保護作為普通債務人的納稅人的生存權。
第二,關于稅收優先于在欠稅后所形成的抵押權、質權、留置權等擔保物權的問題。從保障國家稅收收入的角度,立法作這樣的規定有其根據與必要性。但假如某個擔保物權是擔保物權人為了個人及其所扶養家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的,此時稅收債權還要優先于擔保物權獲得實現,不僅有損擔保物權人的生存權,不符合保障基本人權的正當目的性,還有違“物權優于債權”的民法原則。因此,本著保障基本人權的原則與國家不與民爭利的原則,在起草中的《稅法通則》中可作如下規定:“納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行,但不得優先于擔保物權人為了個人及其所扶養家屬維持生活必需而與欠稅的納稅人進行交易所形成的擔保物權。”
四、稅務檢查制度中納稅人隱私權與機密權的保障
[關鍵詞] 稅收;執法;立法;稅收司法;稅費改革
稅務機關是國家賦予執行稅法權力的部門,稅收的權威性使稅務部門在執法中有著不可侵犯和不可抗拒的威攝力量,隨著改革開放的深入和國民經濟的發展,稅收工作任務日益繁重,稅收工作的地位也日益提高.但由于受多方面因素的影響,稅務檢查人員在執法時還缺乏應有的威懾力量,局部地區還出現“稅軟費硬”、“費大于稅”的怪現象:有的地方和部門負責人收“費”的積極性遠近大于收“稅”;不少部門、單位和個人,多次出現拖欠稅款、偷漏稅款、甚至抗稅等現象.稅收的征管工作出現“軟化”,稅收權威性較弱,削弱了稅務執法的剛性.而稅收執法剛性的削弱,就會影響到各類稅收及時足額的收取,進而影響國家財政收入,財政收入不能及時收上來,又波及到財政支出不能足額及時的撥付,從而影響整個國民經濟的正常運轉。可見危害不可小視.
為什么會出現這種現象呢?其原因主要有以下幾點:
一、稅收司法保障體系不完善.影響了違法案件的及時查處
在現實生活中,稅務執法和檢查工作需要有效的司法權力和一定的司法保護.但目前我國的稅收司法職責是由司法機關來行使的,對于稅收犯罪行為,是由稅務機關移送公安部門,由公支部門向人民法院提起公訴,再由人民法院依法審判的.因此,稅務部門的檢查人員既無刑事調查權,又沒有拘留權和起訴權,稅務機關憑借現有的稅收執法權,實際操作起來很難,深感力度不夠和權力匱乏.同時,由于稅務機關和公安部門都需要進行本部門所規定內容的調查,往往還會造成工作上的重復,違背稅收效率原則.而國外的一些做法值得我們借鑒.在美國,對稅務執法賦予了充分的權力,對于欠稅者,稅務機關可以凍結其存款,沒收其汽車、查封其房子,并可以采取各種有效的辦法,直到繳清應繳稅款.當稅務人員懷疑納稅人隱瞞收入、謊報稅單,就可以采取竊聽電話、拆閱信件,甚至破門搜查的辦法,直到取得偷稅的證據.我們也可以賦予稅法執法部門類似的權力,加大對違法案件的打擊力度,維護稅法的薦嚴、確保稅務執法行為的正常進行.
二、法律體系不健全,造成執法弱化
我國稅收法律體系總體結構上雖然也屬于單行法律形式,但與國外同類型法律體系相比存在差距.目前的單行稅法多數為暫行條例規定等行政法規,沒有上升為法律,因此法律效力受到一定影響;稅收法律體系不健全,現行各單項稅收法規重疊交錯,互不配套,造成保護力度軟化,不利依法辦案;法律、法
規不盡完善.如《稅收征收管理法》第五十條規定:“……拒絕、阻礙稅務人員執法未使用暴力、威脅方法
的,由公安機關按照《治安管理處罰條例》的規定處罰.”也就是說:稅務機關對納稅人無故拒絕檢查(未
使用暴力、威脅方法等)沒有行政處罰權力,只能由公安機關根據《治安管理處罰條例》第十九條的規定,處以15日以下的拘留200元以下的罰款或警告.這種處罰明顯輕于稅法對拒絕納稅申報和拒繳欠稅的處罰.很容易助長納稅人拒絕納稅檢查的不正之風.
三、稅收征收管理法與有關法律銜接不夠,造成執法上的混亂
我國稅法沒有像其他國家那樣與憲法或其他法律密切銜接.我國憲法只規定了公民有納稅義務,但對稅收法律的原則等重大問題則沒有表述.《稅收征收管理法》實施以來,我國相繼出臺了行政訴訟法、行政處罰、賠償法,修訂了刑法,而《稅收征收管理法》中的一些條款與這些法律的規定不盡一致.如修改后的刑法》專章設定了“危害稅收征管罪”.對偷稅、逃稅、抗稅等犯罪行為重新進行了定義,結構和內容都發生了變化.而《稅收征收管理法》的有關條款還是依據原《刑法》和人大常委會的補充規定設定,與新修訂的《刑法》銜接不上,實際操作中難以適從.如對于未早報稅款是否是偷稅就解釋不一致,稅收征收管理法》對不申報稅款不屬于偷稅說得不是很清楚,稅務總局對此解釋為未申報稅款就是偷稅;新修訂的《刑法》對偷稅罪做的明確規定居經稅務機關通知申報而拒不申報酌定為偷稅.”對犯有偷.稅罪的單位處罰力度也不一致,《稅收征收管理法》規定對企業、事業單位判處罰金,并對負有直接責任的主管人員和其他責任人員處三年以下有期徒刑或拘役;而新《刑法》卻規定:企業、事業單位偷稅額在1萬元以上且占應納稅額30%的,對其直接負責的主管人員和其他責任人員,處三年以下有期徒刑或構役,對偷稅額10萬元以上且占應納稅額30%的,就要判處三年以上七年以下的有期徒刑.
四、說情現象嚴重,干擾執法工作
目前.人們的法律意識還十分淡薄,人治大于法治的現象還時有發生.而稅務人員不是在真空中執法,在執法時必然要受到社會環境的影響,“大事化小、小事化了”是某些單位、部門領導的處世原則,有時一頓宴請以后,幾萬甚至幾十萬的偷漏稅款就不再追究,化為烏有;在這種風氣下,政府部門領導的意見有時不能不聽,有關部門的說情不得不考慮,結果造成稅務機關在執法時誰也不能太得罪,否則征收工作就會陷入非常被動的境地.而如此執法,又會造成國家稅收的大量流失,使稅收執法更顯“弱勢”.
要解決以上問題,增強稅收剛性,已是刻不容緩.建議如下:
1、完善稅收立法,增強稅收剛性
稅收,是財政收的一種主要形式,它是國家依據法律規定,按照固定比例對社會產品所進行的強制的無償的分配.它的強制性,是指稅收的征收依靠的是國家的政治權力,它和生產資料的占有沒有直接關系,這種強制性具體表現在,稅收是通過國家法律形式予以確定,納稅人必須根據稅法的規定照章納稅,違反的要受到法律制裁.在日常生活,人們常說稅收是“硬”的,不能隨便不交,就是指這種強制性。可見,實行稅收法制化,是一個國家的本質所決定的,也是提高稅收司法效率,加強稅法剛性的需要。國家必須針對隨著改革開放的進程和社會主義市場經濟的建立,而不斷出現的新情況、新問題、新事物,設置新的稅種及時頒布新的稅法,完善稅收立法,不讓經濟領域出現稅法真空地帶,同時要不斷加大稅法宣傳的力度和廣度,讓稅法深入人心,只有進一步完善稅收立法,才能增強稅收剛性.
2、加快稅收司法建設.維護稅法尊嚴
加快稅收司法建設,是增強稅收剛性的必要保證,應在法律上進一步明確稅收的執法權限,最好設置獨立的稅收司法保證體系,賦予稅務機關與公安、法院聯手實現其強化職能的搜查權劉物的強制權、辦理稅案的偵查權等權力.以便于稅務機關及時有效地打擊偷稅、抗稅、妨礙執行稅收公務等涉稅違法行為,維護稅法的尊嚴,確保稅務執法行為的正常進行.擴大稅務機關的執法權限,加大對稅務執法人員的培訓力度,強化偵破技術訓練,使每個稅務人員都能成為維護稅法尊嚴的保護神,建立一支精干高效的稅務隊伍,也是國家財政收入穩步增長的有力保證.
3、建立獨立的垂直的稅務架構,提高稅務機關的權威性
在不斷深化改革的今天,各地稅務機關的整體架構,應不斷適應市場經濟的變化,有進一步調整的必要,應建立獨立的垂直的稅務架構,尤其是國稅局,應直屬國家稅務總局的領導和管理,不過分依賴于地方政府,或者建立類似于中央銀行的大區管理體制,這樣,將十分有利于稅務執法,避免了“說情”干擾,消除了“怕得罪人”的隱患,使稅務執法人員沒有任何后顧之憂而放手執法.這樣,稅收征管工作將由被動變為主動,增強了嚴格執法的力度,為增強稅收剛性給予體制上組織上的強有力保證.
4、進一步深化稅費改革,規范政府分配秩序
通過稅費改革,收費立項管理將更加嚴格,一方面對現有收費進行徹底清理整頓,取消不合法和不合理的收費項目,使亂收費現象大大減少,有利于規范收費秩序;另一方面收費立項管理將逐步進入法制化軌道,除政府實施某些特定管理或提供特殊服務,滿足非普遍社會公共需要,向特定對象收取規定的費用之外,其他均不得收費,政府收費行為將受到嚴格的約束.通過稅費改革,將一部分體現政府職能.具有稅收特征的收費,改為相應的稅收.納入政府稅收體系,建立以稅收為主,少量必要的規費為輔的規范化政府收入分配體系,改變目前政府分配秩序混亂的狀況從而為增強稅收剛性清理了外部環境,使稅收更具權威性.
參考文獻:
[1]安體富.財政與金融[m].武漢:武漢大學出版社,92版.
一、稅收會計核算現狀及存在的主要問題
隨著現行稅收征管改革的深入,特別是近年來稅務信息化建設的發展,現行稅收會計核算日漸凸現出與稅收發展的不適應,嚴重地滯后于稅收征管改革,突出表現在以下幾方面:
(一)稅收會計在會計體系中的地位不明確
按照我國現行對會計體系的分類方法,把會計分為企業會計和預算會計兩類。一種觀點認為,稅收會計是預算會計體系的組成部分;另一種觀點認為,稅收會計并非預算會計的組成部分,稅收會計與預算會計是并列的關系。對于這一問題,國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明,甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計,給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此,從上個世紀后期開始,稅收會計總是獨立于預算會計之外,其在會計體系中的地位始終不明確。正是這種模糊定位使對稅收會計的研究無法上升到理論的高度和深度,制約了稅收會計的進一步發展。
(二)稅收會計核算內容存在局限性
從稅收會計的定義來看,稅收會計核算的對象始終圍繞著稅收資金運動,實質上就是圍繞著稅收收入的實現、征解、入庫、減免和提退進行核算的,而對稅收成本這一問題卻視而不見。目前,因我國對稅收成本缺乏一個科學、規范、系統的核算體系,社會上對我國稅收成本率的高低說法不一。有的人士分析,目前我國的征稅成本率高達5%~6%;有的人士則認為。我國的稅收征收成本率大約為4.7%左右。而目前發達國家的稅收征收成本率一般在1%~2%之間,低的如美國為0.6%,日本為0.8%;高的如加拿大為1.6%,法國為1.9%。相比之下,不論就高還是就低,我國的稅收成本都是一個突出問題,這在建設節約型社會、強調增產降耗的今天,已經成為稅務機關必須面對的重大問題。
(三)稅收會計核算功能趨于統計化
從現行稅收會計核算科目設置和核算內容來看.歷次稅收會計核算改革或會計報表的調整,都是根據稅收政策的變化而變化,核算內容越改越復雜.核算指標和核算體系越來越龐大,也使得稅收會計核算的信息化舉步維艱。目前,全國尚沒有一套成熟的稅收會計核算軟件,其原因就在于對稅收會計核算功能的定位不準,從目前的核算功能看,很多是屬于統計范疇的,會計與統計不分,所需的統計指標用會計核算的方式反映和獲取,勢必加大會計核算難度,也不利于稅收會計職能的發揮。
(四)現行稅收會計制度的設計過于復雜
會計制度的設計是圍繞會計目標,依據基本會計法律法規來進行的。現行稅收會計制度設計除了要遵循一般會計法律法規之外,還要結合稅收法律法規的要求,符合稅收征管工作的需要來設計。由于這個特殊性的存在,使得稅收會計核算制度既要符合國家統一會計制度的要求,又要兼顧稅收管理本身的業務需求。從現行稅收會計制度的設計情況看,存在著會計核算單位設置層次過多、會計科目設計繁雜、核算程序不統一等問題,具體表現在:
1.會計核算單位設置層次過多。稅收會計設置了上解單位、混合業務單位、雙重業務單位和入庫單位四種不同的會計核算單位,四種核算單位核算范圍不盡相同,除了入庫單位完整地反映了稅收資金運動的整個過程之外,其他三種核算單位只是部分反映了稅收資金的運動過程。這種多層次的會計核算單位的設置,雖然與稅收征管機構的設置比較接近,但從會計核算體系上看并不科學,造成了對同一核算對象多次重復核算問題。
2.會計核算科目設置較多、較繁。由于稅收工作的特殊性,經常要求稅收會計對同一個數據從不同角度進行反映,以滿足不同部門、不同層次的不同管理需要,使得稅收會計明細科目的設置非常復雜。主要是明細科目層次多。例如,反映“欠繳稅金”的科目,既要按納稅戶設置明細,以滿足分戶管理的需要,又要按稅種設置明細,以滿足分稅種管理的需要,有的還要按征收單位或征收人員設置,以滿足考核各單位或各征收人員的工作質量的需要。稅收會計明細科目的這種復雜性在其他專業會計中較為少見。
3.會計核算憑證的取得缺乏客觀性。稅收會計核算的主要憑證--稅票,既是完稅證明,又是預算收入憑證,還是統計核算憑證;同樣-份稅票,它的不同聯次具有不同的作用,有的是在途稅金核算憑證,有的是入庫稅金核算憑證。幾乎所有的稅收會計核算憑證均由稅務機關統一制定、統一印制,絕大部分憑證由國家稅務總局和省級稅務機關統一制定并集中印制,少部分由地(市)、縣級稅務機關根據國家稅務總局和省級稅務機關規定的格式自行印制,這種主要核算憑證由一個部門制定和印制在一定程度上不符合會計核算客觀性的條件。
4.會計明細賬設置量過大,且大量使用多欄式。一個基層稅務機關所管的納稅戶常常有幾百戶,多的達幾千戶,稅種一般有十幾種,每個納稅戶都要繳納幾種稅,這需要設置大量的明細賬才能全面反映。所以,有多少納稅戶就有多少明細賬.并且為盡量減少明細賬的設置,大部分明細賬都采用多欄格式,其賬簿的長度均超出其他專業會計所能承受的水平,會計核算的形式重于核算實質,使稅收會計核算日趨復雜化。
二、影響現行稅收會計核算改革的因素分析
(一)稅收征管模式對現行稅收會計核算改革的影響
現行的稅收征管模式是1994年新稅制實施后逐步建立的,2000年以后進行了完善,形成了目前“以納稅申報為基礎,以計算機網絡為依托,集中征收,重點稽查,強化管理”的征管模式。在這一模式下,稅收征收管理的信息化手段不斷提升,隨著國家“金稅工程”一期、二期和三期的建設,在全國逐步實現了“一個平臺,兩級處理,三個覆蓋,四個系統”的信息化建設目標。2004年安徽省通過CTAIS(中國稅收征管信息系統)在全國率先實現了征管數據的省級集中,征管數據的省級集中徹底改變了原有稅收會計核算模式,使直接從事稅款的征收和入庫業務的稅務機關無法行使會計主體職能,省級國稅機關成為會計主體,擔負稅收會計核算職責。這對建立在直接從事稅款的征收和入庫業務基礎上的會計制度和會計核算方法將產生一定影響。
(二)現行預算體制和稅銀庫一體化對稅收會計核算改革的影響
在現行財政預算體制下,稅收的主要職能是收入職能,它要求稅務機關能準確核算各預算科目(稅種)和預算級次(中央與地方的分成比例)的收入情況,它并不關注稅收資金在征收過程中所處的形態.它關注的是從稅收資金的形成到劃入國庫成為財政資金的時間越短越好,隨著稅銀庫一體化的實現,這一時間將會大大縮短,開票即入庫。除了欠稅等稅收資金之外,稅收資金在稅務機關賬上停留的時間將更加短暫,這對核算稅收資金的占用形態以及資金來源也將產生較大的影響。
三、稅收會計核算改革的基本思路
本文認為,總體思路應是:圍繞稅收資金運動過程,建立從稅收資金產生到入庫、收入與支出相對應的核算體系,充分運用信息化手段,提取核算的原始資料,進行加工、匯總,總括地反映稅收資金的運行、稅收成本支出規模和征管效益分析的過程。
(一)在核算內容上,應主要從進行稅收收入的核算,逐步過渡到對稅收成本收益的核算
應對稅收會計進行重新定義,確立新的稅收會計核算體系,改革核算內容,明確劃分范圍。在對稅收收入的核算上,立足于宏觀稅收收入的核算,注重分征收單位和稅種來源的核算,取消分戶核算,進一步減輕稅收會計的核算壓力。在支出核算上,確立一個基本核算單位,支出項目分別從人員經費、征收費用兩方面進行核算。
(二)在核算層級上,稅收聯合征管軟件上線后,實現以省為單位的數據集中
這個集中的意義主要在于進一步降低稅收成本,對于稅收會計核算來說,目前安徽省實行的“集中核算、分級管理”的核算模式,統計的意義大于會計,便于統計而不便于會計核算,特別是不便于進行稅收成本核算,因此,目前會計核算層級上,層次不宜過多,應以稅收經費獨立核算單位為稅收會計核算單位.便于進行稅收收入與稅收成本的核算,便于核算和衡量一個地區稅收征管的效能。
(三)在核算依據上,稅收會計核算憑證逐步實現無紙化
隨著納稅申報網絡化的實現,依據電子數據處理稅款的上解、入庫等各項業務將是稅務部門的主要業務,因此申報表、稅票等紙質核算憑證已失去目前核算憑證的原有功能,將逐步退出會計核算并最終將被各種電子轉賬等憑證所取代。根據國家稅務總局《關于電子繳稅完稅憑證有關問題的通知》(國稅發【2002】155號)規定,當實行稅銀聯網電子繳稅系統后,稅收會計核算稅款征收情況的原始憑證可使用電子數據。作為書面資料的電子數據和紙質資料應按國家有關規定嚴格進行檔案管理。
(四)在核算手段上,要逐步確立會計核算信息化的發展方向,加快開發全國統一的稅收會計核算軟件
一是以規范稅收會計核算業務為基礎推進軟硬件建設。注意防止稅收會計核算業務與軟硬件建設出現“兩張皮”的問題,在確立會計核算主體單位的基礎上整合核算流程,以優化組織機構為前提,優化業務設置,使各項稅收會計核算業務和工作流程適應計算機處理的要求,進一步規范數據采集、存儲、傳輸等各方面的業務操作,軟件的設計開發必須不斷適應稅收會計發展的需要。二是提高整個系統的標準化建設水平。以完善的會計科目設置、代碼標準,數據標準、接口標準為基礎,實現與綜合征管系統(CTAIS)的連接,按照平臺統
一、一次錄入、數據一致,信息共享、綜合利用的原則,分步實施,實現會計核算軟件平臺的標準化:按照統一組織管理的原則,統一數據采集的口徑,規范業務流程,提高數據信息共享度和有效使用率,實現稅收會計核算的標準化。新晨
四、稅收會計核算亟待改革的問題--稅收成本效益問題
(一)確立有別于企業會計和預算會計核算的稅收會計核算體系
從核算內容上看,稅收資金在性質上也有別于企業生產經營資金和財政預算資金,稅收資金脫胎于企業生產資金,是企業生產資金在經營過程中發生增值的部分,稅收資金又終止于財政預算資金,稅收資金是介于兩者之間的一種特殊存在形態。同時,在稅收資金的征收、入庫過程中發生的成本費用又是財政預算資金的組成部分。這種獨特的核算內容決定了稅收會計必須實行有別于現行企業會計和預算會計的核算形式,建立獨立的稅收會計核算體系。
(二)建立稅收成本效益指標評價體系
考慮稅收成本收益問題的目的就是要通過不斷降低稅收成本,取得最大的稅收收益。因此.要建立稅收成本效益指標評價體系,通過一系列的評價控制指標以及對這些指標的核算,達到不斷降低稅收成本的目的。
(三)建立稅收成本預算制度、考核制度與監管機制
要把稅收征收成本的高低作為評價稅務機關工作成效大小的一個重要標準,要樹立成本觀念,注重成本核算,講求效率。只有考核稅收成本,強化稅收成本管理,才能有效地降低稅收成本,提高征管效率。
(四)對實行成本核算、降低稅收成本的正確認識
[關鍵詞]推定課稅;立法依據;立法完善
[中圖分類號]DF432 [文獻標識碼]A [文章編號]1006-5024(2009)09-0179-03
[作者簡介]楊秋林,江西省社會科學院副研究員,在讀法學博士,研究方向為憲法學與行政法學、經濟法學。
(江西南昌330077)
一、推定課稅的基本概念
推定課稅是指當不能以納稅人的賬簿為基礎計算其應納稅時,由稅務機關采用特定方法確定其應納稅收入或應納稅額,納稅人據以繳納稅款的一種征收方式。對于推定課稅的概念,現行立法并沒有給出明確的概念,《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱實施細則)都沒有給出明確定義,只是規定了納稅人在符合規定的幾種情況下,稅務機關有權核定其應納稅額。
二、推定課稅制度的依據
(一)客觀要求。推定課稅與查賬征收是現代各國普遍采用的兩種征收方式,但在兩者的關系上一般是以查賬征收為主,推定課稅為輔。查賬征收是建立在納稅人財務會計制度健全、會計核算真實準確的基礎上的,由納稅人自行申報其應納稅額,再由稅務機關對其應納稅額進行審核并填寫納稅繳款書,再由納稅人到指定銀行去繳納稅款。這種方式使納稅人的應納稅額能夠真實地反映其實際稅額。從征稅機關的角度來看,可以保障國家稅收收入及時、足額入庫,更符合征收效率原則;從納稅人的角度來講,只要納稅人財務會計制度健全又誠實記賬的話,最后的納稅額是以納稅人的申報數額來定,稅務機關的審核等行為實際上只是對納稅人前面一系列行為合法性的確認,而不是涉及對具體數額的確定。所以,在查賬征收的方式下,稅務機關的行為對納稅人的納稅義務的多少不會造成什么影響,其優越性正如有些學者所說,“這種方式具有讓納稅者自主地、民主地分擔國家在行政上各種課稅的功能,是一種遠比賦課征收更具有倫理性的收稅方式”。基于以上原因,世界上絕大多數國家都以查賬征收方式作為主要的征收方式。
但查賬征收方式是建立在納稅人財務會計制度健全,會計核算真實準確而又誠實申報的基礎上的,倘若納稅人既不具備前面兩個條件,又不誠實申報,那么對于征稅機關而言,若對每個納稅人都去查賬再來確定其應納稅額,則是個莫大負擔。而若就此放棄征稅,則不僅導致國家稅收的流失,而且對于誠實保持納稅資料又誠實申報的納稅人來說,則又不符合稅收公平原則。故只能考慮以推定的方式來確定納稅人的應納稅。
盡管推定課稅方式能夠彌補查賬征收方式的一些局限性,也有其自身的優點,但卻不足以替代推定課稅方式,而只能作為查賬征收的補充方式。在稅收征管中,存在這么一種傾向,對于部分小規模納稅人,稅務機關不考慮其實際情況,一律以核定的方式征收,認為一方面可以加快征收效率,另一方面也可以防止納稅人偷逃稅。實際上,這種做法混淆了兩種征收方式的前后關系,也有違稅收法律主義原則。稅收法律主義要求稅務機關嚴格按照稅收實體法的規定來確定納稅人的應納稅額,同時按照稅收程序法的規定來征稅。而推定課稅是建立在推定的基礎上的,很有可能讓納稅人承擔其實際稅額以外的稅收。而對納稅人而言,哪怕是要求其多繳納一分錢的稅收都有權拒絕,因為除非是納稅人的原因導致稅務機關的核定行為,否則要求納稅人承擔超出其納稅義務以外的負擔沒有法律上的依據。法律授權稅務機關在無法獲取真實納稅資料的情況下可以推定課稅,實質上是對納稅人違反協助義務和符合法律特別規定時而導致稅務機關無法征稅時的一種補救措施,并非為了提高征稅效率而設置該制度,更不容許稅務機關借此濫用核定權而違反稅收法律主義。
(二)理論依據。公共財政理論認為,市場經濟條件下的稅收在整體上體現出的是國家與人民之間的一種利益分配關系。因此,從理論上說,國家應當按照個人從政府提供的公共服務中所獲利益的大小來征稅。但實際上個人從政府提供的公共服務中所獲得利益的大小在當前的技術條件下是很難精確計量的,所以,在具體的稅收征管活動中,往往只能采取用收入、消費支出或財產等中的某一個或某幾個作為衡量指標,以直接或間接推測納稅人受益程度的方法來解決這個問題。從這個意義上說,整個稅收都屬于“推定課稅”范疇。顯然這種理解過于寬泛,并不是我們通常所說的“推定課稅”,對“穩定課稅”應作相對狹義的界定。在稅收制度設計和具體的稅收征管實踐中,每一個稅種都必須課征于一定的稅基,這樣,根據稅法的規定準確計量稅基就成為準確課稅的基本前提。在大多數情況下,納稅人的稅基和納稅義務都是可以根據其提供的相關的納稅資料予以確定的;但在一些特定的情況下,稅務機關也有可能無法根據納稅人提供的納稅資料準確確定納稅人的稅基及其納稅義務,而只能采用推定的方法。“推定課稅”概念就是在與根據稅法的具體規定進行“準確課稅”相對應的意義上使用的,它指的是稅務機關在因一些原因而無法按照稅法的規定準確確定納稅人的實際稅基的情況下,根據相關的法規和納稅人經濟活動所表現出的外部標志,運用一定的方法推算出納稅人的稅基并相應地確定其納稅義務的一種課稅方法。也可以說,推定課稅是稅務機關為解決因無法準確確定納稅人實際計稅基礎而遇到的征管困難時所作出的一種制度安排。我國的稅收理論一般把國家課稅的根據歸結為國家的公共職能,國家執行公共事務職能就是一個為社會再生產提供一般外部生產條件的過程,根據參與生產就可以參與分配的基本法則,國家可以用稅收的方式來彌補其提供公共服務的費用支出,從而國家也就擁有了征稅的權利。正因為國家擁有征稅的權利,所以國家也就有權按照某種確定的標準、運用一定的方法(包括推定課稅的方法)將社會費用(或者說是既定的稅收負擔)分配給國民承擔,不管是采用那種方法,只要不違反正義原則和社會倫理道德、不過于損害經濟效率,這樣的分配一般都應當被認為是合理的。這就是推定課稅方法運用的理論基礎。《中華人民共和國稅收征收管理法》(1995年2月28日)第23條規定對依照稅收征收管理法應當設置但未設置賬簿的納稅人、已設置賬簿但賬目十分混亂或者會計憑證殘缺不全難以查實的納稅人以及未按規定的期限辦理納稅申報經稅務機關責令限期申報又逾期仍不申報的納稅人,稅務機關有權核定其應納稅額;稅收征收管理法實施細則(1993年8月4日)第31條還進一步明確“稅務機關可以采取查賬征收、查定征收、查驗征收、定期定額征收以及其它方式征收稅款”。這些規定使得我國稅務機關運用推定方法進行課稅有了充分的法律依據。直觀上看,推定課稅方法運用的目的是為了在特定條件
下確定應稅納稅人的稅基及其納稅義務,但從根本上說。推定課稅的目的卻在于確保稅收職能的有效實現。在社會主義市場經濟條件下,稅收具有財政收入職能、社會政策職能和經濟調控職能,這些職能實際上都是而且也只有通過具體的稅收征收與管理工作來最終實現的。納稅人的稅基無法根據稅法的具體規定予以確定無疑給稅收的征收與管理帶來了很大的困難,進而會使得稅收職能無法落實,推定課稅制度的推行在一定程度上解決了這一困難,從而避免了稅收職能無法實現現象的發生。
三、推定課稅制度存在的問題
(一)從推定課稅的前提條件來看,稅收征收管理法第35條規定稅務機關在納稅人具備以下任何一種情形時,就有權采取推定課稅的方法核定其應納稅額,這就給行政機關留下了很大的裁量空間。1 依照法律、行政法規的規定可以不設置賬簿的;2 依照法律、行政法規的規定應當設置賬簿但未設置的;3 擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的;4 雖設置賬簿,但賬目混亂或成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全,難以查賬的;5 發生納稅義務,未按照規定的期限辦理納稅申報,經稅務機關責令申報的,逾期仍未申報的;6 納稅人申報的計稅依據明顯偏低,又無正當理由的。從該條來看,法律以“之一”、“可以”這些具有很強任意性的詞語給行政機關留下了很大的裁量空間。
(二)該法對推定課稅的程序和方法既無原則性要求,也無具體程序性規定,而只是在該條最后一款規定了“稅務機關核定應納稅額的具體程序和方法由國務院稅務主管部門規定”,這無疑為稅務機關擴大自己的自由裁量權從而提高征稅率提供了可能。正因如此,自2002年10月15日開始施行的,由國務院的稅收征收管理法實施細則第47條賦予了稅務機關更大的自由裁量權,該條雖然響應了稅收征管法第35條的規定,就核定的方法作出了規定,但這些規定的任意性很強,該條除了列舉了稅務機關可以采取的3種核定方法:同業利潤標準、成本加費用標準以及純費用推算標準,還規定稅務機關可以“按照其他合理方法核定”,除此以外,又規定了“采取前款所列任何一種方法不足以正確核定應納稅額時,可以同時采用兩種以上的方法核定”,這些規定為稅務機關核定稅額時提供了很大的方便,一定程度上有利于提高核定效率,但方法的任意性也有可能造成納稅人之間稅負的不公,而且為部分稅務工作人員收取“人情稅”等腐敗行為提供了條件。所以,對于推定課稅這種自由裁量性過強的行為,如何依法規范,是一個值得注意的問題。
四、我國推定課稅權制度的完善
(一)實體法方面。就實體法看,稅收征管法及一些稅種法中的相關規定已構成我國推定課稅權制度的基本框架。但是,其中不少規定是有待商榷的。例如,《稅收征管法》雖然明確規定了稅務機關可以行使推定課稅權的情形,卻沒有限定推定課稅適用的納稅人和稅種,這意味著幾乎所有由稅務機關征收的稅種都可以采用推定課稅的方法,而這樣做是否合理。
此外,《稅收征管法實施細則》只是籠統地規定了4種稅款核定方法,并沒有考慮不同稅種的稅款核定有不同特點和要求,而事實是這4種方法只能適用于對商品稅、企業所得稅和個人所得稅中的個體工商戶生產、經營所得的推定,對個人所得稅其他所得的推定無法適用。因此,對推定課稅稅種的限制就顯得十分必要。根據與現行法律一致原則,我們認為將其稅種限制在所得稅和商品稅最為恰當的,推定課稅應設置以下條件:(1)依法未設賬簿或納稅人違反協助義務;(2)無任何其他方法確定納稅人的實際數額。
(二)程序法方面。按照正當程序要求,在推定課稅的程序中稅務機關(稅務官員)對納稅人應納稅額的估算、核定、調整、更正等各項處分權力應當相對分散,并形成前后環節的監督機制;同時,要建立和完善以下有關推定課稅的程序制度。
1 告知制度。對納稅人采取推定課稅要告知當事人事實和理由,以及推定方法,以保證推定稅款的謹慎與合理,防止恣意行為,并為納稅人不服推定提起申訴提供依據。
2 聽證制度。建立聽證制度的目的是使納稅人了解推定課稅所依據的證據和事實是否充分、正當,事實是否清楚,所運用的推定方法是否合理,而稅務機關則可以根據涉稅額的大小設置正式和簡易兩種聽證制度,以提高行政效率。
3 舉證責任。根據稅收征管法第36條、37條的規定,稅務機關在進行稅務檢查時,納稅人和扣繳義務人應當接受稅務機關依法進行的檢查,并且向稅務機關如實反映情況,提供有關稅收資料和證明材料。由此可見,稅收行政程序采取的職權調查主義,稅務機關對課稅事實承擔舉證責任。但是,由于稅務機關舉證所需要的稅收資料實際上是由納稅人掌握,沒有納稅人的協助,稅務機關無法進行調查。故法律賦予納稅人諸如稅務登記保存賬簿、如實記賬、申報納稅等協助義務,使稅務機關得以順利進行調查。
那么,在納稅人不積極履行協助義務,致使稅務機關無法獲得納稅人的稅收資料而調查課稅事實,稅務機關得以推定的方法來確定納稅人的應納稅額,即推定課稅。如何看待此時稅務機關的證明責任呢?有學者認為,由于納稅義務人未能履行協助義務,導致稅務機關對課稅事實無法闡明時,稅務機關對課稅事實的證明責任得以減輕,而不需要負完全舉證責任,即可以容忍稅務機關的核定數額與實際數額有一定出入,因為這是納稅人不履行協助義務所理應承擔的責任。納稅人對核定結果不服時,也可以舉出反證來該核定結果,稅收征管法實施細則第47條也規定納稅人對核定結果有異議的,應當提出相關證據,并經過稅務機關認可后進行調整。所以,推定課稅的規定并沒有轉移稅收機關本應承擔的舉證責任,而只是賦予稅收機關得以一一計算標準或間接證明方式,以代替直接證據的調查,性質上屬于證明程度的減輕。
4 辯論制度。即納稅人對推定的稅款有異議的,有權辯論和質證,如在規定期限內提供確鑿證據,稅務機關應當盡快進行調整,這樣可以促使納稅人提供更多的據以課稅的真實情況,并使推定結果更接近真實。
黨的十六大報告把“提高行政效率,降低行政成本”作為“深化行政體制改革”、“推進政治建設和政治體制改革”的重要內容,首次提出“降低行政成本”這一重要概念。十六屆四中全會進一步把“降低行政成本”作為“改革和完善黨的領導方式”的重要舉措,這說明中央對降低行政成本十分重視。稅收成本是行政成本的組成部分,降低稅收成本是降低行政成本的一項重要內容。為此,各級政府和有關部門要提高對降低稅收成本的認識,把降低稅收成本納入稅收工作的議事日程。
在我國,對行政成本包括稅收成本從理論到實踐的研究總的來講是不多的。50多年來,人們習慣將稅收工作視為行政工作,有時又將完成稅收收入作為政治任務來完成的。政府的稅收管理活動,既是政府的行政行為,又是政府的經濟行為。無論是行政行為還是經濟行為都應當考慮成本問題。稅收收入必須要付出一定的代價才能夠實現,這個代價就是稅收成本,稅收成本是客觀存在的。為此,本文將對稅收成本的現狀、稅收成本的概念及分類、影響稅收成本的因素、適度控制和降低稅收成本的途徑等方面進行一些有益的探索。
一、稅收成本現狀及研究稅收成本的意義
稅收成本的現狀是指稅收成本理論研究現狀和稅收成本實際情況。對稅收成本的探討,首先必須對稅收成本的現狀有一個清楚的認識,并對稅收成本理論研究和稅收成本實際情況進行分析。
(一)稅收成本理論研究開展不夠
1.對稅收成本的理論和實踐研究不重視。關于稅收成本的理論和實踐研究是比較少的。一些專家學者在對稅收的研究中,涉及稅收成本理論的文章也不多見,或只有部分章節有所論述。一年一編的《中國稅務年鑒》上關于稅收成本方面的文章也少見。
2.稅收成本資料信息公開甚少。全國稅收成本方面的信息從未公開。一是對稅收征收成本沒有資料可查;二是國家稅務總局編著《中國稅務年鑒》上也從未稅收成本信息;三是各級財政從未過稅收成本信息;四是各種財稅報刊也少有稅收成本方面的信息。
3.稅收成本理念淡薄。稅收的特點是強制性、無償性、固定性,依法納稅也是履行憲法規定的義務。但人們對稅收成本則是漠視的,稅收成本理念是淡薄的。一是在制定稅收法律法規時,沒有確立稅收成本理念。在設計課稅對象、稅種和稅率,規定納稅的時間、地點和繳納方式時,未認真研究稅收收入與稅收成本的關系,是不計稅收成本的。二是稅務部門在征收稅收時,沒有樹立稅收成本理念。也只是照章征稅,沒有對稅收進行成本核算,最多只有經費的會計核算。三是企業和公民在納稅時沒有稅收成本理念,在會計核算上也是不會去核算納稅成本的。四是對社會稅收成本全社會也是沒有稅收成本理念的,更不會去計算稅收社會成本。
(二)稅收成本問題沒有引起各級政府的重視
各級政府對稅收成本普遍不重視。政府在對待稅收工作上,注重經濟發展和培植稅源,重視稅收收入的總量和增長速度,但對稅收成本卻很少關注。各級政府對稅務部門只考核稅收收入完成情況,不考核稅收成本情況。
目前,降低行政成本和稅收成本的問題已開始引起有關領導的重視。重慶市在2004年和2006年根據市政府主管領導的意見開展的稅收征管成本調查就很好地說明了這一點。
(三)中國稅收成本現狀
1.中國稅收成本高居不下。中國稅收成本較高是不爭的事實。2004年國家稅務總局征管司司長王文彥在接受媒體采訪時也承認,中國有100萬稅務干部,中國稅收成本過高。
一是國稅、地稅兩套稅收征收機構并存,降低了稅收征管效率,增大了稅收成本。這種征收體制已給納稅人帶來不便,納稅人要跑兩個機構辦稅,接受兩個稅務部門的檢查,人為地增加了納稅成本。二是機構重疊,造成稅收混亂。稅收征收機構除國稅、地稅按行政區劃分設外,財政部門還要直接參與稅款的征收。更有按經濟開發、涉外、保稅、高新技術等名目設置的稅收征收機構,即所謂的直屬局。機構設置不科學不合理,造成稅收成本連年增加。三是稅種設置不科學導致稅收成本高,如北京市2004年前征收的“自行車和其他非機動車車船使用稅”,該項收入不到總稅收的萬分之四,征收成本就達到了實際征收稅款的30%以上,因征收成本過高,北京市無奈取消了該稅的征收。
2.地區經濟發展不平衡,稅收效率差距大。地區經濟發展不平衡使稅收收入差距大,稅務人員人均稅收額差距也大。效率高就意味著成本低。在我國,經濟欠發達地區稅收成本高于經濟發達地區。從地理環境分析,人均稅收收入差距十分大,以2003年稅收為例,最高的是上海市,人均稅收額達2174.82萬元,重慶市人均稅收額為230.42萬元,最低的是青海省,人均稅收額81.27萬元。最高的上海市人均稅收額是最低的青海省的26倍。人均稅收額東部大大高于西部,西部稅收效率大大低于東部,按成本與效率的內在關系,稅收效率高,稅收成本相對就低。也就是說東部稅收成本也大大低于西部,東部沿海地區稅收成本低于中西部地區。
3.與西方發達國家相比較,我國稅收成本率偏高。據有關資料顯示,發達國家的稅收成本率多在2%以下。稅收成本率美國為0.58%,新加坡為0.95%,澳大利亞為1.07%,日本為1.13%,英國為1.76%。我國總體的稅收成本率約為5%~8%。據調查,重慶市某區2005年稅收收入成本率為5.62%。經濟發達的沿海地區在5%以下。相比之下,我國的征稅成本水平是比較高的。
從以上分析可以看出,研究和控制稅收成本已勢在必行。開展對稅收成本的研究,有利于增強稅收成本理念;有利于推動和諧社會的構建;有利于提高稅收成本理論水平;有利于發現稅收成本的問題;有利于各級領導重視稅收成本問題;有利于提出稅收成本的適度控制和降低稅收成本的途徑,探索稅收成本的內在聯系,為設計科學的、合理的、有效的稅收成本控制體系提供一定的依據。
二、稅收成本的概念及稅收成本指標體系
研究稅收成本的前提,就是要科學地界定稅收成本的涵義,明確稅收成本概念。稅收成本的概念在稅收活動及整個社會經濟活動不斷發展中形成的。18世紀英國古典政治經濟學家亞當·斯密在《國富論》較早提出了稅收成本的觀點,即著名的“最少征費原則”。我們認為,“最少征費原則”應當是稅收成本的核心問題,所有理論和實踐均應圍繞其進行。
(一)稅收成本的概念及分類
既然講稅收是有成本的,那么什么是稅收成本呢?《新財稅大辭典》給稅收成本下的定義為:“在稅收征收過程中發生的費用”。有的學者認為:稅收成本是一定時期內國家為籌集稅收收入而加諸社會的全部費用和損失。按照亞當·斯密的“最少征費原則”的含義,即:一切稅賦的征收,須設法使人民所付出的,將盡可能等于國家收入的。
我們認為,稅收成本是國家、經濟組織及公民在征稅和納稅過程中所付出的費用;稅收成本是為國家征收稅金這個特定目的所發生或應發生的價值犧牲,它是可以用貨幣單位加以衡量的。
稅收成本就其構成內容看,有廣義和狹義之分。廣義的稅收成本包括征稅成本、納稅成本和社會成本;狹義的稅收成本主要指征稅成本。具體講,征稅成本是稅務部門為征稅而發生的費用,稅務部門是征稅成本主體;納稅成本是納稅人遵從稅收法律、法規和稅收政策為繳納稅款以及接受稅收檢查所支付的相關費用,企業和個人是納稅成本主體;社會成本是立法機關、司法機關和政府等有關部門在立法、司法和宣傳稅收法律、法規等過程中發生的費用,這些機關和單位是稅收成本的社會成本主體。鑒于納稅成本和社會成本無法進行計量,本文主要對征稅成本進行研究。以下所講的涉及稅收成本數據皆是指征稅成本。
(二)稅收成本的原則
稅收成本的原則一是節約原則,即“最少征費原則”。這是稅收成本最重要的原則;二是保證稅收征管工作正常開展原則。不能為了降低稅收成本而影響稅收工作;三是適度增長原則。稅收成本隨物價水平、生活水平提高而適度增加,但稅收成本的增幅應小于稅收收入的增幅;四是平衡原則,即稅務人員收入水平與其他公務員收入水平應大體平衡。
(三)稅收成本指標體系
征稅成本指標體系應當包括如下指標:
1.稅收收入成本率。是考核稅收成本的最基本的指標。用數學公式表示:稅收收入成本率=征稅成本總額/稅收收入總額×100%
2.人均稅收額。是在一定時期內(一般為1年)稅收收入額與稅務人員數量之比。用以考核成本與效率的內在聯系,屬稅收效率指標,是考核稅收成本的重要指標。一般來講,效率與成本成反比。用數學公式表示:人均稅收額=稅收收入總額/稅務人員數
3.人均征稅成本額。主要考核稅務人員人均占有征稅成本額,用以考核比較人均征稅成本的變化情況。用數學公式表示:人均稅收成本額=稅收成本總額/稅務人員數
4.人均稅收收入增長率與人均稅收成本增長率(彈性系數)。是考核稅務人員稅收效率的指標,是成本投入與稅收效益產出的指標。一是用以考核上述指標當年實際與上年同期實績,二是考核稅收增長與稅收成本增長情況。一般來講,人均稅收成本增長率應當低于人均稅收收入增長率。
5.計劃稅收成本與實際稅收成本。是稅收成本目標管理指標,用以考核實際稅收成本是否超支和各項稅收成本增減變化的狀況。
(四)稅收成本變化趨勢
稅收成本是一種客觀的經濟現象。稅收收入和稅收成本額是決定稅收成本高低的兩個方面。稅收成本也隨這兩個方面變化而變化。從經濟發展來看,稅收收入與稅收成本額總體上均呈上升的趨勢。在現行征收體制不變的情況下,稅收成本絕對額將逐年有所增長,而稅收成本率將逐年有所下降。其發展趨勢是稅收收入的增長幅度快于稅收成本的增長幅度。如重慶市某區1996-2005年10年間,稅收收入增長4倍,稅收成本增長2.5倍,稅收收入增長大大快于稅收成本的增長,稅收成本率也從1996年的9.01%下降到2005年的5.62%。這是因為,在隨著人們生活水平的不斷提高,物價總體水平的上揚,稅收成本中的人員工資、辦公用品、交通費用、信息技術升級換代費用等必然增加,導制稅收成本絕對額增加。同時,經濟快速平穩的發展,稅源不斷擴大,稅收收入總量持續增加,稅收收入成本率將下降。
三、影響稅收成本的因素
影響的因素是多方面的,包括法律的、政策的、體制的、管理的等多種因素,具體講,主要包括以下方面:
(一)財政政策對稅收成本的影響
稅收收入是財政收入的主要來源,我國稅收收入占財政收入的比重一般都在90%以上。政府為了取得更多的增量收入,稅務部門必然會投入更多的成本去完成政府的決定。同時稅務經費往往是按照稅收收入的一定比例來預算安排的。因此,財政狀況的好壞對稅收成本的影響是明顯的。財政狀況好的地區,稅收經費相應要充裕一些,稅收成本絕對額相對要多些;相反,財政狀況差的地區,稅收經費相應也會少一些,甚至會因稅收經費不足而影響到征收工作的正常開展,造成稅源流失。因此,財政政策對稅收成本的影響是存在的。
(二)稅收體制對稅收成本的影響
國稅、地稅兩套稅收征收機構并存,降低了稅收征管效率,增大了稅收成本。1994年實行的稅收體制改革是以增加稅收成本為代價的,據《中國稅務年鑒》資料,我國稅務人員從1994年初的50多萬人增加到2004年底的80多萬人,10年間增長了60%以上。體制改革后的直接后果是人員猛增,稅收成本成倍增加。
(三)稅收收入的增減對稅收成本的重要影響
從近幾年稅收成本率下降來看,稅收收入對稅收成本率的升降具有決定性的影響。在現行征收體制和征收成本不變的前提下,稅收收入對稅收成本影響變化有幾個方面:一是經濟發展總量增大而使稅收增加,影響稅收成本下降;二是國家經濟政策調整,影響經濟發展方向和發展速度,影響稅收收入發生增減變化,進而影響稅收成本變化;三是在經濟總量和稅源不變時,稅收政策的變化使稅收發生增減變化,影響稅收成本變化,如提高稅率和新開征稅種將增加稅收收入,使稅收成本下降,同理,降低稅率和取消稅種將減少稅收收入,使稅收成本上升,如取消農業稅,全國減少農業稅收入200多億元;四是不可抗力造成經濟受損減少稅收收入使稅收成本上升;五是稅務部門加大稅收稽查力度,查補增加稅收收入,影響稅收成本發生變化;六是地方政府的干預,影響稅收收入發生增減變化,也影響稅收成本支出發生變化。
(四)社會因素可能影響稅收成本增長的方面
1.隨著人們生活水平的不斷提高,物價指數的增長,使稅收成本絕對額增加。一是稅收成本中的稅務人員經費總是逐年增加;二是稅收設施及手段要升級換代增加稅收成本;三是物價水平總的趨勢是逐年增長。
2.納稅人的納稅意識淡薄,納稅人普遍存在偷逃稅觀念,不主動申報納稅,存在甚至出現偷稅漏稅,非法抗稅行為,致使稅收成本增加。
3.無良好的稅收秩序,也會使稅收成本增加。稅收法律、法規不健全、不完善,有法不依,造成稅款流失,由此既增大稅收征收成本,也增大了稅收社會成本。
4.客觀存在的“買稅”現象,增大了稅收成本。如中西部一些鄉鎮買稅屢禁不止,買稅回扣率達到稅收總額的10%-15%。既干擾了經濟秩序,助長干部腐敗,又增大了稅收成本。
稅收成本具有可控制性,即稅收成本是能為政府和稅務部門的行為所控制的。政府和稅務部門可以通過采取一定的方法與手段使其按所期望的狀態發展。
四、適度控制和降低稅收成本的對策
控制和降低稅收成本是一項長期的、艱巨的、復雜的系統工程,必須采取切實有效措施,標本兼治、綜合治理,要將稅收成本意識貫穿于稅收工作全過程。
(一)要有“行政成本”理念,樹立稅收成本意識
要將“設計節約是最大的節約,設計浪費是最大的浪費”這一建安行業的理念引入稅收制度設計全過程。稅收制度和稅收工作是一個系統工程。稅收制度是國家各種征收法令和征收辦法的總稱,包括稅法、稅收管理體制、征收管理制度。從稅收立法,設置稅務機構,確定稅收管理體制,規定征收管理制度,設計稅種、稅目、稅率、征收方式,稅務登記、納稅申報、減免稅、規定罰則等,都應當樹立稅收成本意識。
(二)深化稅收征管體制改革,以降低稅收成本
征管體制改革是提高稅收征管效率,降低征稅成本、節約財政支出的重要舉措。我國1994年改革并實行的稅收征管體制對國家加強宏觀經濟調控、增加財政收入的作用是明顯的,但它卻是以增加稅收成本為代價的,對稅收成本是漠視的。在稅收機構層次上,我國稅務部門從國家稅務總局到各省(市)自治區、地、縣到基層稅務所共有5個層次。在機構分設上,均按行政區劃設置各級國家稅務局和各級地方稅務局,同時還設置了各種直屬局,部分稅種則由財政部門征收。國稅、地稅分別建立自己的一套征收機構,分設辦稅服務廳,連“金稅”工程也各搞一套,各行其是,沒有形成稅收征管合力。
總理指出:“要整合行政資源,降低行政成本,提高行政效率和服務水平”。應將優化機構設置作為征管體制改革的重點。整合稅收資源可從三方面進行,一是合并國稅、地稅兩套稅務機構為統一的稅收征收機構,現由財政部門征收的稅種也要進行歸并統一由稅務部門征收。經過對稅務征管力量的整合,充實第一線稅收人員,提高征管工作效率,降低稅收成本支出。同時也可更方便納稅人,減少納稅成本。二是要取消各級直屬征收機構,按屬地征收管理原則辦理,精簡機構、減少人員,提高征管效率,降低稅收成本支出。三是根據稅源分布狀況和地區經濟發展趨勢,適時、適當地撤并稅源較少、規模較小的稅務所,在稅源日漸增多的地方建立稅務征收機構,優化稅務所布局和整合征管力量,提高征管效率,降低稅收成本支出。
(三)完善稅制和稅種時要樹立稅收成本意識
黨的十六屆三中全會提出要“按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管的原則,穩步推進稅收改革。”完善稅收政策、改革稅制和稅種的設計要考慮稅收成本因素,設計較少的稅種和盡可能少的稅目、稅率,應盡可能合并稅種,稅種過多過復雜必然會影響稅收效率,增大稅收成本。在優化稅制過程中,必須考慮征稅成本的大小和征收效率的高低,把“最少征費原則”作為優化稅制的重要內容。要進一步完善現有的稅制,盡可能取消一部分不必要或稅源比較小的稅種,對有的稅種進行合并簡化。如居民房屋出租收入由于稅源分散且變化大,既不利于征收,又不方便個人納稅,征稅成本和納稅成本都偏高,按現行稅制要繳營業稅、城建稅、教育費附加和個人所得稅等,是否可設想對居民房屋出租收入只征收一種稅。這樣,既方便納稅人,又減少稅收成本。在劃分稅收隸屬關系上,應改變按稅種和隸屬關系劃分中央和地方分享或共享收入的辦法,改為以征稅總收入按比例劃分中央和地方收入。這樣,可以調動地方積極性,增加收入,降低稅收成本。進一步簡化和完善稅制,建立一個相對穩定和便于操作的稅制模式,減少征納雙方的成本投入,是降低稅收成本的有效途徑。
(四)各級政府在編制財政預算時,也要樹立稅收成本理念
要對稅收成本進行目標管理,科學、合理編制年度稅收成本預算。各級稅務部門在征收稅收時更應樹立稅收成本理念,要加強稅收成本核算,優化稅收成本支出結構,正確核算稅收成本,要對稅收成本進行目標管理,建立稅收成本責任制。政府在對稅務部門的管理工作中應將稅收成本指標納入年度目標考核的內容之一。
(五)提高稅收人員素質,提高稅收效率
稅務人員應有較高的綜合素質。稅務人員的素質如何,直接影響到征管的成本和效率。稅務人員的素質是提高稅收效率的重要保證。稅收效率提高了就可以起到降低稅收成本的作用。筆者認為要從幾方面提高稅務人員的素質。
一是要提高稅務人員政治思想素質,樹立執政為民的理念。稅務人員按照“執政為民、服務發展”的要求,轉變觀念,稅收工作要真正做到以人為本,要為納稅人服好務。
二是要提高稅務人員的業務能力,要提高稅務人員執業素質。要全面掌握財稅理論、財稅專業知識,熟練掌握各種業務技能,提高工作效率。
關鍵詞:稅收管理;稅收行政復議;缺陷;完善
中圖分類號:D925.3;DF432 文獻標識碼:A doi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2013.06.67 文章編號:1672-3309(2013)06-156-02
從納稅人角度講,稅是納稅人滿足自身對公共物品的需求,依合憲性的法律向國家承擔的一種金錢給付義務。從國家的角度來看,稅是國家為獲取實現國家職能所需的財政收入,對于一切滿足法律所規定的課稅要件者所征收的一種以金錢給付為內容的法定義務。
從本質上看,稅收體現的是國家的一種行政管理行為,具體而言,稅收決定是一種具體行政行為。如果公民對政府有關機關的具體行政行為不服,可依法進行行政復議。行政復議是公民、法人或其他組織獲得行政救濟的重要途徑,它不僅可以使公民的合法權益得到保障,而且有利于行政機關在行政系統內部進行有效的自我監管。稅務行政復議,是我國行政復議制度的一個重要組成部分,為當事人提供了便捷的救濟手段、解決爭議的有效途徑。
一、稅收行政復議制度的特點
稅收行政復議,是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人以及其他稅務當事人不服稅務機關及其工作人員做出的具體行政行為,向法定的稅務復議機關提出申請,稅務行政復議機關依法對原稅務具體行政行為的合法性和適當性進行審查后,依法作出裁決的一種行政司法活動。稅務行政復議,是復議機關以特定的具體行政行為作為審查對象的一種具有典型行政法律特征的一種具體行政行為,復議結果對作出原稅收決定的稅務機關和行政相對人都能夠產生法律效果。我國稅收行政復議作為行政復議案件的一種具體類型,與其他類型的行政復議相比較,有其自身獨特的特點,主要表現在:
(一)是設置納稅爭議復議的前置條件。我國《稅收征收管理法》第88條第1款明確規定:“納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時,必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保,然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的,可以依法向人民法院。”該規定表明,納稅人與稅務機關在納稅上發生爭議,也就是出現納稅爭議的,必須先繳納稅款或提供相應的擔保;如果納稅人不能繳納稅款或者提供擔保,則不能提起復議。也就是說,當事人與稅務機關發生納稅爭議,必須先執行稅務機關的決定,否則不能享受提請救濟的權利。因此,可以看出,稅務行政復議必須以先行執行稅務機關的決定作為提起復議的前置條件。
(二)稅務復議是納稅爭議行政訴訟的前置程序。在普通的行政案件中,當事人與行政機關發生爭議,當事人可以選擇行政復議或者行政訴訟來維護自身的合法權益。但是對于納稅爭議,《稅收征收管理辦法》明確規定,必須先進行行政復議,如果對復議結果不服的,可以向人民法院。也就是說,對于納稅爭議,復議是提起行政訴訟的前置程序,必須先進行稅收行政復議才可以提起行政訴訟,否則不能向法院。但是,除了納稅爭議之外的納稅人與稅務機關的其他稅務爭議,根據《稅收征收管理法》第88條第2款的規定:“當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請復議,也可以依法向人民法院。”則沒有前置程序,當事人可以根據自己的意愿自由選擇復議或者訴訟來解決爭議。
(三)稅務復議機關只能是作出具體稅務行為的上級稅務機關。根據我國《行政復議法》的有關規定,原則上,當事人對行政機關的具體行政行為不服的,可以向其上級主管機關申請復議,也可以向同級的人民政府申請復議,但是其第12條第2款規定:對海關、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領導的行政機關和國家安全機關的具體行政行為不服的,向上一級主管部門申請行政復議。這一規定表明,稅收作為一種專門性較強的具體行政行為,其行政復議管轄權是垂直的自我管轄,只能向同樣具有稅收領域專業知識的被申請人的上一級機關申請復議。
二、稅收行政復議制度的不足
稅收行政復議制度,作為我國稅務管理過程對納稅人權利保障的制度之一,自設立之日起,就發揮著十分重要的作用,但是,由于制度設置的缺陷,稅收行政復議仍然存在著許多不足之處,主要表現在:
(一)復議前置以及為申請復議設置的前提條件,嚴重損害納稅當事人的司法救濟權。如前文所述,根據《稅收征收管理法》,納稅人與稅務機關的納稅爭議,必須以納稅人先行履行稅務機關的稅務決定或者提供相應的擔保為前提,這一規定,已經預設了納稅爭議中納稅人處于不利地位的前提,在沒有經過復議之前已經認為稅務機關的稅務行為具有可執行性,對納稅人的救濟權,是一種嚴重侵害。而且,《稅收征收管理法》還規定,要提起納稅爭議行政訴訟,必須以稅收行政復議為前提,對納稅人尋求司法途徑保障其合法權益也是一種嚴重侵害。司法機關作為維護公民合法權益的最重要保障,當其權利受到非法侵害時,就應該賦予其進行司法救濟的權利,《稅收征收管理法》的復議前置程序,使得本身處于弱勢地位的納稅當事人,更加喪失了司法救濟的選擇權,拖延了當事人合法權益的救濟時間,是對納稅當事人權益的嚴重損害。
(二)復議管轄體制的弊端。如前文所述,稅收行政復議的管轄實行的是自上而下的內部自我管轄,是上級機關對下級機關具體行政行為的一種監督審查。雖然這種復議方式可以克服地方保護主義,解決稅收行政復議專業性和技術性較高的問題,但是,此種復議方式,是“自己人審查自己人”的一種監督方式,上級機關為了整體利益,存在包庇下級機關的可能性,而且對于國家稅務總局的稅務行為的復議機關仍然是國家稅務總局,有違“自己不做自己案件的法官”的傳統法律原則,使得稅務行政復議的公平性和公正性受到廣泛質疑。
(三)抽象行政行為的審查困難,缺乏可操作性。稅收行政復議規則規定,納稅人、扣繳義務人以及納稅擔保人如果認為稅務機關的具體行政行為所依據的規章制度不合法,并對具體稅收行政行為提出復議時,可以同時向復議機關提出復議申請。但是,在實踐具體操作中,違法或者不當的抽象行政行為對納稅人具有反復適用的性質,對納稅人合法權益的侵害更加嚴重,而納稅人申請復議的復議機關,只能解決一次納稅爭議,無權對所依據的法律規章制度的違法性作出決定,在實際應用過程中,缺乏可操作性。
三、稅收行政復議制度的完善
稅務行政復議作為行政監督的重要組成部分,體現了對在稅收管理法律體系中處于相對弱勢地位的納稅人合法權益的保護,為了更好的促進行政復議制度的行駛,充分保護納稅人的權益,對我國的稅收行政復議制度,應該從以下方面不斷完善和改進:
(一)取消復議前置以及先行納稅的規定。取消侵犯納稅人正當司法救濟權的復議前置程序,實行復議選擇制度,賦予納稅人復議或者訴訟的選擇權,是對納稅人合法權益的完善,對依法實行稅收征管原則的有力體現。取消先行執行稅務決定在申請復議前的規定,是對納稅人在權利受到不法侵害時請求救濟的有力支持,可以有效的保證納稅人的權益。
(二)完善稅務行政復議機構的設置。稅務行政復議機構缺乏中立,就會出現稅務機關“既當運動員又當裁判員”自己做自己案件的法官的現象,稅務行政復議對納稅人的救濟就不會真正實現。為體現公正要求,要不斷完善稅收行政復議機構的設置,可以設立一個專門從事稅務行政復議的獨立機構,或者設置在政法法治機構內,體現稅務行政復議的公平性。
(三)建設稅收行政復議的專門人員隊伍。稅收行政復議,是一項具有專業性的工作,在人員構成上,必須要掌握稅收管理的專業知識,而且要理解相關法律的具體規定,只有這樣,才能做好稅收行政復議工作,更好的為納稅人服務。另一方面,要保證稅收行政復議工作人員的獨立性,確立相關人員回避制度,保證稅收行政復議人員公平合理的處理稅收爭議,不偏向,不徇私。
總之,稅收行政復議制度是我國稅收管理體系中對納稅人十分重要的救濟制度之一,對維護納稅人的合法權益有著十分重要的作用,對稅務執法機關依法行政,合理行政有著重要的監督作用。要切實落實稅收行政復議制度,不斷完善其組織制度的構建,保障稅務機關依法履行職責并及時糾正和防止稅務機關的違法或者不當的行為,充分保護納稅義務人的合法權益。
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我國1994年確立的企業所得稅體系,由企業所得稅和外商投資企業和外國企業所得稅構成,十年來,我國國民經濟的經濟基礎、宏觀和微觀經濟形勢發生了深刻的變化,企業(內、外資)組織機構、規模、類型、性質發生了改變,特別是隨著社會主義市場經濟的建立和完善,目前企業所得稅制及征收管理等方面存在著與市場經濟不適應諸多問題,嚴重制約著稅收功能性作用的發揮,不利于企業發展,不利于發揮稅收杠桿對國民經濟的調節作用,企業所得稅征管機制存在的問題,可以從以下幾方面加以分析說明。
(1)現行企業所得稅征管制度不規范,無法體現稅收的公平原則。現行企業所得稅制存在弊端,內資企業和外資企業稅法不統一,稅收優惠政策存在不平等性,內外資企業稅負不公平,所得稅政策具有多變性,所得稅稅前扣除項目規定復雜,納稅調整繁雜,企業所得稅納稅人界定不清晰,不同行業之間、不同區域之間、不同類型的企業之間,稅負差異比較大,無法真正體現稅收的公平原則,不符合市場經濟的客觀要求。因此,必須進行改革,建立科學規范的企業所得稅管理制度。
(2)現行企業所得稅優惠政策過多,不利于經濟結構、產業結構的調整,無法真正發揮稅收的調節作用。我國現行企業所得稅優惠政策太多,既有產業政策方面的,也有區域政策方面的;既有內資企業方面的,也有外資企業方面的;既有鼓勵投資優惠政策,也有抑制投資優惠政策,這種過多的稅收優惠政策,應進行必要的清理、調整、減并、取消。“稅收優惠政策不宜過多,其作用范圍應當加以明確限制,在市場經濟條件下,稅收優惠政策永遠是一種輔的調節手段,其功能在于彌補市場機制的失靈和殘缺”否則,稅收優惠政策作為國家宏觀調控的一種手段,無法真正發揮稅收經濟杠桿作用,無法對國家經濟結構、產業結構進行調整。
(3)稅收政策與會計政策的差異性,加大了企業所得稅的納稅調整的難度,不利于企業所得稅的計算和征收。由于稅收制度與會計制度存在著差異性,使得會計稅前利潤與應納稅所得額之間存在永久性差異和時間性差異,在計算企業所得稅時,必須把會計稅前利潤調整為應納稅所得額,調整的方法有應付稅款法和納稅影響會計法(遞延法、負債法)。這就要求稅收征管人員要具備一定的會計專業知識和核算技能,或者會計人員要熟悉納稅申報業務,然而從實際運行情況來看,無論是企業還是稅務征收機關,具備這種復合型知識人才數量太少。事實上,會計政策與稅法政策差異性影響著征納雙方的主體利益。一方面“表現在稅務機關的稅收征收管理與稽查上,現在的稅務工作人員,不太熟悉新的會計準則、制度和政策,面對大量的政策差異項目,時常出現征管錯誤或稽查失誤,或者錯征、多征稅款,損害納稅人的利益”,另一方面“表現在企業財會人員的會計核算與納稅申報上,大多數的企業財會人員,或者能做到規范會計核算,但不能做到準確申報納稅,因而招致各種稅收處罰,導致企業經濟利益損失,或者為做到準確申報納稅而不在規范會計核算,導致會計信息失真”.
(4)企業所得稅征收管理方法單一、手段落后,專業管理人員知識老化,稅收征管信息化的程度不高,綜合管理基礎薄弱,漏征漏管現象依然存在。由于企業所得稅是一個涉及面廣、政策性強、納稅調整項目多、計算復雜的稅種,所以要想全面提高企業所得稅的征管效能,確保所得稅的征收管理的質量和科學規范,必須擁有一定數量專業素質的所得稅管理人員及先進的征收管理理念和方法,要充分運用網絡技術、信息技術等稅收征管信息化手段和平臺,全面加強綜合征管基礎性建設工作,要加強稅收征管信息資源優化和配置,及時保持國稅、地稅、工商、金融、企業等部門的協調,以保持稅收征管的信息暢通。然而目前的情況是:企業所得稅的征收管理方法、手段落后,專業人員數量少,知識陳舊,征收管理的基礎性工作薄弱,原有的制度、規章、辦法等已不適應新形勢的客觀需求,稅收征管應用型軟件的開發和使用存在一定問題,不利于所得稅征管工作的科學、合理、規范、高效。
(5)稅收成本較高,稅收征管效率較低,稅收資源結構的配置有待優化。現行企業所得稅的征收管理,由于專業管理人員知識老化、業務不精、管理的方法手段落后、稅務機關機構設置不合理、部門職能交叉重疊、稅務工作效率低下、稅務經費使用效率不高、稅收資源得不到有效的配置等因素的影響,所以企業所得稅稅收成本較高,稅收征管效率較低,已嚴重影響稅收征管工作質量,必須切實采取各種措施,降低稅收征管成本,提高稅收征管效能,合理配置稅收資源結構。
(6)企業所得稅稅源動態監控體系不完善,稅源信息不完整,不同程度存在稅收流失。由于現行企業所得稅稅源信息化管理的基礎工作不規范,不同類型企業規模、性質、組織結構、信譽等級存在差異性,企業同國稅、地稅、工商、金融等部門的協調不暢,稅務資源信息不共享,稅收征收方式的核定不科學,國稅、地稅征稅范圍劃分不清等原因,造成目前我國企業所得稅稅源監控不力,稅源信息不真實、不完善,直接影響企業所得稅的計算和征收,也不同程度地存在著稅收流失現象,必須運用信息技術、網絡技術等先進的監控手段,對納稅人的開業、變更、停業歇業及生產經營的各種情況實行動態管理,以確保納稅人信息可靠、真實及納稅人戶籍管理規范化。
2加強企業所得稅管理的改革對策
(1)合并“兩稅”,構建新型的法人所得稅體系,體現稅收的公平原則。由于兩套所得稅制度在稅收政策的優惠、稅前扣除范圍標準及有關實務的具體處理方面,存在著差異,使得內資企業和外資企業的稅收負擔不同,內資企業的稅收負擔要高于外資企業,使內資企業和外資企業處于一種不公平的競爭環境中,不符合稅收的公平原則,必須合并“兩稅”,建立一種新型法人所得稅制度,這是企業所得稅改革的核心所在。“這不是名稱的簡單改變,而是科學界定納稅人的需要,這可以解決長期以來企業所得稅以‘企業’界定納稅人,法律依據不足,難以劃分清楚的問題,法人所得稅確定,以民法及相關法律規定為依據,界定清晰,對法人征收所得稅,對不具備法人資格的納稅人,則用個人所得稅進行調節,這就便于建立法人所得稅與個人所得稅兩稅協調配合的所得稅稅制結構”。
(2)調整稅收優惠政策。現行的內外資企業,在稅收優惠政策方面存著較大的差異。國家為吸引外資,促進我國經濟全面發展,在全面優惠的基礎上,又在區域性方面給外商投資企業和外國企業諸多的稅收優惠政策,而給內資企業的稅收優惠政策較少,主要體現在產業政策優惠方面,而且不同行業、不同區域、不同類型的企業之間稅負差異性較大。這種稅收優惠政策的不平等性,直接導致內外資企業稅收負擔的不平等性,違背稅收的公平原則。隨著法人所得稅的構建,要對現有的內外資企業稅收優惠政策按照“取消、減并、傾斜、公平”的原則進行調整。首先取消、減并一些優惠政策,其次,為了鼓勵對國家基礎產業、重點行業、重點項目及重點區域進行投資,國家要制定傾斜性的稅收優惠政策。同時,“國家應實行產業政策為主,區域政策為輔,產業政策和區域政策相結合的優惠原則,對內外資企業實行基本相同的優惠待遇”。
(3)法人所得稅應納稅所得額的調整。由于內外資企業在確定應納稅所得額方面存在著:稅前扣除標準及范圍、資產的稅務處理方法、稅法與會計制度的規定等方面的差異性,所以現行的內外資企業所得額的計算既不規范,又存在一定的差異性,這必將引起內外資企業在稅收負擔上的不公平性,使內外資企業所提供的納稅信息方面不具有可比性,無法真實考核內外資企業的盈利水平和運營績效,也給國家稅收征管帶來了一定難度。內外資企業“兩稅”合并后,構建了統一的法人所得稅體系,必須按照我國宏觀經濟發展的形勢及世界所得稅改革的發展趨勢,及時調整法人所得稅應納稅所得額的構成及計算有關規定。
(4)改進稅收征管的方法和手段,加強稅收征管的基礎性建設,降低稅收征管成本,優化稅收資源結構,提高稅收征管效率。
1運用信息技術、網絡技術等高科技含量的征管手段和方法,構建稅收征管信息化平臺,提高稅收征管效能。根據新一輪稅制改革的總體要求及市場經濟的需要,要采用先進的稅收征管方法理念和手段,加強稅收征管信息化建設的步伐。“要依托包含網絡硬件和基礎軟件的統一技術基礎平臺,逐步實現數據信息在總局和省局的兩級集中處理,使信息應用內容逐步覆蓋所有稅種、所有工作環節和部門,通過業務重組、優化和規范,逐步形成以征管業務為主,包括行政管理、外部信息和決策支持在內的四大子系統的應用軟件,要在信息技術的支持下,以業務流程為主線,梳理、整合、優化、規范征管業務流程,利用信息技術和其他技術對稅務機關的內部組織結構和業務運行方式進行重大或根本改造,使稅收征管更加科學、合理、嚴密、高效”。
2優化稅收資源配置,降低稅收征管成本。目前,我國有些基層稅務分局(所),稅收征管支出與征收稅收收入的總量不成比例,征收成本較高,或者隨著CTAIS上線后,基層稅務局(所)業務量大幅度減少,造成人力、物力、財力巨大浪費,稅收資源配置不當,征管效率低下。適應新形勢的需要,要根據稅收征收環境和條件的變化,科學設置稅務征收機構,重新界定職責范圍,合理分流人員,使稅務機關的人力、物力、財力達到最優化的配置,建立和健全稅收征管的激勵機制、考評機制和約束機制,對稅務機關征管工作實行目標化管理,促使稅務資源達到最優化配置,降低稅收征管成本,提高稅收征管效率。
3切實做好稅收征管的基礎性工作。建立和完善稅收征管的工作機制,統一、規范稅收征管工作的程序、辦法、職責、工作流程,完善工作績效的考評體系及考評量化指標內涵,合理界定稅收征收方式及征收范圍,以規范稅收征管的基礎性工作。這是提高稅收征管信息化程度,確保稅收征管工作效能的基礎和條件。
(5)建立和完善稅源監控和納稅服務體系,提高征管水平,減少稅收流失。
1健全和完善納稅服務體系,規范納稅服務工作行為,使稅收征管工作科學化、規范化。我國現行稅收服務體系不完善,納稅服務水平低,內容單一,信息化程度弱,納稅服務意識淡薄,已嚴重影響稅收征管質量和效能,不適應市場經濟條件對稅收征管服務體系的客觀要求,面對稅收征管新的信息環境和條件,必須重新健全和完善稅收服務體系,規范稅收服務工作行為。
第一,“采取現代化的信息手段,提高服務的科技含量,在納稅手段上,推行多元化的申報方式,為納稅人提供多渠道的申報服務”。“進一步加強和完善稅收信息網絡建設,真正實現稅務登記、納稅申報、稅款劃撥、稅務咨詢、政策查詢等業務的網絡化服務,真正實現稅收信息資源共享”。
第二,“要完善稅收服務的考評機制,將稅收服務納入征管質量考核,實行嚴格的責任追究制度,使納稅服務制度化、規范化,要加強對稅收服務考核和日常監控,量化服務管理,充分發揮和調動稅務人員優化稅收服務主觀能動性和創造性”。
財務與稅收分屬于不同的學科,其發展定位不同,在進行制度設計時,遵循的目標也就不同,堅持的原則也不同。然而財務會計與稅收兩者之間又有著非常緊密的聯系,共同規范企業的經營行為,促進國家經濟的發展。新會計準則實施以來,我國的財務會計邁向了一個新的發展階段,并逐步與國際接軌,與此同時,稅務法律法規的實施也使兩者之間的差異日益突出,成為不容忽視的重要問題。本文首先介紹了財務會計與稅收差異帶來的影響,其次闡述了財務會計與稅收差異協調應遵循的原則,最后提出了促進兩者協調發展的建議和對策。
關鍵詞:
財務;稅收;協調
一、財務會計和稅收差異帶來的影響
(一)納稅成本上升
由財務會計和稅收差異造成的納稅成本的上升主要表現在兩個方面:一、從稅收征收方面來講,兩者之間的差異,使得稅收監管部門在進行稅收征收和監管時需要加大力度對納稅人提報的稅收材料和數據的真實性進行全面、詳細的查證,由此就增加了稅收征收需要投入的時間成本、人力成本等,使得稅收征收的成本提高;二、從納稅人方面來講,會計準則與稅收法律之間的不同,使得納稅人受到了多重不同制度的限制和約束,為了既遵循會計準則的約束,又不違反稅收法律法規,那么在進行財務核算、稅收調節等工作時必然也需要投入較大的人力、物力和財力,這也導致納稅人納稅成本的上升。
(二)提高了涉稅的風險
新會計準則實施下,財務與稅收之間的差距增大,同時也使得納稅人和稅收征管部門之間關系的對立性更加嚴重,兩者之間關于稅收的出入于差異也會增加。在這種情況下,納稅人由于某些非主觀性因素的行為會使得稅收征管部門對其產生非法避稅的誤解,從而在一定程度上造成涉稅風險的提升。
(三)為逃稅漏稅、財務舞弊提供了可趁之機
新會計準則的實施,與稅法之間存在了較多的差異和不同,而這些差異和不同的存在使得一些企業或者單位為了達到逃稅、漏稅、財務舞弊等非法目的有了可趁之機,他們利用兩者之間的差異與不同,尋找法律和法規中的漏洞,通過會計利潤減降等操作方式降低企業應繳稅額,達到逃稅、漏稅、避稅的目的。綜上所述,為了減少財務會計與稅收差異帶來的不利影響,急需采取有效的措施,促進兩者之間的協調發展,更好的規范企業的財務行為,促進經濟發展。
二、財務會計和稅收協調應遵循的原則
(一)體系性與個體性相融合
我國目前實施的會計準則和稅收體制涉及到了非常多的領域和廣闊的范圍,為了能夠保障體系的正常運作,在進行兩者協調時需要將個體性的個別案例納入到整個大體系中,這樣才能正常運作和工作。同時,還協調財務會計與稅收時,還需要綜合考慮會計體系和稅收體制的特征,并對兩者之間存在的差異進行全面、系統的剖析和了解,明確具體需要協調和保留的部分,使得兩者之間差異的協調有理可依,有據可查,盡量減少或避免因特殊案例或情況而進行短暫協調、被迫協調、隨機協調等。
(二)兼備效率與公正
無論是哪個國家的稅務制度,都需要遵循效率與公正的原則,提高會計信息質量,確保信息使用者能夠獲得準確的企業投融資信息和財務會計信息。因此,財務會計與稅收的協調也需要遵循效率與公正的原則,避免因兩者的協調工作導致整個會計體制失衡,影響稅收制度的執行。首先,客觀的認識兩者之間存在的差別,并承認兩者之間的差別,但是要避免認為因素增加兩者之間的不同,兩者之間的協調是使其差異合理化,并控制在一定的程度和范圍內,最大限度的減少稅收征管部門和納稅人的稅收成本,或者使稅收成本控制在一個合理的范圍內。其次,制定統一的差別項目運行思路,明確納稅人的責任和義務,提高體制運行效率。再次,在協調過程中如果出現非原則性問題,應盡量遵循降低成本的原則。
(三)國際協調與趨同原則
21世紀以來,全球經濟一體化的進程不斷加快,為了緊跟國際經濟發展趨勢,確保經濟發展與國際同步與并軌,無論是會計還是稅收,都應遵循國際協調與趨同的原則。因此,在協調財務與稅收兩者的差異的問題上,也應該遵循此原則,這也是我國加入世貿組織,轉變市場體制,實施市場經濟體制的要求。因此,可以借鑒國外優秀的經驗,并具體結合我國的具體國情和經濟壞境,在一定程度內允許企業享有一定的會計政策選擇權利。
三、新會計準則下財務會計和稅收協調的對策
(一)滿足國家稅收政策與日常稅務管理需要
新會計準則下,財務會計與稅收協調既要符合國家相關的稅收政策,也要滿足日常稅務管理的需要。財務工作人員的工作不僅是為了財務信息使用者提供準確的財務信息,同時還需要對內部財務進行控制,實現內在控制職能。因此,在日常的會計核算中,需要進一步加強明細核算,除了按照會計準則處理稅收相關的經營活動項目以外,還需要在明細賬目中將稅收與會計之間的差別進行注明,以方面稅務申報和納稅征收的審核,并為其提供信息依據。
(二)加強涉稅信息披露
目前,我國的會計信息披露政策還存在著一定的不足和欠缺,不完善的信息披露制度也存在著一定的漏洞,在一定程度上使得會計無法全面、準確的為稅收提供信息支持,而稅收也無法通過信息披露將會計信息真實的反饋到會計信息體系中,同時也造成了稅務部門的信息獲取成本增加。因此,應進一步健全和完善會計信息披露制度,加強涉稅信息披露,為稅務征收和管理提供更加全面、詳細的會計信息,提高會計信息的真實性,降低稅務成本,并對差別是否合規、差別的效率等進行分析性披露,預防和減少差異的不合理性。
(三)差別執行新會計準則
企業所屬的行業不同,企業性質不同,新會計準則的實施和執行也應當不同。比如,上市公司具有明顯的公眾性和廣泛的社會性,因此應強制上市公司嚴格實施新會計準則,通過規范其會計報告、會計計量等方式確保上市公司提供的會計信息的準確性和真實性,為投資者提供全面、詳細的會計信息,滿足其投資需要。對于中小型企業而言,中小企業的規模比較小,也不涉及到股票發行或者債券發售,其會計信息的提供主要是用于納稅,但同時由于中小企業的資金少,規模小,其在會計信息處理上一般也欠缺較高的水平,也就是說企業中缺乏專業的人員來進行新會計準則下的會計核算,因此在進行稅收申報時為了達到稅務部門的要求,通常會任意在會計報表中添加內容,造成較大的差異。因此針對中小企業企業可以根據實際情況調整或者出臺適合其發展和需要的會計準則,并對一些比較容易出現的差異、需要調整的內容、以及處理程序、要求等進行明確,進一步減少財務和稅收的差異。
(四)控制會計政策選擇范圍
目前,我國實施的稅收政策相對來講比較單一,而實施的會計政策卻有著較多的選擇,這就在一定程度上增加了財務會計與稅收之間的差別與矛盾,使得整改的稅務項目更加復雜,導致稅收的成本上升。因此,財務與稅收的協調應堅持效率與成本的原則,當發現會計政策與稅收政策有偏差,如果其偏差產生的會計信息不會影響投資人決策,那么就不需要對會計信息的準確性進行過分的強調,導致其與稅法政策相違背。
(五)合理的稅收改革
新會計準則下,財務會計與稅收協調發展,不單單只需要會計政策配合稅收,還需要稅收政策也做出一定的調整和改變,更好的與財務會計協調發展。首先,應分析和找出導致兩者之間差異的原因,采取有針對性的措施進行協調、調整,以促進兩者更好的協調發展。目前,我國和實施稅收法規,通常都會涉及到一定的會計問題,但是卻缺乏與之相應的措施和規定予以協調,這就為企業的會計工作造成了很大的影響。因此,在新的稅收政策頒布和實施時,應明確可能給會計帶來的影響,并規定處理這種影響的程序和方法。其次,稅務管理部分應加強與會計主管部分的溝通和聯系,并就兩者的協調發展進行互動和對話,綜合協調。再次,稅務主管部門應加強對會計改革的關注,隨時了解會計理念的變化更新動態,以便更好的進行稅收改革。
四、結語
新會計準則下,財務會計與稅收的差異使得納稅成本、涉稅風險都有一定程度的增加,同時也為企業的逃稅、漏稅提供了可趁之機。因此應在遵循體系與個體融合、效率與公平、國際趨同等原則下采取有效的措施,減少兩者之間的差別,降低因差異造成的不利影響,更好的規范企業的財務管理行為。
參考文獻:
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例如,納稅擔保制度、[12]稅收保全制度,都適用于納稅期限屆滿以前,意在防止欠稅的發生,以使稅收債權的實現能夠得到充分的保障。因此,此類制度安排,主要是要未雨綢繆,防患于未然。而強制執行制度和離境清稅制度,則都適用于納稅期限屆滿以后,是在欠稅發生后所采取的補救措施,因而更強調納稅人的實際履行,更追求“亡羊補牢”的效果。
以上幾項制度,是為了解決欠稅問題,或者說為了強化稅收征管,而從征稅機關權力的角度所做的規定,是實現稅收債權的重要保障。如果說上述有關權力的制度屬于公法性制度,那么,以稅收債權為基礎的一些制度,則可稱之為私法性制度。其中較為典型的是優先權制度、[13]代位權制度和撤銷權制度。之所以稱其為私法性制度,是因為在這些制度中更強調稅收的“債權”屬性,并且,更多體現的是一般的私法原理。當然,由于稅收債權畢竟是由征稅機關代國家來具體享有和行使,因而上述制度中仍然包含和體現著一些公法性因素。
譬如,根據我國現行的代位權制度的規定,[14]欠稅人因怠于行使到期債權,或者放棄到期債權,或者無償轉讓財產,或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形,對國家稅收造成損害的,稅務機關可以依照《合同法》第73條、第74條的規定行使代位權、撤銷權。這一規定實際上是把稅務機關作為“稅收契約”的一方來看待的,因而體現了代位權制度的私法性但同時,我國的代位權制度還規定,稅務機關依照上述規定行使代位權、撤銷權的,不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。而在相應的法律責任中,則不僅包括補償性的,還包括懲罰性的,因而同樣具有公法性因素。
此外,在反欠稅方面,除了要強調征稅機關的權力或權利以外,同時也要保障納稅人的相關權利。即并非一談反欠稅,似乎納稅人(包括欠繳稅款的納稅人)就毫無權利。恰恰相反,在構建反欠稅制度的過程中,必須全面地體現出各類權力的平衡,這樣才能使反欠稅制度更具合理性和可操作性。
對納稅人權利的保障,同樣也應是反欠稅制度中的重要內容。例如,前述的緩稅制度或稱延期納稅制度,就是基于納稅人的利益而做的考慮,作為欠稅制度的例外,其存在是合理的。事實上,現行稅法已經越來越重視對納稅人權利的保護,這在具有反欠稅功用的相關制度中都有體現。例如,基于對納稅人權利的保護,前述的稅收保全制度在具體實施時要受到多重限制,即必須在具備法定的各項條件之后[15],才能實施,并且,個人及其所扶養家屬維持生活必需的住房和用品,不在稅收保全措施的范圍之內。此外,如果納稅人在期限內繳納稅款,稅務機關就必須立即解除稅收保全措施;如果因稅務機關未立即解除稅收保全措施,而使納稅人的合法利益遭受損失,則稅務機關應當承擔賠償責任。類似的規定在強制執行制度中同樣存在。[16]從這個方面來看,立法者已經越來越認識到,對納稅人權利的保護與對征稅機關權力的約束是一致的。應當承認,對納稅人權利的日益關注,是稅收立法上的一個重要進步。
(三)相關的配套制度
反欠稅并不是孤立的,它同樣要“嵌入”一定的“網絡”之中,要同相關的領域發生聯系。[17]因此,要有效地反欠稅,除了前面談到的相關制度以外,還需要一系列配套的制度,以從各個方面來影響欠稅的發生。這些制度包括納稅人的重大經濟活動報告制度、欠稅披露制度,稅務機關的欠稅公告制度、與相關部門的協助配合制度,等等。作為新的制度安排,它們體現了立法者在總體上的“整合”考慮,對此可以分別從納稅人和征稅機關的角度來進行分析。
從納稅人的義務來看,為了防止欠稅的發生和擴大,當納稅人有合并、分立等重大經濟活動時,就依法負有一種報告的義務;同樣,欠繳稅款數額較大的納稅人在處分其不動產或者大額資產之前,也應當向稅務機關報告。[18]這種“重大經濟活動報告制度”,對于監控和解決欠稅問題是很重要的。此外,根據現行稅法的規定,納稅人不僅負有報告的義務,而且還負有欠稅信息披露的義務。特別是當納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押時,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況;同時,抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關的欠稅情況。[19]這樣,對于明確和保障稅收的優先權,對于所欠稅款的收回,以及經濟秩序的穩定,都有其裨益。
從稅務機關的角度來看,為了加強對欠稅的監督和管理,更好地解決欠稅問題,現行稅法規定,稅務機關負有對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告的義務。在一個真正實行市場經濟體制,特別是強調誠信的國家或社會,這種公告制度,作為解決欠稅問題的一個重要手段,對于欠稅人無疑會形成巨大的壓力,同時,對于經濟秩序和社會秩序的穩定,也都有其價值。
另外,反欠稅離不開征稅機關同相關部門的配合,為此需要建立通報協助制度。現行稅法已經規定了相關部門(特別是工商機關與金融機構)在與征稅機關配合方面的義務。例如,為了防止出現由于地下經濟或規避登記而導致的稅收流失(從經濟的意義上說也是一種廣義上的欠稅),稅法規定,工商行政管理機關應當將辦理登記注冊、核發營業執照的情況,定期向稅務機關通報。同時,為了防止納稅人利用在金融機構多頭開永等手段惡意欠稅,稅法要求各類金融機構應當將納稅人的帳戶、帳號與稅務登記證件號碼進行“捆綁式”登錄,并應在稅務機關依法查詢納稅人開立帳戶的情況時,履行協助的義務。[20]
以上對三大類反欠稅制度的探討,主要是從不同的角度,從現有的制度資源出發,來探尋反欠稅制度的基本構成;這些制度的定位和分類是相對的,主要是為了探討整合問題的便利。需要說明的是,上述的各類制度,都為相關主體設定了義務,因而都需要有相應的法律責任制度與之相對應,以免義務的履行因缺少應有的保障而成為“空洞的宣示”。從這個意義上說,法律責任制度,當然也應當是總體上的反欠稅制度中的必要內容。
上述各類制度,在反欠稅制度的基本構成中是不可缺少的,因而也是進行制度整合時必須要考慮到的。從現行稅法的規定上來看,已經比過去確實有了進步,但至今仍有一些問題或缺憾,需要在未來的立法過程中再進一步完善。
四、反欠稅制度的完善
對各類零散的反欠稅制度加以整合,是為了各類制度的運作能夠更加協調,以發揮其整體功用,并不斷推進制度的完善。從前面所探討的反欠稅制度的基本構成來看,反欠稅制度所涉及的具體制度是比較多的,這些制度都需要隨著實踐的發展而不斷完善,
但對于其中存在的問題很難在此一一盡述。為此,下面僅以有關納稅人權利的保護問題為例,來對反欠稅制度的完善略做說明。
要有效地保護征納雙方的合法權益,在反欠稅制度中,仍然要堅持稅法的各項基本原則,特別是稅收法定原則,這是整個反欠稅制度的根本,也是征納雙方的依循。納稅人是否欠稅,欠稅多少,都要有法律依據;同時,征稅機關也不能擅自違法對欠稅數額予以增減;對于欠稅行為,從實體到程序,都要遵循稅法的相關規定,或者說,都要遵循稅法所確立的相關制度。這樣才能更好地保護欠稅人的權利。只有充分重視和有效保護欠稅人的權利,才能在納稅人與國家之間有效地實現利益均衡。其實,以往在設計反欠稅的各項制度時,已經很偏向于政府或征稅機關的立場,因而在權利和義務的設置上,存在著突出的“不對稱結構”,即對于納稅人的義務規定過多,而對其權利規定過少,甚至如果不去挖掘的話,就很難清晰地看到欠稅人的權利。
但是,從欠稅關系的債權債務性質出發,必須考慮過去缺少研究的欠稅人權利問題。從應然的角度說,應首先明確納稅人的行為是否構成欠稅,因為這與權利直接相關。例如,納稅人在法定的緩稅期間內未納稅,即不構成欠稅;超過規定的時效期間,可以不納稅;對于因稅務機關的計算錯誤而超出法定納稅義務的部分所形成的“欠稅”,可以不納稅;因發生不可抗力而被準予延期納稅或減免納稅義務的,其未納相關稅款的行為也不構成欠稅,等等。此外,納稅人的行為即使構成欠稅,并因而成為實際上的欠稅人,也同樣需要依據前述的各項反欠稅制度,來保護欠稅人的相關利益,如在稅收保全、強制執行、權利救濟等方面,都要充分考慮欠稅人的權利。因此,欠稅人并非全然無權。事實上,稅法正是通過賦予欠稅人以對抗性的權利,來尋求征稅機關與納稅人之間的權益平衡。
要在反欠稅制度中全面融入保護欠稅人權利的內容,還需要在制度設計上進一步完善。例如,上面提到的時效制度,在我國現行的稅法中尚付闕如,但在許多國家的稅法中,卻是一項重要的制度。事實上,反欠稅制度一定要包括有關期限的制度。對于征稅機關所享有的追征權的期限,我國和其他國家都有規定,對此前已述及;但是,對于較為重要的時效制度,卻始終沒有作出規定。而這項制度卻對欠稅人的權利保護具有重要意義。大概是由于觀念上的原因或認識水平的局限,特別是僅從國家利益角度的考慮,我國至今仍不能在立法上邁出這一步。但無論是從利益和權利的均衡保護,還是從立法質量的提高等角度,邁出這一步都是非常重要的。
五、簡短的結論
反欠稅制度作為征稅制度的另一個側面,對于實現稅法的調整目標具有重要價值。現行稅法雖然已有一些反欠稅規范,但從理論研究和制度建設上看,都還缺少應有的整合。只有提出反欠稅制度并對其加以系統化,從應然和實然相結合的角度來加以認識,才能更好地發現和解決現行制度存在的問題,特別是對納稅人或欠稅人的權利加以保護的問題,以及制度之間的內在聯系和銜接問題。因此,研究反欠稅制度的整合問題,找到各類相關制度之間的內在聯系,有利于境進反欠稅制度的綜合效益。
欠稅作為稅收債務的遲延履行,影響較為廣泛,尤其涉及到納稅人、國家等各類相關主體的稅收利益,涉及到道德風險和逆向選擇等諸多問題,需要通過一系列的制度安排來予以解決。在建構和實施反欠稅制度的過程中,離不開公法原理和私法原理的協調并用。而在這方面,可能會存在觀念上的沖突,因而需要有觀念上的轉變。這樣,才能更好地解決在抽象的納稅義務發生后所形成的具體納稅義務的履行問題[21],也才能更好地解決稅法基本理論的發展及其對實踐的指導作用問題。
「注釋
[12]這里的納稅擔保是指在納稅期限屆滿前繳納稅款的擔保,但納稅擔保在廣義上還包括對已經發生的欠繳稅款作出的納稅擔保等。對此在我國《稅收征收管理法》第%%條規定的離境清稅制度中已有體現。
[13]同其他國家的規定類似,我國的稅收優先權制度也強調稅收具有優先于普通債權受償的一般優先權;同時,稅收也優先于其他的“非稅公課”。相關規定可參見《稅收征收管理法》第45條;相關探討可參見張守文:《論稅收的一般優先權》,《中外法學》1997年第5期。
[14]參見《稅收征收管理法》第50條。
[15]根據我國《稅收征收管理法》第38條之規定,實施稅收保全需具備一系列的條件,包括:1.在納稅期限之前;2.有確認逃避納稅義務的根據;3.先責令限制繳納應納稅款;4.在限期內發現納稅有明顯的轉移、隱匿其應稅資財的跡象時,應責成其提供納稅擔保;5.在其不能提供納稅擔保時,需經縣以上稅務局(分局)局長批準,方可采取凍結存款、查封、扣押相關財產等稅收保全措施。
[16]此外,我國的稅法規定還強調,稅務機關采取稅收保全措施和強制執行須依照法定權限和法定程序,不得違法或不當地采取稅收保全措施、強制執行措施,否則,如果給納稅人的合法權益造成損失,即應依法承擔賠償責任。參見《稅收征收管理法》第38、39、40、42、43條。
[17]從“嵌入”的角度,發展出“網絡分析方法”以及“新經濟社會學”,是對傳統經濟學的重要挑戰。參見張其仔:《新社會經濟學》,中國社會科學出版社2001年版,第6-7頁。從發展的角度來看,網絡分析法對于法學研究同樣也會很有價值,因為事實上,與該分析方法密切相關的制度經濟學、博弈論等已經對法學研究產生了重要影響。
[18]參見《稅收征收管理法》第48條、第49條。
[19]參見《稅收征收管理法》第46條。
(一)稅收法治是稅源管理的法理基礎
現代稅收發展告訴我們,稅收法治是現代稅收活動的基本規律之一,有稅必有法,法是稅收活動得以有效運行的依托。稅收法治要求一切稅收事宜必須由法律規范和調整,法律在稅收活動中具有至高的權威,而且稅收法律必須得到正確、完整執行。稅源管理作為動態的、綜合性稅收征管活動,是執行稅法的重要活動之一,是把稅收法律法規從文本文件轉變為實踐活動,實現法律規范要求和目的的一系列法律行為和措施,自然要遵循法律法規規定的方法、步驟和時間、順序。所謂“依法治稅是稅收工作的靈魂”,就是要把法的精神、法的原則、法的原理、法的要求等貫穿到所有稅收活動的始終,把法律規范作為稅收活動的依據和衡量稅收活動優劣的最高準則。稅源管理是稅收管理的重要基礎,要求稅務機關既要把稅收法律法規作為管理依據,又要作為評價管理質量和效率的標準。
(二)稅源管理是處理征納關系的重要依托
稅務機關與納稅主體之間的關系是稅收法律關系中的核心關系,稅收活動的主要內容都包含在這一關系中,而稅收征納關系的產生、變化及其消滅又集中在稅源管理活動之中。國家依法授予稅務機關一系列稅收行政管理職權,也賦予納稅主體保護自己權益的許多權利,并同時要求雙方及時、準確地依法履行義務。按照征納雙方在啟動這一關系時所起作用的不同,可以將這一關系分為兩個層面。一是稅務機關依職權啟動征納雙方法律關系。稅收法律事實一旦存在,稅務機關就必須依法行使稅收征收管理職權,作為行政管理相對人的納稅主體只能首先服從或履行義務。故把這一層法律關系模式表述為“權力──義務”關系。在這一關系模式中,征納雙方的權力義務是不對等的,實際地位也是不平等的,稅務機關處于絕對的主導地位,其職權行為一經做出就自然具有確定力、拘束力和執行力。納稅主體不得自行抗拒或否定,如有異議,也要首先履行,再行救濟措施。同時,稅務機關也不能不經法定程序就否定自己的職權行為。因為職權是“權力和義務”的合成體,不得隨意處置。這是法律根據社會經濟管理和稅收征收管理的實際需要而設置的,是稅收法定題中之義。二是納稅主體依權啟動的征納雙方法律關系。法律法規賦予納稅主體許多權利,如延期申報權、延期繳納稅款權、減免稅申請權、退稅申請權、發票申購權、申請行政許可權、申請國家賠償權、檢舉權、要求行政聽證權,等等。納稅主體根據這些權利,依法申請或要求稅務機關履行某種行為,以保護和獲得某種權益,從而啟動征納雙方法律關系。稅務機關依納稅主體的申請或要求作出的法律行為,表面上是應對納稅主體“權利”的“義務”,實質上仍是法律法規授予稅務機關的“執法權力”。納稅主體的申請或要求并不必然產生它所希望的法律結果,還要受到稅務機關依法審查的制約。因此,我們把這一層法律關系稱為“權利──權力”關系。在這一層關系中,盡管納稅主體權利的實現要受到稅務機關權力的制約,但是納稅主體仍處于主動地位,并與稅務機關保持平等的法律地位,而且也制約和監督著稅務機關權力的行使。在征納雙方的這兩層關系的活動中充分體現了“依法治事”與“依法治權”緊密結合的特點,“治事”中有“治權”,“治權”中有“治事”。稅務機關要及時、準確依法處理這兩層關系,必須堅持“以法律為準繩、以事實為依據”的準則,稅源管理就是稅務機關掌握納稅人依法納稅事實和納稅能力動態的具體手段,是稅務機關正確處理征納關系的平臺和依托,稅務機關和稅務人員在依法正確處理征納關系中履行法定職責。
(三)稅源管理是稅務機關必須履行的法律義務
職權法定、權責統一是所有行政機關行使公共權力、實施行政管理活動必須遵循的基本原則。這一原則要求行使公共權力的機關是法定的國家行政機關或是法律授權的組織,其權限要嚴格限制在法律規定的范圍之內,越權無效,而且行使公共權力必須遵循法律程序。因此,行政機關行使法律賦予的職權時一個非常重要的特點就是權責統一。權責統一是權利義務關系在行政法律關系中的具體體現。權利與義務是統一的,沒有無權利的義務,也沒有無義務的權利。法律賦予行政機關的執法權力,對行政相對人來說是權力,而對國家來說則是必須履行的法定義務,也叫職責,即執法權力同時也是執法責任,權力與責任對等。這是權責統一內涵之一。行政機關的職權作為一種公共權力,在行使和處理時與公民私權不同。公民的權利既可以行使,也可以放棄;而國家機關或是法律授權的組織的職權則不同,其實質是一種法定的義務和責任,只能依法行使,而不能放棄;放棄職權,不依法履行法定職責,就是不履行義務,就是消極不作為,就是失職乃至瀆職,就應依法追究責任。所以,權責統一的另一層涵義就是,國家機關或是法律授權的組織違法或者不當行使職權,應當依法承擔法律責任,實現權力和責任的統一。這是權責統一內涵最直觀的表現。法律對行政權力控制的重要措施之一,就是讓違法或不當行政者依法承擔與其過錯相應的法律責任,促使行政者堅持依法辦事。總之,職權法定、權責統一是行政權力、行政行為、行政責任三者邏輯關系在法律制度上的體現。稅務機關作為稅收征收管理的法定機關,必須依法履行稅收征收管理職責,否則就要被追究法律責任。加強稅源管理是稅務機關實施稅收征收管理活動的重要方式和基礎,是各級稅務機關和稅務人員必盡的法律義務。國家稅務總局《稅收管理員制度》對稅源管理的職責進一步確認、細化,理清了稅源管理的崗位職責, 明確了稅源管理的法律責任,細化了稅源管理的方法和措施,為各級稅務機關和稅務人員依法履行稅源管理職責提供了直接的法律依據。
二、稅基管理是稅源管理的實體依據
稅源管理的根本目的是實現依法應收盡收。程序和實體之間的關系告訴我們,任何稅源管理行為都是程序和實體的有機統一。從根本上講,稅源管理的實體就是應稅收入的標的物,即稅基。那么,考量應稅收入標的物的依據又是什么?那就是稅法規定的課稅對象、計稅依據和稅率。
從概念適用的角度看,稅源的概念主要運用于稅收管理的范疇,稅基、課稅對象、計稅依據和稅率則主要用于實體稅收法律制度的建設及其完善范疇。而稅源管理既要以稅收程序法律制度為依據,又要以稅收實體法律制度為依據。稅基、課稅對象、納稅人、計稅依據和稅率是稅收實體法律制度架構的重要骨架。據此,稅源管理的實體依據就是稅收實體法律制度規定的納稅人、課稅對象、計稅依據和稅率。這可以從管理稅源的稅收經濟分析和納稅評估兩種方法中得到驗證。
(一)稅收經濟分析──依法對稅基的宏觀管理
“稅收經濟分析就是利用稅收經濟數據指標,進行統計和對比分析,從而揭示稅收與經濟發展的協調程度,查找稅收管理中存在的問題,有針對性地采取加強管理的措施。” 稅收經濟分析的形式和方法主要有稅負分析、稅收彈性分析、稅源分析和稅收關聯分析四種。不論采用哪一種分析方法,或同時采用兩種以上分析方法,都是通過對一定的稅收經濟數據進行比對、核算和估量,在查清宏觀稅收經濟事實的前提下,查看稅收收入與經濟發展是否匹配,不同稅種之間是否協調,不同地區之間稅收經濟發展有無差別,并查找存在問題的原因,其最終落腳點是通過依法考量已實現稅收與計稅依據之間的關系是否協調,從而依法加強對稅基的科學宏觀控管。從行政行為構成的角度看,稅收經濟分析實質上是稅務機關從合法稅收行為構成的角度,分析、發現違法稅收行為線索并搞清基本事實的一個過程,具有一定的前置性,不是一個完整的具體行政行為,而是為采取適當的具體行政行為提供客觀依據的一種準備,具有一定的宏觀性和不確定性。
(二)納稅評估──依法對稅基的微觀管理