時(shí)間：2023-09-13 17:13:51
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅的會(huì)計(jì)核算，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
Abstract: With the full implementation of the value-added tax reform at 1 January 2009, China achieved the changes from production-based value-added tax to consumption-based value-added tax, which will have a profound impact on accounting. This paper analyzed the impact of consumption-based value-added tax to accounting.
關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型；稅收政策；進(jìn)項(xiàng)稅；會(huì)計(jì)核算
Key words: transformation of value-added tax；tax policy；input tax；accounting
中圖分類號(hào)：F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1006-4311（2010）35-0113-01
0引言
增值稅是指以在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人取得，以增值額為對(duì)象征收的流轉(zhuǎn)稅。在計(jì)征增值稅時(shí)，由于各國(guó)稅法對(duì)資本性貨物所含稅金處理方法不同，造成稅基寬窄不同。因此，增值稅可分為三種類型：消費(fèi)型增值稅、收入型增值稅、生產(chǎn)型增值稅。三種類型增值稅的區(qū)別在于對(duì)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅是否允許抵扣及如何抵扣。我國(guó)在1994年實(shí)施增值稅時(shí)，選擇的是生產(chǎn)型增值稅。2008年11月5月，國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過(guò)了《增值稅暫行條例》，并決定自2009年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)推行增值稅轉(zhuǎn)型改革。將生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，這是繼“兩稅”合并后，我國(guó)稅制改革的又一重要舉措。新條例主要有以下六個(gè)方面的變化：①允許抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅；②小規(guī)模納稅人征收率統(tǒng)一調(diào)至3%；③修訂一些現(xiàn)行增值稅政策，主要是補(bǔ)充了農(nóng)產(chǎn)品和運(yùn)輸費(fèi)用扣除率，對(duì)增值稅一般納稅人進(jìn)行資格認(rèn)定等規(guī)定；④將金屬礦和非金屬礦采選產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)至17%；⑤取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策；⑥延長(zhǎng)納稅申報(bào)期限，由10天延長(zhǎng)至15天。
1增值稅改革對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
1.1 對(duì)固定資產(chǎn)入帳金額的影響增值稅轉(zhuǎn)型后，一般納稅人購(gòu)入固定資產(chǎn)（不含小汽車(chē)、游艇等）所含的進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，外購(gòu)固定資產(chǎn)的入帳金額中將不再包含進(jìn)項(xiàng)稅額，固定資產(chǎn)的入帳成本降低。
1.2 對(duì)累計(jì)折舊影響固定資產(chǎn)初始成本的減少必然引起應(yīng)計(jì)提的折舊額的減少。承前例，假設(shè)該設(shè)備預(yù)計(jì)使用10年，會(huì)計(jì)上采用平均年限法，無(wú)殘值。增值稅轉(zhuǎn)型前，應(yīng)計(jì)提折舊額為119340元/年，轉(zhuǎn)型后，計(jì)提折舊額為102000元/年，每年折舊額將減少17340元。
1.3 企業(yè)增值稅負(fù)擔(dān)減輕增值稅轉(zhuǎn)型后，從抵扣范圍看，一般納稅人新購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣；從抵扣方式看，采取規(guī)范的直接抵扣辦法，取消了增量抵扣方式。使一般納稅人的增值稅負(fù)擔(dān)將減輕，企業(yè)受益更加明顯。
例：甲企業(yè)2009年購(gòu)進(jìn)設(shè)備取得進(jìn)項(xiàng)稅160萬(wàn)元，在當(dāng)年未抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的前提下，應(yīng)繳納增值稅為260萬(wàn)元，按增值稅轉(zhuǎn)型后，采取直接抵扣的方法，即160萬(wàn)元的設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅可全部抵扣，企業(yè)只需繳納100萬(wàn)元增值稅。
1.4 對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)影響增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)成本降低，計(jì)提折舊費(fèi)相對(duì)減少，折舊費(fèi)的減少必然引起公司當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本的降低，從而提高了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。雖然會(huì)造成企業(yè)應(yīng)納稅所得額的增加，但并不影響凈利潤(rùn)的絕對(duì)上升。例如：甲企業(yè)新增固定資產(chǎn)60萬(wàn)元，一般增值稅17%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育附加費(fèi)3%，所得稅25%。折舊費(fèi)對(duì)企業(yè)凈利潤(rùn)的影響包含以下三方面：
1.4.1 由于固定資產(chǎn)在整個(gè)折舊年限內(nèi)折舊減少，使得營(yíng)業(yè)成本減少導(dǎo)致利潤(rùn)增加。利潤(rùn)增加額=600000×17%=102000（元）
1.4.2 由于城市維護(hù)建設(shè)稅和教育附加費(fèi)減少導(dǎo)致利潤(rùn)增加。利潤(rùn)增加額=600000×17%×（7%+3%）=10200（元）
1.4.3 由于利潤(rùn)增加使企業(yè)所得稅繳納增加，從而凈利潤(rùn)減少。利潤(rùn)減少額=（102000+10200）×25%=28050（元）
三項(xiàng)因素對(duì)凈利潤(rùn)的影響量=600000×17%×（1+10%）×（1-25%）=84150（元）
增值稅轉(zhuǎn)型后使得企業(yè)利潤(rùn)增加112200元，所得稅增加28050元，凈利潤(rùn)增加84150元，凈利潤(rùn)增加金額相當(dāng)于新增固定資產(chǎn)金額的14.025%。
2增值稅改革條件下會(huì)計(jì)核算的建議
2.1 嚴(yán)格劃分動(dòng)產(chǎn)與不動(dòng)產(chǎn)的范圍《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)一些具體問(wèn)題予以明確，如明確不動(dòng)產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)新購(gòu)入的固定資產(chǎn)、其安裝材料及運(yùn)費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票均可通過(guò)“應(yīng)交稅費(fèi)-固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅”科目歸集；對(duì)房屋、建筑物及其內(nèi)部燈具等不予抵扣，直接計(jì)入工程成本。若發(fā)生稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情況，在“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）”科目貸方登記原已納入抵扣范圍的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的轉(zhuǎn)出。
2.2 采購(gòu)固定資產(chǎn)應(yīng)盡量獲取增值稅扣稅憑證財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》中規(guī)定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅可根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸專用發(fā)票從銷項(xiàng)稅額中抵扣。也就是說(shuō)，購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)、用于自制固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)貨物或增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)取得增值稅扣稅憑證，才能享受增值稅進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的政策。
2.3 采購(gòu)固定資產(chǎn)必須選擇供貨商的納稅人身份一般納稅人企業(yè)在采購(gòu)固定資產(chǎn)時(shí)，需在不同納稅人身份的供貨商之間做出的選擇，目的是能獲得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額最大化。供貨商的納稅人身份有兩種，即一般納稅人和小規(guī)模納稅人。在固定資產(chǎn)含稅價(jià)款相同的情況下，供貨商若為一般納稅人，可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅銷售額×17%÷（1+17%）；若供貨商為小規(guī)模納稅人（稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票），可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅銷售額×3%÷（1+3%）。顯然，從一般納稅人供貨商處采購(gòu)固定資產(chǎn)，一般納稅人企業(yè)能獲得更多抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
2.4 銷售固定資產(chǎn)應(yīng)繳納增值稅我國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定，銷售固定資產(chǎn)不繳納增值稅；但是增值稅一旦由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型，銷售固定資產(chǎn)就理應(yīng)與銷售一般貨物一樣，計(jì)算并交納增值稅。所以在會(huì)計(jì)處理時(shí)候，在固定資產(chǎn)清理時(shí)，就必須同時(shí)考慮增值稅，沿用上文甲企業(yè)的例子加以分析，企業(yè)銷售固定資產(chǎn)取得價(jià)款收入500000元，應(yīng)該計(jì)算并收取增值稅的銷項(xiàng)稅額85000元。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：增值稅；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)科目
一、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
二、會(huì)計(jì)上認(rèn)同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買(mǎi)斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化外,并沒(méi)有改變會(huì)計(jì)處理方法,而且與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票,或向購(gòu)貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營(yíng)行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,計(jì)算銷項(xiàng)稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實(shí)際上會(huì)計(jì)處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,并沒(méi)嚴(yán)格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤(rùn)分配,(8)為捐贈(zèng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈(zèng)和利潤(rùn)分配的,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià), 從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。
從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》來(lái)看,所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對(duì)外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購(gòu)的資產(chǎn),可按購(gòu)買(mǎi)的價(jià)格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈(zèng),有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi),作為營(yíng)業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,接受捐贈(zèng)方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)捐贈(zèng)存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。
三、不同會(huì)計(jì)處理方法比較
（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對(duì)稅法規(guī)定的視同銷售貨物行為，于發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)為銷售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的優(yōu)點(diǎn)在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡(jiǎn)便易行。但也存在較嚴(yán)重的缺陷：一是使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，違反會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則，且誤導(dǎo)了信息使用者。二是沒(méi)有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。
（二）、全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但存在會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤(rùn)，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤(rùn)相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤(rùn)率等失靈；另外全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法較為簡(jiǎn)單，但存在會(huì)計(jì)信息失真，由于本年利潤(rùn)虛減，導(dǎo)致所得稅稅基減少。對(duì)于應(yīng)作為會(huì)計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)，未按其計(jì)稅價(jià)格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)按收入足額納稅。
（三）、區(qū)分會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售。對(duì)于會(huì)計(jì)銷售，應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅；對(duì)于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。筆者認(rèn)為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。準(zhǔn)確區(qū)分會(huì)計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售，根據(jù)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅并作正確的會(huì)計(jì)處理對(duì)保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性很重要。
綜上所述,對(duì)既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會(huì)計(jì)對(duì)銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會(huì)計(jì)處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會(huì)計(jì)上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對(duì)于后者,會(huì)計(jì)處理時(shí),銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
參考文獻(xiàn):
土地增值稅是一個(gè)十分特殊的稅種，就全世界而言，與我國(guó)的土地增值稅相近的稅種有土地收益稅、房產(chǎn)稅、不動(dòng)產(chǎn)稅等。就土地增值稅的性質(zhì)而言，到底是屬于財(cái)產(chǎn)稅、所得稅還是行為稅，不得不從我國(guó)制訂土地增值稅的初衷談起。我國(guó)第一次出現(xiàn)土地增值稅的概念是在1993年，當(dāng)時(shí)為了打擊南部沿海地區(qū)的土地投機(jī)行為以國(guó)務(wù)院行政立規(guī)的形式制訂了《土地增值稅暫行條例》，稅率30-60%，創(chuàng)造性的超過(guò)了當(dāng)時(shí)消費(fèi)稅的最高稅率，到目前為止也是我國(guó)稅率最高的稅種，所以說(shuō)土地增值稅的立法原本是具有懲罰性質(zhì)稅種，此時(shí)的土地增值稅對(duì)打擊土地投機(jī)產(chǎn)生了良好的作用。隨著住房實(shí)物分配的結(jié)束，上世紀(jì)九十年代中期開(kāi)始，房地產(chǎn)行業(yè)逐步興起，土地增值稅的征稅對(duì)象由土地投機(jī)分子轉(zhuǎn)向了房地產(chǎn)行業(yè)，為了配合住房制度改革，1995年制訂的《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)兩個(gè)20%的大輻優(yōu)惠《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條（六）款：房地產(chǎn)企業(yè)可按規(guī)定加計(jì)扣除20%成本；第十一條：房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率未達(dá)到20%，免征土地增值稅），從而使得土地增值稅由單純的征罰性稅種向逐步具備調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的科學(xué)稅種進(jìn)行轉(zhuǎn)變。由于舊有觀念、人口因素及經(jīng)濟(jì)發(fā)展等多項(xiàng)因素的制約，九十年代后期至二十一世紀(jì)初，我國(guó)的房地產(chǎn)行業(yè)隨始終未得到長(zhǎng)足發(fā)展，土地增值稅在各地區(qū)幾乎就沒(méi)有得到執(zhí)行，到了2000年廢除土地增值稅的呼聲此起彼伏，當(dāng)年度國(guó)務(wù)院廢止了幾乎與土增值稅同時(shí)期產(chǎn)生的相同功能稅種——“固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅”，并將土地增值稅的具體執(zhí)行政策解釋權(quán)限“下放”到了省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)。隨著03年房地產(chǎn)行業(yè)“春天”的到來(lái)，各省、市紛紛恢復(fù)了土地增值稅的征收，各類相關(guān)政策密集出臺(tái)，土地增值稅成了重要的稅收來(lái)源，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)專門(mén)成立相關(guān)部門(mén)應(yīng)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)，應(yīng)對(duì)土地增值稅的征收管理。隨著改革開(kāi)放、經(jīng)濟(jì)發(fā)展向深水區(qū)前進(jìn)、房地產(chǎn)行業(yè)逐步從“暴利”行業(yè)回歸正常行業(yè)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)土地增值稅的征收由粗放型向精細(xì)化轉(zhuǎn)變，土地增值稅“清算”政策的密集出臺(tái)，這一稅種對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響也逐步顯現(xiàn)。
二、土地增值稅對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
（一）時(shí)間跨度長(zhǎng)
土地增值稅根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目增值情況征稅，房地產(chǎn)項(xiàng)目未開(kāi)發(fā)完畢，只能實(shí)行預(yù)征，無(wú)法清算，房地產(chǎn)行業(yè)的特點(diǎn)就是開(kāi)發(fā)時(shí)間長(zhǎng)，少則二、三年，多則七、八年，有的項(xiàng)目甚至要開(kāi)發(fā)十多年。這就勢(shì)必影響房地產(chǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，不夸張的說(shuō)，很多項(xiàng)目單一個(gè)開(kāi)發(fā)過(guò)程需要換三四撥會(huì)計(jì)。企業(yè)土地增值稅的會(huì)計(jì)核算前后方法也很不同，甚至可以說(shuō)五花八門(mén)，前期認(rèn)為項(xiàng)目賺錢(qián)，就記入損益，后期可能由于房子跌價(jià)或成本上升甚至?xí)?jì)換人等各種原因，又全部記入預(yù)交稅金，甚至紅沖當(dāng)期損益。有的企業(yè)到土地增值稅清算時(shí)，相關(guān)會(huì)計(jì)資料、工程資料、銷售資料已是千瘡百孔，已是無(wú)法清算，申請(qǐng)核定可能又不被批準(zhǔn)，十幾年未清算的項(xiàng)目比比皆是。
（二）影響金額大
土地增值稅的稅率是30-60%，是稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的所有稅種中最高的（部分限制進(jìn)口產(chǎn)品海關(guān)關(guān)稅高達(dá)100-200%）；預(yù)征時(shí)采用的稅率也達(dá)到1-4%，且不存在可抵扣項(xiàng)，也屬于僅次于營(yíng)業(yè)稅的稅種。在房地產(chǎn)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的今天，土地增值稅由于稅率高，預(yù)征額度大，如果會(huì)計(jì)核算不恰當(dāng)，直接影響房地產(chǎn)企業(yè)利潤(rùn)的正確計(jì)算，甚至影響每個(gè)會(huì)計(jì)年度盈虧，導(dǎo)致無(wú)法正常利潤(rùn)分配及無(wú)法預(yù)測(cè)資金安排。
（三）政策變化快
雖然土地增值稅的各類政策、法規(guī)密集，但由于立法層次不高，由國(guó)務(wù)院或是國(guó)家稅務(wù)總局制訂的全國(guó)性法規(guī)或政策不多，大多由各省、市制訂相關(guān)文件，以“通知”、“公告”、“規(guī)范”、“要求”等形式出現(xiàn)，有時(shí)一個(gè)月就能出臺(tái)好多個(gè)，這些政策文件大多質(zhì)量不高，前后不一致，甚至矛盾，讓企業(yè)無(wú)法適從。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的縱深發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)也在進(jìn)行各種營(yíng)銷創(chuàng)新、融資創(chuàng)新，“售后回購(gòu)”、“售后回租”、“虛擬商鋪”、“眾籌融資”、“一元拍賣(mài)”等新鮮行為層出不窮，這些創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)模式也存在政策空白，企業(yè)也無(wú)所適從。由于房地產(chǎn)項(xiàng)目存在的開(kāi)發(fā)跨度長(zhǎng)，導(dǎo)致的土地增值稅前后政策不一致，從而可能造成一定程度的“不公平”，也讓企業(yè)難以適從。
（四）計(jì)算難度高
土地增值稅的計(jì)算，特別是清算，對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求極高，不僅僅熟悉會(huì)計(jì)核算政策及土地增值稅的計(jì)算方法，更要對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)，尤其是開(kāi)發(fā)項(xiàng)目有深刻的了解，對(duì)造價(jià)、測(cè)繪、房產(chǎn)、融資、營(yíng)銷、綠化、建安、消防、人防、水、電等多種學(xué)科均需要有不同深度的了解，才能相對(duì)精準(zhǔn)的計(jì)算土地增值稅。由于現(xiàn)時(shí)階段土地增值稅清算方面的專家十分缺乏，一般企業(yè)大多委托事務(wù)所進(jìn)行土地增值稅的計(jì)算，但由于事務(wù)所大多在清算階段方進(jìn)場(chǎng)咨詢，對(duì)于前期由于會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，計(jì)算錯(cuò)誤所導(dǎo)致的相關(guān)差錯(cuò)實(shí)際已經(jīng)無(wú)法彌補(bǔ)，有的甚至造成相當(dāng)大的損失。
三、如何應(yīng)對(duì)土地增值稅對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
（一）根據(jù)項(xiàng)目規(guī)劃及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)核算方案
企業(yè)應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高會(huì)計(jì)人員地位，讓其積極參與、了解項(xiàng)目方案的制訂、變更，使其明確房地產(chǎn)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)計(jì)劃、進(jìn)展情況，銷售方案等。會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)項(xiàng)目情況，科學(xué)制訂土地增值稅的核算方案，根據(jù)項(xiàng)目的盈利水平、開(kāi)發(fā)進(jìn)度，科學(xué)的確定土地增值稅會(huì)計(jì)科目，使其在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以適當(dāng)反映。
（二）加強(qiáng)土地增值稅預(yù)測(cè)算的管理
土地增值稅金額大、預(yù)繳多，在項(xiàng)目未達(dá)到清算條件前，會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)多做預(yù)測(cè)，及時(shí)根據(jù)項(xiàng)目的盈利水平，科學(xué)的測(cè)算全項(xiàng)目土地增值稅的稅負(fù)水平及時(shí)的做好售價(jià)稅負(fù)比（即房?jī)r(jià)與稅額的關(guān)系，房?jī)r(jià)越高則稅額越高）。科學(xué)合理的做好預(yù)繳工作，平衡預(yù)繳水平與全項(xiàng)目之間的稅負(fù)做好平衡，主要從兩方面考慮：盈利項(xiàng)目：可在每個(gè)年度做好預(yù)清算工作，與稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商后及時(shí)補(bǔ)繳稅款，以免造成后期企業(yè)所得稅無(wú)法彌補(bǔ)的情況；虧損項(xiàng)目：合理確定成本分期，及早做好前期開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的清算工作，及早清算稅款，減少資金壓力。
（三）保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好溝通
土地增值稅政策變化快，區(qū)域性強(qiáng)，及時(shí)了解當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行口徑、政策把握方向等十分重要，也正是由于立法級(jí)別不高，政策制訂模糊，取得主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，保持良好的溝通顯得尤為重要。
（四）全員共同協(xié)助提高會(huì)計(jì)核算的質(zhì)量
土地增值稅的清算涉及面廣、量大、時(shí)間跨度長(zhǎng)，企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)注重培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更應(yīng)當(dāng)提供全體員工的認(rèn)知度，使其了解到每個(gè)人都會(huì)對(duì)土地增值稅產(chǎn)生或多或少的影響，使每個(gè)部門(mén)、每個(gè)員工在工作流程、規(guī)范及具體操作上都能夠思考這種做法對(duì)土地增值稅的影響有多大，對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響有多大。全員都參與其中，會(huì)計(jì)人員能夠得到的信息及依據(jù)也將更為充分，會(huì)計(jì)核算質(zhì)量也就水漲船高了。
四、小結(jié)
關(guān)鍵詞：增值稅 會(huì)計(jì)核算 問(wèn)題 設(shè)想
增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其貨物或勞務(wù)的增值額而征收的一種稅。增值稅分為生產(chǎn)型增值稅、消費(fèi)型增值稅和收入型增值稅，它具有內(nèi)在的、主動(dòng)的調(diào)節(jié)功能，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有較強(qiáng)的適應(yīng)性，能較好地體現(xiàn)稅負(fù)公平的原則，促進(jìn)公平競(jìng)爭(zhēng)，既便于對(duì)出口商品退稅，又可避免對(duì)進(jìn)口商品征稅不足，在組織財(cái)政收入上具有穩(wěn)定性和及時(shí)性，在稅收征管上可以互相制約，交叉審計(jì)，避免發(fā)生偷稅。
一、我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題
（一）增值稅明細(xì)科目設(shè)置不盡合理
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額、已交稅金、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅”等9個(gè)三級(jí)明細(xì)科目，明細(xì)科目過(guò)多，這樣既不便于進(jìn)行具體的賬務(wù)處理，也不利于準(zhǔn)確、全面地反映應(yīng)交增值稅的情況。首先是明細(xì)科目過(guò)多，多欄增值稅賬頁(yè)冗長(zhǎng)，使得會(huì)計(jì)核算工作復(fù)雜化。其次就是不能通過(guò)賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況。再次，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會(huì)計(jì)核算難于理解。
總之，由于增值稅會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)內(nèi)容多、數(shù)量大、相對(duì)比較復(fù)雜，明細(xì)核算內(nèi)容過(guò)于繁瑣復(fù)雜，不僅增加了會(huì)計(jì)人員的工作量，而且不易為會(huì)計(jì)人員所理解和接受。《關(guān)于對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理有關(guān)問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定》的通知下達(dá)后，大部分企業(yè)仍然不能很好地貫徹執(zhí)行，未能準(zhǔn)確地運(yùn)用“未交增值稅”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和正確填列“增值稅納稅申報(bào)表”，給信息資料的使用者帶來(lái)很大不便。
（二）壞賬損失中已納增值稅處理不當(dāng)
由于種種原因，企業(yè)應(yīng)收賬款難免發(fā)生不能足額收回或完全不能收回的情況，從而造成了企業(yè)的壞賬損失。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在會(huì)計(jì)期末應(yīng)按規(guī)定的比例對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以體現(xiàn)穩(wěn)健性原則。而這部分應(yīng)收賬款中就包括了應(yīng)收的貨款及價(jià)外費(fèi)用，而且還包括應(yīng)由購(gòu)貨方負(fù)擔(dān)，由銷貨方代繳的增值稅款（銷項(xiàng)稅額）。這種規(guī)定實(shí)際上虛增了稅基，不太合理。
這樣，企業(yè)不但貨款有去無(wú)回，而且還要賠上一筆不應(yīng)由自己負(fù)擔(dān)的增值稅款。在企業(yè)普遍感到資金緊缺和債務(wù)負(fù)擔(dān)過(guò)重的形勢(shì)下，這一制度的規(guī)定對(duì)企業(yè)無(wú)疑起到雪上加霜的作用。而且，隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，商業(yè)信用會(huì)更加頻繁，這樣將會(huì)嚴(yán)重影響賒銷企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。
（三）存貨成本缺乏可比性
同一企業(yè)、不同企業(yè)存貨成本缺乏可比性，一般納稅人在購(gòu)進(jìn)貨物，實(shí)際付出的是貨物的買(mǎi)價(jià)、采購(gòu)費(fèi)用和增值稅，而按照增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的價(jià)稅分離核算要求，買(mǎi)價(jià)和采購(gòu)費(fèi)用計(jì)入貨物成本，增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，即增值稅從存貨成本中分離出來(lái)單獨(dú)核算，據(jù)此反映的貨物成本。如果購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)一般納稅人按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本就不包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額；如果該企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)只取得普通發(fā)票或取得的增值稅專用發(fā)票不符合規(guī)定，其存貨成本則包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。同一企業(yè)的存貨，有的按價(jià)稅分離進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，有的按價(jià)稅合一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，這就給同一企業(yè)的存貨成本比較帶來(lái)了一定的麻煩。
（四）增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰
《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》要求，編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表作為資產(chǎn)負(fù)債表的附表，稅法要求編制增值稅納稅申請(qǐng)表，兩張報(bào)表的編報(bào)均為反映增值稅納稅活動(dòng)的信息。但它們都沒(méi)有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開(kāi)具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。在應(yīng)交增值稅明細(xì)表中也未反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額。這種報(bào)表結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，既不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。
二、我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)設(shè)想
（一）調(diào)整現(xiàn)有核算增值稅的明細(xì)科目
在稅法的執(zhí)行下，增值稅繳納都很及時(shí)。企業(yè)增值稅的核算可適當(dāng)增減相應(yīng)明細(xì)科目，如在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目；取消“未交增值稅”二級(jí)科目的設(shè)置，因?yàn)榧热辉O(shè)置了“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目單獨(dú)核算，就無(wú)須再設(shè)“未交增值稅”二級(jí)科目，而是在“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目下增設(shè)“未交稅金”三級(jí)科目，用來(lái)核算原來(lái)由“未交增值稅”二級(jí)科目核算的內(nèi)容，其他明細(xì)科目性質(zhì)不變，核算內(nèi)容不變。
這樣改進(jìn)后，既可保證將所有的增值稅業(yè)務(wù)全部由“應(yīng)交增值稅”二級(jí)科目歸口核算，也可減少三級(jí)科目的數(shù)據(jù)冗余，并能通過(guò)“應(yīng)交增值稅”這一賬戶直觀清楚地反映企業(yè)的納稅情況，又可減少明細(xì)科目的設(shè)置，精簡(jiǎn)賬簿，簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算。
（二）應(yīng)收賬款中已納增值稅的抵扣和退還
允許部分抵扣或退還應(yīng)收賬款中已納的增值稅銷項(xiàng)稅額的確認(rèn)采取的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，在這部分應(yīng)收賬款中實(shí)際包含了由銷貨方代繳的增值稅（銷項(xiàng)稅額）。我國(guó)根據(jù)自身情況可適當(dāng)降低比例，當(dāng)發(fā)生壞賬時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目；貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”（用紅字沖減），“應(yīng)收賬款”科目。
事實(shí)上，數(shù)以萬(wàn)計(jì)的企業(yè)用其流動(dòng)資金墊支的增值稅，使國(guó)家的稅收膨脹，而這還是以加重企業(yè)負(fù)擔(dān)為代價(jià)的。為了減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，筆者建議，可按壞賬損失的一定比例扣除應(yīng)稅銷售額，調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)。如丹麥稅法規(guī)定，企業(yè)主可從應(yīng)稅的銷售額中扣除壞賬損失的81.96%（壞賬損失額中包含增值稅）。
（三）存貨成本的核算均采用價(jià)稅分離
價(jià)稅分離，統(tǒng)一存貨成本核算辦法現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算采用價(jià)稅雙軌制形式，顯然更多地體現(xiàn)了稅法的要求，但背離了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵和會(huì)計(jì)核算的一般規(guī)律。在現(xiàn)有模式下，可改進(jìn)含增值稅存貨成本的核算辦法，進(jìn)行價(jià)稅分離。
（四）完善增值稅相關(guān)報(bào)表的內(nèi)容
前面提到應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申請(qǐng)表兩張報(bào)表都沒(méi)能較詳細(xì)列示增值稅的有關(guān)內(nèi)容，既不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。針對(duì)增值稅相關(guān)報(bào)表揭示不明晰的問(wèn)題，筆者認(rèn)為，應(yīng)在相關(guān)報(bào)表中增加列示進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額等詳細(xì)內(nèi)容。這樣做不僅有助于企業(yè)投資者和稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。
三、結(jié)論
對(duì)我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)問(wèn)題的研究不僅僅是要求解決我國(guó)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系中存在的問(wèn)題，進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)處理方法，提高我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，強(qiáng)化增值稅征管，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力才是研究該問(wèn)題的真正目的。目前我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求加快步伐，加入WTO以后要求實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌，企業(yè)發(fā)展要求提高競(jìng)爭(zhēng)力，這一切都迫切要求我國(guó)完善增值稅稅制，規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)核算體系。
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關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；企業(yè)會(huì)計(jì)核算；影響
“營(yíng)改增”是我國(guó)企業(yè)稅收制度改革中的一個(gè)熱門(mén)話題，并在近些年中得到了大力的推廣，“營(yíng)改增”的實(shí)行不僅有利于我國(guó)稅收制度的完善，還可以有效的避免重復(fù)征稅的問(wèn)題出現(xiàn)，它在國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的道路上也有著非常大的促進(jìn)作用。隨著“營(yíng)改增”試點(diǎn)的不斷增加，其存在著的問(wèn)題也變得越來(lái)越明顯，部分企業(yè)在實(shí)行“營(yíng)改增”后，稅負(fù)增加等問(wèn)題也隨之而來(lái)，為了可以更好的幫助企業(yè)規(guī)避“營(yíng)改增”會(huì)計(jì)核算中的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，加強(qiáng)“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算影響的分析研究是非常有必要的。
一、“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響
1.對(duì)企業(yè)成本核算方式的影響
在還沒(méi)有開(kāi)始實(shí)行“營(yíng)改增”之前，通常企業(yè)的成本都以價(jià)稅合計(jì)數(shù)為準(zhǔn)，其中主要包括了真正成本和進(jìn)項(xiàng)稅額這兩種。在實(shí)現(xiàn)“營(yíng)改增”以后，企業(yè)的成本核算方式發(fā)生了很大的變化，它是根據(jù)所開(kāi)具的進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票與銷項(xiàng)稅相抵去進(jìn)行核算的，其中的抵扣金額主要是由供應(yīng)商開(kāi)具專用發(fā)票的能力進(jìn)行決定的。不僅如此，“營(yíng)改增”的實(shí)行，還在材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等核算方式上產(chǎn)生了很大的改變。
2.對(duì)企業(yè)收入范疇核算的影響
在沒(méi)有“營(yíng)改增”前，我國(guó)的營(yíng)業(yè)稅范疇和增值稅范疇有著非常明顯的區(qū)別，營(yíng)業(yè)稅主要屬于價(jià)內(nèi)稅的范疇，在它的計(jì)算過(guò)程中，價(jià)稅是不分離的；而增值稅則歸為價(jià)外稅，它的計(jì)算過(guò)程價(jià)稅是分離的，企業(yè)所繳納營(yíng)業(yè)稅通常都時(shí)由工程的造價(jià)所決定的。而“營(yíng)改增”的實(shí)行則有了較大的變化，成本的入賬價(jià)值和進(jìn)項(xiàng)抵扣額之間也有著非常密切的關(guān)系，企業(yè)實(shí)際需要繳納稅務(wù)也變成了不含增值稅的工程造價(jià)來(lái)決定。
3.對(duì)企業(yè)發(fā)票管理的影響
增值稅發(fā)票是原始憑證的一種，它是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的主要依據(jù)，只有在確保原始憑證的真實(shí)性與可靠性的基礎(chǔ)上才可以進(jìn)行企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作。在還沒(méi)有實(shí)行“營(yíng)改增”之前，企業(yè)所繳納營(yíng)業(yè)稅并沒(méi)有涉及到不增值稅發(fā)票的相關(guān)內(nèi)容。而在“營(yíng)改增”實(shí)行后，增值稅發(fā)票的使用則與交易雙方的經(jīng)濟(jì)利益有著非常大的關(guān)系，也正是因?yàn)檫@樣，讓企業(yè)的增值稅發(fā)票管理變得更加嚴(yán)格，其使用過(guò)程和使用范圍也逐漸規(guī)范和完善起來(lái)，在增值稅發(fā)票開(kāi)具過(guò)程中，必須對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)格的檢查，保證增值稅發(fā)票的種類、時(shí)間等相關(guān)信息的準(zhǔn)確性。
4.對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)科目的影響
“營(yíng)改增”實(shí)行后，對(duì)會(huì)計(jì)核算人員的要求也有了較大的提升，實(shí)際的會(huì)計(jì)核算還涉及到一些特殊業(yè)務(wù)，例如：增值稅期末留抵稅額、設(shè)備技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅額、試點(diǎn)納稅人差額征稅等。除了會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上的影響外，對(duì)其會(huì)計(jì)科目也有著較大的影響，它在原有科目的基礎(chǔ)上，新增了一些與之相關(guān)的專欄，例如：在“應(yīng)交稅費(fèi)”中添加了“增值稅留抵稅額”、在“應(yīng)交增值稅”的科目下，增加了“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”專欄等。這些的改動(dòng)都是對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力的一種考驗(yàn)。
二、應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”給企業(yè)會(huì)計(jì)核算帶來(lái)影響的措施
1.完善會(huì)計(jì)核算制度，加強(qiáng)“營(yíng)改增”的適應(yīng)性
“營(yíng)改增”的實(shí)行雖然對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作有著非常大的影響，但只要做好相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施就可以快速的適應(yīng)“營(yíng)改增”到帶來(lái)的稅務(wù)環(huán)境變化。在其應(yīng)對(duì)措施中，首先要做的就是不斷完善企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)核算制度，制度是實(shí)際工作的重要指導(dǎo)，只有保證會(huì)計(jì)核算制度的科學(xué)性，才可以更好的指導(dǎo)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作。針對(duì)“營(yíng)改增”的特點(diǎn)，進(jìn)行有針對(duì)性的會(huì)計(jì)核算制度調(diào)整，讓制度更好符合改革后的工作需求。并在此基礎(chǔ)上，強(qiáng)化會(huì)計(jì)核算制度的實(shí)效性與可操作性，提升會(huì)計(jì)核算的工作效率，保證會(huì)計(jì)核算的整體質(zhì)量。
2.調(diào)整會(huì)計(jì)核算方式，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程
“營(yíng)改增”的實(shí)行讓企業(yè)的會(huì)計(jì)核算環(huán)境發(fā)生了很大的改變，為了可以更快是適應(yīng)這一變化，必須進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算方式的調(diào)整和會(huì)計(jì)核算流程的優(yōu)化。首先，進(jìn)一步的進(jìn)行企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作細(xì)化，從以往的整體核算逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)閱为?dú)核算，以提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。
3.加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)力度，提升隊(duì)伍綜合能力
“營(yíng)改增”在很多的程度上推進(jìn)著我國(guó)社會(huì)稅收制度的發(fā)展，但同時(shí)也對(duì)我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)核算人員提出了更高的要求。為了更好的提升企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的質(zhì)量，必須加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的建設(shè)工作，通過(guò)有著針對(duì)性的培訓(xùn)去提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)，鞏固會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，確保每一為工作人員都可以符合企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的需求。
4.從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度進(jìn)行企業(yè)規(guī)章制度的調(diào)整
“營(yíng)改增”是我國(guó)社會(huì)稅收制度勢(shì)在必行的工作，企業(yè)應(yīng)該從長(zhǎng)遠(yuǎn)的角度出發(fā)，及時(shí)的做好企業(yè)內(nèi)部相關(guān)規(guī)章制度的調(diào)整，積極應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”實(shí)行后所帶來(lái)的新環(huán)境，為企業(yè)的發(fā)展打下夯實(shí)的基礎(chǔ)。對(duì)很大企業(yè)來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”既是一種挑戰(zhàn)，同時(shí)也是一個(gè)機(jī)遇，企業(yè)應(yīng)該從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益出發(fā)，做好相關(guān)的整改，不斷引入新技術(shù)、新設(shè)備、新人才，從小規(guī)模的轉(zhuǎn)變到大規(guī)模的更新，這樣才可以更好的推動(dòng)企業(yè)的不斷發(fā)展。
三、結(jié)束語(yǔ)
總的來(lái)說(shuō)，“營(yíng)改增”的這一轉(zhuǎn)變必定會(huì)對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算工作帶來(lái)一定的影響，企業(yè)應(yīng)該做出積極的應(yīng)對(duì)，不斷完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度，調(diào)整會(huì)計(jì)核算方式，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算流程，并注重對(duì)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的培養(yǎng)，引入更多綜合性高素質(zhì)人員，企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的發(fā)展做出更大的努力。
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一、當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題
(一)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的設(shè)置不盡合理
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰，使會(huì)計(jì)核算難于理解。增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)由買(mǎi)方負(fù)擔(dān)、可以進(jìn)行抵扣的增值稅，是企業(yè)付出的款項(xiàng)；銷項(xiàng)稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機(jī)關(guān)向購(gòu)買(mǎi)方收取的款項(xiàng)，二者性質(zhì)不同，現(xiàn)將二者置于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目中核算，而導(dǎo)致該科目常出現(xiàn)借方余額，難以理解借方余額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同時(shí)再設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目核算應(yīng)交上期的增值稅，將有關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)信息分別在兩個(gè)科目中加以反映；再則，“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，理應(yīng)抵減其進(jìn)項(xiàng)稅額，但企業(yè)在辦理完出口退稅手續(xù)后，對(duì)其進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理卻貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，似乎反映應(yīng)交增值稅的增加①。
(二)增值稅會(huì)計(jì)信息的揭示不符合會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在規(guī)律
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算信息主要通過(guò)編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表以及資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目予以揭示。這使得增值稅會(huì)計(jì)信息的揭示不符合會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在規(guī)律。1.在資產(chǎn)負(fù)債表中，據(jù)增值稅會(huì)計(jì)內(nèi)涵，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額事實(shí)上就是企業(yè)資金的耗費(fèi)占用，其在未抵扣前應(yīng)作為企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示，而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理是“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”，作為“未交稅金”的抵減項(xiàng)目，直接沖減企業(yè)負(fù)債，這違背了“報(bào)表揭示必須與財(cái)務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致”的要求，導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)信息失真，有悖報(bào)表列示明晰性的要求。2.在利潤(rùn)表中，由于增值稅不作為費(fèi)用進(jìn)入利潤(rùn)表，企業(yè)獲取利潤(rùn)的過(guò)程無(wú)法完整再現(xiàn)，導(dǎo)致報(bào)表使用者無(wú)法確知增值稅對(duì)本期損益的影響程度及企業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)。當(dāng)前“價(jià)稅分離”模式下的利潤(rùn)表將增值稅游離在損益表之外，這割裂了增值稅與利潤(rùn)的關(guān)系，違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅中報(bào)表中，沒(méi)有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開(kāi)具的專用發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，且應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未單獨(dú)反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額，這種報(bào)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的監(jiān)管，也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的了解。
(三)各會(huì)計(jì)主體間信息缺乏可比性
現(xiàn)行價(jià)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)核算造成各個(gè)會(huì)計(jì)主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。自增值稅在我國(guó)實(shí)施以來(lái)，增值稅的稅率和征收率相對(duì)固定，但是對(duì)出口退稅率的調(diào)整卻經(jīng)常進(jìn)行，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法，出口企業(yè)的出口商品退稅率與征稅率的差異導(dǎo)致的不予退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入出口貨物的銷售成本，隨著出口退稅率的經(jīng)常調(diào)整，即使在出口貨物同一售價(jià)情況下，這部分按征稅率與退稅率的差額計(jì)算的不予免征和抵扣的稅額都會(huì)有差異，就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的各項(xiàng)銷售成本缺乏可比性。2.同一企業(yè)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)因是否計(jì)算增值稅而采取不同的會(huì)計(jì)處理，導(dǎo)致信息不可比。如果企業(yè)在購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票，其存貨成本則不包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額；如果企業(yè)在購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票或者該發(fā)票未獲認(rèn)證通過(guò)，其存貨成本中就包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，使得同一企業(yè)的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言，征收增值稅的工商企業(yè)，其會(huì)計(jì)報(bào)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加以及存貨類賬戶均不含增值稅；而征收營(yíng)業(yè)稅的非生產(chǎn)企業(yè)，其會(huì)計(jì)報(bào)表中的這些賬戶卻都含營(yíng)業(yè)稅，口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性，也使得兩類會(huì)計(jì)報(bào)表的合并缺乏合理的基礎(chǔ)。
(四)各方稅負(fù)不盡公平
稅款繳納采用收付實(shí)現(xiàn)制是國(guó)際慣例，但我們國(guó)家為了保證國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定取得，采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，在賒購(gòu)賒銷情況下就會(huì)出現(xiàn)購(gòu)銷雙方稅收負(fù)擔(dān)不公平的情況②。
1.賒銷方負(fù)擔(dān)增大。賒銷方可能會(huì)承擔(dān)兩方面的額外負(fù)擔(dān)，一方面，賒銷方在尚未收回款項(xiàng)時(shí)仍需按規(guī)定時(shí)間實(shí)際繳納銷項(xiàng)稅額，造成企業(yè)資金的提前流出；另一方面，在發(fā)生壞賬時(shí)，賒銷方要同時(shí)承擔(dān)貨款和已經(jīng)繳納的銷項(xiàng)稅額兩部分的損失，加重了賒銷方的負(fù)擔(dān)。
2.賒購(gòu)方可獲得額外的利益。賒購(gòu)方可以獲得兩方面的額外利益，一方面，賒購(gòu)方?jīng)]有實(shí)際付出貨幣的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣銷項(xiàng)稅額，延遲了繳納稅款的時(shí)間；另一方面，賒購(gòu)方在出現(xiàn)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款時(shí)，可以獲得貨款和已經(jīng)抵扣銷項(xiàng)稅額大進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分好處，可以美化賒購(gòu)方的經(jīng)營(yíng)成果。
二、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的原因分析
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問(wèn)題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了增值稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
(一)現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響
自征收增值稅以來(lái)，在保證財(cái)政收入、消除投資惡性膨脹、適應(yīng)稅收征管等方面發(fā)揮了應(yīng)有的作用。但增值稅的優(yōu)越性還未充分發(fā)揮，尚存在諸多問(wèn)題和弊端。1.征稅范圍仍偏窄。現(xiàn)行增值稅征稅范圍雖然涵蓋了貨物銷售和工業(yè)性加工、修理修配勞務(wù)，但將與貨物交易相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、郵電通訊業(yè)以及其他勞務(wù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)未納入增值稅的征稅范圍，而是另行征收營(yíng)業(yè)稅，從而導(dǎo)致增值稅貨物銷售與營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)之間的抵扣鏈條“中斷”，從而削弱了增值稅自身的稅收制約作用，也無(wú)法正確劃分“中斷”出的征稅范圍，還會(huì)導(dǎo)致已稅貨物進(jìn)入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍后的重復(fù)征稅。2.扣稅憑證不規(guī)范。為保證增值稅扣稅機(jī)制的順利實(shí)施，現(xiàn)行增值稅制度使用了專門(mén)的扣稅憑證——增值稅專用發(fā)票。但實(shí)際操作中的扣稅憑證卻不局限于專用發(fā)票，對(duì)無(wú)法取得專用發(fā)票的農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)加工企業(yè)、從廢舊物資收購(gòu)企業(yè)購(gòu)進(jìn)廢舊物資進(jìn)行生產(chǎn)的工業(yè)企業(yè)等，又可以憑收購(gòu)發(fā)票、普通發(fā)票等抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。扣稅憑證的不統(tǒng)一、不規(guī)范，加大了稅收征管的難度。3.減免稅優(yōu)惠方式過(guò)多，既有直接減免，又有“先征后退”或“先征后返”。
(二)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)模式的影響
我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)模式從實(shí)質(zhì)上分析，屬于財(cái)稅合一的模式，該模式以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過(guò)分依照稅法的規(guī)定，而放棄了自身的要求與原則，致使提供的會(huì)計(jì)信息不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，影響了增值稅會(huì)計(jì)作用的發(fā)揮。采用“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式會(huì)使會(huì)計(jì)目標(biāo)偏重于滿足納稅目的，而無(wú)法提示一些重要的會(huì)計(jì)信息，難以保證會(huì)計(jì)信息的客觀性。同時(shí)，采用“財(cái)稅合一”模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，也勢(shì)必造成與其他各國(guó)會(huì)計(jì)信息之間缺乏可比性。采用“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式難以適應(yīng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論建設(shè)的需要。在該模式下，會(huì)計(jì)理論的發(fā)展會(huì)過(guò)多地受制于國(guó)家的稅收制度，使得會(huì)計(jì)理論建設(shè)難以獨(dú)立地進(jìn)行，如增值稅會(huì)計(jì)模式中的一些定義、會(huì)計(jì)處理方法的選擇直接受稅法的限制，使增值稅會(huì)計(jì)理論研究不能獨(dú)立開(kāi)展，即使形成了一定的會(huì)計(jì)理論，也難以在實(shí)踐中應(yīng)用，因而抑制了會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和股份公司尤其是上市公司的大量出現(xiàn)，一方面使企業(yè)的會(huì)計(jì)揭示的差異性增大，另一方面各利益主體對(duì)會(huì)計(jì)揭示的內(nèi)在要求增加，已初步具備了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)分離的環(huán)境和條件，以“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式取代“財(cái)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)模式勢(shì)在必行。
三、完善我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算的構(gòu)想
由于現(xiàn)行增值稅稅制的不完善和現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)模式的缺陷，導(dǎo)致增值稅會(huì)計(jì)核算存在上述的諸多問(wèn)題。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，加強(qiáng)增值稅的征管，應(yīng)該在構(gòu)建“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式基礎(chǔ)上，制定我國(guó)《增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，重新構(gòu)建我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算體系，細(xì)化我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)處理，從而進(jìn)一步規(guī)范我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算。
(一)建立統(tǒng)一的“價(jià)稅合一”的增值稅會(huì)計(jì)核算體系
為了增強(qiáng)增值稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量和可比性，在“財(cái)稅分流”的模式下，考慮到增值稅在我國(guó)的特殊地位，借鑒英國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算模式，可建構(gòu)統(tǒng)一增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人的增值稅會(huì)計(jì)核算體系。增值稅納稅企業(yè)可以設(shè)置“增值稅費(fèi)用”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”和“遞延稅款—增值稅”三個(gè)賬戶，分別核算會(huì)計(jì)上的增值稅費(fèi)用、稅法上的應(yīng)納增值稅額和會(huì)計(jì)與稅法差異影響的納稅額。單獨(dú)設(shè)置一個(gè)損益類賬戶——“增值稅費(fèi)用”賬戶，該賬戶核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費(fèi)用，由于增值稅是企業(yè)的成本費(fèi)用，其核算應(yīng)遵循會(huì)計(jì)原則進(jìn)行，借方發(fā)生額為銷售收入所對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅，貸方發(fā)生額為銷售成本所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，但這一進(jìn)項(xiàng)稅，是已銷產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅，余額即為本期增值稅費(fèi)用。期末，該賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后余額為零。繼續(xù)保留“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”賬戶核算有關(guān)增值稅稅金的計(jì)算和交納，該賬戶貸方登記按本期稅法確認(rèn)的銷項(xiàng)稅，借方登記本期按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅和已交納的稅金，余額為企業(yè)應(yīng)交或多交的增值稅。設(shè)置“遞延稅款—增值稅”賬戶核算值稅會(huì)計(jì)暫時(shí)性增差異影響的納稅金額，該賬戶借方登記會(huì)計(jì)銷售額小于稅費(fèi)銷售額產(chǎn)生的銷售差異影響的納稅金額，貸方登記會(huì)計(jì)購(gòu)進(jìn)額大于稅法購(gòu)進(jìn)額產(chǎn)生的購(gòu)進(jìn)差異影響的納稅金額，期末余額為企業(yè)待抵扣的增值稅或多交的增值稅，從而揭示增值稅暫時(shí)性差異的形成和轉(zhuǎn)回。
(二)構(gòu)建“財(cái)稅分流”的增值稅會(huì)計(jì)模式
財(cái)稅分流模式的總原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)相分離，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不受稅法具體規(guī)定的影響，按照其本身的要求與原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，向各信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息；如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供的資料不符合稅法的要求，再按照稅法的規(guī)定進(jìn)行調(diào)整。依據(jù)這一總原則設(shè)計(jì)增值稅會(huì)計(jì)模式時(shí)，需要解決兩個(gè)問(wèn)題：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何對(duì)有關(guān)增值稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，即如何根據(jù)會(huì)計(jì)本身的要求與原則對(duì)增值稅業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)暮怂闩c報(bào)告；二是增值稅會(huì)計(jì)如何通過(guò)特殊的方法確定企業(yè)的納稅義務(wù)與抵扣權(quán)利，其實(shí)質(zhì)是解決如何向通用的會(huì)計(jì)信息使用者及稅務(wù)部門(mén)這一特殊的信息使用者提供有用的會(huì)計(jì)信息。
(三)適時(shí)制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究建設(shè)的過(guò)程來(lái)看，在創(chuàng)新的同時(shí)，還學(xué)習(xí)和借鑒了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)。然而，美國(guó)并未實(shí)行增值稅，受美國(guó)會(huì)計(jì)團(tuán)體影響較深的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)至今也未把增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入議程，以致在他們的經(jīng)驗(yàn)和資料中找不到增值稅會(huì)計(jì)處理的方法，更沒(méi)有該項(xiàng)準(zhǔn)則。受此影響，對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中也僅僅是在部分準(zhǔn)則里簡(jiǎn)要提及，無(wú)法作為進(jìn)行增值稅核算的依據(jù)。如果說(shuō)《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的制定主要是由于差異及其調(diào)整所引起，其理論與方法已經(jīng)比較成熟，那么，增值稅會(huì)計(jì)處理也存在差異，存在差異調(diào)整的問(wèn)題，其理論與方法經(jīng)過(guò)多年的實(shí)踐和發(fā)展也成熟起來(lái)。現(xiàn)實(shí)中，增值稅業(yè)務(wù)已經(jīng)涉及到企業(yè)銷等各個(gè)方面，涉及金額之大、確認(rèn)和計(jì)量之復(fù)雜絲毫不亞于所得稅。基于目前增值稅應(yīng)稅收入與會(huì)計(jì)收入存在差異，又因?yàn)樵鲋刀愖鳛閮r(jià)外稅及其以增值額為課征對(duì)象的特點(diǎn)，導(dǎo)致應(yīng)納增值稅額的計(jì)算復(fù)雜化，因此，正確認(rèn)識(shí)增值稅會(huì)計(jì)和制定出旨在規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)核算行為的具體準(zhǔn)則便成為無(wú)可回避的課題。
(四)進(jìn)一步完善我國(guó)增值稅稅制
上述現(xiàn)行增值稅稅制存在的諸多問(wèn)題除阻礙了增值稅優(yōu)越性的發(fā)揮、增大了征管的難度以外，還對(duì)增值稅會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、規(guī)范增值稅會(huì)計(jì)處理，有必要進(jìn)一步完善我國(guó)增值稅稅制。
關(guān)鍵詞：增值稅;會(huì)計(jì)核算;問(wèn)題;對(duì)策
2006年2月15日財(cái)政部出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,在38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,增值稅會(huì)計(jì)核算僅在《存貨》、《金融資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量》、《固定資產(chǎn)》、《收入》、《非貨幣資產(chǎn)交換》等準(zhǔn)則中稍作說(shuō)
明,并未作出專門(mén)而詳細(xì)的規(guī)定。這導(dǎo)致我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀是“暫行條例決定補(bǔ)充規(guī)定,補(bǔ)充規(guī)定規(guī)范會(huì)計(jì)行為”,同目前我國(guó)“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會(huì)計(jì)行為”的要求明顯不符,在實(shí)際會(huì)計(jì)處理中也帶來(lái)了一系列的問(wèn)題。
一、當(dāng)前我國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問(wèn)題
(一)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的設(shè)置不盡合理
“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目反映核算的內(nèi)容不盡明晰,使會(huì)計(jì)核算難于理解。增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額是企業(yè)由買(mǎi)方負(fù)擔(dān)、可以進(jìn)行抵扣的增值稅,是企業(yè)付出的款項(xiàng);銷項(xiàng)稅額是企業(yè)作為商品生產(chǎn)者或勞務(wù)提供者代稅務(wù)機(jī)關(guān)向購(gòu)買(mǎi)方收取的款項(xiàng),二者性質(zhì)不同,現(xiàn)將二者置于“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目中核算,而導(dǎo)致該科目常出現(xiàn)借方余額,難以理解借方余額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。同時(shí)再設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目核算應(yīng)交上期的增值稅,將有關(guān)增值稅的會(huì)計(jì)信息分別在兩個(gè)科目中加以反映;再則,“出口退稅”退的是企業(yè)已經(jīng)承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額,理應(yīng)抵減其進(jìn)項(xiàng)稅額,但企業(yè)在辦理完出口退稅手續(xù)后,對(duì)其進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理卻貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目,似乎反映應(yīng)交增值稅的增加①。
(二)增值稅會(huì)計(jì)信息的揭示不符合會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在規(guī)律
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算信息主要通過(guò)編制應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅申報(bào)表以及資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)交稅費(fèi)”項(xiàng)目予以揭示。這使得增值稅會(huì)計(jì)信息的揭示不符合會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)在規(guī)律。1.在資產(chǎn)負(fù)債表中,據(jù)增值稅會(huì)計(jì)內(nèi)涵,企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物所含的進(jìn)項(xiàng)稅額事實(shí)上就是企業(yè)資金的耗費(fèi)占用,其在未抵扣前應(yīng)作為企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上予以揭示,而現(xiàn)行的會(huì)計(jì)處理是“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”,作為“未交稅金”的抵減項(xiàng)目,直接沖減企業(yè)負(fù)債,這違背了“報(bào)表揭示必須與財(cái)務(wù)概念結(jié)構(gòu)保持一致”的要求,導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的財(cái)務(wù)信息失真,有悖報(bào)表列示明晰性的要求。2.在利潤(rùn)表中,由于增值稅不作為費(fèi)用進(jìn)入利潤(rùn)表,企業(yè)獲取利潤(rùn)的過(guò)程無(wú)法完整再現(xiàn),導(dǎo)致報(bào)表使用者無(wú)法確知增值稅對(duì)本期損益的影響程度及企業(yè)的實(shí)際增值稅稅負(fù)。當(dāng)前“價(jià)稅分離”模式下的利潤(rùn)表將增值稅游離在損益表之外,這割裂了增值稅與利潤(rùn)的關(guān)系,違背了“充分揭示”的原則要求。3.在應(yīng)交增值稅明細(xì)表和增值稅納稅中報(bào)表中,沒(méi)有詳細(xì)列示未按規(guī)定取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額、未按規(guī)定保管專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷售方開(kāi)具的專用發(fā)票不符合規(guī)定而不允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,且應(yīng)交增值稅明細(xì)表中未單獨(dú)反映收取價(jià)外費(fèi)用和視同銷售的銷項(xiàng)稅額,這種報(bào)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容,不便于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的監(jiān)管,也不便于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)活動(dòng)的了解。
(三)各會(huì)計(jì)主體間信息缺乏可比性
現(xiàn)行價(jià)稅分離的增值稅會(huì)計(jì)核算造成各個(gè)會(huì)計(jì)主體之間的信息缺乏可比性。1.同一企業(yè)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。自增值稅在我國(guó)實(shí)施以來(lái),增值稅的稅率和征收率相對(duì)固定,但是對(duì)出口退稅率的調(diào)整卻經(jīng)常進(jìn)行,按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理方法,出口企業(yè)的出口商品退稅率與征稅率的差異導(dǎo)致的不予退稅的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入出口貨物的銷售成本,隨著出口退稅率的經(jīng)常調(diào)整,即使在出口貨物同一售價(jià)情況下,這部分按征稅率與退稅率的差額計(jì)算的不予免征和抵扣的稅額都會(huì)有差異,就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)的各項(xiàng)銷售成本缺乏可比性。2.同一企業(yè)對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)因是否計(jì)算增值稅而采取不同的會(huì)計(jì)處理,導(dǎo)致信息不可比。如果企業(yè)在購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)按規(guī)定取得了增值稅專用發(fā)票,其存貨成本則不包括付出的進(jìn)項(xiàng)稅額;如果企業(yè)在購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)沒(méi)有取得增值稅專用發(fā)票或者該發(fā)票未獲認(rèn)證通過(guò),其存貨成本中就包括付出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,使得同一企業(yè)的存貨成本可能不具備可比性。3.就增值稅納稅人和非增值稅納稅人而言,征收增值稅的工商企業(yè),其會(huì)計(jì)報(bào)表中的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加以及存貨類賬戶均不含增值稅;而征收營(yíng)業(yè)稅的非生產(chǎn)企業(yè),其會(huì)計(jì)報(bào)表中的這些賬戶卻都含營(yíng)業(yè)稅,口徑的不同嚴(yán)重影響了兩類企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的可比性,也使得兩類會(huì)計(jì)報(bào)表的合并缺乏合理的基礎(chǔ)。
(四)各方稅負(fù)不盡公平
稅款繳納采用收付實(shí)現(xiàn)制是國(guó)際慣例,但我們國(guó)家為了保證國(guó)家稅收收入的穩(wěn)定取得,采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制,在賒購(gòu)賒銷情況下就會(huì)出現(xiàn)購(gòu)銷雙方稅收負(fù)擔(dān)不公平的情況②。
1.賒銷方負(fù)擔(dān)增大。賒銷方可能會(huì)承擔(dān)兩方面的額外負(fù)擔(dān),一方面,賒銷方在尚未收回款項(xiàng)時(shí)仍需按規(guī)定時(shí)間實(shí)際繳納銷項(xiàng)稅額,造成企業(yè)資金的提前流出;另一方面,在發(fā)生壞賬時(shí),賒銷方要同時(shí)承擔(dān)貨款和已經(jīng)繳納的銷項(xiàng)稅額兩部分的損失,加重了賒銷方的負(fù)擔(dān)。
2.賒購(gòu)方可獲得額外的利益。賒購(gòu)方可以獲得兩方面的額外利益,一方面,賒購(gòu)方?jīng)]有實(shí)際付出貨幣的進(jìn)項(xiàng)稅額就可以抵扣銷項(xiàng)稅額,延遲了繳納稅款的時(shí)間;另一方面,賒購(gòu)方在出現(xiàn)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款時(shí),可以獲得貨款和已經(jīng)抵扣銷項(xiàng)稅額大進(jìn)項(xiàng)稅額兩部分好處,可以美化賒購(gòu)方的經(jīng)營(yíng)成果。
二、現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的原因分析
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問(wèn)題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮,也影響了增值稅會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
(一)現(xiàn)行增值稅稅制本身的影響
關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；建筑企業(yè)；會(huì)計(jì)核算；影響；應(yīng)對(duì)措施
中圖分類號(hào)：F810 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）033-000-01
目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于下行通道，發(fā)展方式正從過(guò)去依靠數(shù)量的粗放式增長(zhǎng)向依靠質(zhì)量的集約式發(fā)展轉(zhuǎn)變，“營(yíng)改增”的稅務(wù)制度改革，是提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求，也是深化稅務(wù)制度改革發(fā)展的重要之舉。2016年?duì)I改增政策試點(diǎn)范圍逐漸擴(kuò)大，建筑行業(yè)也列入期內(nèi)，然后建筑行業(yè)存在一定的特殊性，該政策的實(shí)施會(huì)給建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生一定的影響，因此，建筑企業(yè)應(yīng)積極采取應(yīng)對(duì)措施，以更好更快地適應(yīng)“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響。
一、營(yíng)改增
“營(yíng)改增”顧名思義就是把之前企業(yè)運(yùn)營(yíng)中所繳納的營(yíng)業(yè)稅改成增值稅，繳納的對(duì)象從之前企業(yè)銷售商品的全額納稅改為對(duì)銷售商品增值部門(mén)的納稅，避免了企業(yè)重復(fù)交稅的現(xiàn)象，優(yōu)化了繳稅制度，保證了企業(yè)的效益。在我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，該政策的實(shí)施是必然趨勢(shì)。該政策的實(shí)施除有效防止重復(fù)征稅的現(xiàn)象還可有效實(shí)現(xiàn)稅收監(jiān)督，減少建筑行業(yè)偷稅漏稅現(xiàn)象。
二、營(yíng)改增對(duì)建筑企業(yè)會(huì)計(jì)核算的影響
以往建筑企業(yè)在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)只會(huì)在計(jì)提和繳納時(shí)才會(huì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，在實(shí)施營(yíng)改增后，就會(huì)對(duì)很多環(huán)節(jié)進(jìn)行增值稅的核算，其核算的項(xiàng)目更加具體化。
（一）該政策對(duì)施工企業(yè)收入核算的影響
在以往實(shí)施繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，施工單位納稅的標(biāo)準(zhǔn)，主要根據(jù)企業(yè)的綜合情況核算，基本分為兩點(diǎn)，一為整個(gè)建筑工程的造價(jià)，二為工程所得利潤(rùn)。但在實(shí)施“營(yíng)改增”后，該納稅標(biāo)準(zhǔn)就有所變化，增值稅為價(jià)外稅，使施工企業(yè)在繳納稅款時(shí)，以不含增值稅的工程造價(jià)作為納稅標(biāo)準(zhǔn)。在這種情況之下，建筑單位就會(huì)面臨部分增值稅難以抵扣，使得企業(yè)繳納更多的稅額，進(jìn)而對(duì)企業(yè)利潤(rùn)造成直接影響，縮小企業(yè)盈利空間，給企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)不利影響。
（二）該政策對(duì)施工企業(yè)成本核算的影響
在該政策還沒(méi)實(shí)施之前，營(yíng)業(yè)稅的的成本核算為“價(jià)加稅”，繳納稅款劃分為進(jìn)項(xiàng)稅額以及實(shí)際成本兩部分。但在“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，在繳納增值稅時(shí)，需要根據(jù)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅相關(guān)發(fā)票的抵扣情況計(jì)算。這樣來(lái)說(shuō)，兩項(xiàng)之間的差距跟該企業(yè)增值稅的繳納款成正相關(guān)性，差距越大，繳納的增值稅金額越多，對(duì)企業(yè)的成本核算造成一定的影響。另外，我國(guó)很多小型建筑企業(yè)，在施工中，都會(huì)面臨很多開(kāi)支不能獲得正規(guī)增值稅發(fā)票，導(dǎo)致很多企業(yè)不能獲得進(jìn)項(xiàng)增值稅的有效扣除，從而使得企業(yè)稅負(fù)增加，利潤(rùn)減少。
（三）該政策對(duì)施工企業(yè)現(xiàn)金流及利潤(rùn)核算的影響
充足的現(xiàn)金流是企業(yè)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，“營(yíng)改增”政策施后，建筑單位利潤(rùn)的高低跟其收入、成本以及營(yíng)業(yè)稅的變化情況有關(guān)。企業(yè)現(xiàn)金流的增減和企業(yè)整體稅負(fù)的增減是成反比的。以往在征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，受到稅金預(yù)交制度的影響，企業(yè)現(xiàn)金流也會(huì)隨之產(chǎn)生變化。稅金預(yù)交制度是指企業(yè)先將稅款提前上繳，等到整體工程完成后再進(jìn)行核實(shí)、清算。但在實(shí)際工作中，繳納稅款額多是以工程進(jìn)度的百分比情況來(lái)確定的，但稅金會(huì)比實(shí)際應(yīng)納稅的稅額高，這樣就會(huì)直接影響到整個(gè)工程的進(jìn)度，給企業(yè)的現(xiàn)金流帶來(lái)嚴(yán)重的沖擊。在營(yíng)改增后，建筑企業(yè)的可以在整個(gè)工程完成后按照一定百分比進(jìn)行稅金的繳納，避免了由于預(yù)交現(xiàn)金對(duì)工程進(jìn)度產(chǎn)生不利影響，促進(jìn)了企業(yè)現(xiàn)金流的增加。
三、建筑企業(yè)應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”的措施
（一）提高企業(yè)營(yíng)改增意識(shí)
建筑企業(yè)應(yīng)意識(shí)到營(yíng)改增對(duì)于企業(yè)發(fā)展的作用，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)提高企業(yè)營(yíng)改增意識(shí)。在營(yíng)改增的具體實(shí)施階段，企業(yè)要以自身發(fā)展趨勢(shì)作為評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)營(yíng)改增對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算造成的影響進(jìn)行有效分析。為有效緩解營(yíng)改增對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的壓力，企業(yè)可對(duì)有關(guān)部門(mén)提出一定的要求，降低企業(yè)增值稅稅率。在營(yíng)改增機(jī)遇與挑戰(zhàn)同時(shí)存在的市場(chǎng)環(huán)境中，建筑企業(yè)要利用好相關(guān)的優(yōu)惠制度，提高企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)，提升建筑企業(yè)生產(chǎn)效率。
（二）完善企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度
隨著我國(guó)“營(yíng)增改”政策的實(shí)施，建筑企業(yè)為更好的適應(yīng)該制度，應(yīng)不斷完善會(huì)計(jì)核算制度，保證制度的規(guī)范性，施工企業(yè)要按照增值稅的相關(guān)制度、稅法以及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)會(huì)計(jì)核算制度進(jìn)行完善，提高制度與政策的契合度；對(duì)于建立完善的會(huì)計(jì)核算工作，其主要方法應(yīng)是應(yīng)用現(xiàn)代化的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，確保好核算工作的準(zhǔn)確性，提高企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的水平，還應(yīng)合理劃分企業(yè)核算工作的有關(guān)權(quán)限問(wèn)題，以為建筑企業(yè)提供更為精確的數(shù)據(jù)支持。
（三）會(huì)計(jì)人員合理調(diào)整好企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方式
“營(yíng)改增”實(shí)施后，建筑單位應(yīng)當(dāng)把以下幾方面的核算進(jìn)行更明確的細(xì)化，首先是購(gòu)買(mǎi)和賣(mài)出的原材料，其次是涉及稅金的會(huì)計(jì)項(xiàng)目如施工方的計(jì)價(jià)等。在工程進(jìn)展中，建筑單位買(mǎi)進(jìn)材料等涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)的稅額不可以直接算進(jìn)成本中，對(duì)其要行單獨(dú)核算，否則就不能夠在核算中減除。類似的，企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入也要對(duì)增值稅銷項(xiàng)稅額的減除予以重視。
（四）提高會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)及業(yè)務(wù)水平
建筑企業(yè)營(yíng)改增政策的實(shí)施，需要建筑人員快速適應(yīng)這種改變，并采用有效措施進(jìn)行配合。建筑企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)提高自身綜合素養(yǎng)，不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)以及法律法規(guī)的學(xué)習(xí)，掌握“營(yíng)改增”相關(guān)政策知識(shí)，轉(zhuǎn)變過(guò)去營(yíng)業(yè)稅制下舊的會(huì)計(jì)核算思想，定期進(jìn)行稅制方面的培訓(xùn)，依法行使自己的權(quán)利，堅(jiān)持愛(ài)崗敬業(yè)的專業(yè)精神。提高人員的業(yè)務(wù)水平及綜合素質(zhì)，不僅能提高建筑企業(yè)核算的準(zhǔn)確性，增強(qiáng)人員的法律意識(shí)，還能夠促進(jìn)企業(yè)營(yíng)改增制度實(shí)施，還能提高企業(yè)效率，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
在以上表述中表明，營(yíng)改增對(duì)于建筑行業(yè)的會(huì)計(jì)核算還是有很大影響的，面對(duì)這些影響，企業(yè)單位要積極采用對(duì)策，將弊處降到最低，在承擔(dān)相應(yīng)的納稅義務(wù)時(shí)將企業(yè)利潤(rùn)提高到最大。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)稅分流
中圖分類號(hào)：F81文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198（2008）09-0322-02
1 現(xiàn)行增值稅財(cái)稅處理的差異
1.1 增值稅應(yīng)稅銷售額與會(huì)計(jì)銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會(huì)計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會(huì)計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。
可回轉(zhuǎn)性差異即時(shí)間性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開(kāi)出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的五個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會(huì)計(jì)上卻應(yīng)在五個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。
不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對(duì)企業(yè)銷售貨物時(shí)向購(gòu)買(mǎi)方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等；二是會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購(gòu)貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開(kāi)具紅字發(fā)票沖減銷售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有這一規(guī)定。
又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計(jì)算繳納增值稅，假設(shè)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時(shí)表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物未支付貨款的進(jìn)項(xiàng)稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時(shí)不得抵扣，支付貨款后方可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。假設(shè)購(gòu)進(jìn)貨物以后，因特殊原因無(wú)法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。
1.2 稅收征管與會(huì)計(jì)核算管理不同步
新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會(huì)計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問(wèn)題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會(huì)計(jì)核算方式。一部分企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)無(wú)序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，原來(lái)稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。
2 差異成因分析
2.1 收入的確認(rèn)條件不同
(1)增值稅收入的確認(rèn)有五個(gè)條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買(mǎi)方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過(guò)180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
2.2 處理依據(jù)的原則不同
新的增值稅稅制付諸實(shí)施后，會(huì)計(jì)對(duì)增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理，與我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”，“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會(huì)計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購(gòu)入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來(lái)核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長(zhǎng)期來(lái)看，通過(guò)遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，兩者并不一致，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過(guò)去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè)，在掌握了會(huì)計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后，利用會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒(méi)有“增值額”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門(mén)僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購(gòu)入原材料過(guò)多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)椋@兩種情況都會(huì)造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會(huì)計(jì)信息的模糊性，使得會(huì)計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能，也使會(huì)計(jì)信息失去了有用性。
總的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問(wèn)題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會(huì)計(jì)核算上，增加了增值稅會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一會(huì)計(jì)模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過(guò)分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。
3 增值稅會(huì)計(jì)改革思路
3.1 應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國(guó)現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門(mén)的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)椋@樣稅務(wù)部門(mén)很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來(lái)計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。
建議在稅收法律法規(guī)的制定過(guò)程中，應(yīng)盡量保持稅收會(huì)計(jì)核算方法的相對(duì)穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會(huì)計(jì)核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會(huì)計(jì)教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書(shū)，并及時(shí)補(bǔ)充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，還必須建立注冊(cè)稅務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，定期組織稅務(wù)會(huì)計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)不合法行為的發(fā)生。
3.2 建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式
(1)在財(cái)稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)具體會(huì)計(jì)核算步驟。
①企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
②期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)（主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。
在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。
此外還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是上述的“價(jià)稅合一”模式的主要內(nèi)容是針對(duì)增值稅一般納稅人而言的，對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，首先不需要設(shè)置“未交增值稅”科目；其次，因?yàn)槠錈o(wú)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)，上述處理中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)的賬務(wù)處理都不會(huì)涉及；最后，其“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目期末借方余額表示小規(guī)模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規(guī)日趨完善，也正面臨稅制改革之時(shí)，重塑增值稅的會(huì)計(jì)模式，對(duì)于充分發(fā)揮增值稅會(huì)計(jì)的作用，規(guī)范和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是非常必要的。可以借鑒英國(guó)的做法，制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（目前，英國(guó)是唯一建立增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家）。
財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式可以更好地反映會(huì)計(jì)核算的一般原則，又能通過(guò)差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的原來(lái)面目，應(yīng)該成為中國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式改革的方向。
3.3 加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐
目前，增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制，這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國(guó)要解決這一矛盾，只有加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣，銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒(méi)有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。
參考文獻(xiàn)
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［2］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2007.
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關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；稅收負(fù)擔(dān)；會(huì)計(jì)核算；財(cái)務(wù)報(bào)表
從我國(guó)進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)到施工企業(yè)全部納入到增值稅的征收范圍，經(jīng)歷了四年的時(shí)間。施工企業(yè)作為最后一批納入增值稅征收的行業(yè)，與其所屬的行業(yè)性質(zhì)和業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度是分不開(kāi)的。施工企業(yè)的上游是屬于傳統(tǒng)的增值稅征收范圍的各種建筑施工材料，下游則是勞務(wù)的分包以及最終消費(fèi)環(huán)節(jié)。同時(shí)，施工企業(yè)在進(jìn)行業(yè)務(wù)承攬承做的方式也是多種多樣，因此在“營(yíng)改增”時(shí)就面臨著諸多的難題。施工企業(yè)有必要從財(cái)務(wù)管理的角度出發(fā)，對(duì)“營(yíng)改增”產(chǎn)生的影響做出對(duì)策。
一、“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響
(一)“營(yíng)改增”使施工企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生方向不明的改變
國(guó)家的稅收政策發(fā)生巨大變化之后，對(duì)于施工企業(yè)來(lái)說(shuō)最為關(guān)注的就是稅收負(fù)擔(dān)的變化。由于我國(guó)施工企業(yè)數(shù)量眾多，市場(chǎng)相對(duì)來(lái)說(shuō)趨于完全競(jìng)爭(zhēng)，因此從稅收理論的角度來(lái)說(shuō)，施工企業(yè)通過(guò)向前或者向后進(jìn)行稅收負(fù)擔(dān)的轉(zhuǎn)移都是較為困難的。也就是說(shuō)施工企業(yè)很難通過(guò)改變交易的價(jià)格優(yōu)化企業(yè)流轉(zhuǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)。增值稅在征收時(shí)采用銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)的計(jì)算方式，所以施工企業(yè)成本在收入中的占比就成為決定稅收負(fù)擔(dān)的關(guān)鍵因素。不同的施工企業(yè)由于成本的控制程度以及在市場(chǎng)上議價(jià)的能力不同，在進(jìn)行“營(yíng)改增”之后其流轉(zhuǎn)稅的稅收負(fù)擔(dān)相比較之前也會(huì)有所差異。此外，稅法中對(duì)于新舊項(xiàng)目的稅務(wù)處理也有不同的規(guī)定，可以有選擇性的采用簡(jiǎn)易計(jì)稅的方法，施工企業(yè)也會(huì)因?yàn)檫x擇的差異在稅收負(fù)擔(dān)上產(chǎn)生變化。
(二)“營(yíng)改增”使施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的方式和金額發(fā)生改變
增值稅的計(jì)征方式要求施工企業(yè)在計(jì)算收入時(shí)要采用價(jià)稅分離的方式，同時(shí)在會(huì)計(jì)核算時(shí)采用的會(huì)計(jì)科目相比于營(yíng)業(yè)稅也會(huì)有更高的要求。比如，施工企業(yè)進(jìn)行施工作業(yè)取得700萬(wàn)元的收入，在營(yíng)業(yè)稅的計(jì)征方式下需要交納的營(yíng)業(yè)稅為700×3%=21萬(wàn)元；會(huì)計(jì)核算計(jì)算收入700萬(wàn)元；而在增值稅的計(jì)征方式下需要交納的增值稅為700÷(1+11%)×11%=69.37萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算計(jì)算的收入為為700÷(1＋11%)=630.63萬(wàn)元。會(huì)計(jì)核算的金額和方式的改變也使得會(huì)計(jì)核算的科目發(fā)生變化，增值稅的計(jì)征方式要求更為復(fù)雜的會(huì)計(jì)科目。在設(shè)置應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅的二級(jí)科目下，設(shè)置了眾多的三級(jí)科目來(lái)應(yīng)對(duì)增值稅計(jì)算時(shí)出現(xiàn)的不同情況。如果施工企業(yè)還涉及到海外業(yè)務(wù)，還要設(shè)置與進(jìn)出口相關(guān)的增值稅核算科目。增值稅核算的難度和深度要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅，這也給施工企業(yè)的財(cái)務(wù)管理帶來(lái)壓力與挑戰(zhàn)。
(三)“營(yíng)改增”使施工企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表呈現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)成果改變
“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)的影響波及到財(cái)務(wù)管理的各個(gè)方面，以會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)管理會(huì)因?yàn)槎悇?wù)處理以及計(jì)入金額的改變而發(fā)生巨大的影響。施工企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表呈現(xiàn)的最為直接的影響是營(yíng)業(yè)收入的計(jì)算，由于“營(yíng)改增”后施工企業(yè)采取價(jià)稅分離的計(jì)算方式，在會(huì)計(jì)核算時(shí)都要以全部收入÷(1＋11%)計(jì)入會(huì)計(jì)分錄。在這樣的計(jì)征方式下，如果施工企業(yè)的收入增長(zhǎng)沒(méi)有超過(guò)11%，財(cái)務(wù)報(bào)表中所計(jì)入的收入相比于上年就會(huì)呈現(xiàn)出一個(gè)下降的趨勢(shì)。即使施工企業(yè)的收入增長(zhǎng)超過(guò)11%，財(cái)務(wù)報(bào)表也不會(huì)完全呈現(xiàn)出真實(shí)的情況。在收入下降的情況下，施工企業(yè)在進(jìn)行與收入有關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)分析時(shí)也會(huì)出現(xiàn)財(cái)務(wù)表現(xiàn)不如以往的情況，而這一現(xiàn)象很大程度上并不是因?yàn)槭┕て髽I(yè)的業(yè)務(wù)表現(xiàn)不佳，而是由于“營(yíng)改增”改變了施工企業(yè)的成本和收入的核算口徑。
二、“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理影響的對(duì)策
(一)研讀最新的“營(yíng)改增”政策，選擇有利于施工企業(yè)的計(jì)稅方法
面對(duì)“營(yíng)改增”帶來(lái)的巨大壓力和挑戰(zhàn)，施工企業(yè)要做的就是迎頭趕上，積極應(yīng)對(duì)政策環(huán)境的改變給企業(yè)自身帶來(lái)的影響。首先，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)組織財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)對(duì)“營(yíng)改增”及相關(guān)稅收政策的學(xué)習(xí)，不僅僅包括稅款的計(jì)算，還要包括增值稅的程序性工作，對(duì)增值稅的學(xué)習(xí)要做到深入和全面。同時(shí)，施工企業(yè)還可以組織行業(yè)內(nèi)的集體學(xué)習(xí)和研討活動(dòng)，對(duì)于增值稅計(jì)算及繳納過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題以及操作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行交流和探討，共同提高整個(gè)施工行業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”的貫徹和落實(shí)。其次，施工企業(yè)還要根據(jù)增值稅的特點(diǎn)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)管理制度做出及時(shí)的應(yīng)對(duì)和更改，以更為完善的財(cái)務(wù)管理制度來(lái)支撐起“營(yíng)改增”的進(jìn)行。比如，增值稅專用發(fā)票的管理相比于營(yíng)業(yè)稅普通發(fā)票要嚴(yán)格得多，施工企業(yè)可以在財(cái)務(wù)管理制度中設(shè)置專人專崗，以保證增值稅專用發(fā)票的妥善保管和及時(shí)認(rèn)證。最后，施工企業(yè)還可以根據(jù)現(xiàn)有的增值稅條款進(jìn)行合理的稅收籌劃。比如，“營(yíng)改增”的過(guò)渡階段，施工企業(yè)在舊項(xiàng)目的計(jì)稅方式的選擇上可以選用不同的計(jì)稅方法，施工企業(yè)可以根據(jù)對(duì)項(xiàng)目成本收入的測(cè)算等，選擇更有利于企業(yè)的計(jì)稅方法以降低稅收負(fù)擔(dān)。
(二)積極轉(zhuǎn)變施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算的方式和金額，提高會(huì)計(jì)處理合規(guī)性
“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理的影響不僅僅體現(xiàn)在稅務(wù)處理上，還體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算的方式和金額方面，施工企業(yè)有必要對(duì)財(cái)務(wù)管理制度做出完善以應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)核算的改變。首先，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)電算化的會(huì)計(jì)核算科目做出及時(shí)的更改和調(diào)整，刪除與營(yíng)業(yè)稅相關(guān)的會(huì)計(jì)科目并增加與增值稅相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，同時(shí)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中應(yīng)當(dāng)盡可能多的設(shè)置與增值稅核算有關(guān)的提醒和限制，使得施工企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)盡可能地減少人為的失誤。其次，施工企業(yè)的財(cái)務(wù)管理人員應(yīng)當(dāng)積極的學(xué)習(xí)與增值稅相關(guān)的內(nèi)容，包括增值稅的基本原理及核算方式，增值稅有關(guān)的會(huì)計(jì)科目核算的內(nèi)容以及需要注意的要點(diǎn)，對(duì)數(shù)目較多的增值稅三級(jí)科目進(jìn)行區(qū)分。此外，施工企業(yè)還應(yīng)當(dāng)建立健全與此相關(guān)的財(cái)務(wù)管理制度，將與“營(yíng)改增”有關(guān)的會(huì)計(jì)核算納入到財(cái)務(wù)管理的范疇當(dāng)中，并且建立起與增值稅相關(guān)的內(nèi)部控制制度。對(duì)施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，最重要的就是將業(yè)務(wù)活動(dòng)以正確的金額計(jì)入正確的會(huì)計(jì)科目當(dāng)中，會(huì)計(jì)核算不僅要符合會(huì)計(jì)的基本要求，更要符合稅法的規(guī)定，以較高的合規(guī)性來(lái)應(yīng)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的各種檢查。
(三)預(yù)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表可能出現(xiàn)的不利情況，以附注或其他形式加以說(shuō)明
施工企業(yè)在“營(yíng)改增”的過(guò)渡階段進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表分析時(shí)，由于與以往核算的口徑不統(tǒng)一，就會(huì)出現(xiàn)各種財(cái)務(wù)指標(biāo)的表現(xiàn)的跳躍式改變。面對(duì)這種情況，施工企業(yè)不應(yīng)當(dāng)驚慌，而是應(yīng)當(dāng)抓住問(wèn)題的本質(zhì)所在，即增值稅采用價(jià)稅分離的計(jì)算方法，使得施工企業(yè)的成本和收入的核算口徑發(fā)生了巨大的改變，因而與收入和成本相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)就不可避免的收到波及。對(duì)此，施工企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)指標(biāo)的縱向比較時(shí)，可以將以往的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行換算，即以現(xiàn)有的增值稅的口徑對(duì)每項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行財(cái)務(wù)指標(biāo)的測(cè)算和比較活動(dòng)。同時(shí)，“營(yíng)改增”將會(huì)對(duì)施工企業(yè)的收入產(chǎn)生巨大的影響，這在財(cái)務(wù)報(bào)表中將是最明顯的體現(xiàn)。施工企業(yè)可以在報(bào)表的附注中對(duì)這一情況中增值稅的因素進(jìn)行說(shuō)明，使得財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者能夠?qū)κ┕て髽I(yè)的收入情況有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，更為正確地使用財(cái)務(wù)報(bào)表。
三、結(jié)語(yǔ)
“營(yíng)改增”對(duì)施工企業(yè)產(chǎn)生的影響是全面且深遠(yuǎn)的，因此施工企業(yè)必須從全局的角度出發(fā)，以財(cái)務(wù)管理的理論為依據(jù)，以施工行業(yè)的特點(diǎn)為導(dǎo)向，積極應(yīng)對(duì)“營(yíng)改增”對(duì)施工行業(yè)的影響，提高企業(yè)在財(cái)務(wù)管理中的合規(guī)程度。
作者:張玉環(huán) 單位:濟(jì)南市章丘區(qū)公路管理局
參考文獻(xiàn):
【關(guān)鍵詞】“營(yíng)改增”；會(huì)計(jì)核算；具體影響
隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與進(jìn)步，我國(guó)的稅務(wù)制度也在不斷健全與完善，“營(yíng)改增”作為我國(guó)稅務(wù)制度改革的重點(diǎn)內(nèi)容，其對(duì)現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生了重要的影響[1]。現(xiàn)代企業(yè)要想促進(jìn)自身財(cái)務(wù)管理水平的提高，必須要把握“營(yíng)改增”的時(shí)機(jī)，有效落實(shí)“營(yíng)改增”政策的相關(guān)內(nèi)容，促進(jìn)自身的可持續(xù)發(fā)展。
一、“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)核算產(chǎn)生的具體影響
（一）影響企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告。營(yíng)改增后會(huì)影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)和類型，并對(duì)企業(yè)的盈利情況進(jìn)行真實(shí)反映。一般“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)告產(chǎn)生的影響主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是影響企業(yè)利潤(rùn)表。對(duì)于“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”這一會(huì)計(jì)科目而言，其主要是稅改后在扣除營(yíng)業(yè)稅的收入基礎(chǔ)上對(duì)增值稅后的差額進(jìn)行扣除，并對(duì)其加以取代，從而減少企業(yè)的業(yè)務(wù)收入。同時(shí)基于企業(yè)的銷售收入與凈利潤(rùn)基本不變，增加企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率，即凈利潤(rùn)/主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，導(dǎo)致這種現(xiàn)象發(fā)生的主要原因就是主營(yíng)業(yè)務(wù)在營(yíng)改增后將會(huì)降低，但是增值稅不包含在利潤(rùn)表中[2]。二是影響企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表。對(duì)于現(xiàn)代企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的固定資產(chǎn)和原材料而言，在對(duì)其賬務(wù)進(jìn)行處理時(shí)，應(yīng)在11%的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額基礎(chǔ)之上加以抵扣，保證營(yíng)業(yè)稅應(yīng)征稅超過(guò)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。在我國(guó)大部分企業(yè)資產(chǎn)中，其擁有的大型設(shè)備價(jià)值較高，而在資產(chǎn)的原值中扣除增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，但是企業(yè)總負(fù)債總額不變，將會(huì)降低固定資產(chǎn)的凈值，導(dǎo)致資產(chǎn)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)變化，在一定程度上影響企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。此外，對(duì)于增值稅的專用發(fā)票而言，如果材料商難以提供其而無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，將會(huì)增加資產(chǎn)的負(fù)債率，不利于企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，可能出現(xiàn)信譽(yù)危機(jī)。三是影響企業(yè)現(xiàn)金流量表。
（二）影響會(huì)計(jì)計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量主要是表示企業(yè)在進(jìn)行列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表和等登記入賬工作，并對(duì)金融的過(guò)程進(jìn)行最終確定時(shí)，以一定的計(jì)量方法和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)，將利潤(rùn)、費(fèi)用、收入、所有者權(quán)益、負(fù)債以及資產(chǎn)等的條件加以確認(rèn)。企業(yè)財(cái)務(wù)人員在開(kāi)展會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，應(yīng)結(jié)合會(huì)計(jì)計(jì)量的屬性，對(duì)金額進(jìn)行計(jì)量和確定。會(huì)計(jì)計(jì)量在不同的情況下可分為增值稅稅控專用技術(shù)與設(shè)備維護(hù)抵減增值稅、取得過(guò)渡性財(cái)政扶持資金、增值稅期末留抵扣稅、試點(diǎn)納稅人差額征收[3]。試點(diǎn)納稅人差額征稅作為一種增值稅，其不包括繳納的稅余額，能夠在價(jià)外費(fèi)和全部款項(xiàng)加以取得的基礎(chǔ)上，對(duì)規(guī)定項(xiàng)目?jī)r(jià)款和相關(guān)納稅人的支付加以去除，主要適用于試點(diǎn)地區(qū)。在對(duì)一般納稅人的銷項(xiàng)稅額減少部分進(jìn)行登記時(shí)，應(yīng)以“應(yīng)交增值稅”為登記在“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”中。
（三）影響現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)。企業(yè)在開(kāi)展經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，往往會(huì)涉及到相關(guān)的會(huì)計(jì)科目和要素問(wèn)題，而會(huì)計(jì)確認(rèn)主要指的是在會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)張，對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行明確，一旦確認(rèn)某項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)，則通過(guò)數(shù)據(jù)和文字形式加以記錄，并在會(huì)計(jì)報(bào)表記錄相關(guān)的金額。企業(yè)在“營(yíng)改增”之前對(duì)營(yíng)業(yè)稅進(jìn)行核算時(shí)，會(huì)計(jì)核算科目主要包括應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、營(yíng)業(yè)稅金及附加，科目較為單一。但是“營(yíng)改增”之后，其科目進(jìn)行了相應(yīng)地增加，包括轉(zhuǎn)出多交增值稅、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)行稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、減免稅款、已交稅金以及進(jìn)項(xiàng)稅額等，這在一定程度上表明“營(yíng)改增”后使得稅費(fèi)核算更為具體化。
二、“營(yíng)改增”背景下會(huì)計(jì)核算工作的有效策略
（一）強(qiáng)化稅收籌劃，促使稅負(fù)的增加得以降低。對(duì)企業(yè)的稅收籌劃加以強(qiáng)化，以此來(lái)降低稅負(fù)的增加，這需要企業(yè)從實(shí)際情況出發(fā)，制定出科學(xué)合理的稅收籌劃方案，對(duì)自身內(nèi)部操作流程加以優(yōu)化，并強(qiáng)化核算管理工作，確保企業(yè)財(cái)務(wù)資料處理過(guò)程的完善，保證收取抵扣憑證的完整性。在“營(yíng)改增”之后，如果企業(yè)稅負(fù)增加，可對(duì)國(guó)家財(cái)政資金扶持加以申請(qǐng)，并對(duì)營(yíng)改增財(cái)政轉(zhuǎn)型資金進(jìn)行有效設(shè)立，有序?qū)嵭卸愂辗颠€，降低企業(yè)名義稅率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展[4]。此外，在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，應(yīng)積極宣傳合理避稅和轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的理念，加強(qiáng)企業(yè)之間的合作與交流。
（二）提質(zhì)增效，促進(jìn)企業(yè)利潤(rùn)的擴(kuò)大。增值稅中的抵扣在“營(yíng)改增”之后更具復(fù)雜性，因此企業(yè)必須要對(duì)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況加以了解，不斷調(diào)整和完善會(huì)計(jì)核算管理的相關(guān)制度，增強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力，有效提高管理水平。
（三）強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作時(shí)，應(yīng)從自身實(shí)際的發(fā)展情況出發(fā)，對(duì)發(fā)票管理制度加以完善，強(qiáng)化增值稅的抵扣意識(shí)，并加強(qiáng)合同管理。如企業(yè)在獲得增值稅專用發(fā)票之后，應(yīng)對(duì)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的申報(bào)抵扣和認(rèn)證等工作進(jìn)行及時(shí)制定，并強(qiáng)化財(cái)務(wù)人員辨別發(fā)票真?zhèn)蔚囊庾R(shí)和能力，降低稅負(fù)的增加。
三、結(jié)束語(yǔ)
“營(yíng)改增”作為我國(guó)稅制改革中的重要內(nèi)容，其對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)計(jì)量以及會(huì)計(jì)確認(rèn)產(chǎn)生了一定的影響，成為不可扭轉(zhuǎn)的歷史潮流。因此現(xiàn)代企業(yè)要想在“營(yíng)改增”的背景下實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展，必須要對(duì)“營(yíng)改增”的方法加以盡快適應(yīng)，建立完善的會(huì)計(jì)核算制度，強(qiáng)化稅收籌劃，促使稅負(fù)的增加得以降低，提質(zhì)增效，強(qiáng)化企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理，促進(jìn)企業(yè)利潤(rùn)的擴(kuò)大。
參考文獻(xiàn)：
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一、“營(yíng)改增”的內(nèi)容與意義
營(yíng)業(yè)稅涉及到七項(xiàng)勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及不動(dòng)產(chǎn)銷售等方面的稅收。以比例稅的方式征收，第三產(chǎn)業(yè)是營(yíng)業(yè)稅的主要征收領(lǐng)域。
增值稅涉及到進(jìn)口貨物、銷售、修理修配勞務(wù)以及提供加工等方面的稅收，第二產(chǎn)業(yè)是主要的稅收領(lǐng)域，基本稅率通常為17%。
“營(yíng)改增”稅收政策能夠避免出現(xiàn)嚴(yán)重的重復(fù)征稅問(wèn)題，使分工協(xié)作與市場(chǎng)細(xì)分不受稅制的影響，使增稅抵扣鏈條得到完善，加速二三產(chǎn)業(yè)發(fā)展，形成勞務(wù)與貨物領(lǐng)域的出口退稅制度，使國(guó)內(nèi)稅收環(huán)境得到改善。
二、“營(yíng)改增”對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
為了能夠消除當(dāng)前我國(guó)稅收體制在無(wú)法退稅、不能抵扣以及重復(fù)征收等方面的問(wèn)題，我國(guó)提出了“營(yíng)改增”的稅務(wù)體制改革政策。以“層層抵扣、道道征稅”為基本原則，減輕中小企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。用增值稅中的“價(jià)外稅”來(lái)替代營(yíng)業(yè)稅中的“價(jià)內(nèi)稅”，使銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之間能夠相互抵消，使內(nèi)部產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)得到優(yōu)化，企業(yè)生產(chǎn)結(jié)構(gòu)得到改善。
（一）所得稅方面的影響
在增值稅替代營(yíng)業(yè)稅之前，營(yíng)業(yè)稅額、成本以及收入的減少可以改變企業(yè)的現(xiàn)金核算方式，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，現(xiàn)金流與整體稅負(fù)之間呈現(xiàn)相反方面的變化。在營(yíng)業(yè)稅背景下，通常需要依照實(shí)際情況對(duì)企業(yè)年收入進(jìn)行精確的核算，企業(yè)納稅部門(mén)自行至稅務(wù)局報(bào)稅，報(bào)稅流程不夠規(guī)范。用增值稅替代營(yíng)業(yè)稅后，報(bào)稅流程更加規(guī)范，在一個(gè)經(jīng)營(yíng)周期內(nèi)若實(shí)現(xiàn)銷售回款，企業(yè)可以在現(xiàn)金收回后再繳納稅費(fèi)，能夠提升企業(yè)流動(dòng)現(xiàn)金量，使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益得到提高。
“營(yíng)改增”政策被提出之前，價(jià)稅合計(jì)數(shù)是企業(yè)的主要成本，價(jià)稅由進(jìn)項(xiàng)稅額與真正成本組成，用增值稅代替營(yíng)業(yè)稅，能夠依照增值稅專用發(fā)票來(lái)進(jìn)行銷項(xiàng)稅的抵扣，用發(fā)票金額決定抵扣金額。
（二）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告影響
在“營(yíng)改增”的稅收制度下，企業(yè)利潤(rùn)表的編制方式會(huì)出現(xiàn)一定程度的改變，相較營(yíng)業(yè)稅而言，增值稅不屬于損益類科目，不直接反應(yīng)在企業(yè)利潤(rùn)表中，但對(duì)企業(yè)未分配利潤(rùn)產(chǎn)生直接影響，企業(yè)需對(duì)以往的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行調(diào)整。“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅金與收入進(jìn)行調(diào)整，改變了企業(yè)在凈利潤(rùn)方面的計(jì)算方式，對(duì)利潤(rùn)表的編制方法產(chǎn)生了一定的影響。
（三）會(huì)計(jì)核算影響
“營(yíng)改增”會(huì)讓企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法出現(xiàn)變化，在營(yíng)業(yè)稅方面，沒(méi)有銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額兩方面的稅收項(xiàng)目。然而用增值稅替代營(yíng)業(yè)稅后，收賬與入賬的方法與原則都出現(xiàn)了明顯的變化，影響了企業(yè)繳稅金額，對(duì)企業(yè)稅賦比例產(chǎn)生影響。
三、會(huì)計(jì)核算改良措施
“營(yíng)改增”稅收政策的出臺(tái)，需要企業(yè)對(duì)當(dāng)前所采用的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行一定程度的調(diào)整。同時(shí)，企業(yè)自身也需要進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理在技術(shù)與能力方面的水準(zhǔn)，利用納稅統(tǒng)籌的思維，提高企業(yè)的盈利能力。
（一）加強(qiáng)納稅統(tǒng)籌
用增值稅代替營(yíng)業(yè)稅后，中小企業(yè)的稅負(fù)壓力得到進(jìn)一步的降低。由于流通領(lǐng)域一定程度上會(huì)影響到增值稅的稅收環(huán)節(jié)，納稅人能夠通過(guò)調(diào)整流通環(huán)節(jié)的方式來(lái)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)，起到合理避稅的作用。
（二）改善企業(yè)賬務(wù)處理流程
區(qū)分賬務(wù)處理流程需要在營(yíng)改增制度的具體要求下，改變計(jì)算稅務(wù)與企業(yè)申報(bào)的方式，依照企業(yè)的實(shí)際需求來(lái)轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，起到減少稅收、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的作用，將稅務(wù)支持的作用充分發(fā)揮出來(lái)，防止出?F嚴(yán)重的稅收不公平問(wèn)題。
（三）分析企業(yè)稅負(fù)增減情況
中小企業(yè)需要對(duì)“營(yíng)改增”政策的具體要求與作用機(jī)理有一個(gè)全面且深入的了解，認(rèn)真分析企業(yè)當(dāng)前的賬務(wù)情況，總結(jié)出能夠用于進(jìn)項(xiàng)抵扣的稅負(fù)比例，最大程度上及時(shí)獲得增值稅發(fā)票。另外，中小企業(yè)還可以通過(guò)申請(qǐng)財(cái)政補(bǔ)貼、企業(yè)部門(mén)外包以及索取增值稅發(fā)票的方式來(lái)降低企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本，提高企業(yè)的盈利能力。
