時(shí)間：2022-03-12 02:15:54
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅法實(shí)施細(xì)則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞:增值稅;視同銷售;會(huì)計(jì)處理;認(rèn)同;差異
中圖分類號:F23文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號:1673-291X(2010)07-0072-02
視同銷售,是一種稅收術(shù)語,它不同于一般銷售,是一種特殊的銷售行為,它并沒有給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,或暫不能肯定給企業(yè)帶來直接的現(xiàn)金流和其他經(jīng)濟(jì)利益,但是為了保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施,不致造成稅款抵扣環(huán)節(jié)的中斷,或防止逃避納稅的現(xiàn)象,而認(rèn)為它實(shí)現(xiàn)了銷售的功能,要計(jì)征增值稅。對于企業(yè)的“視同銷售”應(yīng)該如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,在實(shí)務(wù)中存在一定的混亂現(xiàn)象,對會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量造成了人為的影響。為此,本文結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、新增值稅和所得稅等相關(guān)規(guī)范,對視同銷售行為相關(guān)增值稅問題,從會(huì)計(jì)處理上作以整理和分析,以期對會(huì)計(jì)工作有所幫助。
一、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的視同銷售
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。上述八種視同銷售貨物行為不符合“銷售貨物”的定義即“有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)”,但要視同銷售貨物繳納增值稅。
(一)會(huì)計(jì)上認(rèn)同的“視同銷售”
1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實(shí)務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》除了會(huì)計(jì)科目發(fā)生變化外,并沒有改變會(huì)計(jì)處理方法,而且與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的處理方法是一致的。
2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機(jī)構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計(jì)算銷項(xiàng)稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實(shí)際上會(huì)計(jì)處理也是認(rèn)可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因?yàn)樗枚愐?guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,并沒嚴(yán)格否定。
3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈(zèng)。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計(jì)算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈(zèng)和利潤分配的,除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物?，F(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)價(jià), 從而在一定程度上縮小了會(huì)計(jì)與所得稅法在收入確認(rèn)和處理方面的差異。從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認(rèn)也基本上與會(huì)計(jì)一致?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認(rèn)為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價(jià)值確認(rèn)收入計(jì)算銷項(xiàng)稅,同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價(jià)值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價(jià)格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈(zèng),有人認(rèn)為,應(yīng)將捐贈(zèng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費(fèi),作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外”,接受捐贈(zèng)方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行;對捐贈(zèng)存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價(jià)值確認(rèn)收入。
(二)會(huì)計(jì)上不認(rèn)同的“視同銷售”
上述(5)“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品;改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能;改變資產(chǎn)用途(如,自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營)等不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的,由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變,可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認(rèn)收入,相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)延續(xù)計(jì)算。由于會(huì)計(jì)與所得稅在收入確認(rèn)方面縮小了差異,漸趨于一致,所以“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)收入,貨物按成本轉(zhuǎn)賬;增值稅規(guī)定視同銷售,按同類資產(chǎn)同期對外銷售價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅。例如,將自產(chǎn)貨物用于建造房屋,則借記“在建工程”,貸記“庫存商品”,應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。
二、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未明文規(guī)定的“視同銷售”
前面八種視同銷售貨物行為是《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》明文規(guī)定的,是就稅法本身對“銷售貨物”的定義而言的。從會(huì)計(jì)角度而言,還存在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,而增值稅必須確認(rèn)銷售額計(jì)稅的問題,即純粹相對于會(huì)計(jì)而言的“視同銷售”。增值稅與會(huì)計(jì)對銷售貨物規(guī)定差異的具體表現(xiàn)是:確認(rèn)收入的條件存在差異,在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上有差異。這些差異導(dǎo)致的會(huì)計(jì)上的“視同銷售”,其銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,會(huì)計(jì)處理中的收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
(一)因確認(rèn)條件不同而導(dǎo)致的“視同銷售”
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》規(guī)定,銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的,才能予以確認(rèn):企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制;收入的金額能夠可靠地計(jì)量;相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》指出:銷售貨物,是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán);所稱有償,是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。與前述規(guī)定的確認(rèn)銷售商品收入條件相比,增值稅所定義的“銷售貨物”并未要求考慮主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬等問題,主要是考慮了法律形式。例如,企業(yè)銷售一批貨物,如果款項(xiàng)很可能收不回,則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定要確認(rèn)銷售;企業(yè)不能合理估計(jì)退貨可能性的,會(huì)計(jì)通常在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入,增值稅規(guī)定一般要在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)銷售。此時(shí),涉稅會(huì)計(jì)處理一般為:借記“應(yīng)收賬款(或應(yīng)收票據(jù)等)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”。
(二)因確認(rèn)時(shí)點(diǎn)不同而導(dǎo)致的“視同銷售”
根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》應(yīng)用指南,增值稅確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的時(shí)點(diǎn)即確認(rèn)銷售的時(shí)點(diǎn)與會(huì)計(jì)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)不一致的地方主要有:先開具發(fā)票的,為開具發(fā)票的當(dāng)天;生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物,為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;委托其他納稅人代銷貨物,未收到代銷清單及貨款的,為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。對于前者,涉稅會(huì)計(jì)處理為:借記“預(yù)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”;對于后者,涉稅會(huì)計(jì)處理為:借記“應(yīng)收賬款”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)”。
綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)要求的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會(huì)計(jì)對銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會(huì)計(jì)處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會(huì)計(jì)上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會(huì)計(jì)處理時(shí),銷項(xiàng)稅的計(jì)算一律按稅法規(guī)定計(jì)算,收入一律按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)和計(jì)量。
參考文獻(xiàn):
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【關(guān)鍵詞】 增值稅;進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;視同銷售;分析比較
增值稅是指對我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務(wù),以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人,就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額,以及進(jìn)口貨物的金額計(jì)算稅款,并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。從理論上,體現(xiàn)為國家對企業(yè)在商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值進(jìn)行征稅。從納稅實(shí)務(wù)中,交納的增值稅則反映為企業(yè)在購進(jìn)和銷售貨物中所形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額相抵后的差額。鑒于企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的多樣化,在實(shí)際工作中常會(huì)發(fā)生如下情況:一是購進(jìn)的貨物改變了原用途,使其抵扣鏈中斷,如將購進(jìn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目等;二是原用于銷售的貨物未用于銷售,使其銷項(xiàng)稅減少,如將產(chǎn)品用于投資等非銷售行為。為保證增值稅款計(jì)算的正確,稅法規(guī)定,前者已發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,作“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”處理,后者也作銷售處理,作“視同銷售”確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對此類業(yè)務(wù)作出正確判斷和處理。而在企業(yè)實(shí)務(wù)中,這兩類業(yè)務(wù)往往被混淆,或發(fā)生視同銷售業(yè)務(wù)處理不規(guī)范,造成會(huì)計(jì)核算不正確。為此,本文將分別對這兩類業(yè)務(wù)的具體情況及其會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。
一、增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理
(一)增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)分析
進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出是指企業(yè)外購貨物或接受勞務(wù),原用于生產(chǎn)性應(yīng)稅項(xiàng)目,并已將增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶,但后來又改變用途等,使抵扣鏈中斷,按增值稅法規(guī)定,其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,應(yīng)將已確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或損失中。
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定,以下項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣:
1. 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。但根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,企業(yè)購進(jìn)貨物不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(不含免征增值稅項(xiàng)目)也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅(以下簡稱免稅)項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn),即購入生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)涉及的增值稅可以抵扣。
2. 非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)。依據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
3. 非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。
4. 國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。
5. 上述1至4項(xiàng)規(guī)定貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
(二)增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
根據(jù)有關(guān)規(guī)定,在賬務(wù)處理上,企業(yè)購入貨物時(shí)即能分清其進(jìn)項(xiàng)稅額屬不得抵扣項(xiàng)目的,應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)(勞務(wù))的成本或損失中;原已確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”,后因改變貨物用余額等原因,使進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的,應(yīng)將其計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”。
1. 原生產(chǎn)用的外購貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,如用于企業(yè)工程項(xiàng)目或無形資產(chǎn)研發(fā)等(用于生產(chǎn)用設(shè)備等固定資產(chǎn)除外)
借:在建工程
研發(fā)支出等(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸:原材料等
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
2. 外購貨物發(fā)生非正常損失
借:營業(yè)外支出等(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)
貸:原材料
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
3. 外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)
(1)企業(yè)決定以外購貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí)
借:生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用
管理費(fèi)用等
貸:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利(貨物成本+進(jìn)項(xiàng)稅額)
(2)實(shí)際發(fā)放外購貨物時(shí)
借:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利
貸:庫存商品等
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)
外購貨物時(shí)涉及的運(yùn)費(fèi),且已按運(yùn)費(fèi)的7%計(jì)算并確認(rèn)了進(jìn)項(xiàng)稅額的,在發(fā)生上述業(yè)務(wù)時(shí),應(yīng)將該進(jìn)項(xiàng)稅額一同予以轉(zhuǎn)出。
二、增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析及賬務(wù)處理
(一)增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)分析
視同銷售, 一般是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)不作為銷售核算,而在稅務(wù)上要作為銷售確認(rèn)計(jì)繳增值稅的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定,單位或者個(gè)體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:
1. 將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷;
2. 銷售代銷貨物;
3. 設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;
4. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目;
5. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi);
6. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資,提供給其他單位或者個(gè)體工商戶;
7. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者;
8. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
(二)增值稅“視同銷售”業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理
1. 將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,如用于企業(yè)工程項(xiàng)目等
借:在建工程(存貨成本+銷項(xiàng)稅額)
貸:庫存商品(存貨成本)
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)
2. 將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)
(1)公司決定發(fā)放非貨幣利時(shí)
借:生產(chǎn)成本
制造費(fèi)用等
貸:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利 (貨物公允價(jià)+銷項(xiàng)稅額)
(2)實(shí)際發(fā)放非貨幣利時(shí)
借:應(yīng)付職工薪酬――非貨幣利
貸:主營業(yè)務(wù)收入(貨物公允價(jià))
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)
借:主營業(yè)務(wù)成本
貸:庫存商品(貨物成本)
3. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資、分配給股東或投資者
借:長期股權(quán)投資
應(yīng)付股利等
貸:主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入(貨物公允價(jià))
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)
借:主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本
貸:庫存商品或原材料等
4. 將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人
借:營業(yè)外支出(貨物成本+銷項(xiàng)稅額)
貸:庫存商品等
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)(公允價(jià)×增值稅稅率)
綜上所述,從稅法角度看,外購自用于非應(yīng)稅項(xiàng)目等的貨物,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣,已確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)稅額的,應(yīng)予以轉(zhuǎn)出;外購貨物用于企業(yè)外部的非銷售行為應(yīng)視同銷售。自產(chǎn)或者委托加工的貨物無論是用于企業(yè)內(nèi)部還是企業(yè)外部的非銷售行為均應(yīng)作視同銷售處理。但對上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅法的要求并不完全一致,如稅法上要求作視同銷售處理的事項(xiàng),在會(huì)計(jì)核算中則要求根據(jù)實(shí)際情況分別作收入確認(rèn)或直接按貨物的成本予以結(jié)轉(zhuǎn)。具體處理如表1所示。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 財(cái)政部制定. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.
【關(guān)鍵詞】增值稅；視同銷售；會(huì)計(jì)；所得稅
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條中規(guī)定了單位或者個(gè)體工商戶的8種行為為視同銷售業(yè)務(wù)。從增值稅角度上看，它們與銷售行為類似，需要繳納增值稅。從會(huì)計(jì)角度上來說，企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)行為滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入的條件，才確認(rèn)收入。從所得稅角度上看，滿足相關(guān)計(jì)量條件，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)收益，計(jì)量及繳納所得稅。這給企業(yè)財(cái)會(huì)人員此類業(yè)務(wù)的處理帶來不便，且極易出錯(cuò)，從而給企業(yè)帶來多交稅或偷稅漏稅的風(fēng)險(xiǎn)。
一、會(huì)計(jì)及稅法的相關(guān)規(guī)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：單位或者個(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（一）將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；（二）銷售代銷貨物；（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；（四）將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；（六）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；（七）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；（八）將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》第三十條規(guī)定：收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（2006）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時(shí)滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；5.相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；3.收入的金額能夠可靠地計(jì)量；4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。
二、業(yè)務(wù)處理分析
根據(jù)相關(guān)規(guī)定、制度分析，基本可以總結(jié)出如下表格。
三、8種視同銷售業(yè)務(wù)的財(cái)務(wù)處理
財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算中可以發(fā)現(xiàn)，8種增值稅視同銷售行為基本可以分為三類。1.若所得稅法上確認(rèn)收入，則會(huì)計(jì)上也確認(rèn)為收入；2.若所得稅法上不確認(rèn)收入，則會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)收入；3.會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)收入，但所得稅上需要確認(rèn)收入，即無償贈(zèng)送業(yè)務(wù)。
第一類，銷售業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅均按照銷售處理，所以在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)一方面按照公允價(jià)值確認(rèn)收入，另一方面結(jié)轉(zhuǎn)成本。由于該收入已經(jīng)在本期的銷售貨物的收入中反映出來，所以既不需要調(diào)整增值稅納稅申報(bào)的銷售額，也不需要調(diào)整所得稅納稅申報(bào)的應(yīng)納稅所得額。
【案例1】某企業(yè)一般納稅人，將自己生產(chǎn)的電熱爐作為福利發(fā)放給單位所有職工。該批產(chǎn)品的成本為70000元，對外銷售價(jià)格為100000元。
借：應(yīng)付職工薪酬 117000.00
貸：主營業(yè)務(wù)收入 100000.00
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 17000.00
借：主營業(yè)務(wù)成本 70000.00
貸：庫存商品 70000.00
第二類，銷售業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)和所得稅均不做銷售處理，只有增值稅做銷售處理。在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)不確認(rèn)收入，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，使得會(huì)計(jì)賬面上沒有反映銷售貨物的公允價(jià)值，所以在進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，只需調(diào)整增值稅納稅申報(bào)的銷售額，不用調(diào)整所得稅納稅申報(bào)的應(yīng)納稅所得額。
【案例2】某企業(yè)將自己生產(chǎn)的建筑材料，用于本企業(yè)的廠房建筑建設(shè)使用，該批產(chǎn)品的成本為100000元，對外銷售價(jià)格為120000元。
借：在建工程 120400.00
貸：庫存商品 100000.00
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
20400.00 （210000*17%）
第三類，銷售業(yè)務(wù)在發(fā)生時(shí)會(huì)計(jì)上不做銷售處理，而增值稅和所得稅做銷售處理。在業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，使得會(huì)計(jì)賬面上沒有反映銷售貨物的公允價(jià)值，所以進(jìn)行增值稅和所得稅的納稅申報(bào)時(shí)既要調(diào)整增值稅納稅申報(bào)的銷售額，也要調(diào)整所得稅納稅申報(bào)的應(yīng)納稅所得額。
【案例3】某企業(yè)將自產(chǎn)貨物對外捐贈(zèng)，該產(chǎn)品的成本為150萬元，市場價(jià)格200萬。（假設(shè)當(dāng)年該企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤為1000萬）
增值稅：200×17%=34萬元。
會(huì)計(jì)處理：不確認(rèn)收入，捐贈(zèng)成本=150+200×17%=184萬，計(jì)入營業(yè)外支出的數(shù)額184萬元。
借：營業(yè)外支出 184
貸：庫存商品 150
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34
企業(yè)所得稅：視同銷售收入200萬，此處需要增加計(jì)提廣告費(fèi)和招待費(fèi)的扣除計(jì)算基數(shù)；視同銷售成本150元萬。同時(shí)，稅法允許扣除的捐贈(zèng)支出=1000×12%=120（萬元），納稅調(diào)整增加64萬。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
[2]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[S].[2008]50號.
[3]財(cái)政部，國家稅務(wù)總局.國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知[S].[2008]875號.
一、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理
《通知》第一條規(guī)定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝，下同)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》)的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記人“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。
(一)企業(yè)外購固定資產(chǎn)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理購建固定資產(chǎn)時(shí)，首先應(yīng)明確固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣的范圍。按《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。《實(shí)施細(xì)則》還規(guī)定：購進(jìn)納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；購進(jìn)貨物或勞務(wù)用于不動(dòng)產(chǎn)固定資產(chǎn)及其在建工程的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣；納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。由此可見，此次增值稅轉(zhuǎn)型改革的核心是允許增值稅一般納稅企業(yè)新購入的機(jī)器設(shè)備所含進(jìn)項(xiàng)稅額可在銷項(xiàng)稅額中抵扣?！?/p>
對于那些允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記人“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目。對于那些不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入所購建固定資產(chǎn)成本。企業(yè)外購固定資產(chǎn)取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額，借記“固定資產(chǎn)”等科目；按實(shí)際支付或應(yīng)支付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。對于隨固定資產(chǎn)購置發(fā)生的運(yùn)費(fèi)，在取得貨運(yùn)發(fā)票后，按稅法規(guī)定可以按運(yùn)費(fèi)的7％比例計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，直接記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，其余部分轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，具體會(huì)計(jì)處理方法與物資采購的處理方法一致。
[例1]某企業(yè)2010年1月購入一臺(tái)需安裝的生產(chǎn)設(shè)備，取得的增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為400000元，增值稅額為68000元，運(yùn)輸部門開具的運(yùn)輸發(fā)票上載明支付了5000元運(yùn)輸費(fèi)，均以銀行存款支付。安裝設(shè)備時(shí)，領(lǐng)用本企業(yè)外購的原材料一批，成本8000元，購買該批材料支付的增值稅為1360元；領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為20000元，計(jì)稅價(jià)為25000元；應(yīng)支付工人薪酬為3000元。
分析：《增值稅暫行條例》中規(guī)定用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣；《實(shí)施細(xì)則》中明確單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同銷售；同時(shí)《實(shí)施細(xì)則》也明確了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。據(jù)此可知安裝生產(chǎn)用的設(shè)備不屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。因此，安裝設(shè)備時(shí)領(lǐng)用原材料，其進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出，將自產(chǎn)產(chǎn)品用于生產(chǎn)用設(shè)備的安裝也不屬于視同銷售行為。
支付設(shè)備價(jià)款、運(yùn)輸費(fèi)時(shí)，轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額68350元(68000+5000×7％)。
借：在建工程 404650
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 68350
貸：銀行存款 473000
領(lǐng)用安裝材料、計(jì)算應(yīng)支付的工資等費(fèi)用：
借：在建工程 11000
貸：原材料 8000
應(yīng)付職工薪酬 3000
安裝設(shè)備領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品：
借：在建工程 20000
貸：庫存產(chǎn)品 20000
設(shè)備安裝完畢交付使用：
借：固定資產(chǎn) 435650
貸：在建工程 435650
(二)企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照建造該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出，作為人賬價(jià)值。自行建造固定資產(chǎn)的過程中，企業(yè)有可能使用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品或者將一般物資轉(zhuǎn)作固定自產(chǎn)建造使用，涉及的增值稅應(yīng)分情況處理：(1)如果建造的是機(jī)器設(shè)備類的，處理原則與上例安裝設(shè)備時(shí)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、企業(yè)原材料的處理一致。即自行建造機(jī)器設(shè)備時(shí)領(lǐng)用原材料，其進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出；將自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品用于設(shè)備的建造也不屬于視同銷售行為。(2)如果建造的是廠房等不動(dòng)產(chǎn)在建工程類的，建造時(shí)領(lǐng)用本企業(yè)自產(chǎn)產(chǎn)品、委托加工的產(chǎn)品就屬于將其用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)視同銷售；將一般物資轉(zhuǎn)作固定自產(chǎn)建造使用就屬于購進(jìn)貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
[例2]某企業(yè)2009年自行建造一座廠房，購入工程物資一批，價(jià)款為2000000元，支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為340000元，款項(xiàng)以銀行存款支付。工程先后領(lǐng)用了所有的工程物資；領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料一批，實(shí)際成本為200000元，購進(jìn)該批材料支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為34000元；領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為60000元，計(jì)稅價(jià)為80000元，該產(chǎn)品適用的增值稅率為17％；輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出24000元；應(yīng)支付工程人員薪酬50450元，工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
購入工程物資時(shí)：
借：工程物資 2340000
貸：銀行存款 2340000
注：為建造廠房購入工程物資屬于購入時(shí)就知道用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，外購工程物資時(shí)支付的增值稅應(yīng)計(jì)入工程物資的成本。
工程領(lǐng)用物資：
借：在建工程 2340000
貸：工程物資 2340000
工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料：
借：在建工程 234000
貸：原材料 200000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 34000
工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品：
借：在建工程 73600
貸：庫存商品 60000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13600
輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出、應(yīng)支付的職工薪酬：
借：在建工程 74450
貸：生產(chǎn)成本――輔助生產(chǎn)成本 24000
應(yīng)付職工薪酬 50450
工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，結(jié)轉(zhuǎn)工程成本：
借：固定資產(chǎn) 2722050
貸：在建工程 2722050
本例中，如果是自行建造的是一條生產(chǎn)線，其他條件不變，則
相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
購入工程物資時(shí)：
借：工程物資 2000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 340000
貸：銀行存款 2340000
工程領(lǐng)用物資：
借：在建工程 2000000
貸：工程物資 2000000
工程領(lǐng)用生產(chǎn)用原材料：
借：在建工程 200000
貸：原材料 200000
工程領(lǐng)用本企業(yè)產(chǎn)品；
借：在建工程 60000
貸：庫存商品 60000
輔助生產(chǎn)車間為工程提供勞務(wù)支出、應(yīng)支付的職工薪酬：
借：在建工程 74450
貸：生產(chǎn)成本――輔助生產(chǎn)成本 24000
應(yīng)付職工薪酬 50450
工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，結(jié)轉(zhuǎn)工程成本：
借：固定資產(chǎn) 2334450
貸：在建工程 2334450
(三)其他形式取得固定資產(chǎn)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理對于通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、接受捐贈(zèng)、投資等形式取得的固定資產(chǎn)，依“視同銷售行為”原則處理。按照專用發(fā)票上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”、“在建工程”等科目；按照增值稅與固定資產(chǎn)價(jià)值的合計(jì)數(shù)，貸記“應(yīng)收賬款”(債務(wù)重組方式取得)、“營業(yè)外收入”(接受捐贈(zèng)方式取得)、“股本”(接受投資取得)等科目。
二、固定資產(chǎn)銷項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理
(一)企業(yè)銷售已使用固定資產(chǎn)增值稅的會(huì)計(jì)處理由于固定資產(chǎn)有房屋建筑物與設(shè)備之別，稅法對房屋建筑物與出售設(shè)備有不同的政策，因此，必須按照稅法的規(guī)定分別核算出售已使用的設(shè)備與出售已使用的房屋建筑物。
(1)出售已使用設(shè)備的會(huì)計(jì)處理。自2009年1月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅：一是銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；二是2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；三是2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4％征收率減半征收增值稅；銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅。
可見，新規(guī)定主要是根據(jù)一般納稅人在取得固定資產(chǎn)時(shí)是否已經(jīng)抵扣了固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額來決定已使用固定資產(chǎn)在出售時(shí)固定資產(chǎn)增值稅銷項(xiàng)稅額的適用稅率。如果在取得固定資產(chǎn)時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，在出售已使用固定資產(chǎn)時(shí)按照適用的增值稅率計(jì)算征收增值稅銷項(xiàng)稅；如果在取得時(shí)沒有抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，則在出售時(shí)按照4％的征收率減半征收增值稅，具體計(jì)算公式為：
不含稅銷售額=含稅銷售額÷(1+4％)
應(yīng)納稅額=不含稅銷售額×4％÷2
[例3]某企業(yè)2010年4月銷售一臺(tái)不需用的設(shè)備，該設(shè)備的原價(jià)為150000元，已使用3年，已計(jì)提折]H30000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，出售時(shí)取得轉(zhuǎn)讓收入為124800元(含稅)。
分析：該企業(yè)銷售的設(shè)備是2009年1月1日以前購進(jìn)的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照4％征收率減半征收增值稅，因此，應(yīng)征收的增值稅為：124800÷(1+4％)×4％+2=2400(元)
注銷固定資產(chǎn)賬面原價(jià)及累計(jì)折舊：
借：固定資產(chǎn)清理 120000
累計(jì)折舊 30000
貸：固定資產(chǎn) 150000
取得轉(zhuǎn)讓收入：
借：銀行存款 124800
貸：固定資產(chǎn)清 122400
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2400
結(jié)轉(zhuǎn)凈損益：
借：固定資產(chǎn)清理 2400
貸：營業(yè)外收入――處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 2400
在本例中，如果企業(yè)銷售的是2009年1月1日以后購入的已抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備，其他條件不變。
分析：該企業(yè)銷售的設(shè)備是2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅，因此，應(yīng)征收的增值稅為：
124800÷(1+17％)×17％=18133.33(元)
相應(yīng)的賬務(wù)處理為：
注銷固定資產(chǎn)賬面原價(jià)及累計(jì)折舊：
借：固定資產(chǎn)清理 120000
累計(jì)折舊 30000
貸：固定資產(chǎn) 150000
取得轉(zhuǎn)讓收入：
借：銀行存款 124800
貸：固定資產(chǎn)清理 106666.67
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 18133.33
結(jié)轉(zhuǎn)凈損益：
借：營業(yè)外支出――處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失 13333.33
貸：固定資產(chǎn)清理 13333.33
(2)出售已使用房屋建筑物的會(huì)計(jì)處理。稅法規(guī)定，房屋建筑物在取得時(shí)發(fā)生的增值稅不得抵扣，應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本，以后房屋建筑物出售時(shí)不需要交納增值稅，而應(yīng)當(dāng)交納營業(yè)稅。
[例4]某企業(yè)因生產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生重大改變，2010年1月將其所擁有的一幢廠房轉(zhuǎn)讓，該廠房的原值為700000元，已計(jì)提折18240000元，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為650000元，營業(yè)稅稅率為5％，不考慮其他稅金，該企業(yè)應(yīng)作的賬務(wù)處理如下：
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 460000
累計(jì)折舊 240000
貸：固定資產(chǎn) 700000
取得轉(zhuǎn)讓收入：
借：銀行存款 650000
貸：固定資產(chǎn)清理 650000
計(jì)算應(yīng)交的營業(yè)稅：
借：固定資產(chǎn)清理 32500
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營業(yè)稅 39.500
結(jié)轉(zhuǎn)清理凈損益：
借：固定資產(chǎn)清理 157500
貸：營業(yè)外收入――處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得 157500
(二)視同銷售方式下銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)處理對于企業(yè)將自產(chǎn)或者委托加工的消費(fèi)型增值稅固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的消費(fèi)型增值稅固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶、分配給股東或者投資者、無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人等，都應(yīng)視同銷售貨物，計(jì)算繳納增值稅。借記“在建工程”、“長期股權(quán)投資”、“利潤分配一應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目；按貨物的成本價(jià)，貸記“庫存商品”等科目；按貨物的計(jì)稅價(jià)格和規(guī)定的增值稅稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”。
[例6]某企業(yè)于2010年2月1日購入辦公用電腦一批，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為100000元，增值稅額為17000元，款項(xiàng)已通過銀行支付。6月1日，為了支持貧困地區(qū)孩子的教育事業(yè)，企業(yè)通過慈善機(jī)構(gòu)捐贈(zèng)了該批電腦。該批電腦已經(jīng)累計(jì)計(jì)提折舊2000元，清理過程中以銀行存款支付了1000元費(fèi)用。
企業(yè)捐贈(zèng)該批電腦的相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理 98000
累計(jì)折舊 2000
貸：固定資產(chǎn) 100000
支付清理過程發(fā)生的費(fèi)用：
借：固定資產(chǎn)清理 1000
貸：銀行存款 1000
計(jì)算該視同銷售行為應(yīng)當(dāng)交納的增值稅(98000×17％=16660)：
借：固定資產(chǎn)清理 16660
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 16660
注：按《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)視同銷售行為，對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的凈損益：
借：營業(yè)外支出 115660
貸：固定資產(chǎn)清理 115660
三、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的會(huì)計(jì)處理
按《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人將已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)以及發(fā)生非正常損失等，應(yīng)按“固定資產(chǎn)凈值×適用稅率”計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
[例7]某企業(yè)2010年6月清查中，發(fā)現(xiàn)一臺(tái)設(shè)備因管理不善被盜，該設(shè)備于2009年1月購入，取得的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款為12000元，增值稅額為2040元，截止到清查時(shí)已計(jì)提折舊 1200元。
分析：《實(shí)施細(xì)則》明確規(guī)定：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。該設(shè)備被盜屬于非正常損失，因此需按規(guī)定計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理。
借：固定資產(chǎn)清理 10800
累計(jì)折舊 1200
貸：固定資產(chǎn) 12000
計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額(10800×17％=1836)：
借：固定資產(chǎn)清理 1836
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出) 1836
結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的凈損益。
借：營業(yè)外支出 12636
關(guān)鍵詞：增值稅；企業(yè)所得稅；視同銷售；會(huì)計(jì)處理
中圖分類號：D922.222 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1001-828X（2013）07-0-01
目前，《企業(yè)所得稅法》與《增值稅暫行條例》兩稅中都有關(guān)于“視同銷售”的規(guī)定，但存在一些區(qū)別，需要企業(yè)在實(shí)際工作中仔細(xì)區(qū)分運(yùn)用，現(xiàn)對增值稅及所得稅法下的視同銷售進(jìn)行異同點(diǎn)解析。
一、增值稅視同銷售解析。《增值稅暫行條例》中，對于增值稅視同銷售行為，可歸納為：㈠將貨物（有形動(dòng)產(chǎn)）用于在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物來源，若貨物是外購的，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；若貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則視同銷售行為。㈡將貨物用于投資、償債、捐贈(zèng)、利潤分配、非貨幣性資產(chǎn)交換，包括總公司將貨物移送分公司銷售等，無論貨物的來源如何，均為增值稅的視同銷售行為。
二、所得稅視同銷售解析。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！痹摋l款可歸納為：1.與原內(nèi)資企業(yè)所得稅法相比，新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》縮小了視同銷售的范圍。這是由于原稅法是以獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的單位作為納稅人，而新稅法建立了法人所得稅制，對于貨物在同一法人實(shí)體內(nèi)部的轉(zhuǎn)移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為視同銷售行為，不需要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。2.與增值稅的視同銷售行為相比，所得稅的視同銷售行為，只強(qiáng)調(diào)貨物的用途，與貨物的來源無關(guān)。三是特別關(guān)注“將貨物用于職工福利”交易。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中，無論貨物的來源如何，只要將貨物用于職工福利，均要視同銷售計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但《增值稅暫行條例》中，只有將自產(chǎn)、或委托加工收回的貨物用于職工福利，才視同銷售，計(jì)算繳納增值稅；如果將外購的貨物用于職工福利，只是進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為。
現(xiàn)對增值稅視銷售及所得稅視同銷售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理分析。
一、代銷業(yè)務(wù)：
《新增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱實(shí)施細(xì)則）中將委托代銷列入視同銷售范圍，并規(guī)定：委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天；未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。雖然企業(yè)所得稅法中沒有180天之說，但在實(shí)際操作時(shí)，確認(rèn)應(yīng)稅所得的時(shí)間應(yīng)與增值稅的規(guī)定一致。
二、貨物在統(tǒng)一核算的內(nèi)部跨縣市分支機(jī)構(gòu)之間相互移送
企業(yè)所得稅：將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)及其分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移不視同銷售。
增值稅：在統(tǒng)一核算的跨縣市機(jī)構(gòu)間移送貨物要視同銷售，交增值稅，這種情況屬于總部統(tǒng)一財(cái)務(wù)核算，但增值稅分開核算的類型。
例：某公司將商品100萬元從總部移送到下屬跨B縣分支機(jī)構(gòu)，該商品對外銷售價(jià)格110萬元，分錄如下：
借：內(nèi)部往來-B機(jī)構(gòu)118.7萬元
貸：庫存商品-總部100萬元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅—總部--銷項(xiàng)稅額-18.7萬元
同時(shí)作分錄：
借：庫存商品-B機(jī)構(gòu)100萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅—B機(jī)構(gòu)--進(jìn)項(xiàng)稅額-18.7萬元
貸：內(nèi)部往來-B機(jī)構(gòu)118.7萬元
三、將貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)
增值稅中用于集體福利與個(gè)人消費(fèi)的貨物來源限于自產(chǎn)或委托加工，外購商品用于集體福利與個(gè)人消費(fèi)在增值稅條例第十條已明文規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)，自然也無視同銷售之說。
企業(yè)所得稅中籠統(tǒng)規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)用于職工福利或獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)應(yīng)視同銷售，這里的資產(chǎn)，即包括自產(chǎn)與委托加工，也包括外購，其視同銷售的范圍大于增值稅。
例：某食品廠將上月外購的進(jìn)貨價(jià)為10萬元的面粉用于職工福利，面粉為該廠的生產(chǎn)原料，此批面粉包含的進(jìn)項(xiàng)1.3萬元上月已抵扣，企業(yè)賬務(wù)處理如下：
1.借：應(yīng)付職工薪酬 11.3萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 10萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出1.3萬元
2.借：主營業(yè)務(wù)成本10萬元
貸：原材料10萬元
假設(shè)上述面粉為企業(yè)自產(chǎn)，成本價(jià)為10萬元，市場銷售價(jià)12萬元，稅率為13%，則分錄如下：
借：應(yīng)付職工薪酬 13.56萬元
貸：主營業(yè)務(wù)收入 12萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額1.56萬元
四、將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目
將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，增值稅中要作為視同銷售，計(jì)征增值稅，但國稅函[2008]828號中明確規(guī)定，改變資產(chǎn)用途或其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途的行為屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認(rèn)收入。
例：某廠將新研發(fā)的成本價(jià)為100萬元的板材用于廠房基建，市場上暫無同類商品銷售價(jià)格，賬務(wù)處理如下：
借：在建工程118.7萬元
貸：庫存商品100萬元
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額18.7萬元（100*1.1*17%）
五、將貨物用于投資、贈(zèng)送、分配
將貨物（自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)）用于投資、贈(zèng)送、分配等對外改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途，兩稅都將其作為視同銷售行為。
例：某企業(yè)將外購成本為5萬元的材料分配給股東，假設(shè)該材料的適用稅率為17%。
則：增值稅的計(jì)稅價(jià)格為5*（1+10%）=5.5萬元，
借：應(yīng)付股利 6.435
貸：主營業(yè)務(wù)收入5.5
應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額 0.935
借：主營業(yè)務(wù)成本 5
關(guān)鍵詞：增值稅;生產(chǎn)型增值稅;消費(fèi)型增值稅;煤炭行業(yè)
2008年11月5日,國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。作為我國重要的資源類行業(yè)的煤炭行業(yè)主要受兩個(gè)增值稅政策的影響:一是新購入設(shè)備所含增值稅的抵扣;二是礦產(chǎn)品增值稅從13%恢復(fù)到17%。
一、增值稅的內(nèi)涵和類型
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人,就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。
依據(jù)實(shí)行增值稅的各個(gè)國家允許抵扣已納稅款的扣除項(xiàng)目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。三種類型增值稅的根本區(qū)別在于對固定資產(chǎn)所含稅金的扣除政策不同。生產(chǎn)型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,而對固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,對固定資產(chǎn)所含的稅金允許按當(dāng)期折舊費(fèi)分期扣除;消費(fèi)型增值稅對當(dāng)期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
我國增值稅對銷售、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人征收,覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié),涉及眾多行業(yè)。1994年稅制改革以來,我國一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。所謂增值稅轉(zhuǎn)型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會(huì)議精神,這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣。
二是購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
三是取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
四是小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。
三、增值稅轉(zhuǎn)型中煤炭行業(yè)出現(xiàn)的主要問題
一是煤炭行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)居高不下。2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施后,對煤炭行業(yè)最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復(fù)為17%;二是增值稅一般納稅人購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可按規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣。煤炭企業(yè)普遍反映稅負(fù)偏高,煤炭行業(yè)年產(chǎn)規(guī)模受國家產(chǎn)業(yè)政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時(shí)間內(nèi)必須達(dá)標(biāo),年產(chǎn)量不達(dá)標(biāo)的煤礦必須進(jìn)行改擴(kuò)建。2010年進(jìn)行改擴(kuò)建的煤礦數(shù)量將比上年增加,產(chǎn)量將難有大的增長。稅率的恢復(fù)和買方市場下的價(jià)格因素,決定了2010年煤炭稅負(fù)將居高不下。
二是煤礦改擴(kuò)建適用稅法有爭議。財(cái)稅[2008]170號文規(guī)定“增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,從銷項(xiàng)稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定”。新增值稅暫行條例第十條規(guī)定:“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利項(xiàng)目或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！毙略鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則第二十三條規(guī)定:“條例第十條和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。前款所稱不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程?！庇纱水a(chǎn)生了兩種爭議,即煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”?煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于“不動(dòng)產(chǎn)在建工程”?為改擴(kuò)建而購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是否能抵扣?煤礦在改擴(kuò)建過程中也會(huì)產(chǎn)出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項(xiàng)稅額的同時(shí),煤礦在改擴(kuò)建中購進(jìn)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產(chǎn)抵扣打“時(shí)間差”。增值稅轉(zhuǎn)型以前,使用年限超過一年,價(jià)值在2000元以上的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則取消了2000元以上的價(jià)值規(guī)定,第二十一條重新定義了固定資產(chǎn):“前款所稱固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”,煤炭行業(yè)的固定資產(chǎn)主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機(jī)、臺(tái)秤、絞車、電機(jī)、刮板機(jī)、炸藥庫監(jiān)控系統(tǒng)、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,部分煤炭企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)存在不索取發(fā)票、不入賬等情況。財(cái)稅[2008]170號文規(guī)定,“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時(shí)間差的空子,將2009年前購買的固定資產(chǎn)補(bǔ)開發(fā)票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業(yè)稅收管理轉(zhuǎn)型滯后。增值稅轉(zhuǎn)型前的煤炭行業(yè)稅收管理,主要聚焦于煤炭行業(yè)購進(jìn)材料和固定資產(chǎn)的區(qū)分,嚴(yán)控將固定資產(chǎn)化整為零違規(guī)進(jìn)行抵扣。對于煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算特別是大額現(xiàn)金流動(dòng)則監(jiān)督不強(qiáng),一部分煤炭企業(yè)聘請了兼職會(huì)計(jì)為其做賬,即每月將收入、費(fèi)用、成本等單據(jù)收集交給兼職會(huì)計(jì),兼職會(huì)計(jì)按照有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對其單據(jù)進(jìn)行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報(bào)表,并按時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,形式上無可挑剔,但實(shí)質(zhì)上一些煤礦的現(xiàn)金日記賬一個(gè)月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用或購進(jìn)大額設(shè)備或材料的資金都是現(xiàn)金支付,在銀行網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)發(fā)達(dá)的今天,幾十萬、上百萬的現(xiàn)金交易是不符合常理的,但稅法對大額現(xiàn)金的流入流出沒有明確的規(guī)定,使得一些煤炭企業(yè)資金會(huì)計(jì)核算流于形式,難以體現(xiàn)其業(yè)務(wù)的真實(shí)性。
四、應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型,采取措施,強(qiáng)化行業(yè)稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執(zhí)行。即煤礦屬不屬于不動(dòng)產(chǎn),煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程,煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),切實(shí)維護(hù)納稅人利益。
二是增值稅轉(zhuǎn)型后,應(yīng)將稅務(wù)管理的焦點(diǎn)盡快轉(zhuǎn)移到煤炭企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的真實(shí)性、合法性審核上,對煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬進(jìn)行嚴(yán)格管理。所謂真實(shí),就是要有購進(jìn)固定資產(chǎn)的資金流出、固定資產(chǎn)的貨物流入、固定資產(chǎn)的發(fā)票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產(chǎn)的增值稅抵扣政策虛開發(fā)票,或是一些要貨不要票的人,將票轉(zhuǎn)讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣,虛增進(jìn)項(xiàng)稅額,偷逃國家稅款,還應(yīng)對2009年以前購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn),做好2009年固定資產(chǎn)的期初結(jié)轉(zhuǎn),防止2009年取得之前購進(jìn)固定資產(chǎn)的補(bǔ)開發(fā)票。首先對于新增固定資產(chǎn)要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實(shí)真實(shí)的資金流向;新增固定資產(chǎn)的入庫手續(xù)要完備,相關(guān)的保管人員、采購人員簽字認(rèn)可,以證實(shí)其固定資產(chǎn)的貨物流向;新增的固定資產(chǎn)取得發(fā)票的時(shí)間、數(shù)量、金額要與資金、貨物實(shí)物對照比對,以證實(shí)其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業(yè)從生產(chǎn)中更換的設(shè)備、工具、器具要作相應(yīng)的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計(jì)收入,計(jì)提增值稅的銷項(xiàng)稅額;另一方面,要及時(shí)核算固定資產(chǎn)的增、減變化,期末還應(yīng)對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn),促使煤炭企業(yè)的固定資產(chǎn)增加、減少、結(jié)存有依有據(jù),真實(shí)合法。
三是抓住煤炭企業(yè)一般納稅人“資金流、物流、票流”三個(gè)流向,促使煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算從形式的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全轉(zhuǎn)變。新增值稅實(shí)施細(xì)則第三十二條和第三十四條規(guī)定為煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)核算從形式上的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全提供了法律依據(jù)。根據(jù)這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規(guī)定向所轄煤礦下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》,規(guī)范“資金流、物流、票流”三個(gè)流向的會(huì)計(jì)核算,要求煤炭企業(yè)的資金流入流出應(yīng)根據(jù)金融機(jī)構(gòu)頒布的《現(xiàn)金管理制度》進(jìn)行核算,大額資金必須通過銀行轉(zhuǎn)賬,并按實(shí)際發(fā)生額及時(shí)做好《現(xiàn)金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進(jìn)、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關(guān)責(zé)任人員認(rèn)可的出庫單、入庫單,真實(shí)體現(xiàn)貨物的流向;在購進(jìn)或銷售方面取得或開具的增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票,要按規(guī)定及時(shí)入賬,否則按增值稅條例的規(guī)定,一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內(nèi)改進(jìn)完善稅源管理互動(dòng)機(jī)制,形成橫向、縱向管理合力。在數(shù)據(jù)分析、納稅評估聯(lián)動(dòng)、稅收檢查統(tǒng)籌、各類核查反饋等方面,橫向上發(fā)揮征管、計(jì)統(tǒng)、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協(xié)同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側(cè)重,細(xì)分稅源管理各個(gè)環(huán)節(jié),整合稅收分析、納稅評估,稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關(guān)部門配合協(xié)作,有效獲取相關(guān)部門的涉稅信息,建立長效機(jī)制,健全協(xié)稅護(hù)稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強(qiáng)化信息采集,開展數(shù)據(jù)分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規(guī)范評估過程和評估文書的運(yùn)用,每月開展電費(fèi)成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)模型、以產(chǎn)控銷模型、以進(jìn)控銷模型等六個(gè)方面的納稅評估,建立健全行業(yè)綜合評估模型和指標(biāo)體系。從行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)律中探尋征管規(guī)律,完善煤炭生產(chǎn)企業(yè)按“掘進(jìn)圖”計(jì)算產(chǎn)量、銷量等征管手段,堅(jiān)持每月對煤炭行業(yè)業(yè)戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產(chǎn)量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個(gè)電子檔案,每月開展煤炭銷售價(jià)格、煤炭企業(yè)工資與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)電耗與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)炸藥與產(chǎn)量四個(gè)方面的統(tǒng)計(jì)分析,依托綜合征管信息系統(tǒng),搭建行業(yè)管理信息平臺(tái),稅負(fù)和進(jìn)行稅負(fù)預(yù)警,構(gòu)建“四位一體”的行業(yè)管理體系。
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【關(guān)鍵詞】存貨盤虧 增值稅影響 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額計(jì)算 會(huì)計(jì)處理
【中圖分類號】G72 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】B 【文章編號】2095-3089（2014）7-0245-02
為保證財(cái)產(chǎn)安全及賬實(shí)相符，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在一定時(shí)期對企業(yè)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，檢查賬簿記錄數(shù)額是否與實(shí)際相符。清查的結(jié)果，一是賬實(shí)相符，二是實(shí)存數(shù)大于賬存數(shù)即盤盈，三是實(shí)存數(shù)小于賬存數(shù)即盤虧三種情況。前兩種情況對增值稅不產(chǎn)生影響，第三種情況對增值稅將產(chǎn)生影響。產(chǎn)生什么樣的影響？又怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？本文就這兩個(gè)問題進(jìn)行闡述。
一、關(guān)于企業(yè)存貨盤虧的增值稅會(huì)計(jì)處理
在以往的大中專學(xué)校會(huì)計(jì)教材中，對企業(yè)存貨的盤虧，批準(zhǔn)前的會(huì)計(jì)處理為：借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目，貸記“存貨”類會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
從以往的會(huì)計(jì)處理可看出，無論原因?qū)е麓尕浀谋P虧或毀損，只要在此之前計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作了抵扣的，一律從進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，不予抵扣。這一會(huì)計(jì)處理，符合當(dāng)時(shí)增值稅法的規(guī)定。但從2009年1月1日起，執(zhí)行新的增值稅法，上述會(huì)計(jì)處理就不適宜了，應(yīng)按新增值稅法的規(guī)定，修改上述會(huì)計(jì)處理。
對企業(yè)存貨的盤虧或毀損，在企業(yè)有一套審批程序，需經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)才能進(jìn)行有關(guān)資產(chǎn)的報(bào)廢、盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理。因此，在批準(zhǔn)處理之前，財(cái)務(wù)上只是如實(shí)反映企業(yè)存減少，將賬面余額調(diào)整到與實(shí)存數(shù)相符，其已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額扣抵了的增值稅是否應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？需要查明存貨盤虧或毀損原因，看增值稅法對此的規(guī)定。
增值稅暫行條例第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（4）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；
（5）本條第（1）項(xiàng)至第（4）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定：條例第十條
（2）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
從上述增值稅法規(guī)定可知，因“管理不善”造成損失，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，如果存貨的損失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出?；诖?，對企業(yè)存貨的盤虧或毀損，批準(zhǔn)處理之前的會(huì)計(jì)處理應(yīng)如實(shí)反映存貨減少，僅將其賬面余額調(diào)整到與實(shí)際相符，不作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，應(yīng)作會(huì)計(jì)處理為：借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目，貸記“存貨”類會(huì)計(jì)科目。批準(zhǔn)后的會(huì)計(jì)處理，要根據(jù)存貨盤虧損毀的原因，結(jié)合現(xiàn)行增值稅法規(guī)定分別處理：
如果是自然災(zāi)害等原因?qū)е碌摹罢！睋p失，此種情況按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”會(huì)計(jì)科目， 貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目。
如果是因管理不善導(dǎo)致存貨“非正?！睋p失，此種情況按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”會(huì)計(jì)科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
如果是應(yīng)由相關(guān)責(zé)任人賠償?shù)拇尕洆p失，按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，即責(zé)任人既要賠償存貨的價(jià)值，又要賠償增值稅款。其會(huì)計(jì)處理為：借記“其他應(yīng)收款――××責(zé)任人”會(huì)計(jì)科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
如此會(huì)計(jì)處理，改變了大中專學(xué)校會(huì)計(jì)教材中傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法，非常符合增值稅法規(guī)定和企業(yè)的實(shí)際。
二、關(guān)于存貨盤虧增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額的計(jì)算問題
前面闡述了已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)額是否轉(zhuǎn)出，及其會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)在要討論的問題是：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的金額應(yīng)怎樣計(jì)算？根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定可知：一是看盤虧損毀的是什么貨物，企業(yè)中涉及到增值稅的貨物有外購的原材料、周轉(zhuǎn)材料和外購免稅農(nóng)產(chǎn)品，有自制的半成品和產(chǎn)品，有使用過的固定資產(chǎn)（注：2009年1月1日以后購入）。二是看該貨物的成本構(gòu)成，是指已抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額的買價(jià)和運(yùn)輸費(fèi)用。因不同的貨物及其不同的成本構(gòu)成不同，其轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算方法不同。
1、如果是沒有運(yùn)輸費(fèi)用的外購工業(yè)品盤虧或損毀，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=盤虧存貨成本×增值稅適用稅率
2、如果是沒有運(yùn)輸費(fèi)用的外購免稅農(nóng)產(chǎn)品盤虧或損毀，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=盤虧存貨成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外購貨物成本中有已抵扣過的運(yùn)輸費(fèi)，應(yīng)將貨物買價(jià)與運(yùn)輸費(fèi)分解開，分別計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。貨物買價(jià)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額按上述兩種種情況進(jìn)行計(jì)算。運(yùn)輸費(fèi)用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額應(yīng)分別情況進(jìn)行計(jì)算：
如果是鐵路運(yùn)輸費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=運(yùn)輸費(fèi)用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路運(yùn)輸，航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=運(yùn)輸費(fèi)用×11%
4、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物，應(yīng)將在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用原材料成本分離出來，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。
產(chǎn)成品（半成品）損失應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=產(chǎn)成品（半成品）損失金額×物耗率×綜合扣除率
其中：
物耗率=（產(chǎn)成品成本-人工費(fèi)-折舊費(fèi)）÷產(chǎn)成品成本×100%
綜合扣除率=（∑原材料成本×增值稅稅率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后購入的機(jī)器設(shè)備，已抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=（固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊）×增值稅適用稅率
參考文獻(xiàn)：
[1]2009《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》
關(guān)鍵詞：納稅遵從 增值稅免稅 關(guān)聯(lián)
近年來，提高稅收征管水平、建立和諧的稅收征納關(guān)系成為我國稅收征管工作的重要目標(biāo)。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，納稅遵從成為了征納雙方共同關(guān)注的話題。例如山東省西部某市國稅局在辦稅服務(wù)大廳門口張貼了“始于納稅人需求、基于納稅人滿意、終于納稅人遵從”的標(biāo)語?？梢?，納稅遵從成為了稅收征管的理想境界。我國現(xiàn)行的稅法規(guī)定增值稅納稅人可以選擇是否放棄增值稅免稅，這一規(guī)定在執(zhí)行中給很多納稅人帶來了困惑，對納稅遵從行為產(chǎn)生了一定的消極影響。因此，從理論和實(shí)務(wù)兩方面就增值稅納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響開展研究具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
一、納稅遵從與納稅不遵從的含義與類別
按納稅人是否依法納稅，將納稅行為分為納稅遵從行為和納稅不遵從行為。
納稅遵從行為（有時(shí)稱為納稅人遵從行為）和納稅不遵從行為的含義與類別是從西方稅收理論中引進(jìn)我國的，比較規(guī)范和正式地出現(xiàn)在國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所編著并由中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1997年出版的《西方稅收理論》一書中。我國國內(nèi)的研究者大都以該理論為藍(lán)本進(jìn)行了擴(kuò)展研究，其中劉劍文和朱青二位教授的觀點(diǎn)比較具有代表性。
劉劍文（2003）認(rèn)為：納稅人遵從是指納稅人的實(shí)際涉稅活動(dòng)完全遵從稅法的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)納稅人的行為客觀上符合法律，而不論納稅人的主觀意愿如何。諸如沒有在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間完成納稅申報(bào)、過多申報(bào)或過少申報(bào)都屬于納稅人不遵從，無論是出于故意、粗心還是不了解信息等原因。
朱青（2008）認(rèn)為：納稅人按照稅收法律規(guī)定的內(nèi)容和程序，在適當(dāng)?shù)臅r(shí)間填寫所要求填寫的申報(bào)表，表中的應(yīng)納稅額按照適用于填表時(shí)的稅法、規(guī)定或法院的裁決填寫，從而做到誠信納稅的行為可以視為納稅遵從。和納稅遵從行為相對應(yīng)，一切不符合稅收法律的意圖和精神的納稅行為均是納稅不遵從行為。
劉劍文和朱青二位教授都贊同西方學(xué)者對納稅遵從與納稅不遵從所作的分類。這種分類方法認(rèn)為：納稅遵從分為防衛(wèi)性遵從、制度性遵從、自我服務(wù)性遵從、習(xí)慣性遵從、忠誠性遵從、社會(huì)性遵從、性遵從、懶惰性遵從八類；納稅不遵從分為程序性不遵從、無知性不遵從、懶惰性不遵從、自私性不遵從、象征性不遵從、社會(huì)性不遵從、經(jīng)紀(jì)人不遵從（也被稱為性不遵從）、習(xí)慣性不遵從八類。除了上述分類方法，也有學(xué)者采用其他分類方法。例如我國學(xué)者馬國強(qiáng)（2000）把納稅不遵從行為分為自私性不遵從、無知性不遵從、情感性不遵從三類。
總結(jié)國內(nèi)外的觀點(diǎn)，可以發(fā)現(xiàn)人們對納稅遵從和納稅不遵從所做的定義和分類在形式表述上大同小異，在內(nèi)容實(shí)質(zhì)上基本相同。大家達(dá)成了以下共識(shí)：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為就是納稅不遵從行為。
二、我國的增值稅法規(guī)中有關(guān)免稅的規(guī)定及應(yīng)用舉例
（一）相關(guān)規(guī)定
自1994年1月1日起我國開始施行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則至今，增值稅成為我國最主要的稅種。2008年11月國務(wù)院修訂了增值稅暫行條例，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局相應(yīng)修改了增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則，修訂后的增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則都從2009年1月1日起施行。從2012年1月1日起，我國開始在上海試行營業(yè)稅改征增值稅（簡稱為“營改增”）試點(diǎn)，2013年部分行業(yè)的“營改增”試點(diǎn)擴(kuò)大到全國范圍，目前“營改增”的范圍正逐步擴(kuò)大。相關(guān)法規(guī)中大量涉及到貨物、勞務(wù)和服務(wù)的增值稅免稅問題，現(xiàn)僅舉如下幾個(gè)和本文有密切聯(lián)系的例子。
增值稅暫行條例一直規(guī)定：銷售、提供免稅貨物或勞務(wù)不得開具增值稅專用發(fā)票。財(cái)稅[2007]127號文件首次規(guī)定：生產(chǎn)、銷售、提供免征增值稅的貨物或勞務(wù)的納稅人自2007年10月1日起要求放棄免稅權(quán)的，應(yīng)當(dāng)以書面形式提交放棄免稅權(quán)聲明，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；納稅人自提交備案材料的次月起按照現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；放棄免稅權(quán)的納稅人被認(rèn)定為一般納稅人的，其銷售的貨物或勞務(wù)可以開具增值稅專用發(fā)票；納稅人自稅務(wù)機(jī)關(guān)受理放棄免稅權(quán)聲明的次月起12個(gè)月內(nèi)不得申請免稅。財(cái)稅[2008]56號文件規(guī)定：自2008年6月1日起，納稅人生產(chǎn)銷售和批發(fā)零售有機(jī)肥產(chǎn)品，免征增值稅；享受上述免稅政策的有機(jī)肥產(chǎn)品是指符合財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定標(biāo)準(zhǔn)的有機(jī)肥料、有機(jī)―無機(jī)復(fù)混肥料、生物有機(jī)肥；納稅人銷售免稅的有機(jī)肥產(chǎn)品時(shí)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》把納稅人放棄免稅的規(guī)定修改為：納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照條例的規(guī)定繳納增值稅，放棄免稅后的36個(gè)月內(nèi)不得再申請免稅。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局的《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2011]111號）規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照規(guī)定繳納增值稅；放棄免稅后的36個(gè)月內(nèi)不得再申請免稅。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局在此后的擴(kuò)大“營改增”實(shí)施范圍的財(cái)稅[2013]37號和財(cái)稅[2013]106號文件中都延續(xù)了上述規(guī)定。
（二）舉例說明
[案例]位于廣西壯族自治區(qū)境內(nèi)的某有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，其生產(chǎn)的化肥一直享受增值稅免稅優(yōu)惠。該企業(yè)所生產(chǎn)的有機(jī)化肥既作為最終消費(fèi)品直接銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，又作為原材料銷售給其他化工企業(yè)，這些企業(yè)均為增值稅一般納稅人。在享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)每噸有機(jī)化肥的對外售價(jià)均為2 500元，每噸有機(jī)化肥的生產(chǎn)成本為1 755元，這1 755元中包含從“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”明細(xì)賬戶中轉(zhuǎn)入的255元（因?yàn)橄硎茉鲋刀惷舛悆?yōu)惠而導(dǎo)致的原材料被購進(jìn)后不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額）。該企業(yè)生產(chǎn)有機(jī)化肥所用的原材料均從一般納稅人處采購并取得增值稅專用發(fā)票。
2016年初該企業(yè)的管理層討論了是否放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠的問題。有關(guān)資料如下：假設(shè)放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠，為了不影響銷售量，銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的有機(jī)化肥的含稅售價(jià)仍為2 500元/噸；又由于放棄享受增值稅免稅優(yōu)惠后購買方能夠取得該企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票用于抵扣，所以把銷售給其他化工企業(yè)的有機(jī)化肥的價(jià)格提高為不含稅售價(jià)2 500元/噸。以銷售總量為100噸為例，對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過多少時(shí)，和享受增值稅免稅優(yōu)惠相比，放棄增值稅免稅優(yōu)惠將對該企業(yè)不利？
[解答]設(shè)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量為x噸，則對其他化工企業(yè)的銷售量為（100-x）噸。為了便于解答和易于理解，以如下的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄作為輔助的分析工具并且不考慮除增值稅之外的其他稅費(fèi)。
1.享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)不需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下。
（1）購進(jìn)1噸原材料：
借：原材料 1 755
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755
（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：
借：生產(chǎn)成本 1 755
貸：原材料 1 755
（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入 2 500
向其他化工企業(yè)銷售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500
（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機(jī)化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項(xiàng)目）：
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 755
貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 755
2.放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，并且抵扣采購原材料等負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄如下。
（1）購進(jìn)1噸原材料：
借：原材料 1 500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 255
貸：銀行存款/應(yīng)付賬款等 1 755
（2）把購入的1噸原材料轉(zhuǎn)入生產(chǎn)：
借：生產(chǎn)成本 1 500
貸：原材料 1 500
（3）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 500.00
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的收入
[2 500÷（1+13%）]2 212.39
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
[2 500÷（1+13%）×13%]287.61
向其他化工企業(yè)銷售1噸有機(jī)化肥：
借：銀行存款/應(yīng)收賬款等 2 825
貸：主營業(yè)務(wù)收入――銷售給其他化工企業(yè)的收入 2 500
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（2 500×13%）325
（4）結(jié)轉(zhuǎn)1噸有機(jī)化肥的銷售成本（不考慮原材料之外的其他成本項(xiàng)目）：
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 500
貸：庫存商品/生產(chǎn)成本 1 500
評價(jià)不同的納稅方案時(shí)，可以使用不同的評價(jià)指標(biāo)，以取其各自合理之處。由于增值稅是價(jià)外稅，從價(jià)計(jì)征并實(shí)行稅款抵扣機(jī)制，所以，增值稅稅額的增加往往伴隨著收入的增加，從而應(yīng)納增值稅稅款的增加往往并不意味著納稅人獲得的可支配的經(jīng)濟(jì)利益減少，所以，應(yīng)交增值稅額這個(gè)指標(biāo)往往不能反映出納稅方案對納稅人的總體影響，因而應(yīng)當(dāng)使用具有綜合衡量功能的評價(jià)指標(biāo)。本著能夠說明問題并且簡化的原則，本例使用銷售毛利潤作為評價(jià)指標(biāo)。
享受增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：
R1=銷售收入-銷售成本=[2 500x+2 500（100-x）]-1 755×[x+（100-x）]=74 500（元）
放棄增值稅免稅優(yōu)惠的情況下，該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)獲得的銷售毛利潤：
R2=銷售收入-銷售成本=[2 500÷（1+13%）x+2 500（100-x）]-[1 500x+1 500（100-x）]=100 000-287.61x
當(dāng)R1>R2時(shí)，獲得的銷售毛利潤相對減少，放棄增值稅免稅優(yōu)惠對該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)不利。此時(shí)有：
74 500>100 000-287.61x并且0≤x≤100，解得88.66
所以，如果采用銷售毛利潤作為決策評價(jià)指標(biāo)，且銷售總量為100噸時(shí)，則當(dāng)對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的銷售量超過88.66噸時(shí)放棄增值稅免稅對該有機(jī)化肥生產(chǎn)企業(yè)不利；反之亦然。
三、納稅人選擇是否放棄增值稅免稅對納稅遵從的影響
從上述舉例可知：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許納稅人自由選擇是否享受增值稅免稅；如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅，則在一些情況下可能減輕其稅收負(fù)擔(dān)，而在另一些情況下卻會(huì)加重其稅收負(fù)擔(dān)。導(dǎo)致此現(xiàn)象的原因在于我國現(xiàn)行的增值稅實(shí)行多環(huán)節(jié)征收、層層抵扣制度，一般納稅人在某一環(huán)節(jié)享受增值稅免稅待遇，就意味著增值稅抵扣鏈條中斷，在此環(huán)節(jié)喪失了抵扣權(quán)，必須負(fù)擔(dān)此前所有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已由國家征收的增值稅款。選擇增值稅免稅能否減輕一般納稅人的稅收負(fù)擔(dān)取決于很多因素，例如：該一般納稅人在整個(gè)應(yīng)稅貨物、勞務(wù)或服務(wù)流轉(zhuǎn)鏈條中所處的位置，購買方采用增值稅簡易計(jì)稅方法還是一般計(jì)稅方法，購買方是否屬于“高征低扣”的情況，等等。
如果增值稅納稅人屬于小規(guī)模納稅人，因?yàn)椴淮嬖诘挚圻M(jìn)項(xiàng)稅額的問題，所以選擇增值稅免稅一定會(huì)減輕其稅收負(fù)擔(dān)，從而，小規(guī)模納稅人的納稅行為一定是納稅遵從行為，因?yàn)檫@種納稅行為符合稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神。
既然一般納稅人選擇適用增值稅免稅的結(jié)果是可能減輕其稅收負(fù)擔(dān)，也可能加重其稅收負(fù)擔(dān)，那么一般納稅人選擇適用或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從？對納稅遵從度、稅收征納關(guān)系和稅收征管效果產(chǎn)生了什么影響？必須從以下方面來回答這些疑問。
（一）免稅的性質(zhì)是什么？稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是什么？
經(jīng)過廣泛考查，張學(xué)博（2012）指出：免稅是世界各國普遍采用的稅收優(yōu)惠方式。王霞（2012）指出：免稅是按照稅法的規(guī)定免除全部應(yīng)納稅款的形式，是稅收優(yōu)惠的種類之一。
國家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)的通知》（國稅發(fā)[2005]129號）中指出：本辦法所稱的減免稅是指依據(jù)稅收法律、法規(guī)以及國家有關(guān)稅收規(guī)定給予納稅人減稅、免稅；免稅是指免征某一稅種、某一項(xiàng)目的稅款。自2015年8月1日起取代上述國稅發(fā)[2005]129號文件的《稅收減免管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第43號）指出：本辦法所稱的減免稅是指國家對特定納稅人或征稅對象，給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種稅收優(yōu)惠措施，包括稅基式減免、稅率式減免和稅額式減免三類。
由中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編著的歷年《注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材――稅法》都把免稅作為各個(gè)稅種的優(yōu)惠措施之一。例如2015年度的教材在“（企業(yè)所得稅的）稅收優(yōu)惠”一節(jié)中寫到：“稅收優(yōu)惠是指國家對某一部分特定企業(yè)和課稅對象給予減輕或免除稅收負(fù)擔(dān)的一種措施。稅法規(guī)定的企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠方式包括免稅、減稅、加計(jì)扣除、加速折舊、減計(jì)收入、稅額抵免等。”
由上述觀點(diǎn)可見，我國的官方和民間都對以上觀點(diǎn)達(dá)成了共識(shí)：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，由于納稅人通過免稅獲得了實(shí)惠和好處，所以免稅在性質(zhì)上就成為了一種稅收優(yōu)惠方式。
（二）構(gòu)成納稅遵從和納稅不遵從的核心要件是什么？
如前所述，國內(nèi)外學(xué)者達(dá)成了以下共識(shí)：納稅遵從的核心要求是納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，完全符合稅法的立法意圖和立法精神；凡是不符合此核心要求的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。本文認(rèn)為，上述核心要求規(guī)定了納稅遵從的成立必須同時(shí)具備形式上和實(shí)質(zhì)上兩方面的要件：在形式上，納稅人的納稅行為完全遵從稅法的規(guī)定，形式上合法，例如符合征稅的形式要件；在實(shí)質(zhì)上，納稅人的納稅行為完全符合稅法的立法意圖和立法精神，例如符合實(shí)質(zhì)課稅原則的要求。凡是不同時(shí)具備形式上和實(shí)質(zhì)上的要件的納稅行為都屬于納稅不遵從行為。
基于以上兩個(gè)回答，結(jié)合上文案例，分析一般納稅人選擇或放棄增值稅免稅所導(dǎo)致的后果是納稅遵從還是納稅不遵從。如下表所示：
A：我國稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的立法意圖和立法精神（即：如果享受免稅待遇，則稅收負(fù)擔(dān)減輕；如果不享受免稅待遇，則稅收負(fù)擔(dān)加重）。
B：我國現(xiàn)行的增值稅法規(guī)允許放棄增值稅免稅的立法意圖和立法精神（即：如果放棄增值稅免稅，則增值稅稅收負(fù)擔(dān)減輕）。
四、結(jié)論
通過上文的分析，我們看到了一個(gè)“悖論”：稅法設(shè)置免稅這一稅法要素的直接的立法意圖和立法精神是欲減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)；但在一些情況下增值稅一般納稅人選擇適用增值稅免稅卻會(huì)加重自身的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致納稅不遵從行為的發(fā)生；而在一些情況下增值稅一般納稅人選擇放棄增值稅免稅卻會(huì)減輕自身的稅收負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致納稅遵從行為的發(fā)生。這是對傳統(tǒng)的、主流的、普遍的觀點(diǎn)的挑戰(zhàn)和顛覆。這種“悖論”的成因有以下兩個(gè)：一是稅法適用原則之一的“特別法優(yōu)于普通法”原則在增值稅領(lǐng)域的應(yīng)用；二是增值稅計(jì)征制度的設(shè)計(jì)。這種“悖論”產(chǎn)生的消極影響至少有以下幾點(diǎn)：第一，導(dǎo)致納稅人困惑。稅收和稅法具有復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性，屬于專業(yè)階層的專有知識(shí)，一般民眾很難確切理解和掌握，只能了解一些稅法常識(shí)（例如免稅的后果就是減輕稅收負(fù)擔(dān)），并據(jù)以安排自己的應(yīng)稅行為（例如選擇免稅）。這種情況在現(xiàn)階段的中國尤其明顯。假如一般納稅人選擇適用增值稅免稅后經(jīng)過一段時(shí)期卻發(fā)現(xiàn)自己的稅收負(fù)擔(dān)實(shí)際上加重了，則必然疑惑：免稅究竟是為了減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)還是為了加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)？第二，導(dǎo)致納稅人質(zhì)疑稅收法律法規(guī)和征稅機(jī)關(guān)的權(quán)威和誠信。稅收作為一種公法上的非對等的金錢給付，是公權(quán)力對納稅人的私人財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制掠奪，趨利避害和追求自身經(jīng)濟(jì)利益最大化是人的天性，所以納稅人一般不樂意納稅。如果一般納稅人選擇適用增值稅免稅一段時(shí)期之后自覺發(fā)現(xiàn)或經(jīng)由他人指出而發(fā)現(xiàn)免稅反而加重了其稅收負(fù)擔(dān)，則必然認(rèn)為國家采取愚民的手段獲得了稅收收入，進(jìn)而對國家制定的稅收法律法規(guī)和征稅機(jī)關(guān)的權(quán)威和誠信產(chǎn)生質(zhì)疑。第三，上述兩點(diǎn)消極影響的進(jìn)一步后果就是導(dǎo)致稅收征納關(guān)系趨于緊張，稅收征管的質(zhì)量低、效果差。
為化解上述消極影響，采取以下應(yīng)對措施是必要的：第一，積極開展稅收理論創(chuàng)新。要拓展免稅的含義和后果，應(yīng)當(dāng)在理論上明確指出：事物的存在皆依存于所處的條件，在一定的條件下免稅能減輕納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，而在另一些條件下免稅則加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。第二，從國家層面，稅收立法機(jī)關(guān)和執(zhí)法機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)增強(qiáng)納稅人權(quán)利保護(hù)意識(shí)，積極采取措施加大保護(hù)納稅人權(quán)利的力度。例如采取多種方式詳細(xì)地解釋稅法，幫助納稅人避免無知性納稅不遵從（是指因稅法復(fù)雜或意義不明導(dǎo)致納稅人不了解而發(fā)生利益受損和納稅錯(cuò)誤）。第三，積極培育和支持專業(yè)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)發(fā)展，營造性納稅遵從（是指納稅人尋求稅務(wù)人的幫助從而實(shí)現(xiàn)納稅遵從）的氛圍。第四，納稅人要積極學(xué)習(xí)稅法知識(shí)，克服懶惰性納稅不遵從。
參考文獻(xiàn)：
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[3]張學(xué)博.減免稅法律制度研究[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，2012.
【關(guān)鍵詞】 增值稅; 生產(chǎn)型增值稅; 消費(fèi)型增值稅; 煤炭行業(yè)
2008年11月5日,國務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議決定自2009年1月1日起在全國范圍內(nèi)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。作為我國重要的資源類行業(yè)的煤炭行業(yè)主要受兩個(gè)增值稅政策的影響:一是新購入設(shè)備所含增值稅的抵扣;二是礦產(chǎn)品增值稅從13%恢復(fù)到17%。
一、增值稅的內(nèi)涵和類型
增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的企業(yè)單位和個(gè)人,就其貨物銷售或提供勞務(wù)的增值額和貨物進(jìn)口金額為征稅對象所課征的一種流轉(zhuǎn)稅。
依據(jù)實(shí)行增值稅的各個(gè)國家允許抵扣已納稅款的扣除項(xiàng)目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。三種類型增值稅的根本區(qū)別在于對固定資產(chǎn)所含稅金的扣除政策不同。生產(chǎn)型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,而對固定資產(chǎn)所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)已納的稅金允許抵扣,對固定資產(chǎn)所含的稅金允許按當(dāng)期折舊費(fèi)分期扣除;消費(fèi)型增值稅對當(dāng)期購入的包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的全部貨物和應(yīng)稅勞務(wù)所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉(zhuǎn)型的主要內(nèi)容
我國增值稅對銷售、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人征收,覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié),涉及眾多行業(yè)。1994年稅制改革以來,我國一直實(shí)行生產(chǎn)型增值稅。所謂增值稅轉(zhuǎn)型,是指從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅。根據(jù)國務(wù)院常務(wù)會(huì)議精神,這次增值稅轉(zhuǎn)型改革的內(nèi)容主要包括以下幾個(gè)方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項(xiàng)稅額可以計(jì)算抵扣。
二是購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。
三是取消進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策。
四是小規(guī)模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產(chǎn)品增值稅稅率從13%恢復(fù)到17%。
三、增值稅轉(zhuǎn)型中煤炭行業(yè)出現(xiàn)的主要問題
一是煤炭行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)居高不下。2009年1月1日起增值稅轉(zhuǎn)型改革實(shí)施后,對煤炭行業(yè)最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復(fù)為17%;二是增值稅一般納稅人購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可按規(guī)定從銷項(xiàng)稅額中抵扣。煤炭企業(yè)普遍反映稅負(fù)偏高,煤炭行業(yè)年產(chǎn)規(guī)模受國家產(chǎn)業(yè)政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時(shí)間內(nèi)必須達(dá)標(biāo),年產(chǎn)量不達(dá)標(biāo)的煤礦必須進(jìn)行改擴(kuò)建。2010年進(jìn)行改擴(kuò)建的煤礦數(shù)量將比上年增加,產(chǎn)量將難有大的增長。稅率的恢復(fù)和買方市場下的價(jià)格因素,決定了2010年煤炭稅負(fù)將居高不下。
二是煤礦改擴(kuò)建適用稅法有爭議。財(cái)稅[2008]170號文規(guī)定“增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,從銷項(xiàng)稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據(jù)增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定”。新增值稅暫行條例第十條規(guī)定:“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利項(xiàng)目或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣?！毙略鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則第二十三條規(guī)定:“條例第十條和本細(xì)則所稱非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù),轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程。前款所稱不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程?！庇纱水a(chǎn)生了兩種爭議,即煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”?煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于“不動(dòng)產(chǎn)在建工程”?為改擴(kuò)建而購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額是否能抵扣?煤礦在改擴(kuò)建過程中也會(huì)產(chǎn)出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項(xiàng)稅額的同時(shí),煤礦在改擴(kuò)建中購進(jìn)的貨物和應(yīng)稅勞務(wù)能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產(chǎn)抵扣打“時(shí)間差”。增值稅轉(zhuǎn)型以前,使用年限超過一年,價(jià)值在 2 000元以上的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則取消了2 000元以上的價(jià)值規(guī)定,第二十一條重新定義了固定資產(chǎn):“前款所稱固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等”,煤炭行業(yè)的固定資產(chǎn)主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機(jī)、臺(tái)秤、絞車、電機(jī)、刮板機(jī)、炸藥庫監(jiān)控系統(tǒng)、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,部分煤炭企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)存在不索取發(fā)票、不入賬等情況。財(cái)稅[2008]170號文規(guī)定,“納稅人允許抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實(shí)際發(fā)生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時(shí)間差的空子,將2009年前購買的固定資產(chǎn)補(bǔ)開發(fā)票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業(yè)稅收管理轉(zhuǎn)型滯后。增值稅轉(zhuǎn)型前的煤炭行業(yè)稅收管理,主要聚焦于煤炭行業(yè)購進(jìn)材料和固定資產(chǎn)的區(qū)分,嚴(yán)控將固定資產(chǎn)化整為零違規(guī)進(jìn)行抵扣。對于煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算特別是大額現(xiàn)金流動(dòng)則監(jiān)督不強(qiáng),一部分煤炭企業(yè)聘請了兼職會(huì)計(jì)為其做賬,即每月將收入、費(fèi)用、成本等單據(jù)收集交給兼職會(huì)計(jì),兼職會(huì)計(jì)按照有關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定對其單據(jù)進(jìn)行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報(bào)表,并按時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅,形式上無可挑剔,但實(shí)質(zhì)上一些煤礦的現(xiàn)金日記賬一個(gè)月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生的費(fèi)用或購進(jìn)大額設(shè)備或材料的資金都是現(xiàn)金支付,在銀行網(wǎng)絡(luò)業(yè)務(wù)發(fā)達(dá)的今天,幾十萬、上百萬的現(xiàn)金交易是不符合常理的,但稅法對大額現(xiàn)金的流入流出沒有明確的規(guī)定,使得一些煤炭企業(yè)資金會(huì)計(jì)核算流于形式,難以體現(xiàn)其業(yè)務(wù)的真實(shí)性。
四、應(yīng)對增值稅轉(zhuǎn)型,采取措施,強(qiáng)化行業(yè)稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執(zhí)行。即煤礦屬不屬于不動(dòng)產(chǎn),煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于不動(dòng)產(chǎn)的在建工程,煤礦的改擴(kuò)建屬不屬于增值稅非應(yīng)稅項(xiàng)目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),切實(shí)維護(hù)納稅人利益。
二是增值稅轉(zhuǎn)型后,應(yīng)將稅務(wù)管理的焦點(diǎn)盡快轉(zhuǎn)移到煤炭企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn)的真實(shí)性、合法性審核上,對煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)明細(xì)賬進(jìn)行嚴(yán)格管理。所謂真實(shí),就是要有購進(jìn)固定資產(chǎn)的資金流出、固定資產(chǎn)的貨物流入、固定資產(chǎn)的發(fā)票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產(chǎn)的增值稅抵扣政策虛開發(fā)票,或是一些要貨不要票的人,將票轉(zhuǎn)讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣,虛增進(jìn)項(xiàng)稅額,偷逃國家稅款,還應(yīng)對2009年以前購進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn),做好2009年固定資產(chǎn)的期初結(jié)轉(zhuǎn),防止2009年取得之前購進(jìn)固定資產(chǎn)的補(bǔ)開發(fā)票。首先對于新增固定資產(chǎn)要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實(shí)真實(shí)的資金流向;新增固定資產(chǎn)的入庫手續(xù)要完備,相關(guān)的保管人員、采購人員簽字認(rèn)可,以證實(shí)其固定資產(chǎn)的貨物流向;新增的固定資產(chǎn)取得發(fā)票的時(shí)間、數(shù)量、金額要與資金、貨物實(shí)物對照比對,以證實(shí)其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業(yè)從生產(chǎn)中更換的設(shè)備、工具、器具要作相應(yīng)的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計(jì)收入,計(jì)提增值稅的銷項(xiàng)稅額;另一方面,要及時(shí)核算固定資產(chǎn)的增、減變化,期末還應(yīng)對固定資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn),促使煤炭企業(yè)的固定資產(chǎn)增加、減少、結(jié)存有依有據(jù),真實(shí)合法。
三是抓住煤炭企業(yè)一般納稅人“資金流、物流、票流”三個(gè)流向,促使煤炭企業(yè)會(huì)計(jì)核算從形式的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全轉(zhuǎn)變。新增值稅實(shí)施細(xì)則第三十二條和第三十四條規(guī)定為煤炭企業(yè)的會(huì)計(jì)核算從形式上的健全向?qū)嵸|(zhì)的健全提供了法律依據(jù)。根據(jù)這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規(guī)定向所轄煤礦下達(dá)《稅務(wù)事項(xiàng)告知書》,規(guī)范“資金流、物流、票流”三個(gè)流向的會(huì)計(jì)核算,要求煤炭企業(yè)的資金流入流出應(yīng)根據(jù)金融機(jī)構(gòu)頒布的《現(xiàn)金管理制度》進(jìn)行核算,大額資金必須通過銀行轉(zhuǎn)賬,并按實(shí)際發(fā)生額及時(shí)做好《現(xiàn)金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進(jìn)、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關(guān)責(zé)任人員認(rèn)可的出庫單、入庫單,真實(shí)體現(xiàn)貨物的流向;在購進(jìn)或銷售方面取得或開具的增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票,要按規(guī)定及時(shí)入賬,否則按增值稅條例的規(guī)定,一般納稅人會(huì)計(jì)核算不健全的不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,也不得使用增值稅專用發(fā)票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內(nèi)改進(jìn)完善稅源管理互動(dòng)機(jī)制,形成橫向、縱向管理合力。在數(shù)據(jù)分析、納稅評估聯(lián)動(dòng)、稅收檢查統(tǒng)籌、各類核查反饋等方面,橫向上發(fā)揮征管、計(jì)統(tǒng)、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協(xié)同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側(cè)重,細(xì)分稅源管理各個(gè)環(huán)節(jié),整合稅收分析、納稅評估,稅源監(jiān)控、稅務(wù)稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關(guān)部門配合協(xié)作,有效獲取相關(guān)部門的涉稅信息,建立長效機(jī)制,健全協(xié)稅護(hù)稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強(qiáng)化信息采集,開展數(shù)據(jù)分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規(guī)范評估過程和評估文書的運(yùn)用,每月開展電費(fèi)成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)模型、以產(chǎn)控銷模型、以進(jìn)控銷模型等六個(gè)方面的納稅評估,建立健全行業(yè)綜合評估模型和指標(biāo)體系。從行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)律中探尋征管規(guī)律,完善煤炭生產(chǎn)企業(yè)按“掘進(jìn)圖”計(jì)算產(chǎn)量、銷量等征管手段,堅(jiān)持每月對煤炭行業(yè)業(yè)戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產(chǎn)量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個(gè)電子檔案,每月開展煤炭銷售價(jià)格、煤炭企業(yè)工資與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)電耗與產(chǎn)量、煤炭企業(yè)炸藥與產(chǎn)量四個(gè)方面的統(tǒng)計(jì)分析,依托綜合征管信息系統(tǒng),搭建行業(yè)管理信息平臺(tái),稅負(fù)和進(jìn)行稅負(fù)預(yù)警,構(gòu)建“四位一體”的行業(yè)管理體系。
在代開普通發(fā)票的操作過程中，由于稅制改革后國稅部門只有代開增值稅專用發(fā)票的規(guī)范性文件而沒有普通發(fā)票代開的規(guī)范性文件，故各地代開普通發(fā)票的操作大都不同，加上國稅、地稅征管信息不能完全共享，致使偷稅、漏稅情況特別嚴(yán)重。
一、存在的主要問題
（一）偷逃增值稅
一是利用增值稅起征點(diǎn)減免政策偷逃稅款?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十八條規(guī)定“納稅人銷售額未達(dá)到財(cái)政部規(guī)定的增值稅起征點(diǎn)的，免征增值稅”?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十二條規(guī)定個(gè)人按次納稅的起征點(diǎn)為每次（日）銷售額50—80元。少數(shù)納稅人利用這一政策，發(fā)生銷售行為時(shí)，將經(jīng)營業(yè)務(wù)“化整為零”申請代開普通發(fā)票，達(dá)到“免稅”目的，同時(shí)增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)量。
二是利用兩檔征收率偷逃稅。國稅發(fā)［1998］104號文件規(guī)定從1998年7月1日起，商業(yè)個(gè)體經(jīng)營者的增值稅征收率由6％調(diào)減為4％，其他個(gè)體經(jīng)營者的增值稅征收率仍為6％。按現(xiàn)有的規(guī)定，代開普通發(fā)票一般只需要身份證和購銷證明等，而這些“證明”不能證明納稅人的銷售行為是從事商業(yè)銷售還是提供加工修理、修配勞務(wù)，致使兩檔征收率4%和6%難以適用到位。
（二）偷漏個(gè)人所得稅
申請開具發(fā)票者，大都是無帳可查的定額戶、臨時(shí)經(jīng)營戶，基本上沒有主動(dòng)申報(bào)納稅的意識(shí)。分稅制后，國地稅都分開辦公，雖然有定期聯(lián)系制度，但信息共享并不完全，由于對稅款的代征代扣上雙方?jīng)]有明確的規(guī)定和要求。致使開票業(yè)務(wù)量較大的定額戶、臨時(shí)經(jīng)營等戶大多偷漏了個(gè)人所得稅。
（三）利用虛開“自產(chǎn)自銷證”逃稅
開具自產(chǎn)自銷證明需要基層行政單位(村委會(huì))出具的證明，到主管國家稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理。由于基層行政單位沒有制約關(guān)系，販賣農(nóng)產(chǎn)品者很容易就能開到自產(chǎn)自銷證明，用以避稅。
二、加強(qiáng)代開普通發(fā)票業(yè)務(wù)征管的對策和建議
《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第二十六條規(guī)定“凡需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請開具發(fā)票的單位和個(gè)人，均應(yīng)提供發(fā)生購銷業(yè)務(wù)，提供接受服務(wù)或者其他經(jīng)營活動(dòng)的書面證明。對稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在開具發(fā)票的同時(shí)征稅?！?/p>
（一）規(guī)范操作程序和要求。稅務(wù)機(jī)關(guān)代開普通發(fā)票，申請人應(yīng)認(rèn)真填寫“代開普通發(fā)票申請表”，如實(shí)申報(bào)其應(yīng)稅銷售（營業(yè)）收入的數(shù)額和經(jīng)營方式，并提供相應(yīng)的證明資料。證明資料應(yīng)包括：購貨單位有關(guān)該業(yè)務(wù)內(nèi)容及付款的證明；外出經(jīng)營稅收管理證明單（外埠企業(yè)用）；申請人所在地國稅機(jī)關(guān)出具的自產(chǎn)自銷農(nóng)產(chǎn)品證明（農(nóng)民自產(chǎn)自銷農(nóng)產(chǎn)品用）；稅務(wù)登記證副本原件（依法不需要申領(lǐng)稅務(wù)登記證的除外）；經(jīng)辦人身份證原件及復(fù)印件。發(fā)票代開窗口書面審核，符合代開規(guī)定的簽字蓋章，并在申請表上注明銷售（營業(yè)）額、征收率和增值稅及個(gè)人所得稅額，征收稅款，同時(shí)為其開具發(fā)票。凡納稅人不提供稅務(wù)登記證并且所提供的證件資料不能證明經(jīng)營方式（不能確定征收率）的，從高適用征收率。發(fā)票代開窗口應(yīng)將納稅人的有關(guān)證明、資料留存?zhèn)洳椤μ峁┘僮C明隱瞞經(jīng)營行為偷逃稅款的，一經(jīng)查實(shí)按照稅法有關(guān)規(guī)定予以處罰。
為了規(guī)范企業(yè)納稅，國家對企業(yè)每種銷售結(jié)算方式對其收入的確定規(guī)定了標(biāo)準(zhǔn)條件，企業(yè)通過對銷售商品收入確認(rèn)條件的控制，可以控制企業(yè)銷售收入確認(rèn)的時(shí)間。在進(jìn)行增值稅籌劃時(shí)，應(yīng)注意臨近年終所發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的籌劃，盡可能推遲銷售收入的確認(rèn)時(shí)間。例如，直接收款銷售貨物時(shí)，可通過推遲提貨單的交付時(shí)間，把收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)遞延至次年，獲得延遲納稅的稅收利益?，F(xiàn)行稅法規(guī)定：凡隨同貨物銷售由購買方收取的任何費(fèi)用，無論其在會(huì)計(jì)上如何核算，均應(yīng)并入銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。應(yīng)注意的是，對增值稅一般納稅人向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)視為含增值稅收入，在征稅時(shí)應(yīng)換算為不含稅收入并計(jì)算銷售額。不少納稅人往往不知道或者忽略了價(jià)外費(fèi)用是含稅的，而將向購買方收取的價(jià)外費(fèi)用直接并入銷售額計(jì)提銷項(xiàng)稅額，從而多繳了增值稅。
二、兼營和混合銷售行為納稅籌劃
（一）兼營行為納稅籌劃
兼營是企業(yè)經(jīng)營范圍多樣性的反映。每個(gè)企業(yè)的主營業(yè)務(wù)確定后，其他業(yè)務(wù)項(xiàng)目即為兼營業(yè)務(wù)。兼營包括：同一稅種，稅率不同，無論是否分開核算都要征收增值稅，沒有籌劃的余地；不同稅種，不同稅率?！抖惙ā芬?guī)定：納稅人經(jīng)營免稅、減免項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算減、免稅項(xiàng)目的銷售額；未單獨(dú)核算的，不得減、免稅。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)分別核算貨物或應(yīng)稅勞務(wù)及非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。不分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其非應(yīng)稅勞務(wù)應(yīng)與貨物或應(yīng)稅勞務(wù)一并征收增值稅。未分別核算銷售額的，從高適用稅率。由于兼營項(xiàng)目的稅種不同，稅率有所差異，導(dǎo)致稅負(fù)也不同。如果企業(yè)存在兼營行為，不論是對增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)還是非應(yīng)稅勞務(wù)的兼營，都必須分開核算，按相應(yīng)稅率分別計(jì)算稅金。只有這樣，才能減輕企業(yè)稅負(fù)。如昌達(dá)鋼鐵廠10月取得鋼材銷售收入200萬元，農(nóng)機(jī)銷售收入40萬元，求該廠應(yīng)納增值稅稅額：
若未分別核算鋼材和農(nóng)機(jī)銷售收入應(yīng)納增值稅＝（200＋40）÷（1＋17%）×17%＝34.87萬元。
分別核算各項(xiàng)銷售收入應(yīng)納增值稅＝200÷（1＋17%）×17%＋40÷（1＋13%）×13%＝29.06+4.6=33.66萬元。
兩種情況應(yīng)納稅款之差為34.87－33.66=1.21萬元。
（二）混合銷售行為的籌劃
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定：從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，以及以貨物生產(chǎn)、批發(fā)或零售為主，兼營非應(yīng)稅勞務(wù)的企業(yè)、企業(yè)性單位及個(gè)體經(jīng)營者，發(fā)生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非應(yīng)稅勞務(wù)，不征增值稅。在增值稅一般納稅人條件下，適用稅率一般為17%，而營業(yè)稅的適用稅率是3%或5%，如果不考慮營業(yè)稅勞務(wù)中可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的因素，其稅負(fù)存在明顯差異；在增值稅小規(guī)模納稅人情況下，征收率分別為4%或6%，雖然因增值稅與營業(yè)稅的稅基不同不能直接比較稅負(fù)的高低，而同一口徑的稅基也存在一定的稅負(fù)差異。所以在很多情況下，如果將營業(yè)稅業(yè)務(wù)采取一定的方式分離出來分別征稅，可以明顯降低稅負(fù)。如果企業(yè)存在混合銷售行為，可以考慮增加非應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，使之超過年銷售額的50%，這就不屬于繳納增值稅的范圍了，只需繳納營業(yè)稅。從而達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
三、折扣銷售及現(xiàn)金折扣行為的納稅籌劃
《稅法》規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，無論其在財(cái)務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。
企業(yè)在進(jìn)行折扣銷售行為的稅務(wù)籌劃時(shí)應(yīng)注意折扣銷售的稅收優(yōu)惠僅限于對貨物價(jià)格上的折扣，不適用于實(shí)物折扣。實(shí)物折扣不能從貨物銷售額中扣除，是要按照“視同銷售貨物”計(jì)征增值稅；切記要在同一張發(fā)票上分別注明銷售額和折扣額，以避免不必要的損失。
現(xiàn)金折扣行為的納稅籌劃。由于現(xiàn)金折扣是發(fā)生在銷售行為之后，本身不屬于銷售行為，而是一種融資理財(cái)行為，因此現(xiàn)金折扣不能從銷售額中扣減，企業(yè)應(yīng)按全部銷售額計(jì)征增值稅。
企業(yè)在現(xiàn)金折扣行為上的稅務(wù)籌劃方法：
因稅法對于折扣銷售有優(yōu)惠政策，對于信譽(yù)良好的客戶，其應(yīng)收賬款回收風(fēng)險(xiǎn)較低，當(dāng)確信客戶會(huì)在優(yōu)惠期內(nèi)付款時(shí)，企業(yè)在訂立銷售合同時(shí)應(yīng)將現(xiàn)金折扣改為折扣銷售方式，則企業(yè)銷售收入不變，但會(huì)節(jié)約折扣額部分的增值稅稅金，從而降低企業(yè)稅負(fù)。
對于不能確定能否在優(yōu)惠期付款的客戶，企業(yè)可以先按折扣銷售確定價(jià)款，并同時(shí)在銷售合同中約定，購買方不能在優(yōu)惠期內(nèi)付款則加收滯納金。這樣企業(yè)的收入并沒有受到實(shí)質(zhì)的影響，若購買方在優(yōu)惠期內(nèi)付款，可按現(xiàn)金折扣的價(jià)款開具增值稅發(fā)票，節(jié)約折扣額部分的增值稅稅金。若購買方未在優(yōu)惠期內(nèi)付款，企業(yè)可收取相應(yīng)的滯納金，并以“全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”計(jì)算增值稅。
四、利用《稅法》優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃
（一）免稅
農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品；古舊圖書；由殘疾人組織直接進(jìn)口供殘疾人專用的物品等免繳增值稅。
（二）減稅
國務(wù)院20**年11月11日公布《中華人民共和國外資銀行管理?xiàng)l例》（國務(wù)院令第478號）及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定，外國銀行在符合條件的情況下可以在我國設(shè)立外商獨(dú)資銀行，外國銀行已經(jīng)在我國設(shè)立的分行可以改制為外商獨(dú)資銀行（或其分行）。改制過程中，原外國銀行分行的債權(quán)、債務(wù)將由外商獨(dú)資銀行（或其分行）繼承。關(guān)于外國銀行分行改制為外商獨(dú)資銀行（或其分行）中有關(guān)稅收處理問題，應(yīng)以改制前后的營業(yè)活動(dòng)作為延續(xù)的營業(yè)活動(dòng)為原則，現(xiàn)就具體稅收處理通知如下：
一、營業(yè)稅、增值稅
外國銀行分行改制過程中發(fā)生的向其改制后的外商獨(dú)資銀行（或其分行）轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)和股權(quán)的行為，不征收營業(yè)稅、增值稅。
二、企業(yè)所得稅
（一）資產(chǎn)轉(zhuǎn)移問題。
外國銀行分行改制為外商獨(dú)資銀行（或其分行）時(shí)，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得稅處理問題的通知》（國稅函［**］207號）規(guī)定的原則，其各項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)按賬面價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)讓。
（二）虧損彌補(bǔ)問題。
外國銀行分行改制前發(fā)生的以前年度經(jīng)營虧損，可以在改制后的外商獨(dú)資銀行（或其分行）中延續(xù)彌補(bǔ)，彌補(bǔ)年限應(yīng)按《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱外資所得稅法）第十一條規(guī)定的年限，自原外國銀行分行虧損發(fā)生的年度延續(xù)計(jì)算。
（三）稅收優(yōu)惠問題。
改制前外國銀行分行按照外資所得稅法規(guī)定應(yīng)享受但尚未享受或享受尚未期滿的定期減免稅優(yōu)惠待遇，由改制后相應(yīng)的外商獨(dú)資銀行（或其分行）繼續(xù)享受到期滿；改制前外國銀行分行已經(jīng)享受定期減免稅優(yōu)惠待遇期滿的，改制后的外商獨(dú)資銀行（或其分行）不再重復(fù)享受。
（四）匯總納稅問題。
根據(jù)外資所得稅法實(shí)施細(xì)則第五條的規(guī)定，外國銀行分行改制為外商獨(dú)資銀行所屬分行后，其企業(yè)所得稅由外商獨(dú)資銀行總機(jī)構(gòu)匯總繳納。
三、印花稅
根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅［20**］183號）的規(guī)定，外國銀行分行改制為外商獨(dú)資銀行（或其分行）后，其在外國銀行分行已經(jīng)貼花的資金賬簿、應(yīng)稅合同，在改制后的外商獨(dú)資銀行（或其分行）不再重新貼花。
四、契稅
