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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇制造業(yè)成本核算論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文摘要: 降低成本和提高企業(yè)的經(jīng)濟效益是成本控制的主要目的。本文主要通過對小批量制造業(yè)成本控制存在的問題進行分析，來提出相應(yīng)的解決方案。
0引言
隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及我國企業(yè)制度的不斷完善和深入，控制企業(yè)成本成為我國許多企業(yè)尋求生存的重要方式之一。但是，企業(yè)成本的控制卻是企業(yè)發(fā)展無法繞過，并始終需要不斷探索的一個命題。
1企業(yè)成本控制的目的
1.1 成本控制的管理是企業(yè)增加利潤最根本的途徑眾所周知，企業(yè)利潤=收入—成本。當(dāng)降低了企業(yè)的成本，同時利潤也會增加。因此當(dāng)收入總額處于一個恒定不變的總量的時候，降低成本是增加利潤的重要手段之一。當(dāng)收入總額呈現(xiàn)增長趨勢的時候，控制企業(yè)成本的支出，會讓企業(yè)的利潤增長加速；而即使企業(yè)的收入總額處于下滑的趨勢，企業(yè)成本的控制也可以有效的抑制利潤的下降。
1.2 成本控制管理是企業(yè)求得生存的保障企業(yè)用來抵御各種市場壓力的過程中，最有效的武器有三種，一是，降低成本；二是，提高產(chǎn)品質(zhì)量；三是，開發(fā)新產(chǎn)品。其中降低成本是企業(yè)在發(fā)展?fàn)顩r一定的情況下，提高企業(yè)競爭能力的最主要手段。即使是在經(jīng)濟萎縮的大環(huán)境下，也可以保持企業(yè)的競爭力。降低成本可以為提高產(chǎn)品的質(zhì)量和提高職工的待遇、福利等方面提供充足的資金支持。
1.3 成本控制是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)當(dāng)把企業(yè)的成本控制在同行業(yè)的最低水平或者較低水平的時候，才可以使企業(yè)建立穩(wěn)定的發(fā)展基礎(chǔ)。成本降低可以通過價格戰(zhàn)爭而贏得較大的市場份額，從而有更大的資金空間去為后續(xù)產(chǎn)品的研發(fā)以及創(chuàng)新作必要的準(zhǔn)備。
2小批量生產(chǎn)制造業(yè)成本控制存在的問題
就目前的狀況而言，小批量生產(chǎn)企業(yè)也存在著許多的問題，根據(jù)筆者分析，主要包括以下的幾個方面：
2.1 經(jīng)濟收益水平較低據(jù)有關(guān)部門的調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，近年來，我國的小批量制造業(yè)的毛利率一直處于比較低下的水平。其毛利率的值在百分之11左右。據(jù)統(tǒng)計，2007年的凈利率為2.68%，2008年的凈利率為1.39%，2009年的凈利率為1.67%。造成這種經(jīng)濟水平收益低下的原因是多方面的，除了小批量生產(chǎn)的產(chǎn)品特點以外，也在其部門內(nèi)部存在著諸多的問題。
2.2 成本核算水平有待提高目前，我國雖然出臺了《企業(yè)會計制度》和許多企業(yè)會計準(zhǔn)則，在這些條例的運作中，也取得了一些成果，但是在企業(yè)工程項目的管理上，仍然存在著許多的問題。小批量生產(chǎn)企業(yè)目前面臨的這方面的問題最為突出。比如管理水平的低下以及企業(yè)制度的不完善。由于在成本核算、管理和分析工作中的不到位，成本支出量大，效益相對低下的局面也就在所難免。
2.3 資金運作能力不強小批量生產(chǎn)企業(yè)在發(fā)展中，本來就存在著資金注入量少這樣的先天不足，再加上企業(yè)的經(jīng)濟效益低下這一因素，造成了眾多的小批量生產(chǎn)企業(yè)只能通過銀行的貸款來勉強維持著企業(yè)的發(fā)展。
2.4 財務(wù)信息水平比較低許多的小批量生產(chǎn)企業(yè)都具有點多線長的特點，這種特點的存在，使得財務(wù)的監(jiān)控以及財務(wù)信息的獲得顯得非常的困難。因此要控制成本，最主要的就是加強會計核算和財務(wù)工作的信息化，只有通過規(guī)范化的會計核算，才能有效的抑制和防御可能出現(xiàn)的各種財務(wù)困難。
3小批量生產(chǎn)制造業(yè)成本控制的方法
3.1 建立科學(xué)機制、合理控制成本①進行企業(yè)的項目分析。作為管理者應(yīng)該要求每個部門以各自的營銷目標(biāo)作為其導(dǎo)向，然后在其基礎(chǔ)上進行年度工作立項，再對其成本、時間等各個環(huán)節(jié)進行分解，對其成本和收益進行有目的的分析，也保證在今后的企業(yè)發(fā)展中做到有的放矢的發(fā)展。②行業(yè)價值鏈的分析。企業(yè)的行業(yè)價值鏈這個概念是由哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特在1985年提出的。指的是每一個企業(yè)都是在設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明。對其行業(yè)價值鏈的上游和下游產(chǎn)業(yè)進行必要的分析，可以降低各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，以達(dá)到提高行業(yè)整體競爭優(yōu)勢的目的。③對競爭對手的價值鏈進行分析。對競爭對手的價值鏈進行分析，可以以此來預(yù)測競爭對手的生產(chǎn)成本，以做到知己知彼，爭取競爭優(yōu)勢。 轉(zhuǎn)貼于
3.2 加強成本費用預(yù)測，建立長遠(yuǎn)發(fā)展戰(zhàn)略成本費用預(yù)測指的是在生產(chǎn)之前對成本的費用進行科學(xué)的核算，這是科學(xué)管理的重要方法。小批量生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)相應(yīng)的預(yù)算定額以及施工定額并在充分考慮自身的技術(shù)經(jīng)濟水平的基礎(chǔ)之上以節(jié)約為目標(biāo)，預(yù)算出成本目標(biāo)，以達(dá)到加強經(jīng)濟核算，提高經(jīng)濟效益的目的。但是，這種成本費用的預(yù)算一定要建立在對自己產(chǎn)品清晰認(rèn)識的基礎(chǔ)之上來進行。預(yù)算之前一定要知道自己產(chǎn)品在市場中所占有的市場份額，以及所處的市場生命周期。只有在此基礎(chǔ)上進行的成本預(yù)測，才能真正的為企業(yè)的發(fā)展提供可行性戰(zhàn)略，否則，如果只是一味的要求降低成本，而不顧市場的實際情況，不考慮企業(yè)未來發(fā)展的預(yù)測，都是對企業(yè)的發(fā)展有百害而無一利的。最終會使企業(yè)走向“成本控制”的深淵。
3.3 規(guī)范小批量生產(chǎn)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)有效的治理結(jié)構(gòu)可以提高企業(yè)的運作。因為企業(yè)治理結(jié)構(gòu)是否規(guī)范化會影響到投資決策、管理效率以及資金籌措等多方面的問題。小批量生產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營管理中最主要的方面就是對小批量生產(chǎn)企業(yè)的成本核算制度進行規(guī)范，因為要提高企業(yè)的融資渠道，就必須以企業(yè)成本核算體系為基礎(chǔ)。
3.4 優(yōu)化人力資源，開發(fā)新產(chǎn)品，提高資金的使用率一個企業(yè)要獲得最大化的利潤不僅要“開源”還必須“節(jié)流”。成本的控制不僅僅是要建立完善的管理體系以控制生產(chǎn)的成本，還包括產(chǎn)品的生命周期成本以及人力資源配置成本和資金使用成本。作為小批量生產(chǎn)企業(yè)，不可能一味的通過降低價格來獲得市場份額，而主要走的是創(chuàng)新之路，以延長產(chǎn)品在市場中的生命周期，從而獲得收益。而在實施過程中，怎樣進行人力資源的調(diào)配則是致勝的關(guān)鍵。
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論文摘要:本文通過對降低機械制造業(yè)成本的方法研究,目的是把成本費用的觀念滲透到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的每個環(huán)節(jié),即做到全員、全方位、全過程地控制成本,從而提高企業(yè)產(chǎn)品在市場上的競爭力,同時提高企業(yè)競爭的主動權(quán)。
論文關(guān)鍵詞:機械制造業(yè)成本管理精細(xì)化
中國目前已經(jīng)成為“世界的制造工廠”,中國制造業(yè)競爭越演越烈,如何在市場競爭中站穩(wěn)腳跟,如何實現(xiàn)長足穩(wěn)定的發(fā)展是擺在我們每一位管理者面前的一道不容忽視的課題。同時由于機械產(chǎn)品存在單件小批量生產(chǎn)、結(jié)構(gòu)和制造工藝復(fù)雜、生產(chǎn)設(shè)備和工裝夾具種類繁多以及生產(chǎn)周期長等特點,而機械制造行業(yè)成本管理中存在生產(chǎn)計劃控制模式落后、信息分散、不及時、不準(zhǔn)確、不共享以及管理工具落后等等情況。本文為此針對機械制造業(yè)中存在的這些問題,從設(shè)計、采購、生產(chǎn)、工序等各個環(huán)節(jié)入手,即做到全方位、全過程地控制成本。
1.機械制造業(yè)成本管理存在的問題與挑戰(zhàn)
機械制造業(yè)主要是通過對金屬原材料物理形狀的改變、組裝,成為產(chǎn)品,使其增值。它主要包括機械加工、機床等加工、組裝性行業(yè)。機械制造業(yè)涉及的工業(yè)領(lǐng)域主要有機械設(shè)備、汽車、造船、飛行器、機車、日用器具等等。
1.1機械制造業(yè)成本管理中存在的主要問題
機械制造業(yè)成本管理經(jīng)過多年的發(fā)展,取得了許多成績,但同時也存在一些問題,主要有以下幾點:
1.1.1生產(chǎn)計劃控制模式落后
機械制造業(yè)采用臺套計劃方式,即以產(chǎn)品最長生產(chǎn)周期作為構(gòu)成產(chǎn)品各種物料的采購提前期和生產(chǎn)提前期?？浯蟮奶崆捌谠斐蓭齑婧驮谥破穬涓?流動資金占用大,生產(chǎn)計劃與采購計劃脫節(jié),零件成套水平差,不能準(zhǔn)時交貨。
1.1.2成本信息分散
制造業(yè)供、產(chǎn)、銷、人、財、物是一個有機的整體,它們之間存在大量信息交換。然而人工管理信息分散、缺乏完善的基礎(chǔ)數(shù)據(jù),信息分散、不及時、不準(zhǔn)確、不共享、大大影響了管理決策的科學(xué)性。
1.1.3缺乏標(biāo)準(zhǔn)化
制造業(yè)缺乏標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化、制度化、程式化的管理,管理的優(yōu)劣因人而異。盡管很多企業(yè)通過ISO9001制定了一系列的程序文件,但執(zhí)行的效果可因企業(yè)和管理者而異。最后是成本控制還停留在成本核算上,成本核算是成本控制的基礎(chǔ),是一項系統(tǒng)工程,要求企業(yè)有先進的管理手段和信息化管理系統(tǒng),但是許多企業(yè)還不具備這些條件,造成成本核算不及時,不準(zhǔn)確,缺乏參考價值,更談不上成本控制。
1.2機械制造業(yè)成本管理面臨的挑戰(zhàn)
中國機械制造業(yè)經(jīng)過幾十年的努力已經(jīng)具有相當(dāng)?shù)囊?guī)模,積累了大量的技術(shù)和經(jīng)驗。但是隨著世界經(jīng)濟一體化的形成,由于中國潛在的巨大市場和豐富的勞動力資源,國外的技術(shù)、資金、產(chǎn)品大量涌入中國,中國企業(yè)面臨前所未有的國內(nèi)外激烈的競爭局面。
1.2.1技術(shù)更新?lián)Q代快
由于市場需求變化快以及外來威脅的影響,導(dǎo)致對技術(shù)更新的速度要求越來越快。原來傳統(tǒng)的產(chǎn)品技術(shù)長期不變的情況已經(jīng)不能被現(xiàn)在的機械行業(yè)市場所接受。
1.2.2產(chǎn)品定制性強
今天的市場瞬息萬變,需求多樣化。按訂單裝配、制造、設(shè)計、生產(chǎn)。品種規(guī)格繁多,生產(chǎn)、采購異常復(fù)雜。從客戶-銷售-設(shè)計-生產(chǎn)-采購-財務(wù)-成本,需要一個完整的供應(yīng)鏈管理,才能動態(tài)快速地響應(yīng)客戶需求,適應(yīng)千變?nèi)f化的市場和客戶定制化的要求,才能提高企業(yè)的核心競爭力。
1.2.3產(chǎn)品質(zhì)量要求高
對于大型的機械加工工程,通常生產(chǎn)周期比較長,在生產(chǎn)過程中要時刻監(jiān)控車間工序的質(zhì)量,質(zhì)量是企業(yè)的生命,保證產(chǎn)品質(zhì)量是提高企業(yè)生存的最基本要求。
1.2.4成本管理要求更精細(xì)化
成本管理涉及到產(chǎn)品的設(shè)計、物資采購、加工工藝、產(chǎn)品制造、物流過程、裝配過程、包裝發(fā)運、售后服務(wù)等諸多環(huán)節(jié)。目前的成本控制僅僅停留在成本核算上,成本核算還停留在手工操作階段,而手工成本核算一般只能計算產(chǎn)品成本,無法計算零部件成本。成本費用分?jǐn)偤艽?大量成本數(shù)據(jù)采集是人工歸集的,數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性較差,使得成本計算不準(zhǔn)確。一般不進行標(biāo)準(zhǔn)成本的計算,而成本分析也只是同歷史成本比較,因此成本控制性差。
2.加強機械制造業(yè)成本管理的措施
機械制造業(yè)要想降低成本,提高經(jīng)濟效益,就必須深入分析企業(yè)成本管理中存在的問題,并且針對存在的問題提出解決對策,同時進一步研究降低成本的方法和途徑。
2.1利用現(xiàn)代管理系統(tǒng)
機械制造企業(yè)是單件小批量的訂單式生產(chǎn)模式,可以通過利用現(xiàn)代管理系統(tǒng),優(yōu)化工藝和流程,實現(xiàn)快速簡潔高效的制造單元,從而降低制造成本。比如通過企業(yè)內(nèi)部物料資源計劃(MRP)的建立與實現(xiàn),根據(jù)不斷變化的市場信息和用戶訂貨需求,從全局和長遠(yuǎn)利益出發(fā),建立決策模型,評價企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況,預(yù)測企業(yè)未來的運行狀況,決定投資策略和生產(chǎn)任務(wù)安排,形成生產(chǎn)系統(tǒng)的最高層次管理信息系統(tǒng)。建立企業(yè)資源計劃(ERP)這一建立在信息技術(shù)基礎(chǔ)上的現(xiàn)代化管理平臺,研究產(chǎn)品從設(shè)計、物資采購、生產(chǎn)到銷售的全過程,將產(chǎn)品形成過程中的資源、原材料、客戶、銷售市場等信息及時準(zhǔn)確地反饋到企業(yè)各級管理層,使經(jīng)營管理活動中的物流、信息流、資金流、工作流加以集成和綜合,形成以ERP為中心的MRP/PDM/MIS等技術(shù)集成的以管理為中心的制造系統(tǒng),這樣可以極大的優(yōu)化排產(chǎn)、降低庫存、節(jié)約人力物力,從而降低制造成本。
2.2加強材料采購管理
原材料的采購成本越低,對降低產(chǎn)品成本就越有利,從而能提高企業(yè)產(chǎn)品在市場上的競爭力,提高企業(yè)競爭的主動權(quán)。首先要建立材料采購的各項規(guī)章制度以及有關(guān)的文件規(guī)定,提高材料采購及相關(guān)人員的控制意識和素質(zhì)。相關(guān)的規(guī)章制度主要包括物資、設(shè)備、工具、運輸、行政、生產(chǎn)、財務(wù)、質(zhì)檢、理化等與材料采購和管理工作有關(guān)的部門制定的規(guī)章制度。其次要建立材料采購的計劃、采購、入庫、倉儲、會計結(jié)算和處理等業(yè)務(wù)規(guī)程。各部門應(yīng)嚴(yán)格按規(guī)程辦事,材料采購業(yè)務(wù)流程包括:生產(chǎn)計劃部門編制材料采購計劃;采購部門與供貨單位確定材料采購價格;主管材料采購的領(lǐng)導(dǎo)對采購計劃進行審核和批準(zhǔn);采購部門與供貨部門簽訂供貨合同;運輸部門將材運達(dá)企業(yè);質(zhì)檢部門對購入材料進行質(zhì)量檢查;倉庫管理部門對入庫材料進行數(shù)量檢查;會計部門按制度付款。再次,要建立訂貨和采購的控制制度。通過建立嚴(yán)格的采購制度、建立供應(yīng)商檔案和準(zhǔn)入制度、建立價格檔案和價格評價體系來加強訂貨的內(nèi)部控制制度。
2.3優(yōu)化生產(chǎn)環(huán)節(jié)控制
優(yōu)化生產(chǎn)環(huán)節(jié)是降低成本的關(guān)鍵,重點做好以下幾方面:(1)加強物資供管工作,降低采購成本。采購成本是產(chǎn)品成本的原始投入,它的高低將直接影響產(chǎn)品成本的積累,前面從成本構(gòu)成上已談到如何降低采購成本,需要建立健全內(nèi)部價格運行及監(jiān)督體系,成立價格審計部門,實行審批權(quán)、采購權(quán)、保管權(quán)、驗收權(quán)的分離,廣泛、深入對市場行情作好調(diào)查,貨比三家,不斷降低采購成本。(2)加強能源管理,努力降低能源消耗。能源是不可再生的資源,能源在產(chǎn)品成本中屬于可控部分,加強能源管理,做好節(jié)能降耗工作,是降低成本的有效措施。(3)加強設(shè)備管理,提高設(shè)備效率。牢固樹立設(shè)備是“本”的思想,設(shè)備運行的正常與否,是維持和擴大再生產(chǎn)的可靠保證。(4)加強質(zhì)量管理,降低質(zhì)量成本。質(zhì)量是企業(yè)的生命,是企業(yè)生存與發(fā)展的根本,提高產(chǎn)品質(zhì)量是降低成本、增加收入、增強市場競爭力的重要保證。
總之,成本競爭力是機械制造業(yè)核心競爭力的重要表現(xiàn),成本管理的內(nèi)容涉及企業(yè)管理的方方面面。希望通過本文對機械制造成本的分析與研究能更好地為機械制造業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展做一些有益的貢獻(xiàn)。
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一、制造業(yè)物流成本概述
（一）制造業(yè)物流成本概念 本文所指的物流成本主要是指，從制造企業(yè)的原料采購到廢品回收和廢棄物處理的一系列過程中所產(chǎn)生的全部費用。產(chǎn)生物流成本的具體環(huán)節(jié)主要包括：原材料供應(yīng)、產(chǎn)品生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售以及廢品回收等。
（二）制造業(yè)物流成本特點 一是系統(tǒng)性。制造業(yè)的物流成本在采購、生產(chǎn)、銷售以及回收的每一個環(huán)節(jié)都有所體現(xiàn)。可以說，其貫穿于制造業(yè)的核心業(yè)務(wù)始終。由此可知，其具有明顯的系統(tǒng)性。二是隱蔽性。目前，國內(nèi)外在物流成本管理方面仍是缺乏實踐經(jīng)驗的。例如：在制造業(yè)內(nèi)部，人們很容易發(fā)現(xiàn)搬運費、運輸費之類的顯性成本，但是，像企業(yè)內(nèi)利息或者呆滯產(chǎn)品成本之類的隱形成本則很難發(fā)現(xiàn)。由于缺乏對隱形成本的有效估算，人們往往在日常管理中，只能看到“冰山一角”。由此可見，制造業(yè)物流成本具有隱蔽性是毋庸置疑的。三是效益背反性。制造業(yè)的物流成本管理中，某些活動的物流成本往往因為另一些活動成本的降低而提高，從而產(chǎn)生彼此沖突問題。這一現(xiàn)象反映出制造業(yè)物流成本的效益背反性。
二、制造業(yè)物流成本控制存在的問題
（一）缺乏物流成本控制的先進理念 粗放式的物流成本管理模式使得我國制造企業(yè)對歐美等發(fā)達(dá)國家高度重視的“第三利潤源”視而不見。國內(nèi)的很多制造企業(yè)并沒有真正地意識到物流成本管理優(yōu)化能夠有效降低企業(yè)的整體經(jīng)營成本，提高企業(yè)的國內(nèi)外市場競爭能力。例如：在具體的物流成本管理中，企業(yè)往往遵循的管理模式仍是滯后的“重商流，輕物流，大采購，小批發(fā)”，這與歐美發(fā)達(dá)國家的現(xiàn)代化物流管理理念背道而馳。
（二）缺乏健全的物流成本核算制度 物流成本涉及面廣，流通環(huán)節(jié)多等特點致使制造業(yè)物流成本核算難度偏大，需要為其配置健全的核算制度。但是，就國內(nèi)管理現(xiàn)狀來看，多數(shù)制造企業(yè)并沒有為其構(gòu)建獨立的會計科目，很多物流成本支出常?；煸阡N售或者管理費用賬戶里。這使得庫存呆滯產(chǎn)品成本等隱形成本被忽視掉，進而嚴(yán)重地影響到企業(yè)的物流成本信息的真實性和準(zhǔn)確性，以至于企業(yè)的物流成本控制在缺乏重要參考信息的前提下無法得到有效實現(xiàn)。
（三）企業(yè)物流信息化建設(shè)滯后性明顯 隨著現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的快速發(fā)展，資源共享已經(jīng)成為了現(xiàn)實，這對于制造企業(yè)的物流成本控制來講，無疑是極大的推動力量。但是，由于國內(nèi)制造業(yè)物流信息技術(shù)水平良莠不齊，很多企業(yè)的信息化建設(shè)相對滯后，以至于其物流作業(yè)仍處于低效率水平，這嚴(yán)重地影響到企業(yè)的物流成本降低能力。例如：部分制造企業(yè)并沒有運用EDI等信息資源共享技術(shù)，在訂貨、發(fā)貨等職能方面仍是沿用傳統(tǒng)模式，如此，企業(yè)在市場信息的反應(yīng)能力上明顯弱于其他同行企業(yè)，從而造成企業(yè)物流不暢，各物流環(huán)節(jié)協(xié)調(diào)度不夠以及效率過低等，從而導(dǎo)致物流成本增加。
（四）缺乏高素質(zhì)的物流人才 要想真正提高企業(yè)的物流成本管理水平，沒有高素質(zhì)的管理人才是不行的。然而，這一人才不足問題卻是在國內(nèi)的制造業(yè)物流成本控制方面體現(xiàn)得比較明顯。由于國內(nèi)尚未形成完善的物流人才培養(yǎng)以及開發(fā)機制，以至于現(xiàn)代化的物流成本控制人才遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足企業(yè)的人才需求。而傳統(tǒng)培養(yǎng)理念打造出來的物流管理人才已經(jīng)很難滿足當(dāng)前的社會需求。
三、基于作業(yè)成本法的物流成本控制優(yōu)化
（一）物流成本事前預(yù)算控制 具體有：
（1）對銷售利潤的有關(guān)指標(biāo)進行預(yù)算。對企業(yè)產(chǎn)品銷售利潤的有效預(yù)測，能夠促使企業(yè)的物流成本預(yù)算更加地科學(xué)、合理。其主要的預(yù)測指標(biāo)包括：客戶的訂單量預(yù)測、產(chǎn)品的市場需求量預(yù)測、勞務(wù)成本預(yù)測以及產(chǎn)品和客戶的結(jié)構(gòu)預(yù)測等。
（2）資源和作業(yè)的需求量預(yù)測。基于作業(yè)的物流成本預(yù)算模式已經(jīng)將分析的內(nèi)容深入到了作業(yè)層面，這便要求企業(yè)在對資源和作業(yè)預(yù)測時，必須從“質(zhì)”和“量”兩方面入手。從“量”上來講，借助上一階段的產(chǎn)量和銷量以及客戶和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)預(yù)測，對需要的作業(yè)量進一步準(zhǔn)確預(yù)測，從而預(yù)測出最終的資源需求量。從“質(zhì)”上講，就是盡量避免增值作業(yè)發(fā)生，對各增值作業(yè)組合進行優(yōu)化，推動作業(yè)運行效率提高。
（3）構(gòu)建績效評價系統(tǒng)。企業(yè)在將總的預(yù)算目標(biāo)分解成為若干的分目標(biāo)，并將其分配到作業(yè)層面之后，還會為作業(yè)層面工作人員制定任務(wù)完成目標(biāo)，這時，勢必會有一個衡量標(biāo)準(zhǔn)，用來衡量任務(wù)的完成情況。而這一標(biāo)準(zhǔn)的制定水平高低則是作業(yè)完成效果好壞的重要影響因素。所以，企業(yè)要建立完善、合理的績效評價系統(tǒng)，有效推動作業(yè)完成質(zhì)量。其中，作業(yè)完成的衡量標(biāo)準(zhǔn)主要包括財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)。
（4）對預(yù)算執(zhí)行情況的分析和控制。預(yù)算在執(zhí)行過程中，受到實際因素的影響，未必能夠真正達(dá)到預(yù)期的理想效果。所以，管理人員要在其執(zhí)行過程中，做好分析和控制工作。具體來講，就是根據(jù)每一項作業(yè)完成質(zhì)量的衡量標(biāo)準(zhǔn)對實際的執(zhí)行情況進行分析，找出其中存在的問題，并指導(dǎo)工作人員有效改正，從而達(dá)到優(yōu)化預(yù)算執(zhí)行，實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的目的。
（5）對預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果進行評估。參照預(yù)算額，對預(yù)算的執(zhí)行情況進行評估。例如：作業(yè)成本的控制情況等。同時，根據(jù)評估結(jié)果，對有關(guān)的負(fù)責(zé)人進行獎勵或者懲罰，以促使其對自身進一步加強管理，從而實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的優(yōu)質(zhì)完成，推動企業(yè)的健康、可持續(xù)發(fā)展。
（二）物流成本事中控制 主要包括：
（1）供應(yīng)環(huán)節(jié)物流成本控制。供應(yīng)物流是企業(yè)整體物流的初始階段，盡管確保供應(yīng)是根本目標(biāo)，但是，降低成本亦是該環(huán)節(jié)的重要任務(wù)。具體執(zhí)行過程中需要注意以下幾點：一是優(yōu)選供貨商。制造企業(yè)在選擇供貨商時，應(yīng)從產(chǎn)品質(zhì)量、交貨時間以及產(chǎn)量等方面對供貨商的能力進行綜合評估，務(wù)必選擇綜合成本最少的供貨商，確保企業(yè)的供應(yīng)環(huán)節(jié)物流成本最低；二是采購管理模式現(xiàn)代化。先進的現(xiàn)代化采購管理理念是降低物流成本的重要保障。例如：準(zhǔn)時采購模式、訂單采購模式以及集中采購模式等。為了節(jié)約物流成本，中小型企業(yè)還可以借助聯(lián)合采購等模式，從而實現(xiàn)“成本降低，利潤提高”目標(biāo)。不僅如此，隨著網(wǎng)絡(luò)的快速發(fā)展，網(wǎng)上訂購或者“期貨”訂購等現(xiàn)代化采購模式也是非常適用于降低企業(yè)物流成本的采購模式；三是加強同供貨商的戰(zhàn)略合作。制造企業(yè)要想在風(fēng)云變幻的市場競爭環(huán)境中立足與發(fā)展，就必須對“合作，雙贏”深入認(rèn)識，并將其充分體現(xiàn)在實際的運營過程中。具體而言，制造企業(yè)要本著“互惠、互利”的原則，與上下游的供應(yīng)商建立起長久、穩(wěn)定的合作關(guān)系，從而在信息共享的優(yōu)勢下，實現(xiàn)采購成本的最優(yōu)控制；四是實現(xiàn)供應(yīng)環(huán)節(jié)物流作業(yè)的效率化。供銷物流的“交叉化”，不僅能夠大幅度提高企業(yè)物流作業(yè)的效率，還能夠從根本上實現(xiàn)物流成本降低。所以，企業(yè)在供銷過程中，要盡可能采取“集中發(fā)貨”和“往返運輸”模式，降低供應(yīng)成本，實現(xiàn)企業(yè)利潤增加。
（2）產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)物流成本控制。作為企業(yè)的核心環(huán)節(jié)，生產(chǎn)環(huán)節(jié)同樣是物流成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在這個原料流入到成品流出的動態(tài)過程中，企業(yè)的物流成本控制要注重整體性以及協(xié)調(diào)性。具體包括：一是對產(chǎn)品的設(shè)計和開發(fā)進行優(yōu)化。產(chǎn)品的更新與完善是提高市場競爭力以及降低生產(chǎn)成本的重要環(huán)節(jié)。所以，企業(yè)要從技術(shù)可行性和可盈利性等方面綜合考慮，有效保障源頭階段的作業(yè)成本控制。二是確保生產(chǎn)流程的科學(xué)化。積極構(gòu)建同生產(chǎn)活動、生產(chǎn)周期相協(xié)調(diào)的生產(chǎn)物流，有效保障生產(chǎn)計劃的順利完成，避免企業(yè)不必要的額外生產(chǎn)成本出現(xiàn)。
（3）銷售物流成本有效控制。一是以市場需求為前提，對訂單管理進行優(yōu)化。賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變，指明了制造企業(yè)訂單管理的創(chuàng)新方向。那就是在訂單管理過程中，企業(yè)要在對產(chǎn)品市場需求進行充分調(diào)查的前提下，盡可能地實現(xiàn)訂單與銷售物流活動的協(xié)調(diào)發(fā)展，從而借助物流效率的提高，降低企業(yè)的銷售物流成本。二是實現(xiàn)企業(yè)物流配送的效率化。產(chǎn)品“量”到“質(zhì)”的轉(zhuǎn)變，勢必會促使消費市場多樣化和個性化。在該趨勢下，小批量、多頻率物流已經(jīng)成為大勢所趨，如果不能在配送方式上做出及時優(yōu)化調(diào)整，很容易因為配送成本增加，導(dǎo)致制造企業(yè)的銷售成本提高。所以，制造企業(yè)需要在企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)物流的統(tǒng)一化，并在同一層面上，與相關(guān)企業(yè)實現(xiàn)物流共享。借助水平和垂直兩方面的物流協(xié)調(diào)、整合，實現(xiàn)資源共享與優(yōu)化，從而在銷售物流上降低企業(yè)的管理成本。三是推動商流與物流的分離。傳統(tǒng)的“一單一送”銷售模式已經(jīng)在專業(yè)化、分工化以及市場一體化的社會模式中失去了原本的功效，并且，已經(jīng)成為阻礙企業(yè)物流成本降低的重要所在。為了更好地適應(yīng)社會發(fā)展，促進企業(yè)的健康發(fā)展，制造企業(yè)需要徹底地將商流與物流分開管理。具體來講，就是要實現(xiàn)訂貨與產(chǎn)品配送分離、銷售與物流設(shè)施分離。如此，既能夠?qū)崿F(xiàn)銷售部門的銷售活動專業(yè)化、合理化，降低銷售成本，還能夠幫助企業(yè)更好地運用現(xiàn)代化的物流管理理念，在滿足服務(wù)質(zhì)量的前提下，最大限度地實現(xiàn)物流成本管理目標(biāo)。四是加強顧客的服務(wù)質(zhì)量。首先要確保交貨質(zhì)量，盡可能保證交到客戶手中的產(chǎn)品是保質(zhì)保量的，并且及時、高效。其次要確保物流的服務(wù)質(zhì)量，配送過程中的服務(wù)質(zhì)量關(guān)系到潛在客戶的開發(fā)質(zhì)量以及新客戶的業(yè)務(wù)量多少，這對于提高企業(yè)的整體經(jīng)濟效益非常重要。所以，在服務(wù)過程中，要給予客戶所想、所需，盡可能滿足客戶的個性化需求，從而盡可能提高客戶的滿意度，使其對企業(yè)產(chǎn)生信賴感和認(rèn)同感，促使企業(yè)與客戶之間的銷售關(guān)系更加穩(wěn)定。
（三）物流成本事后控制 制造企業(yè)的物流成本的事后控制工作主要涉及到企業(yè)物流成本控制的績效評估。其中，構(gòu)建科學(xué)、有效的評估指標(biāo)體系是非常重要的，因為企業(yè)在對自身物流成本控制效果進行評估時，其是重要的衡量標(biāo)準(zhǔn)。具體的評估指標(biāo)體系包括以下幾個方面：
（1）供應(yīng)環(huán)節(jié)物流成本控制績效評估指標(biāo)。包括：采購訂單完成率；原料準(zhǔn)時交貨率；原料來料的合格率；采購成本的降低率。
（2）生產(chǎn)環(huán)節(jié)物流成本控制評估指標(biāo)。包括：研發(fā)費用率；新產(chǎn)品開發(fā)率；生產(chǎn)能力利用率；設(shè)備投入增加率；產(chǎn)品合格率；生產(chǎn)計劃完成率。
（3）銷售物流成本控制績效評價指標(biāo)。包括：訂單處理正確率；準(zhǔn)確交貨率；準(zhǔn)時交貨率；商品完好率；市場占有率；客戶滿意率；新客戶開發(fā)能力。
總之，隨著我國經(jīng)濟建設(shè)的快速發(fā)展，各省市之間的交通運輸業(yè)越來越發(fā)達(dá)，使得不同地區(qū)的物流服務(wù)質(zhì)量顯著提高。這為制造企業(yè)的產(chǎn)品運輸以及原料購進提供了諸多便利，使其效率大幅度提高，運送時間明顯縮短。然而，盡管在一定程度上使得制造業(yè)的物流成本有所降低，但是，在諸多因素的影響下，還存在著很多的制約因素有待完善。
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摘 要：《成本會計》課程是高職會計電算化專業(yè)的核心課程，是一門技術(shù)性較強的經(jīng)濟管理應(yīng)用課程。成本會計教學(xué)采用的傳統(tǒng)教學(xué)手段和方法很難適應(yīng)成本會計崗位對人才職業(yè)能力的需求。本文對如何優(yōu)化和完善“成本會計”課程實踐性教學(xué)環(huán)節(jié)和方法進行了闡述。
關(guān)鍵詞：成本會計 實踐性教學(xué) 教學(xué)改革
一、“成本會計”課程的特點
1、系統(tǒng)性強，內(nèi)容復(fù)雜
成本會計課程是基礎(chǔ)會計和財務(wù)會計的后續(xù)課程，需要掌握相關(guān)學(xué)科知識多，如需掌握生產(chǎn)費用各項要素費用的分配方法，編制各種費用分配表及各種成本計算方法。理論教學(xué)環(huán)節(jié)，學(xué)生對成本會計課程的學(xué)習(xí)在知識系統(tǒng)的把握上有很大的難點，教師在實際教學(xué)中也有較大的難度。
2、實踐性強，操作復(fù)雜
企業(yè)成本核算要求料費、工費全部入賬，匯總成本，往往還要對很多賬目進行結(jié)轉(zhuǎn)，過程較復(fù)雜，學(xué)生可能對數(shù)據(jù)的生成途徑和來源理解不透，經(jīng)常混淆成本數(shù)據(jù)之間的關(guān)系，有時很難區(qū)分不同生產(chǎn)組織特點和類型，從而采用不同的成本核算方法。因此，要求這門課程要有實踐性的教學(xué)環(huán)節(jié)作為保證。它要求學(xué)生對制造業(yè)生產(chǎn)工藝流程有較全面的了解，在正確計算制造成本的基礎(chǔ)上，能熟練地對有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行賬務(wù)處理，編制成本報表，并能對成本資料進行分析，參與企業(yè)經(jīng)營決策，通過學(xué)習(xí)要求學(xué)生既具備一定的成本核算能力，又具備參與企業(yè)成本管理和決策的能力。
二、“成本會計”實踐教學(xué)的改革
1、根據(jù)成本會計崗位進行課程設(shè)計
課程設(shè)計以職業(yè)能力培養(yǎng)為重點，與行業(yè)企業(yè)合作進行基于工作過程的課程開發(fā)與設(shè)計。課程以成本核算和管理業(yè)務(wù)最復(fù)雜、最綜合的制造企業(yè)為主，參照成本會計崗位的職業(yè)資格標(biāo)準(zhǔn)，按照突出職業(yè)能力培養(yǎng)，體現(xiàn)基于職業(yè)崗位分析和具體工作過程的課程設(shè)計理念，將成本會計職業(yè)崗位進一步細(xì)分為一般會計、成本會計和會計主管等三個層次，確定三個層次的崗位基本職業(yè)能力分別為要素費用核算能力、綜合成本核算與分析能力、成本分析與控制能力，拓展職業(yè)能力分別為協(xié)助參與成本分析能力、成本控制能力和成本計劃能力。在此基礎(chǔ)上，確定三個崗位的具體知識、技能和素質(zhì)要求，構(gòu)建相應(yīng)的課程能力標(biāo)準(zhǔn)，進而提煉、整合和序化教學(xué)內(nèi)容。對成本會計職業(yè)能力的培養(yǎng)具有很強的針對性和適用性。
2、改革教學(xué)內(nèi)容，體現(xiàn)專業(yè)特色
高職院校會計專業(yè)的教學(xué)內(nèi)容應(yīng)面向企業(yè)、面向生產(chǎn)一線、面向生產(chǎn)崗位或崗位群，根據(jù)“崗位適應(yīng)、行業(yè)載體、核算為主和兼顧管理”的原則對教學(xué)內(nèi)容進行取舍，以增強課程教學(xué)的針對性和適應(yīng)性，從社會人才需求和職業(yè)崗位入手，分解和提煉從事具體職業(yè)崗位所需的核心職業(yè)能力，然后根據(jù)這些職業(yè)能力需求和會計專業(yè)人才培養(yǎng)模式來設(shè)計人才培養(yǎng)的理論課程和實踐課程。根據(jù)成本會計崗位職業(yè)能力要求和課程能力標(biāo)準(zhǔn)，《成本會計》課程的教學(xué)內(nèi)容通常應(yīng)由成本會計基本理論、要素費用的核算、生產(chǎn)費用的分配、產(chǎn)品成本計算的方法、成本報表的編制與分析，成本計劃與控制等內(nèi)容構(gòu)成。通過學(xué)習(xí)和實踐，培養(yǎng)出專業(yè)理論知識扎實，實踐應(yīng)用能力強的會計專業(yè)人才。
3、強化實踐教學(xué)環(huán)節(jié)，構(gòu)建層次化、模塊化的實踐教學(xué)體系
在課程體系結(jié)構(gòu)上，突出實踐教學(xué)，根據(jù)會計專業(yè)實踐教學(xué)目標(biāo)，把實踐教學(xué)內(nèi)容分為三種不同的模塊，明確各模塊的培養(yǎng)目標(biāo)并組織教學(xué)。具體模塊包括基本能力與操作技能培訓(xùn)、專業(yè)應(yīng)用能力與專業(yè)技能培訓(xùn)、頂崗實習(xí)與畢業(yè)設(shè)計等構(gòu)成的綜合能力與綜合技能實訓(xùn)，形成多層次實踐教學(xué)體系，改變目前成本會計實踐教學(xué)項目單一的現(xiàn)狀，有利于培養(yǎng)學(xué)生的綜合能力。全新的會計實踐性教學(xué)形式應(yīng)該包括以下八個方面，即演示教學(xué)、案例教學(xué)、單元練習(xí)、模擬實習(xí)、校外生產(chǎn)實習(xí)、社會調(diào)查、項目設(shè)計、撰寫論文等。同時，在實踐性教學(xué)中，完全按照現(xiàn)代企業(yè)對會計職業(yè)崗位能力要求來開展實踐性教學(xué)。
4、采用靈活多樣的教學(xué)方法應(yīng)用于實踐性教學(xué)
教學(xué)方法是完成教學(xué)任務(wù)，實現(xiàn)教學(xué)目標(biāo)的手段。以真實工作任務(wù)及其工作過程為依據(jù)整合、序化教學(xué)內(nèi)容。模擬企業(yè)真實的成本核算崗位具體工作設(shè)置工作任務(wù)，采用項目教學(xué)法使學(xué)生熟悉企業(yè)成本核算崗位主要工作流程。將企業(yè)成本會計工作崗位一個月的工作任務(wù)進行分解，使學(xué)生在逐步完成各項任務(wù)的同時知其然也知其所以然。教、學(xué)、做相結(jié)合，理論與實踐一體化，在每項任務(wù)完成前，教師應(yīng)對任務(wù)或訓(xùn)練的完成所必需的理論知識，作出必要的說明，課程組織既要體現(xiàn)學(xué)習(xí)性，也應(yīng)體現(xiàn)成本會計崗位工作任務(wù)要求，使實踐教學(xué)環(huán)節(jié)組織合理，著力培養(yǎng)學(xué)生的實踐動手能力，使學(xué)生能夠解決企業(yè)的實際問題。
5、訂立“實訓(xùn)要求及考核標(biāo)準(zhǔn)”
高職會計專業(yè)主要是培養(yǎng)應(yīng)用型會計人才，著重考核學(xué)生綜合運用所學(xué)知識、解決實際問題的能力。會計實踐教學(xué)的一個重要特征即規(guī)范性，保證教學(xué)內(nèi)容的規(guī)范性是關(guān)系到今后學(xué)生能否在工作崗位上規(guī)范會計行為的重要前提。實訓(xùn)教學(xué)應(yīng)該有明確的目的、程序、要求，并且對于每一步驟的操作都應(yīng)給出相應(yīng)的考核和評分標(biāo)準(zhǔn)，如實踐技能考試采用抽簽操作考核的方式。由教師事先準(zhǔn)備好需要考核的各種有關(guān)成本核算的原始資料、各項費用分配表、成本計算單和相關(guān)的記賬憑證，學(xué)生抽簽決定自己要考核的題目；從而解決會計實踐教學(xué)考核標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，主觀隨意性大的問題。
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關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；財務(wù)管理；可行性
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-02
引言
隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，低成本，高效益的發(fā)展模式已經(jīng)成為了所有企業(yè)追求的目標(biāo)。而皮革制造業(yè)也已經(jīng)進入了高度自動化的生產(chǎn)領(lǐng)域，其面臨的經(jīng)營和成本核算環(huán)境也已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化。在傳統(tǒng)的成本核算方法下，主要是以產(chǎn)品米數(shù)和生產(chǎn)工時為分配標(biāo)準(zhǔn)對間接費用進行分配，這種方法對產(chǎn)品成本的分配不夠準(zhǔn)確且?guī)в兄饔^性，因此計算出的數(shù)據(jù)明顯扭曲了產(chǎn)品的實際成本，提供的成本信息也已經(jīng)不再滿足信息使用者的需求。為了能夠彌補傳統(tǒng)成本核算方法的缺陷，同時也能為企業(yè)提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息，解決各個費用分配的不科學(xué)性，本論文將以G合成革有限公司為載體，對作業(yè)成本法較之傳統(tǒng)成本核算方法的優(yōu)勢進行闡述，希望能講作業(yè)成本法在皮革制造業(yè)中推廣及實施。
一、作業(yè)成本法的基本理論與方法
1.作業(yè)成本法的涵義
作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC法）是以作業(yè)為中心，在生產(chǎn)中導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品耗用作業(yè)。在計算產(chǎn)品的成本時，必須先確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，按照資源動因?qū)⑾牡馁Y料準(zhǔn)確的計入各個作業(yè)，按照作業(yè)來歸集成本；而后選擇成本動因，按成本對象和各項作業(yè)成本之間的因果關(guān)系（即成本動因），將所有的作業(yè)成本分配給成本計算對象的一種成本核算方法。作業(yè)成本法是一種更加準(zhǔn)確的分配輔助費用和間接成本的一種成本計算方法。
2.作業(yè)成本法的一般方法
（1）作業(yè)成本法的原理
作業(yè)成本法的計算主要是建立在以下來個基礎(chǔ)之上：（1）作業(yè)消耗資源； （2）成本對象消耗作業(yè)。
根據(jù)上述兩個提前，在計算產(chǎn)品的成本時，根據(jù)不同的成本動因分別設(shè)置成本庫。第一，先將經(jīng)營活動中發(fā)生的間接費用根據(jù)發(fā)生的各項作業(yè)來歸集成本，并計算作業(yè)成本。第二，按照各項作業(yè)成本和其成本對象之間的因果關(guān)系（即成本對象消耗的作業(yè)量），把作業(yè)成本分配到各個成本對象，最后計算出各個產(chǎn)品的單位成本與總成本。綜上所述，作業(yè)成本法將著眼點放在作業(yè)上，即作業(yè)成本法成本核算的基本對象是作業(yè)而不是資源，作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè)。因此在成本分配時，關(guān)注費用發(fā)生的原因，把費用的分配與導(dǎo)致這些費用產(chǎn)生的原因聯(lián)系起來，根據(jù)費用發(fā)生的原因分配，從而得出各項成本對象的成本。
（2）作業(yè)成本法的要素
作業(yè)成本法主要涉及五大主要要素和兩個輔助要素。五大主要要素分別為：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因、作業(yè)鏈和價值鏈。兩個輔助要素分別為：會計期間和組織結(jié)構(gòu)。其中資源、作業(yè)和成本對象是成本的承擔(dān)者，是可分配的對象。
3.作業(yè)成本法的計算方法
作業(yè)成本法的核心理論是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。因此可以把作業(yè)成本法分為兩個部分。第一部分，把資源動因中消耗的資源分配到各項作業(yè)中。第二部分，將第一部分計算出的作業(yè)成本分配到各個成本對象之中。
具體步驟如下：
（1）區(qū)分不同類型的作業(yè)
首先全面分析產(chǎn)品從原料采購到最后的驗收入庫整個過程所蘊含的作業(yè)，然后將相同作業(yè)動因的作業(yè)歸集在一起，并確認(rèn)為一個作業(yè)中心（包括成本庫）。這是整個作業(yè)成本法計算的基礎(chǔ)與起點。
（2）計算各作業(yè)成本，并進行分配
將作業(yè)劃分之后，根據(jù)資源動因確定每項作業(yè)所消耗的資源，并分配到各項作業(yè)之中，從而形成作業(yè)成本。而將相同作業(yè)動因的作業(yè)成本歸集在一起，就形成了該作業(yè)成本庫的成本總額。
（3）計算作業(yè)成本分配率
選擇適當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因作為計算成本庫分配率的基準(zhǔn)。
（4）計算產(chǎn)品成本
根據(jù)成本分配率計算出各個產(chǎn)品的單位成本以及總成本。
二、G企業(yè)作業(yè)成本法實施可行性與必要性分析
G企業(yè)于2012年2月3日在宿州工商局登記注冊，是一家大型合成革公司，至今已有兩年時間。企業(yè)司占地186.2畝，共有5個車間，4條生產(chǎn)線，200多名員工。企業(yè)的自動化水平較高，目前設(shè)有兩條生產(chǎn)線，分別配備大型生產(chǎn)機械，另外兩條為預(yù)備生產(chǎn)線，待將來擴大規(guī)模而用。此外，企業(yè)還設(shè)有污水處理設(shè)備，廢料回收再利用設(shè)備等等。
1.G企業(yè)實施作業(yè)成本法的必要性分析
（1）生產(chǎn)技術(shù)的革新
隨著經(jīng)濟的發(fā)展，社會的進步，當(dāng)初以人力制造產(chǎn)品已經(jīng)無法適應(yīng)現(xiàn)在的需求，也就是說其效率已經(jīng)無法趕上市場的需求量。也正因如此，各個行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)革新正如火如荼的進行著。企業(yè)已經(jīng)逐漸從傳統(tǒng)的“人造”向高科技、高效率的“機造”轉(zhuǎn)變。G企業(yè)目前有200多員工，但是分為了白班與夜班，人數(shù)各占一半左右，所以準(zhǔn)確來說線上的生產(chǎn)人員大約是100人左右，而這些員工都是做一些如質(zhì)量檢驗，搬運，機器控制等必要的操作，其他步驟全部由機器。因此，作為機械化水平較高的企業(yè)，已經(jīng)不太適用傳統(tǒng)的成本核算方法。
（2）生產(chǎn)要素比重的改變
①直接材料。該公司的直接材料全部來自外購，主要包括：色膏、色粉、樹脂、處理劑、木質(zhì)粉、輕鈣、重鈣等等。除此之外，還包括各種包裝物、各種保證機器正常運行的燃料（煤）等等。
②直接人工。200多名一線生產(chǎn)工人的工資、獎金、房補、津貼、加班費以及提取的福利費等。
③制造費用。由于該公司自動化水平較高，且生產(chǎn)所用的機器都為大型機械，因此其電費、水費、維護、維修費等非常高。除此之外，還有機修工人的工資等。所以其所占成本的比重非常高。
（3）市場競爭的需求
由于市場競爭和生產(chǎn)環(huán)境的變化，各種客觀原因要求企業(yè)必須從大規(guī)模的、單一的品種（壟斷除外）向品種多樣化、個性化和可選擇性的方向進行改變，且X企業(yè)也正朝這個方向進行努力，因而傳統(tǒng)的成本核算方法已經(jīng)不足以支撐X企業(yè)的成本核算。
2.作業(yè)成本法在G企業(yè)中可行性分析
（1）提供的服務(wù)種類多、數(shù)量大，在分工上也逐漸的細(xì)化
在G企業(yè)內(nèi)提供的服務(wù)種類比較繁多，并且各項服務(wù)的差異性也比較的大。同時隨著我國整體合成革業(yè)務(wù)的發(fā)展，在公司內(nèi)的各項人員的分工上也更加的細(xì)化，相比之前的交叉、模糊的分工已經(jīng)有了很大的進步。因此在流程上也相對的比較固定，雖然流程相對較多，但是流程中的步驟還是相對比較固定的。這也為作業(yè)成本法的實施奠定了良好的基礎(chǔ)。
（2）間接成本占公司總成本的比例大
作業(yè)成本法適用條件之一就包括間接成本占總成本的比例相對較大。那么在G企業(yè)皮革生產(chǎn)作業(yè)內(nèi)的間接成本占總成本的比例均在50%以上，因為可追溯的直接成本占總成本的比例相對較小。在這種情況下，如果中心依舊使用傳統(tǒng)的成本核算方法，勢必會造成成本核算不準(zhǔn)確的現(xiàn)象，直接導(dǎo)致決策的失誤。因此在G企業(yè)內(nèi)引入作業(yè)成本進行成本的核算分析，可以通過這種核算方法得出更加準(zhǔn)確的成本核算結(jié)果，幫助管理者更好的進行成本管理。
（3）信息化系統(tǒng)的普及為作業(yè)成本法的實施提供有力的保證
目前在公司內(nèi)電腦的普及和計算機網(wǎng)絡(luò)自動化的發(fā)展也為作業(yè)成本法的應(yīng)用提供了硬件基礎(chǔ)。在實際的生產(chǎn)過程中也完全實現(xiàn)了信息化的處理，有專門的系統(tǒng)予以支持。所以在數(shù)據(jù)的收集方面都可以通過這些系統(tǒng)中取得，在作業(yè)量的收集方面可以保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。減少了因為手工作業(yè)而帶來的數(shù)據(jù)誤差大的問題，確保了基礎(chǔ)信息的準(zhǔn)確性、正式性及完整性。 基于以上幾點，在G企業(yè)目前中心內(nèi)已經(jīng)具備了實行作業(yè)成本法的條件。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊會計師教育教材編審委員會，成本管理會計[M].北京：中國人民出版社，1995.
成本會計論文2500字(一)：現(xiàn)代成本會計管理理念和實施策略論文
現(xiàn)代成本管理理念的誕生與現(xiàn)代經(jīng)濟發(fā)展、科學(xué)技術(shù)進步、產(chǎn)品生命周期、全球競爭態(tài)勢息息相關(guān)，并逐漸由傳統(tǒng)走向現(xiàn)代?，F(xiàn)代成本管理法的推進實施中，誕生諸如價值鏈分析、零庫存準(zhǔn)時生產(chǎn)、作業(yè)成本法等內(nèi)容，并在諸多管理方法中形成了有機統(tǒng)一的整體。具體成本管理理念和實施方法如下：
一、現(xiàn)代成本會計管理理念
現(xiàn)代經(jīng)濟社會的發(fā)展，第三產(chǎn)業(yè)和第一、第二產(chǎn)業(yè)相比更具比重優(yōu)勢。在現(xiàn)代社會產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整中，進一步促進了第三產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展，并在市場中，由單一產(chǎn)業(yè)發(fā)展到多元產(chǎn)業(yè)的全面發(fā)展。相較于傳統(tǒng)制造業(yè)而言，在旅游經(jīng)濟、信貸貨幣、基金保險、通訊電器等領(lǐng)域的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化調(diào)整及發(fā)展，也迸發(fā)出了活力?；诖耍髽I(yè)關(guān)于自身生產(chǎn)方式和成本管理方法也隨之發(fā)生了翻天覆地的變革，并在高科技產(chǎn)物如計算機、數(shù)控機床、人工智能等技術(shù)密集型生產(chǎn)成本中歸于新成本會計管理的信息化產(chǎn)物之中。
二、現(xiàn)代成本會計管理理念的關(guān)鍵點
（一）全面質(zhì)量成本管理理念
全面質(zhì)量管理（TotalQualityManagement，簡稱TQM）主要體系組成目的旨在提高經(jīng)濟水平、滿足客戶需求、滿足市場研究需求、滿足設(shè)計要求、便于制作和售后服務(wù)的過程，其質(zhì)量高低與相關(guān)活動自成一種有效的管理內(nèi)容體系。主要管理意義為：以產(chǎn)品質(zhì)量提高為而核心，以產(chǎn)品設(shè)計理念和方法為引導(dǎo)、以生產(chǎn)化、流程化管理為重點、以職工工作積極性和責(zé)任感為保障，以完美的產(chǎn)品質(zhì)量和完善的售后服務(wù)為基礎(chǔ)，在市場經(jīng)濟發(fā)展的洪流中，通過低成本、低能耗、低維修成本和低事故發(fā)生為管理目標(biāo)。管理理念適用于為實現(xiàn)管理目標(biāo)而從事信息活動的協(xié)調(diào)過程。
（二）成本會計管理理念
物價的變動，催生了資產(chǎn)成本計量屬性對象的確認(rèn)，并注重計量和報告等程序管理。該成本會計管理理念的核心旨在提高企業(yè)資產(chǎn)成本利用有效率，在企業(yè)生產(chǎn)過程中，確保各方利益趨于一致化和等效化，并在降低成本中隨技術(shù)理念、管理核心等發(fā)生質(zhì)的變化。
（三）約束理論管理理念
該理論英譯為“TheoryofConstraints，
TOC”主要作用為輔助企業(yè)識別目標(biāo)管理中的相關(guān)制約因素并進行整改。約束理論的作用是有效發(fā)揮出現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)中的管控能力，并實現(xiàn)實際工作技能掌握水平和工作技能需求的相吻合，通過提高生產(chǎn)能力、優(yōu)化生產(chǎn)工序等整體提高企業(yè)生產(chǎn)能力、降低企業(yè)生產(chǎn)成本，以利于企業(yè)在市場競爭中立于不敗之地。
三、現(xiàn)代企業(yè)成本會計管理現(xiàn)狀
隨著改革開放進程的加快，我國市場經(jīng)濟的發(fā)展?jié)u趨歸于完善和規(guī)范。現(xiàn)代成本會計管理及其相關(guān)發(fā)展中，面臨著愈加激烈的市場競爭，并在產(chǎn)品供求關(guān)系、新工藝及其產(chǎn)品更新?lián)Q代中，以短運營周期和成本核算工作的精密化在市場競爭中產(chǎn)生了廣泛的影響。加之知識經(jīng)濟對市場經(jīng)濟的有利影響，使得成本會計的多樣化、個性化及其集成化和多元化趨勢得到了大幅度改善。具體來講，在成本會計理論研究中的進程極快，使得成本會計研究的系統(tǒng)性、獨立性得以上升到思維層面，且將管理會計、財務(wù)管理等學(xué)科體系融入到成本會計之中，無疑使得該領(lǐng)域的著述及其論文和專著趨于詳盡化、體系化、智能化、標(biāo)準(zhǔn)化，并在以往的成功經(jīng)驗分析中，從成本會計報表與分析、成本會計管理策略、成本會計可操作性上趨于完善。而在成本會計信息上的質(zhì)量管控中，以成本會計的發(fā)展管理階段、核算階段、實施有效管控，以能夠?qū)嬓畔?yīng)用在企業(yè)決策中，從事后管理上升到整體管理，并在未來的工作中，為會計管控提供相關(guān)參考意見。
四、現(xiàn)代成本會計管理理念的實施策略
（一）引進先進管理方法和技術(shù)
對于企業(yè)而言，管理方法及技術(shù)作為一把雙刃劍，先進管理理念和方法及其管理技術(shù)的變更，無疑對企業(yè)生產(chǎn)價格調(diào)整、成本主導(dǎo)、額外盈余、產(chǎn)品研發(fā)、目標(biāo)利潤成本值變更、市場經(jīng)濟的發(fā)展等具有決定性作用。國外在該領(lǐng)域的技術(shù)漸趨成熟，且在管理體系、制度、理念、模式中以其先進管理經(jīng)驗和成效獲得了比之常規(guī)管理較為成功的管理模式，以此來從經(jīng)驗、模式上加以借鑒。國內(nèi)企業(yè)應(yīng)以此為借鑒，在先進管理方法、管理理念、管理目標(biāo)中以及時變革和成本縮減，確保會計管理成效最大化。
（二）會計電算化管理進程加快
加快會計制度研究與改革步伐，制定相應(yīng)的配套措施和法規(guī)。以信息化市場發(fā)展為餌，在企業(yè)業(yè)務(wù)范圍、業(yè)務(wù)種類拓展及其會計管理技術(shù)高效化中，尋求企業(yè)信息化發(fā)展的最佳助力。管理環(huán)節(jié)，堅持“以人為本”，奉行財務(wù)信息互動交融、人力資源信息系統(tǒng)化等措施。在管理環(huán)節(jié)，人主觀能動性發(fā)揮作用成效突出，適度以激勵制度、現(xiàn)代成本管理方法和理念作為問題解決的關(guān)鍵。避免過度管理造成管理成效下降，有礙現(xiàn)代成本管理方法的提升，違背現(xiàn)代管理思想的初衷。
（三）成本管理全面啟動
現(xiàn)代成本管理作為一項系統(tǒng)性、復(fù)雜性工程，需要在成本管理方案設(shè)計中進行全局掌控，并鼓勵各參與方全局動員并配合上述價值鏈分析、零存貨與及時生產(chǎn)、作業(yè)成本法管理方法，囊括全面質(zhì)量成本管理理念、持續(xù)提高理論的管理理念、約束理論管理理念并進行合理設(shè)計，最終協(xié)同不同層級相關(guān)管理人員、基層車間人員的全面支持和身體力行。持續(xù)深入全面對標(biāo)，形成管理、技術(shù)、財務(wù)成本三大生產(chǎn)經(jīng)營指標(biāo)對標(biāo)體系。圍繞安全、優(yōu)質(zhì)、高產(chǎn)、高效、低耗的管理目標(biāo)，推動成本、技經(jīng)、管理等指標(biāo)持續(xù)改善，整個管理過程中保“安全零事故，環(huán)保零污染”，關(guān)鍵指標(biāo)達(dá)到或領(lǐng)先行業(yè)先進水平。
（四）綜合持久的管理方略
現(xiàn)代成本管理方法要應(yīng)用在企業(yè)管理的整個過程中，需以合理存貨模式避免存貨流通速度過快對企業(yè)造成的災(zāi)難性后果。在持久成本管理中，以完善的思路運用于管理理念之中，以中長期發(fā)展目標(biāo)為己任，全面實現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。
五、結(jié)束語
綜上，本文分析了現(xiàn)代成本會計管理的基本理念，進一步闡述了成本會計管理的實施方法，旨在總結(jié)企業(yè)以現(xiàn)代成本會計理念為基礎(chǔ)，以減少成本、提高利潤為經(jīng)濟效益提高的關(guān)鍵，以為現(xiàn)代企業(yè)成本會計管理探究提供依據(jù)。
成本會計畢業(yè)論文范文模板(二)：企業(yè)成本會計在新經(jīng)濟形勢下的認(rèn)知和發(fā)展策略論文
摘要：社會經(jīng)濟快速發(fā)展，市場競爭日益激烈，我國企業(yè)面臨嚴(yán)峻的考驗，目標(biāo)成本管理與調(diào)整是企業(yè)發(fā)展的重要前提。新經(jīng)濟形勢下，企業(yè)成本會計如何有效發(fā)展是本文重點研究的內(nèi)容，同時針對企業(yè)成本會計在新經(jīng)濟形勢下的認(rèn)知展開分析，僅供參考。
關(guān)鍵詞：企業(yè)成本會計新經(jīng)濟形勢認(rèn)知和發(fā)展策略
一、新經(jīng)濟形勢下對企業(yè)成本會計的認(rèn)知
現(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展引發(fā)一場信息化產(chǎn)業(yè)革命浪潮，知識經(jīng)濟時代的到來使得世界經(jīng)濟體制發(fā)生巨大改變。經(jīng)濟發(fā)展核心是知識與技術(shù)的創(chuàng)新，依托信息產(chǎn)業(yè)，實現(xiàn)科技與知識的有效融合。當(dāng)代科學(xué)技術(shù)水平的提高，傳統(tǒng)有形化資本經(jīng)濟社會逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)闊o形知識結(jié)構(gòu)。新經(jīng)濟形勢下，市場經(jīng)濟日益激烈，消費需求更加多樣化，要求也越來越高，往往會出現(xiàn)供大于求的現(xiàn)象。而創(chuàng)新產(chǎn)品、新工藝的產(chǎn)生與應(yīng)用，幫助企業(yè)縮短生產(chǎn)周期，但成本核算要求也越來越高。所以，低成本戰(zhàn)略管理理念成為企業(yè)管理核心，幫助企業(yè)掌握市場經(jīng)濟發(fā)展準(zhǔn)確信息，成本結(jié)構(gòu)更加完善，減少成本支出。
受到市場經(jīng)濟變化的影響，企業(yè)制造環(huán)境也發(fā)生相應(yīng)的改變。市場經(jīng)濟變化生出的新型產(chǎn)品制造、資源規(guī)劃以及集成化系統(tǒng)，給傳統(tǒng)成本會計帶來巨大沖擊，新經(jīng)濟下，傳統(tǒng)成本會計核算方法也不再適用。
由于受到新經(jīng)濟發(fā)展的影響，市場經(jīng)濟物價出現(xiàn)波動現(xiàn)象，這時企業(yè)成本會計要以現(xiàn)有成本作為計量屬性，確認(rèn)核算對象，采取正確計量方法，規(guī)范報告流程。
預(yù)測、核算和分析企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中支出的成本費用，工作產(chǎn)生的數(shù)據(jù)信息可作為企業(yè)管理決策、管理控制的方面的參考依據(jù)。市場經(jīng)濟發(fā)展變化，企業(yè)成本會計核算和經(jīng)營理念相結(jié)合，同時融入成本管理理念，跟隨市場經(jīng)濟環(huán)境變化體現(xiàn)企業(yè)價值變化，決策性更高。
二、新經(jīng)濟形勢下企業(yè)成本會計發(fā)展策略
（一）加強理論研究
加強理論研究是企業(yè)會計發(fā)展的基礎(chǔ)，以往企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，管理者在企業(yè)成本會計理論方面沒有形成正確認(rèn)知，忽略其重要性，導(dǎo)致傳統(tǒng)會計成本缺乏理論支持，但隨著市場經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展與變化，各種問題層出不窮，如果缺乏有利理論支撐，企業(yè)成本會計會很難發(fā)現(xiàn)問題并解決，不能站在理論角度分析市場局勢，最終導(dǎo)致企業(yè)發(fā)展與市場發(fā)展趨勢背道而馳，企業(yè)無法在市場競爭中謀求立足之地，只能被淘汰。所以，必須重視理論研究，在理論指導(dǎo)下，通過專業(yè)理論知識深刻探索，找尋問題最佳處理對策。
（二）借鑒國外經(jīng)驗
隨著經(jīng)濟全球化，企業(yè)成本會計的作用與優(yōu)勢逐漸顯現(xiàn)，在企業(yè)管理與發(fā)展中的地位也越來越重要。新的時代環(huán)境下，企業(yè)成本會計采取有效對策，確保自身成本會計水平不斷提升。當(dāng)前，我國企業(yè)在成本會計體系的建立方面并不夠完善，相較于發(fā)達(dá)國家，差距明顯。對此，企業(yè)首先考慮自身實際情況，基于實際，有目的選擇與企業(yè)發(fā)展方向相符的國外先進成本會計發(fā)展經(jīng)驗，并結(jié)合國內(nèi)市場形勢和基本國情采取有效措施，為企業(yè)成本會計改革提供保障。
（三）更新思想觀念
傳統(tǒng)企業(yè)成本會計在新經(jīng)濟形勢下已經(jīng)不再適用，因為傳統(tǒng)企業(yè)成本會計陳舊僵化，在評價工作中，往往只注重對成本評價，將成本看作唯一評價標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)成本會計思想觀念落后，企業(yè)盲目的追求經(jīng)濟效益，為了增加盈利，一味的減少成本消耗，節(jié)約成本是每個企業(yè)發(fā)展進程中所注重的，但并不是企業(yè)發(fā)展的最佳途徑。企業(yè)長期受到這種錯誤、滯后思想觀念的影響，嚴(yán)重阻礙自身發(fā)展探索腳步的前進，新經(jīng)濟形勢下，企業(yè)面對激烈的市場競爭局勢無法有效應(yīng)對，適應(yīng)能力漸漸降低。所以，企業(yè)必須要不斷地更新思想觀念，豐富成本工作評價標(biāo)準(zhǔn)，全面加強工作力度，促進成本會計發(fā)展，才能總體上提升企業(yè)經(jīng)濟效益。
（四）建立長效企業(yè)成本會計機制
樹立成本控制意識是企業(yè)首要工作。在先進的成本管理理念指引下，完成企業(yè)成本文化的建立。新經(jīng)濟形勢下，市場環(huán)境風(fēng)云突變，企業(yè)每天可能都會面臨一些不可預(yù)知的風(fēng)險，要想穩(wěn)中取勝，必須采取低成本戰(zhàn)略策略，企業(yè)全員樹立成本控制意識。另外，企業(yè)可通過成本會計工作，利用數(shù)據(jù)輔助管理，企業(yè)決策更客觀，成本管理思維更具全面性。
其次，完善企業(yè)成本會計組織體系，提高成本會計人員綜合素質(zhì)。成本會計組織體系的完善，要求企業(yè)先建立專門的會計部門，并設(shè)置相關(guān)會計人員，以適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展要求。成本會計人員全面了解掌握生產(chǎn)流程，并數(shù)量使用成本控制方法，利用各種有效的控制方法實現(xiàn)對企業(yè)成本全方位、全過程的管理。以上要求的滿足，不僅需要成本會計人員掌握專業(yè)知識，熟悉企業(yè)生產(chǎn)流程、管理手段等內(nèi)容，而且還要數(shù)量操作、正確使用先進會計軟件和信息系統(tǒng)。企業(yè)成本會計人員綜合素質(zhì)的提升，才能自主不斷提高個人業(yè)務(wù)素養(yǎng)，確保成本會計工作順利開展。
（五）建立成本會計管理信息系統(tǒng)
雖然有大多數(shù)企業(yè)已經(jīng)建有財會核算系統(tǒng)并日趨成熟，但在成本會計管理信息化方面水平較低?；趥鹘y(tǒng)手工成本核算增加功能板塊最終形成成本會計管理信息系統(tǒng)，工作效率提升。信息反饋可以說是閉環(huán)效應(yīng)企業(yè)理念中最重要的環(huán)節(jié)。所以，建立完善的成本會計管理信息系統(tǒng)不僅能增強信息反饋速度，還能夠保障成本預(yù)測、決策和核算的準(zhǔn)確性。成本控制和預(yù)算功能充分展現(xiàn)，確保企業(yè)成本會計工作高效運行。成本會計管理信息系統(tǒng)少不了對計算機的使用，所以對計算機技術(shù)的應(yīng)用也給企業(yè)整體管理信息系統(tǒng)提供可靠技術(shù)支撐。
一、軍工科研單位成本管理的特征與現(xiàn)狀
1.我國軍工科研單位成本管理的特征。作為國家投資建設(shè)的國防科技事業(yè)性質(zhì)的軍工科研單位，主要從事軍用品的研制和定型軍用品的開發(fā)研制業(yè)務(wù)。按照產(chǎn)品生產(chǎn)的組織方式劃分，軍工科研單位的業(yè)務(wù)更多的屬于單件或小批量生產(chǎn)。軍工科研單位的項目、產(chǎn)品的特性決定了其對科研生產(chǎn)活動需要采用項目制的形式進行運作和管理。定型軍品的生產(chǎn)項目在立項時其技術(shù)狀態(tài)已經(jīng)制式化，設(shè)計圖紙無需做出較大改變，產(chǎn)品的生產(chǎn)流程和傳統(tǒng)制造業(yè)生產(chǎn)流程基本相同，因此對定型軍品生產(chǎn)項目進行成本控制相對較為簡單。而定型軍用品的生產(chǎn)項目，各類軍品研制項目由于其研發(fā)的特殊性，受到科研生產(chǎn)客觀規(guī)律的影響較大，在項目的實施的過程中存在著大量的不確定性因素，各研制項目之間的可比性較差，成本對象比較復(fù)雜，因此對軍品研制項目進行成本控制的難度很大。2.我國軍工科研單位成本管理的現(xiàn)狀。軍工科研單位成成本管理內(nèi)部控制基本沿襲了舊有的模式，弱化了程序和制度控制。盡管近兩年國家連續(xù)出臺了內(nèi)部會計控制的種種規(guī)范，但軍工科研事業(yè)單位在這方面依然有待實質(zhì)性進展方面的突破。隨著科研活動不斷發(fā)展，軍工科研事業(yè)單位成本費用也在迅速增加，經(jīng)費緊張程度加劇，成本控制管理亟待加強。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，軍工科研單位管理人員及科研人員的成本管理理念先進性有待提升，科研人員不能只負(fù)責(zé)埋頭做科研，以任務(wù)達(dá)成為目標(biāo)，不考慮項目的經(jīng)費問題；軍工科研單位的管理人員之間應(yīng)加強溝通，亦不能計劃部門只負(fù)責(zé)制計劃，問財務(wù)部門要經(jīng)費而不顧經(jīng)費使用及管理。第二，企業(yè)成本核算不規(guī)范致使信息存在失真，根據(jù)國家規(guī)定，科研項目采用完全成本法進行核算，軍品則采用制造成本法進行核算，但是很多軍工科研單位將軍品納入科研項目實行完全成本法核算，這樣的行為加大軍品成本的機會主義行為。第三，軍工科研單位在成本管理方面忽略戰(zhàn)略成本管理，重點關(guān)注生產(chǎn)成本，忽視調(diào)研和產(chǎn)品設(shè)計、采購等方面的成本，而這些被忽略的部分缺失軍工科研單位科研成本的重要部分。第四，企業(yè)成本管理的約束與激勵機制不健全，各項考核沒有落到實處，影響單位發(fā)展效率。
二、加強軍工科研單位成本控制的必要性
早在2002年黨的十六大就已經(jīng)確定了“深化國防科技工業(yè)體制改革，堅持寓軍于民，建立健全競爭、評價、監(jiān)督和激勵機制，增強自主創(chuàng)新能力，加快國防科技和武器裝備發(fā)展”的改革目標(biāo)。隨后又提出了“堅持軍民結(jié)合，寓軍于民，促進軍民良性互動，協(xié)調(diào)發(fā)展；堅持強化基礎(chǔ)，自主創(chuàng)新，努力提高科研和制造水平，堅持深化改革，擴大開放，盡快建立和完善適應(yīng)武器裝備研制生產(chǎn)和市場經(jīng)濟要求的機制、體制；堅持以人為本，實施人才戰(zhàn)略，培養(yǎng)造就一大批高素質(zhì)的國防科技人才”的戰(zhàn)略指導(dǎo)方針。首先，國家寓軍于民、軍民結(jié)合的新型體制為軍工科研單位帶來了重大機遇，國家鼓勵軍工科研單位利用技術(shù)方面的優(yōu)勢發(fā)展民用產(chǎn)品產(chǎn)業(yè)，這對軍工科研單位來講是一個快速發(fā)展的歷史機遇，而軍工科研單位更應(yīng)該全面的分析識別外部市場環(huán)境，結(jié)合自身優(yōu)勢進行準(zhǔn)確的戰(zhàn)略定位，通過價值鏈與動因分析模式獲取競爭優(yōu)勢。其次，國防科技工業(yè)的運行機制的改革打破了軍工科研單位原有的行業(yè)壟斷地位，國家將軍工企業(yè)發(fā)展納入市場競爭必然是大趨勢，將會有更多的民營主體加入到軍工產(chǎn)品的競爭行列，未來軍工科研單位將面臨著日益激烈的競爭，而對成本的控制也將是決定著競爭的成敗關(guān)鍵所在。
三、加強軍工科研單位成本控制的措施
軍工科研單位的成本控制問題是一個系統(tǒng)性的問題，結(jié)合軍工科研單位在在成本控制方面的實際情況提出以下建議：第一，堅持戰(zhàn)略性原則。軍工科研單位在進行成本控制時不應(yīng)追求一時的成本降低，也不能單純的為降低成本而降低成本，應(yīng)兼具計劃、協(xié)調(diào)、控制、激勵和評價等功能，從企業(yè)及市場運行的基本規(guī)律出發(fā)，同時站在培育在未來市場競爭中的核心競爭力角度，樹立科學(xué)的預(yù)算管理理念，制定一整套集戰(zhàn)略管理、人本管理、系統(tǒng)管理于一體的成本管理制度和方法。第二，建立科學(xué)的預(yù)算控制、預(yù)算調(diào)整的制度和程序。建立科學(xué)的預(yù)算控制、預(yù)算調(diào)整的制度和程序是整個預(yù)算管理體系得以順利實施的保證。預(yù)算執(zhí)行的過程就是計劃的落實的過程，也是單位目標(biāo)的實現(xiàn)過程，只有建立在規(guī)范的制度和程序之下的成本管理才能保證計劃的順利實現(xiàn)。建立預(yù)算考評與獎懲體系是預(yù)算執(zhí)行的源動力，預(yù)算考評是對單位內(nèi)部各級責(zé)任中心預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的考核和評價，在預(yù)算管理過程中，預(yù)算考評起著承上啟下的關(guān)鍵作用，發(fā)揮著激勵、溝通、控制的重要作用，使被考評人明確改進工作的方向，有利于推動單位總目標(biāo)的實現(xiàn)。第三，因地制宜進行全員全過程管理。因地制宜的進行成本管理是指軍工科研單位在進行成本控制時必須綜合考慮其實際研發(fā)及市場環(huán)境。因地制宜的要求軍工科研單位成本框架的構(gòu)建符合其組織結(jié)構(gòu)，符合其特定部門的要求，符合其科研生產(chǎn)活動流程。軍工科研單位的全體員工是其進行成本管理的主體，直接關(guān)系到成本管理制度的實施效果，因此應(yīng)該調(diào)動全員的積極性進行成本管理。全過程成本管理是進行戰(zhàn)術(shù)層面的成本控制時不僅要降低生產(chǎn)成本，還應(yīng)該對科研生產(chǎn)活動的全過程進行分析，進而實現(xiàn)整個流程全過程成本管理。
作者:徐朝暉 單位:中國電子科技集團公司第五十四研究所
參考文獻(xiàn)：
[1]陳繼．《軍工科研單位成本核算模式改進研究》(合肥工業(yè)大學(xué)碩士論文)．合肥，合肥工業(yè)大學(xué)，2006．
【關(guān)鍵詞】 林木資源； 成本； 價值流； 物質(zhì)流
【中圖分類號】 F230 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0029-06
一、引言
現(xiàn)代工業(yè)發(fā)展給人類社會帶來的巨大經(jīng)濟利益伴隨著地球資源的過度消耗和環(huán)境的持續(xù)破壞。發(fā)展以可持續(xù)發(fā)展為理念，以清潔生產(chǎn)、資源綜合利用、生態(tài)設(shè)計和可持續(xù)消費等為戰(zhàn)略的循環(huán)經(jīng)濟成為世界繁榮經(jīng)久不衰的必經(jīng)之路。林木作為森林的主要組成部分，是可循環(huán)可再生的生物資源，被不斷地開采和加工來滿足人類物質(zhì)需求。木材本身雖具有天然的循環(huán)經(jīng)濟屬性[ 1 ]，但其在制造生產(chǎn)時存在嚴(yán)重的環(huán)境危害，因此，構(gòu)建林木資源循環(huán)方式的探索十分必要。而構(gòu)建林木資源的循環(huán)利用需對其成本效益和環(huán)境效果進行計算和分析，作為循環(huán)經(jīng)濟改造決策的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)。本文就此問題，探索林木資源價值流的核算方法，量化林木資源生產(chǎn)制造過程的成本價值走向和環(huán)境效益，為評價林木資源循環(huán)經(jīng)濟效果提供新方法。
二、文獻(xiàn)述評
林木價值的核算，最初是德國的林價算法，后逐漸發(fā)展引入“商品”概念，通過森林資源經(jīng)營方在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的收益、成本、費用等計算收益盈虧[ 2 ]。目前林木資源價值評估研究多是一種靜態(tài)資產(chǎn)的評估，常用方法有市場價格法、收益現(xiàn)值法和重置成本法，它們以不同的經(jīng)濟數(shù)學(xué)模型為計算基礎(chǔ)。如呂俊欽[ 3 ]針對高坌等四個林場，就不同樹齡的林木選用上述不同的方法分別核算其價值。荷蘭學(xué)者Hekkert等[ 4 ]和德國學(xué)者Boesch等[ 5 ]分別運用不同方法分析木材和紙品在本國經(jīng)濟系統(tǒng)中的流動，前者運用材料流分析中流的概念，從國家經(jīng)濟的供應(yīng)和消費著手，后者采用“投入―產(chǎn)出”核算，研究發(fā)現(xiàn)木材和紙品的完整流動會呈現(xiàn)出生產(chǎn)系統(tǒng)的線性特征。針對林木資源流的研究則多是物質(zhì)流分析，Hoglmeier等[ 6 ]將當(dāng)前木材應(yīng)用的物質(zhì)流模型（包括物質(zhì)供應(yīng)和能源生產(chǎn)）和代數(shù)優(yōu)化工具相融合，評估和優(yōu)化木材生命周期范圍內(nèi)的木材級聯(lián)利用對環(huán)境的影響。Nikodinoska等[ 7 ]研究木材生物能源價值鏈的核算集成框架，將其分為林業(yè)、物流和供熱三個子系統(tǒng)，并使用了多種方法：物質(zhì)流核算、總能源需求量、能值會計和排放會計等。而國內(nèi)研究集中在采運階段[ 8 ]。目前研究雖已建立些許方法核算林木價值，但缺乏將其與具體加工狀況和經(jīng)營活動相結(jié)合的計算，也缺乏將其物質(zhì)流動轉(zhuǎn)換為價值流轉(zhuǎn)的研究。本文探索林木資源價值流核算體系，幫助發(fā)現(xiàn)循環(huán)經(jīng)濟潛力環(huán)節(jié)，評價林木資源循環(huán)經(jīng)濟實施效果，有望成為林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟探索的新工具。
三、林木資源價值流核算的基本框架
（一）物質(zhì)流與價值流的內(nèi)在聯(lián)系
林木資源價值流的研究其核心在于物質(zhì)流和價值流的分析與計算，兩者之間必然具備邏輯關(guān)系。森林物質(zhì)處于不斷運動和周而復(fù)始的循環(huán)之中，人類生產(chǎn)改變自然物的形成和性質(zhì)，加工成滿足人類需求的物質(zhì)產(chǎn)品，同時廢棄物返回自然界，參與生態(tài)系統(tǒng)的物質(zhì)循環(huán)，或者被回收利用，即生態(tài)物流在社會各經(jīng)濟部門之間不斷循環(huán)流動[ 9 ]。林木的光合作用消耗二氧化碳和水，形成生物質(zhì)，并以生物質(zhì)的形式被用于工業(yè)生產(chǎn)中[ 10 ]，沿著生產(chǎn)過程流動時其內(nèi)部組成要素發(fā)生形態(tài)、價值、信息等一系列的變化和轉(zhuǎn)換，但物質(zhì)內(nèi)容保持穩(wěn)定，隨著生產(chǎn)流程的逐步結(jié)轉(zhuǎn)，形成物質(zhì)流。林木資源價值流核算正是以物質(zhì)流為基礎(chǔ)，將資源輸入予以成本化，經(jīng)過各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本費用投入，成為產(chǎn)成品獲得產(chǎn)品價值或銷售收入，資源流動期間產(chǎn)生的價值增量，形成價值流轉(zhuǎn)[ 11 ]。
（二）林木資源價值流核算框架
循環(huán)經(jīng)濟“3R”原則，即減量化、再使用和再循環(huán)原則，是指導(dǎo)循環(huán)經(jīng)濟實施的重要向?qū)?。對于林木資源來說，森林孕育林木生長，林木成為初始資源投入到人類生產(chǎn)，經(jīng)采伐成為原木，企業(yè)再生產(chǎn)人造板、木地板、紙制品等不同的林產(chǎn)品。林木采伐和生產(chǎn)制造是人類開發(fā)利用林木資源和影響環(huán)境的主要環(huán)節(jié)，期間耗用材料，消耗燃料、力等能源，占用人力和機器設(shè)備等，并排放大量木質(zhì)廢棄物，造成粉塵和廢渣污染，產(chǎn)生甲醛等廢氣和大量有機廢水。由此，林木資源價值流核算應(yīng)貫徹“3R”原則對廢棄物給予高度關(guān)注。
為達(dá)到核算林木資源流的成本效益和環(huán)境效果以評價林木資源循環(huán)經(jīng)濟改造效果的研究目的，林木資源價值流核算體系必須凸顯廢棄物的成本損失和環(huán)境破壞程度。本文吸收循環(huán)經(jīng)濟價值流的概念體系[ 12 ]，即資源價值的構(gòu)成，不同于傳統(tǒng)會計學(xué)將廢品損失成本包含于產(chǎn)成品的制造成本，而是單獨劃分廢棄物價值，并且針對廢棄物計算其環(huán)境損害成本，綜合核算“經(jīng)濟―環(huán)境”大系統(tǒng)的價值，如圖1所示。
基于此，林木資源價值流核算將林木資源在生產(chǎn)過程中的實物物質(zhì)流價值化，以貨幣化的信息為循環(huán)經(jīng)濟決策提供直觀信息，其基本框架是建立輸入端的資源能源成本和系統(tǒng)成本（包括人工費、設(shè)備折舊費及制造費用），輸出端劃分產(chǎn)品的資源有效利用成本和廢棄物的資源損失成本、外部環(huán)境損害成本，如圖2所示。
林木資源核算關(guān)注廢棄物成本價值，既包括資源流內(nèi)部損失成本，還納入污染物外排的環(huán)境損害價值。通過對廢棄物資源損失成本和外部環(huán)境損害成本的分析比較，可發(fā)現(xiàn)資源低效利用和污染嚴(yán)重的環(huán)節(jié)，確認(rèn)循環(huán)經(jīng)濟改造方向，有助于針對性地制定改造方案，再核算循環(huán)經(jīng)濟前后的林木資源價值流，從經(jīng)濟和環(huán)境兩個維度評價循環(huán)經(jīng)濟前后改造效果?！昂怂悒D評價―改善”循環(huán)往復(fù)，最終達(dá)到廢棄物的高度減量化、高度再使用和高度再循環(huán)，實現(xiàn)林木資源循環(huán)經(jīng)濟目標(biāo)。
四、林木資源價值流的核算方法體系
（一）確定林木資源物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線
林木資源隨生產(chǎn)過程的流動，形成林木生物質(zhì)的工藝流路線，其對應(yīng)的價值流動則為林木資源價值流。分析林木資源在整個生產(chǎn)制造過程的流向和途徑，考慮各生產(chǎn)環(huán)節(jié)及之間的特點和目的，選擇一個或多個生產(chǎn)環(huán)節(jié)合并成一個物量中心，作為核算成本的基本單元。鑒于林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟的分析重點在于廢棄物的考量，故將企業(yè)視作“黑箱”，分析“黑箱”的輸入和輸出即可。采集各物量中心的工藝物質(zhì)流數(shù)據(jù)，通過生產(chǎn)現(xiàn)場的調(diào)查和各車間的生產(chǎn)報表，可收集各環(huán)節(jié)的資源輸入量、結(jié)轉(zhuǎn)至下環(huán)節(jié)的半成品或產(chǎn)成品量及廢棄物量。根據(jù)林木資源生產(chǎn)流程，分析資源流動途徑，可抽象林木資源在M成本單元的物質(zhì)流轉(zhuǎn)路線如圖3：林木資源初始投入100個數(shù)量單位，產(chǎn)出合格品75個數(shù)量單位，則廢棄物是25個數(shù)量單位，其物質(zhì)流轉(zhuǎn)平衡算式為：100=75+25。
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（二）核算林木資源價值流
林木資源價值流計算產(chǎn)品的有效利用成本，要求廢棄物也承擔(dān)相應(yīng)的生產(chǎn)成本，體現(xiàn)在廢棄物的資源損失成本（負(fù)制品成本）和外部環(huán)境損害成本。
1.資源有效成本和資源損失成本的核算
數(shù)據(jù)采集來源于企業(yè)財務(wù)部門，將物質(zhì)流轉(zhuǎn)對應(yīng)財務(wù)數(shù)據(jù)，把生產(chǎn)過程中投入的成本費用歸集為材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本三類，然后按正制品和負(fù)制品木材質(zhì)量的比例關(guān)系分配，發(fā)現(xiàn)和計算“隱藏”的成本損失。具體核算公式如下：
Ct=Ctm+Cte+Cts （1）
Ctm=Ctm （-1）×■ （2）
Cte=Cte （-1）×■ （3）
Cts=Cts （-1）×■ （4）
Cw=Cwm+Cwe+Cws （5）
Cwm=Ctm （-1）×■ （6）
Cwe=Cte （-1）×■ （7）
Cws=Cts （-1）×■ （8）
其中，Ct為正制品成本，Ctm、Cte和Cts分別是正制品材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本；p是正制品木材質(zhì)量，q是負(fù)制品木材質(zhì)量；Ctm （-1）、Cte （-1）和Cts （-1）是投入的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本；Cw是負(fù)制品成本，Cwm、Cwe和Cws是制品材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本。
公式（1）為正制品成本核算公式，正制品成本等于所分配的材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本之和，根據(jù)價值分配原理，各加法項可由公式（2）、公式（3）和公式（4）計算。公式（5）為負(fù)制品成本核算公式，其構(gòu)成與正制品成本核算式相同，公式（6）、公式（7）和公式（8）為其加法項的分解式。
2.外部環(huán)境損害成本的核算
林木資源價值流的外部環(huán)境損害成本量化生產(chǎn)制造時外排廢棄物對生態(tài)環(huán)境的影響程度，在林木資源價值流核算體系中作為廢棄物價值的一部分。日本開發(fā)的損害測定型環(huán)境影響評價法（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）以11個環(huán)境領(lǐng)域中的1 000種環(huán)境物質(zhì)為評價對象，將不同類型的環(huán)境負(fù)荷物質(zhì)所造成的人類健康損害量在共同的端點匯集，依據(jù)結(jié)合法以及AHP法確定各端點之間的重要性清單，計算特性化系數(shù)和損害系數(shù)，最終將其轉(zhuǎn)化為貨幣價值進行評價。
根據(jù)生產(chǎn)工藝結(jié)合生產(chǎn)數(shù)據(jù)，列明廢棄物種類和數(shù)量，借鑒LIME法核算林木資源流外部環(huán)境損害成本的步驟為：（1）將廢棄物的數(shù)量單位轉(zhuǎn)換為標(biāo)準(zhǔn)化單位；（2）從LIME系數(shù)表中查單位廢棄物的環(huán)境損害系數(shù)值，即貨幣計量的LIME值（以日元表示）；（3）將標(biāo)準(zhǔn)化單位后的廢棄物數(shù)量乘以LIME值，計算該廢棄物的外部環(huán)境損害價值；（4）將各個成本單元內(nèi)所有廢棄物的外部環(huán)境損害價值加計匯總。算術(shù)公式如下：
外部環(huán)境損害成本=∑某廢棄物數(shù)量×■
（9）
核算林木資源價值流，揭示林木資源利用過程中成本的來龍去脈，可為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟管理提供經(jīng)濟數(shù)據(jù)，為節(jié)能降耗和廢棄物資源化利用指明方向，有助于探索林木資源循環(huán)利用的途徑，符合林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟的發(fā)展和實踐方向。
五、案例應(yīng)用
林場是培育和種植人工用材林的重要基地，是提供林木生產(chǎn)制造業(yè)原材料的供應(yīng)處。本文以某國有林場為例，應(yīng)用林木資源價值流核算方法，計算林木資源循環(huán)經(jīng)濟前后在該林場采伐及其下游生產(chǎn)制造企業(yè)的成本價值流和環(huán)境損害，對循環(huán)經(jīng)濟前后的林木資源價值流進行對比分析。
（一）林木資源物質(zhì)流轉(zhuǎn)分析
該國有林場的林木主要為喬木林，大部分為用材林，種植杉木，森林采伐限額為1.2萬立方米/年。林場的林木經(jīng)采伐得到原木，到人造板制造和造紙企業(yè)進行后續(xù)生產(chǎn)，生產(chǎn)的林產(chǎn)品主要有兩類：人造板和紙產(chǎn)品。調(diào)查林場和企業(yè)的生產(chǎn)流程及技術(shù)數(shù)據(jù)，統(tǒng)計綜合可得到采伐、人造板制造和造紙三個成本單元的主要輸入物質(zhì)、輸出物質(zhì)及其數(shù)量，見表1。
需注意的是，表1中人造板和紙產(chǎn)品數(shù)量為產(chǎn)品質(zhì)量，與木材質(zhì)量不能直接比較，因此需進行耗木材量的換算。據(jù)相關(guān)研究數(shù)據(jù)[ 13 ]，人造板木材折算量（m3）=統(tǒng)計量（m3）/90%，紙產(chǎn)品木材折算量（m3）=3.5×80%×統(tǒng)計量（t），查相關(guān)密度表可知，杉木材的氣干密度為0.462g/cm3，人造板平均密度為650kg/m3，則人造板的木材折算量=1 857.58×1 000/650/90%×（0.462×1 000）/ 1 000=1 467.02t，紙產(chǎn)品的木材折算量=754.05×3.5×80%×（0.462×1 000）/1 000=975.44t。由輸入的總林木物質(zhì)量和正制品林木物質(zhì)量之差，計算負(fù)制品林木物質(zhì)量，可得到各中心林木資源流物質(zhì)量關(guān)系，繪制林木資源物質(zhì)流圖如圖4所示。
（二）林木資源價值流的核算
結(jié)合企業(yè)技術(shù)部門和財務(wù)部門數(shù)據(jù)，將上一單元結(jié)轉(zhuǎn)的成本和本單元新投入的成本按照材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本分類歸集，即利用公式（1）―公式（8）計算林木資源的Y源有效成本和資源損失成本，如采伐中心負(fù)制品的材料成本為6 034 091.62×5 071.46/（5 071.46+3 281.38）=3 663 623.91元。根據(jù)計算結(jié)果，結(jié)合物質(zhì)流圖繪制相應(yīng)價值流圖，如圖5所示。
林木資源制造生產(chǎn)過程會產(chǎn)生如刨花、鋸屑、細(xì)木粉等木質(zhì)廢渣，外排大量的廢水和廢氣，導(dǎo)致成本增加和環(huán)境污染，林木資源價值流核算可價值化環(huán)境損害程度，提供直觀經(jīng)濟數(shù)據(jù)，按照公式（9）（折現(xiàn)率為0.0601元/日元）可計算主要污染物的外部環(huán)境損害價值，如表2所示。
林業(yè)循環(huán)經(jīng)濟改造針對林木資源生產(chǎn)過程中的廢棄物，尤其是木質(zhì)廢棄物和廢水，改造便利，可利用程度高。首先，對木質(zhì)廢棄物，集中收集實施生物質(zhì)發(fā)電處理，減少廢棄物排放的同時，可為生產(chǎn)提供電能，木質(zhì)材料在產(chǎn)電過程中釋放體內(nèi)儲存的CO2，屬于自然界碳循環(huán)的一部分，對環(huán)境不產(chǎn)生二次污染。其次，外排廢水?dāng)?shù)量多，有機物含量高，建立廢水處理中心集中排放達(dá)標(biāo)廢水，可降低單位成本，并且將其中1/4的廢水進行逆滲透膜的深度處理，處理后的水可回用于造紙企業(yè)的篩選洗滌工序。
更新原物量中心的成本數(shù)據(jù)，添加新增物量中心數(shù)據(jù)，重新計算各物量中心的成本投入，根據(jù)原物量中心與新增物量中心之間的物質(zhì)流轉(zhuǎn)關(guān)系，運用林木資源價值流核算方法，將成本在各物量中心之間進行結(jié)轉(zhuǎn)和分配，重新計算產(chǎn)品的資源有效利用成本和廢棄物資源損失成本及外部環(huán)境損害成本，計算循環(huán)經(jīng)濟后的林木資源價值流和污染物外部環(huán)境損害成本，見圖6和表3。
（三）循環(huán)經(jīng)濟前后林木資源價值流的評價
對比圖5和圖6，可知循環(huán)經(jīng)濟前林木資源生產(chǎn)制造過程廢棄物的資源損失總成本為1 210.05萬元，循環(huán)經(jīng)濟后廢棄物資源損失成本為958.37萬元，循環(huán)經(jīng)濟改造可減少20.8%的資源直接損失。由表2和表3可知循環(huán)經(jīng)濟前后廢棄物的外部環(huán)境損害成本分別為2 329 952.06元和1 726 269.08元，降低了25.9%的環(huán)境損害。綜上，對廢棄物開展生物質(zhì)發(fā)電和廢水處理的改造可以有效降低廢棄物排放量，減少能源消耗，在削減企業(yè)生產(chǎn)成本的同時，達(dá)到環(huán)境保護的目的，符合循環(huán)經(jīng)濟目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展方向。
六、結(jié)語
通過研究，總結(jié)林木資源價值流核算方法的主要特點及意義如下：
1.林木資源價值流核算將林木資源的實物量和價值量相結(jié)合，反映森林資源與經(jīng)濟發(fā)展之間的關(guān)系。它最大的特點是以循環(huán)經(jīng)濟“減量化、再循環(huán)、再利用”為導(dǎo)向注重廢棄物價值，彌補傳統(tǒng)會計對這部分價值納入產(chǎn)品定價而不予以核算的缺陷，并將核算范圍延長到經(jīng)營活動（采伐）和生產(chǎn)制造，較全面地反映林木資源的價值途徑，有利于產(chǎn)業(yè)發(fā)展和規(guī)劃升級。
2.林木資源價值流核算方法以資源流轉(zhuǎn)平衡原理為理論基礎(chǔ)，將輸出端價值劃分為產(chǎn)品的有效利用成本和廢棄物的資源內(nèi)部損失成本及外部環(huán)境損害成本，強調(diào)廢棄物的內(nèi)部資源消耗和環(huán)境污染程度，為循環(huán)經(jīng)濟改造方案的確定和循環(huán)經(jīng)濟改造效果的評價提供經(jīng)濟依據(jù)。
3.林木資源價值流核算還有助于發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟潛力環(huán)節(jié)，揭示資源消耗、價值增值和環(huán)境保護之間的內(nèi)在關(guān)系，對追求經(jīng)濟效益與環(huán)境效果的“雙贏”具有促進作用，對充分發(fā)揮木材潛力、節(jié)約林木資源、維持森林資源合理開采具有重要借鑒意義。
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[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法；酒店；酒店經(jīng)營
[中圖分類號]F59
[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A
[文章編號]1002-5006(2008)10-0071-05
作業(yè)成本法的思想是由美國會計學(xué)家埃里克?科勒(Eric Kohler)于20世紀(jì)30年代末提出的。20世紀(jì)80年代開始，美國的羅賓?庫珀(R0bin Cooper)、羅伯特?卡普蘭(Roben s.Kaplan)和史蒂文?安德森(steven R.Anderson)等多位專家與教授撰寫了一系列有關(guān)作業(yè)成本法的案例、論文、著作之后，得到會計界的普遍重視(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。經(jīng)過20多年的發(fā)展，如今作業(yè)成本法的理論已經(jīng)日趨完善。
作業(yè)成本最早應(yīng)用于工業(yè)制造業(yè)領(lǐng)域。20世紀(jì)90年代初，管理學(xué)大師彼得?德魯克(Peter F.Drucker)敏銳地指出，以銀行業(yè)為例的服務(wù)業(yè)由于其產(chǎn)品和客戶在成本結(jié)構(gòu)上具有高度的共享性，傳統(tǒng)成本管理方法不再適用于類似銀行這樣的服務(wù)企業(yè)，服務(wù)業(yè)更好的選擇應(yīng)該是運用作業(yè)成本法進行成本管理(姜婕，2007)。正是由于隨著服務(wù)業(yè)規(guī)模的擴張和服務(wù)產(chǎn)品的多樣化，服務(wù)業(yè)的間接費用比例不斷上升，為了科學(xué)合理地計算和分配這些間接費用，客觀上需要引入新的成本核算和經(jīng)營決策方法。
酒店業(yè)作為以提供住宿服務(wù)為主的服務(wù)類行業(yè)，同樣存在應(yīng)用作業(yè)成本法以提高成本核算與經(jīng)營管理水平的可能性和必要性。因此，筆者結(jié)合自身在酒店業(yè)的親身實踐，探討如何將作業(yè)成本法應(yīng)用于酒店業(yè)的成本核算與經(jīng)營決策之中，希望能夠拋磚引玉，激發(fā)各界深入探討如何將作業(yè)成本法用于酒店企業(yè)的成本計算和經(jīng)營管理決策之中。
一、作業(yè)成本法的理論假設(shè)和基本原理
作業(yè)成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作業(yè)成本計算法，是以作業(yè)(Activity)為核心，通過確認(rèn)和計量耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計入作業(yè)，然后選擇作業(yè)成本動因，將所有作業(yè)成本分配給成本計算對象(產(chǎn)品或服務(wù))的一種成本計算方法(安東尼?A?阿特金森，羅伯特?s?卡普蘭，s?馬克?楊，2006)。
作業(yè)成本法的理論假設(shè)是：“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。這樣，作業(yè)成本法把直接成本和間接成本同時作為產(chǎn)品(包括服務(wù))消耗的作業(yè)成本同等對待，都將其視同為資源投入，拓寬了成本的計算范圍，豐富了成本的計算方式，使計算出來的產(chǎn)品(服務(wù))成本更加準(zhǔn)確真實。作業(yè)成本法的基本原理如圖1所示。
在圖1中，從左到右依次表示的是作業(yè)成本的計算和形成過程，從右到左依次表示資源的被消耗過程。從圖1可以看出，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。資源按資源動因把成本追蹤到作業(yè)中去，從而得到作業(yè)成本，作業(yè)成本又按作業(yè)成本動因把成本追蹤到產(chǎn)品中去，最終形成產(chǎn)品成本。
作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法最大的區(qū)別在于，不是以業(yè)務(wù)量、人數(shù)、工時等單一的標(biāo)準(zhǔn)分配費用，而是把費用的分配和產(chǎn)生這些費用的原因(即動因)聯(lián)系起來，通過動因來確認(rèn)和計量作業(yè)量，以作業(yè)量作為分配費用的合理基礎(chǔ)，進而最終得到各種產(chǎn)品的成本。由此，計算出的產(chǎn)品成本通常要比傳統(tǒng)成本法更為客觀和真實。
同時，作業(yè)成本法作為一個以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，企業(yè)通過對所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為發(fā)現(xiàn)其中的“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”，盡可能地能減少和消除“不增值作業(yè)”，改進和提升“增值作業(yè)”，優(yōu)化企業(yè)“作業(yè)鏈”，最終達(dá)到提高企業(yè)市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的(余緒纓，2001)。
二、作業(yè)成本法在酒店的應(yīng)用流程
按照作業(yè)成本法的一般實施流程，結(jié)合酒店服務(wù)與經(jīng)營的具體特點，酒店應(yīng)用作業(yè)成本法可以分為以下幾個步驟：
1 作業(yè)調(diào)研和形成作業(yè)詞典
作業(yè)是完成一種功能的若干活動的集合。作業(yè)調(diào)研的目的是詳細(xì)了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，理清成本的流動次序和導(dǎo)致成本發(fā)生的主要因素，明確企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)流程。具體到酒店業(yè)，其常見的作業(yè)一般包括：前廳接待、客戶人住、客房清潔、供暖(或制冷)、會議(主要為會議團隊)等。在明確酒店的作業(yè)構(gòu)成之后，將調(diào)研所取得的作業(yè)收集整理，形成作業(yè)詞典，作為歸集成本信息的重要依據(jù)。
2 確定作業(yè)所消耗的企業(yè)資源
作業(yè)所消耗的企業(yè)資源是指酒店在為顧客提供服務(wù)的過程中，對各種企業(yè)資源，如人力資源、財務(wù)資源和物質(zhì)資源等的消耗。在傳統(tǒng)成本確認(rèn)方法下，企業(yè)資源的消耗通常在營業(yè)成本(包括客房物品消耗、洗滌費等)、工資福利費、折舊費、能源費等賬戶中反映。
3 確認(rèn)資源動因，分配企業(yè)資源
資源動因是企業(yè)資源被作業(yè)所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企業(yè)資源分配到作業(yè)中的基本依據(jù)。作業(yè)消耗了人力、財務(wù)和物質(zhì)等企業(yè)資源，因此，要依據(jù)作業(yè)消耗的企業(yè)資源的數(shù)量將資源成本分配到作業(yè)中去。企業(yè)的各種資源消耗分配到相應(yīng)作業(yè)的原因和方式(即資源動因)并不相同：工資福利費可按人工工時(或者工人數(shù))，材料按材料消耗數(shù)量，電費按千瓦時，房屋建筑物折舊按使用面積等。這樣，就把資源消耗分配到作業(yè)中去，形成作業(yè)成本庫。
4 確認(rèn)作業(yè)成本動因，分配作業(yè)成本
作業(yè)成本動因是指作業(yè)被消耗的直接原因和方式。是進一步將作業(yè)成本庫中的成本分配到各項服務(wù)產(chǎn)品中去的標(biāo)準(zhǔn)。在確定作業(yè)成本動因之后，就可以根據(jù)作業(yè)成本庫中的費用信息計算每一種作業(yè)的成本動因，即作業(yè)動因驅(qū)動率。最后，根據(jù)各項服務(wù)產(chǎn)品消耗的各作業(yè)成本庫中的作業(yè)數(shù)量，乘以作業(yè)動因驅(qū)動率，就可以將作業(yè)成本庫中的成本分配到各項服務(wù)產(chǎn)品中去，形成服務(wù)產(chǎn)品的成本。
5 進行成本信息分析，提出決策建議
通過以上步驟，我們可以計算出酒店各種服務(wù)產(chǎn)品較為真實的成本信息。但是，實施作業(yè)成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之處在于要對成本信息進行分析與評價，服務(wù)于酒店的經(jīng)營管理決策。例如，如果某個服務(wù)產(chǎn)品的成本偏高，就可以通過應(yīng)用作業(yè)成本所得到的成本信息，了解到是哪些作業(yè)導(dǎo)致了成本偏高，提出相應(yīng)的決策建議，給決策者的決策提供科學(xué)依據(jù)。
內(nèi)容摘要：本文基于逆向物流的定義，在架構(gòu)逆向物流作業(yè)流程的基礎(chǔ)上，分析了逆向物流的成本構(gòu)成及特征，并且依據(jù)各流程環(huán)節(jié)建立了逆向物流的成本構(gòu)成模型，最后提出了逆向物流成本的日常控制和綜合控制方法。
關(guān)鍵詞：逆向物流 成本核算 成本控制
20世紀(jì)70年代逆向物流的研究就已經(jīng)開始， Stock于1992正式提出“逆向物流”的概念，他認(rèn)為：逆向物流是對原材料、加工庫存品和產(chǎn)成品等從消費地到起始地的相關(guān)信息的高效率、低成本的流動而進行管理的過程。逆向物流是相對于正向物流提出的，與正向物流明顯不同，主要體現(xiàn)在逆向物流更具分散性、不確定性、成本更隱蔽且難核算（周垂日，2006）。
隨著制造業(yè)市場競爭的逐漸深化和環(huán)境問題的日益突出，逆向物流成為制造型企業(yè)加強競爭優(yōu)勢和提高供應(yīng)鏈整體績效的一種重要手段。逆向物流中隱藏的成本和價值越來越受到企業(yè)重視，如何核算和控制逆向物流成本也成為影響企業(yè)競爭力的一個重要因素。因此，本文主要探討制造型企業(yè)的逆向物流成本的核算和控制方法。
逆向物流成本分析
（一）逆向物流成本的含義及構(gòu)成
宋美榮（2008）基于產(chǎn)品生命周期的成本組成分析，認(rèn)為逆向物流成本是指為了保護環(huán)境和重新獲得物品的使用價值，節(jié)約成本，而對失去原使用價值的物品，不合格物品和包裝物品及相關(guān)信息所進行的包括回收、重用、改制、再循環(huán)和合理處置活動的流程中所發(fā)生的費用支出與物資消耗的貨幣表現(xiàn)形式。嚴(yán)福泉、嚴(yán)雙（2009）認(rèn)為逆向物流成本就是指流通或者制造企業(yè)為重新獲取生產(chǎn)過程中的原料廢物、產(chǎn)品銷售終結(jié)殘留的包裝物、廢棄產(chǎn)品、有缺陷品、退回品的價值或使其得到正確處置以減少環(huán)境污染的流程中所發(fā)生的費用支出與物資消耗貨幣表現(xiàn)形式。
不同類型企業(yè)的逆向物流所涉及的運作流程會有所不同，一般制造型企業(yè)都會涉及收集、檢測/分類、再處理、再分銷、廢棄處理等流程，其逆向物流流程如圖1所示。
本文從制造企業(yè)的角度出發(fā)，認(rèn)為逆向物流成本是在逆向物流的過程中產(chǎn)生的，主要指企業(yè)為重新獲取產(chǎn)品的價值或使其得到正確處理而發(fā)生的費用支出與物資消耗的貨幣表現(xiàn)形式?；谀嫦蛭锪鞯亩x和流程，可以認(rèn)為逆向物流的成本有以下幾個部分構(gòu)成：收集成本、檢測/分類成本、再處理成本、廢棄處理成本（孟健、周寅、方芳，2009）。
收集成本。逆向物流的收集成本是指通過有償或者無償?shù)姆绞綄⒎稚⒌拇厥掌坊驈U棄物聚集在一起，放在特定的堆放場地或者回收中心的過程中發(fā)生的費用。主要包括運輸成本、回購成本以及人工管理成本。
檢測/分類成本。由于回收物品的種類繁多，可利用程度也各不相同，所以必須對回收的物品進行檢測，分析回收物品的質(zhì)量情況，根據(jù)質(zhì)量情況和產(chǎn)品的類別進行分類。在這一階段產(chǎn)生的費用可視為檢測/分類成本，主要包括檢測成本和分類成本。
再處理成本。再處理成本就是對檢測/分類后的物品進一步地處理所產(chǎn)生的費用。主要有拆卸成本、再制造成本和再生成本。
廢棄處理成本。由于技術(shù)和經(jīng)濟方面的原因，在收集、檢測、拆卸、再造和再生各環(huán)節(jié)都有可能產(chǎn)生一些不能再利用的廢棄物品，這些廢棄物品的處置方式可以是直接填埋或者焚燒等，于是就產(chǎn)生了廢棄處理過程中的機械處理費用、填埋成本和環(huán)境處理費等各種費用。
（二）逆向物流成本的特征
效益背反性。效益背反是指在整個物流活動系統(tǒng)中，若干功能要素相互影響、相互制約，一個功能要素的優(yōu)化必然會導(dǎo)致其他功能要素的效益損失。將該規(guī)律應(yīng)用于物流成本管理中，有利于從整體上把握物流成本。同樣，這個規(guī)律也適用于逆向物流成本管理。在逆向物流成本中，并不是所有的逆向物流成本都是同向變動關(guān)系，比如庫存成本的減少可能會導(dǎo)致運輸和配送成本的增加。
不確定性。由于逆向物流產(chǎn)生的時間、地點都具有不確定性，則我們很難像正向物流那樣較為準(zhǔn)確地對成本進行預(yù)測分析。產(chǎn)品回收的相關(guān)數(shù)據(jù)主要憑借以往的經(jīng)驗數(shù)據(jù)及市場調(diào)研數(shù)據(jù)來推測判斷，這就給逆向物流成本的研究帶來了相當(dāng)大的阻力。
難控制性。其原因在于：第一，逆向物流數(shù)量少、種類多，需要進行多頻次、小批量的運輸，增加了庫存管理的難度和不可控制性。第二，逆向物流產(chǎn)生的時間、地點、質(zhì)量和數(shù)量都是難以預(yù)測的。它可能產(chǎn)生與流通領(lǐng)域、生產(chǎn)領(lǐng)域或者消費領(lǐng)域，涉及各個領(lǐng)域和部門，因此逆向物流成本很難控制。
逆向物流成本模型
根據(jù)逆向物流成本的構(gòu)成和特征，構(gòu)建逆向物流的成本模型，由于本文主要針對制造型企業(yè)，所以構(gòu)建逆向物流成本模型時考慮的是制造型企業(yè)在進行逆向物流活動中所發(fā)生的成本，其成本模型可以按照以下來計算：
（一）收集成本的計算
逆向物流的起點是收集工作，收集成本可以用CC表示，計算公式為：
其中：Ctm表示第m批產(chǎn)品的單位收購成本；Csm表示第m批產(chǎn)品的單位運輸成本；Cdm表示第m批產(chǎn)品的單位庫存成本；Cim表示第m批產(chǎn)品單位管理成本；Wm表示第m批產(chǎn)品的重量。
（二）檢測/分類成本的計算
檢測/分類成本主要包括檢測成本和分類成本，其成本可以用CT表示，計算公式為：
其中：Cjb表示單位物品的檢測成本；nb表示第b類零部件的數(shù)量；Cqb表示第b類零部件分類的單位時間成本；tb表示第b類零部件分類的時間。
（三）再處理成本的計算
再處理成本主要包括零部件的拆卸成本、再制造成本和再生成本。再處理成本用CR表示，拆卸成本用CD表示，再制造成本用CM表示，再生成本用CP表示。各成本的計算公式為：
其中：Crb表示b類零部件單位時間拆卸成本；Trb表示拆卸b類零部件所需時間；Nmb表示第m批中b類零部件數(shù)量。
其中：Cib表示單位零部件再制造成本（包括修復(fù)和更換成本）；Nib表示m批產(chǎn)品中b類零部件的數(shù)量。
其中：Cfb表示b類零部件單位再生成本；Cib表示b類再生材料重量。
綜上，再處理成本的計算公式可以表示為：CR=CD+CM+CP。
（四）廢棄處理成本的計算
廢棄處理就是把在技術(shù)上不能恢復(fù)其價值或者再處理成本超出自身恢復(fù)價值的產(chǎn)品進行燒毀、掩埋的過程。其成本主要包括填埋成本CL和焚燒成本CI。
其中：Ce表示焚燒單位重量廢棄物費用；We表示焚燒廢棄物重量。
其中：Cg表示填埋廢棄物成本；Wg表示填埋廢棄物重量。
綜合以上各個作業(yè)流程的成本，可以得出逆向物流成本的模型是：
C總成本=CC+CT+CD+CM+CP+CL+CI
逆向物流成本控制分析
逆向物流成本控制是指企業(yè)在逆向物流成本形成過程中，根據(jù)逆向物流成本特性和類別，對其事先進行規(guī)劃，事中進行指導(dǎo)、限制和監(jiān)督，事后進行分析評價，總結(jié)經(jīng)驗教訓(xùn)，不斷采取改進措施，降低逆向物流成本和提高逆向物流服務(wù)水平的一系列活動過程。
（一）逆向物流成本日?？刂?/p>
逆向物流成本的日?？刂剖侵冈谀嫦蛭锪鞯拿總€作業(yè)環(huán)節(jié)中，依據(jù)現(xiàn)代物流運營理念，采用先進的物流技術(shù)與方法，提高逆向物流的管理水平和技術(shù)水平，優(yōu)化逆向物流系統(tǒng)來降低整個企業(yè)逆向物流成本的一系列措施。
一般而言，逆向物流成本的日常控制主要以收集、運輸、檢測/分類、再處理、廢棄處理等物流流程作為控制對象，也就是通過對各項流程進行技術(shù)改善和有效管理，探求適合不同環(huán)節(jié)成本控制的方法，來降低其所消耗的逆向物流成本。逆向物流成本日?？刂埔髮δ嫦蛭锪鞒杀镜目刂剖侨^程、全環(huán)節(jié)和全方位的控制，并不是孤立的對單獨一個環(huán)節(jié)進行，而是各個環(huán)節(jié)結(jié)合起來，運用成本—效益分析法，使逆向物流成本最小。
（二）逆向物流成本綜合管理與控制
逆向物流成本綜合管理與控制就是將逆向物流成本管理系統(tǒng)與逆向物理成本日?？刂葡到y(tǒng)結(jié)合起來，形成一個不斷優(yōu)化的逆向供應(yīng)鏈循環(huán)體系。通過一次次循環(huán)、計算、評價，使整個逆向物流系統(tǒng)不斷地完善和優(yōu)化，最終找出其總成本最低的最佳方案。具體如圖2所示。
在實際應(yīng)用中，制造型企業(yè)應(yīng)當(dāng)從系統(tǒng)的角度出發(fā)，根據(jù)其自身特點對逆向物流成本歸因分析，建立成本模型，然后將逆向物流成本管理系統(tǒng)與逆向物流成本日?？刂葡到y(tǒng)有效地結(jié)合起來，把逆向物流成本當(dāng)作一種指標(biāo)工具，分析出具體的控制指標(biāo)，確定控制方式和控制策略，并把它們應(yīng)用到逆向物流成本的日常控制中去。
結(jié)論
對制造型企業(yè)的逆向物流成本進行核算與控制，使企業(yè)降低物流成本，提高經(jīng)濟效益具有一定的現(xiàn)實意義。本文根據(jù)逆向物流成本的構(gòu)成和特征，構(gòu)建了逆向物流的成本模型，提出了逆向物流成本的日?？刂坪途C合控制方法，以期為制造型企業(yè)進行物流成本的核算與控制提供借鑒。
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作者簡介：
一、會計實驗教學(xué)中學(xué)習(xí)者自主學(xué)習(xí)現(xiàn)狀調(diào)查
（一）會計實驗教學(xué)目標(biāo)定位偏低 筆者針對目前高校會計實驗教學(xué)的目標(biāo)定位做了調(diào)查，數(shù)據(jù)分析表明，僅僅只有4%的學(xué)生認(rèn)為較高，38%的學(xué)生認(rèn)為還可以，有達(dá)58%的學(xué)生認(rèn)為目前的會計教學(xué)實驗?zāi)繕?biāo)定位偏低。這表明，我國高校會計實驗教學(xué)目標(biāo)定位偏低，這與實際情況是相吻合的，目前會計實驗教學(xué)只是在教學(xué)生如何做賬?；谶@個較低的目標(biāo)，如何提高學(xué)習(xí)者實際操作能力成為設(shè)計會計實驗內(nèi)容、教學(xué)方法和體系的關(guān)鍵，而實驗教學(xué)的效果則在于對學(xué)生賬務(wù)處理能力的評判。實驗過程中，學(xué)生必須完成從填制和審核會計憑證到編制會計報表等一整套會計循環(huán)。這樣的教學(xué)目標(biāo)和方式，只是讓學(xué)生重復(fù)地、機械化地操作，毫無挑戰(zhàn)性，對學(xué)生的積極性和創(chuàng)造性無疑是一種扼殺，學(xué)生缺乏利用會計信息對企業(yè)的管理問題進一步地思考，會計的管理職能并沒有在實驗中體現(xiàn)出來，而是僅僅作為一種賬務(wù)核算呈現(xiàn)，局限了思維。
（二）會計實驗教學(xué)應(yīng)用層次不高 對會計實驗教學(xué)應(yīng)用層次的調(diào)查表明，72%的學(xué)生認(rèn)為目前會計實驗教學(xué)的應(yīng)用層次較低，20%的學(xué)生認(rèn)為一般，8%的學(xué)生認(rèn)為較高。學(xué)生普遍反映目前會計實驗的應(yīng)用水平還停留在“核算層”。會計的發(fā)展絕不僅限于核算，運用會計的知識去管理企業(yè)，發(fā)揮成本會計和管理會計在企業(yè)中的應(yīng)用是會計實驗的一個重要目的。如：成本會計的知識（標(biāo)準(zhǔn)成本制度、作業(yè)成本的思想）可以用來控制企業(yè)的成本，而管理會計中的“本量利分析”則可以為企業(yè)的決策提供支持，這些都應(yīng)該在會計實驗教學(xué)中有所涉及。如何利用會計提供的有價值的信息去分析、決策、管理，是會計實驗教學(xué)體系改革必須思考的問題，因此建議，在學(xué)生已經(jīng)初步掌握會計核算的前提條件下，適當(dāng)?shù)叵蚋邔哟螖U展，通過內(nèi)部控制、會計分析、預(yù)測、決策等相關(guān)實驗，使會計知識變得更加有趣，鍛煉學(xué)習(xí)者思考問題、解決問題的能力，最終促進學(xué)習(xí)者自主學(xué)習(xí)。
（三）實驗過程中師生之間缺乏溝通，學(xué)習(xí)者很少參與討論和交流 調(diào)查結(jié)果表明，在會計實驗教學(xué)過程中，經(jīng)常跟老師交流的學(xué)生只占23%，52%的學(xué)生跟老師交流很少，更嚴(yán)重的是有25%的學(xué)生在實驗過程中跟老師基本沒有互動交流，這表明實驗進行過程中師生間的溝通嚴(yán)重不足，這將導(dǎo)致老師不了解學(xué)生的想法，而學(xué)生也無法將自己的意見和感受充分地向老師表述，間接地造成師生間的隔閡，使實驗教學(xué)效果大打折扣。如在成本會計課程設(shè)計中，由于時間有限，老師每天都給學(xué)生安排了非常緊湊的任務(wù)，但在實驗過程中，由于每個人對實驗理解的程度不同，每個人的實驗進度不盡相同，而此時學(xué)生就需要將自己的真實進度和對實驗的一些想法及時跟老師溝通，老師也可以根據(jù)實際情況做出修正，據(jù)此進一步了解學(xué)生的真實情況，只有在師生充分溝通的前提下，實驗才能有效地進行。在實驗中， 69%的學(xué)生很少參與討論，7%的學(xué)生基本不參與討論，這說明在實驗過程中學(xué)生參與討論交流的情況很不理想，大多數(shù)學(xué)生都不愿意參與討論交流，只愿意自己一個人做，這是一種非常不合理的學(xué)習(xí)方式。在成本會計課程實驗中，由于涉及到的知識是多方面的，而這些都需要實驗者之間的交流溝通，只有在相互溝通交流中才能發(fā)現(xiàn)自己所學(xué)知識的差異，與其他學(xué)生取長補短。會計實驗教學(xué)的改革就要考慮到如何利用教學(xué)體系充分發(fā)揮學(xué)生的積極性和創(chuàng)造性，讓更多的學(xué)生參與到學(xué)習(xí)交流討論中去，以改善目前實驗教學(xué)存在的問題。
（四）會計實驗內(nèi)容涉及面不廣 關(guān)于會計實驗內(nèi)容，認(rèn)為涉及面窄的只有55%，32%的學(xué)生認(rèn)為一般，認(rèn)為比較豐富只有13%。這與目前的實際情況是相符合的?，F(xiàn)有的會計教學(xué)實驗仍然依托于制造業(yè)，無論是會計理論教學(xué)還是會計實驗內(nèi)容的設(shè)計，都是以制造業(yè)為核心，以銷為標(biāo)準(zhǔn)。但隨著社會經(jīng)濟和企業(yè)的發(fā)展，企業(yè)更多地追求多元化的經(jīng)營，經(jīng)營范圍不再單一，企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)由制造業(yè)延伸到外貿(mào)、房地產(chǎn)等更多的行業(yè)，涉及到的會計應(yīng)用也更加復(fù)雜。為此，會計教學(xué)實驗改革應(yīng)進一步拓展到其他類型的企業(yè)，使學(xué)生在經(jīng)過實驗教學(xué)后能夠掌握綜合性業(yè)務(wù)處理技能。
（五）對學(xué)生職業(yè)判斷能力培養(yǎng)不夠 關(guān)于職業(yè)判斷能力的培養(yǎng)，71%的學(xué)生認(rèn)為，現(xiàn)有的會計實驗對學(xué)習(xí)者的職業(yè)判斷能力幾乎沒有訓(xùn)練，13%的學(xué)生認(rèn)為不太大，這與目前會計教學(xué)實驗主要停留于驗證性教學(xué)有著密切的關(guān)聯(lián)?，F(xiàn)有的會計實驗教學(xué)方法，更多的是在實驗之前就已經(jīng)設(shè)計好答案，實驗步驟和實驗的進展都已經(jīng)在計劃之中，學(xué)習(xí)者只是按照老師給定的步驟和方法對照進行，對實驗的知識僅限于記憶和重復(fù)，在實驗過程中并沒有積極思考，實驗過程比較盲目和被動，導(dǎo)致了學(xué)習(xí)者對會計實驗的抵觸，同時也使得學(xué)習(xí)者缺乏自主性，思維被局限。如何讓學(xué)生利用自己所學(xué)到的專業(yè)知識對企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)做出職業(yè)判斷，采取適當(dāng)?shù)姆椒槠髽I(yè)降低成本，進而為企業(yè)管理服務(wù)，都是會計實驗教學(xué)改革必須予以重視的問題。
二、會計實驗教學(xué)中學(xué)習(xí)者自主學(xué)習(xí)困境原因
（一）“箱格化”的會計知識導(dǎo)致公共話語喪失 社會大分工提高了經(jīng)濟運行的效率，而與之相對應(yīng)的則是知識被劃分得更加精細(xì)、更零散。如，成本管理的知識被分割在《財務(wù)會計》、《成本會計》、《管理會計》中分別學(xué)習(xí)。這樣的教學(xué)體系直接導(dǎo)致了學(xué)生很難用系統(tǒng)性的思維去考慮企業(yè)管理問題，同時也缺乏處理綜合業(yè)務(wù)的訓(xùn)練，這就直接導(dǎo)致了公共話語的喪失。
（二）缺乏自我反思導(dǎo)致思維被局限 學(xué)習(xí)者由于過于考慮實驗的驗證性，強調(diào)操作流程的標(biāo)準(zhǔn)化，而缺乏對實驗內(nèi)容的反思，因而驗證性實驗容易達(dá)到目的，而設(shè)計型和綜合型實驗?zāi)芰Σ蛔?。即使是驗證性實驗，只要有一個細(xì)節(jié)沒有交代清楚，學(xué)生就無所適從。如，在會計循環(huán)實驗過程中，實驗者只是按照既定的流程，機械化地操作，忽視本應(yīng)該深刻思考和反思的環(huán)節(jié)，一味停留在驗證環(huán)節(jié)。出納需要簽字、現(xiàn)金的管理、企業(yè)內(nèi)部組織架構(gòu)的設(shè)計以及由此而引發(fā)的內(nèi)部控制等，實驗背后深層次的問題，并沒有引起實驗者的重視。而根據(jù)所學(xué)的知識進行實際操作，發(fā)現(xiàn)企業(yè)深層次的管理問題，這些才是實驗教學(xué)的目的所在。由于學(xué)習(xí)者缺少了對實驗內(nèi)容和原理的反思，由此導(dǎo)致了學(xué)習(xí)者的思維固化。
（三）考核體系缺陷導(dǎo)致個人主義學(xué)習(xí)文化 由于會計崗位的職業(yè)分工，在現(xiàn)實企業(yè)中被分為出納、成本核算、收入核算等不同的角色，在會計實驗中也由于不同的分工，導(dǎo)致對學(xué)生的評判更多的是以個人為主，對個人的評定大于對團隊的評定。很多實驗由于要求學(xué)生全面掌握，所以每個角色學(xué)生都要嘗試，這造成了實驗環(huán)節(jié)的獨立性，而不是團隊性，分工界限也被打破，由于無法杜絕搭便車行為，所以個人主義盛行，損害了團隊協(xié)作。而學(xué)生之間交流的缺乏、就業(yè)競爭壓力的激烈，也使學(xué)生普遍謀求個人利益的最大化，二者相互作用，使會計學(xué)科的學(xué)生更加封閉，個人主義傾向更加嚴(yán)重，這種情況與社會上團隊合作的導(dǎo)向是完全相背離的。
三、面向?qū)W習(xí)者的會計實驗教學(xué)體系改革策略
（一）教學(xué)關(guān)系的核心：民主與協(xié)作型師生關(guān)系 民主與協(xié)作型師生關(guān)系首先需要教師和學(xué)生轉(zhuǎn)變思維。學(xué)生在實驗中的角色必須進一步突出，在傳統(tǒng)的老師以“教授”為主、學(xué)生以“接受”為核心的教學(xué)方式上做出轉(zhuǎn)變，充分鼓勵學(xué)生積極參與實驗的教學(xué)。民主與協(xié)作型師生關(guān)系需要師生間的相互尊重。以成本的計算，不同的企業(yè)適用于不同的成本計算方法，在進行成本會計實驗時，由于在會計實驗過程中學(xué)習(xí)者缺少應(yīng)有的反思，對企業(yè)為何要選用該種成本計算方法，該種方法有沒有存在紕漏的地方，有沒有進一步改進的空間等問題，學(xué)習(xí)者沒有進行深入思考，同時又有害怕出錯的心理，每一步驟都要求老師講清楚所有細(xì)節(jié)，沒有形成一個討論的氛圍，但由于成本會計理論課中老師已經(jīng)講解過基本原理，實驗教師會認(rèn)為學(xué)生不尊重自己的勞動。然而，實驗教學(xué)系統(tǒng)是一個復(fù)雜的系統(tǒng)，有許多相互作用的因素，不只包括學(xué)生對老師的尊重，也包括學(xué)生、 教師之間的互相尊重。只有在相互尊重的基礎(chǔ)上，民主與協(xié)作型的師生關(guān)系才能得以構(gòu)建。
（二）實驗教學(xué)內(nèi)容的生成性、多樣性與開放性 首先，開放性和多樣性是前提。會計實驗本身就擁有無窮的魅力和張力，會計實驗是對所學(xué)到知識的一個綜合應(yīng)用，但由于過分強調(diào)實驗者對實驗本身所涉及知識的理解和運用，忽視了實驗教學(xué)本身的擴展性與開闊性，從而思想被禁錮。學(xué)習(xí)者在實驗教學(xué)中可以有充分的發(fā)散性思維，以本實驗為中心，將自己所學(xué)到的知識綜合應(yīng)用，同時聯(lián)系到自己所學(xué)到的所有會計教學(xué)實驗，建立起自己的思考體系，整體地去考慮問題。實驗教學(xué)體系的開放性則主要指實驗過程所涉及到的理論知識的開放性，管理會計的實驗基本涉及到了所學(xué)到的財務(wù)會計、稅法、成本會計、計算機會計等會計知識。實驗教學(xué)是理論和實踐的一個綜合體，是學(xué)習(xí)者由知識體驗轉(zhuǎn)向生活體驗，進而向情感體驗發(fā)展的一個媒介。學(xué)習(xí)者如果運用內(nèi)部控制的知識為企業(yè)管理提出建議，不僅可運用所學(xué)的知識來解決實際問題，更是學(xué)習(xí)者對自身價值的一種肯定。其次，在此基礎(chǔ)上生成實驗教學(xué)內(nèi)容。每個學(xué)習(xí)者所處的生長和學(xué)習(xí)環(huán)境不同，也直接導(dǎo)致了思考問題的角度不同，進而使每個人理解和運用知識能力的不同。如對于成本的計算是采用分批法還是分步法，雖然理論知識做出了一定的闡釋，對二者的適用范圍也給出了一定的說明，但現(xiàn)實情況千差萬別，這本身就對方法的選用提出了挑戰(zhàn)，而每個學(xué)生由于理解不同就會有不同的判斷。不同的判斷如果沒有超出《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定就是合理的，這種情況在現(xiàn)實的企業(yè)管理中非常普遍。多元化的理解就是利用人與人之間的差異性，引導(dǎo)不同的思考，從而產(chǎn)生不同的思想和觀點。具體反映在實驗中則是學(xué)習(xí)者就實驗中所產(chǎn)生的問題或錯誤進行充分的討論，找到思想上的誤區(qū)，進一步從學(xué)生層面對實驗教學(xué)提出自己的見解。實驗教學(xué)內(nèi)容的生成需要協(xié)同探究，實驗的探究性和不確定性正是實驗的魅力所在，成本計算法方法有多種，存貨的計量方法也很豐富，如果采用不同的方法會出現(xiàn)什么樣的狀況，而這些情況對企業(yè)的發(fā)展是否有利等都是需要學(xué)習(xí)者在實驗過程中去探索和思考的。
（三）按照會計崗位分工建設(shè)開放型教學(xué)場所 在建設(shè)開放型實驗教學(xué)場所時可根據(jù)企業(yè)的實際情況，按照會計崗位分工進行，這不僅有利于團隊協(xié)作和團隊討論，而且有利于將會計知識融入到企業(yè)管理中，更好地把握會計管理職能的實踐。（1）模擬企業(yè)真實環(huán)境。在實驗中仿真企業(yè)的實際環(huán)境，可以對實驗者形成視覺上的沖擊，讓學(xué)生有身臨其境之感，這種環(huán)境可以使學(xué)習(xí)者調(diào)整自己的狀態(tài)，促使學(xué)習(xí)者主動去思考，解決實驗中的問題。（2）模擬職能崗位進行崗位的設(shè)置。會計工作崗位一般可分為總會計師（會計主管人員或者會計機構(gòu)負(fù)責(zé)人）、 出納、工資核算、成本核算，收入、支出核算，往來結(jié)算，總賬報表、檔案管理等相關(guān)崗位，在實驗中可以根據(jù)企業(yè)實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)與模擬的職能崗位分工進行操作，由實驗者獨立完成業(yè)務(wù)處理，了解企業(yè)對不同業(yè)務(wù)處理的流程。同時，模擬的職能崗位分工還可以使學(xué)生將日常學(xué)到的會計知識應(yīng)用到企業(yè)中去，有利于會計管理職能的實踐。（3）模擬企業(yè)流程。會計是一種商業(yè)語言，通過會計專業(yè)化的處理方法將企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為清晰可見的數(shù)據(jù)，而會計處理的對象則是企業(yè)的真實業(yè)務(wù)流程。在模擬的企業(yè)環(huán)境中，同樣需要相似的業(yè)務(wù)流程做鋪墊，通過采購、生產(chǎn)、銷售等以銷為標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，將企業(yè)的整個生產(chǎn)活動連接起來，也將零碎的知識串聯(lián)起來，以綜合應(yīng)用。
（四）構(gòu)建競爭與協(xié)作共存的活動機制 目前，會計專業(yè)畢業(yè)的學(xué)生已經(jīng)達(dá)到了就業(yè)市場所能接受的最大程度，這也意味著，會計專業(yè)的學(xué)生面臨巨大的就業(yè)和發(fā)展壓力以及更為激烈的競爭。但在強調(diào)競爭的同時又容易忽略團隊協(xié)作的重要性。會計的發(fā)展同樣需要協(xié)作，只有將財務(wù)會計、成本會計、管理會計、計算機會計等知識綜合起來，通過不同人員的團結(jié)協(xié)作，共同努力，才能在激烈的競爭環(huán)境中更好地發(fā)展下去。團隊協(xié)作與競爭并不是完全對立的，協(xié)作可以充分發(fā)揮團隊中每個成員的特長，使團隊成員取長補短、相互學(xué)習(xí)、共同進步，發(fā)揮團隊的積極作用?；诟偁幍膮f(xié)作性教學(xué)活動則是充分利用二者的正面性，相互補充，最大限度地發(fā)揮二者的優(yōu)勢，促進實驗者對知識的學(xué)習(xí)和利用。
（五）建立多邊互動交流、全員參與的教學(xué)形式 首先要增強師生間的交流互動?；谄降刃院蛥f(xié)商性的師生間交流才是有成效的，因此在師生交流時，雙方要本著平等協(xié)商的原則進行交流，與此同時，學(xué)生在與老師交流的過程中也要充分注意自己的表達(dá)方式、溝通技巧，給予老師充分的尊重。在實際教學(xué)活動中可以采用追問的方式進行交流，如，學(xué)生可以追問，在進行財務(wù)軟件操作實驗時，關(guān)于權(quán)限的設(shè)置中，操作員、賬套主管等權(quán)限設(shè)置的區(qū)別，以及不按規(guī)定進行設(shè)置的危害等。只有這樣，實驗教學(xué)才能起到運用所學(xué)知識解決企業(yè)實際問題的作用，同時這也有助于學(xué)習(xí)者對知識的進一步理解和掌握。其次，要重視學(xué)生間的互動交流。學(xué)習(xí)離不開他人的幫助，在實驗教學(xué)過程中強調(diào)師生間互動交流的同時也必須重視學(xué)生間的互動交流。學(xué)生間由于所學(xué)知識相近，所處的情況也類似，會面臨相同的實驗難題，這也意味著在實驗過程將會產(chǎn)生很多共同的語言，學(xué)生間的互動交流可以針對實驗中出現(xiàn)的問題，在充分將所學(xué)的知識運用于解決實際問題的同時，培養(yǎng)團隊協(xié)作意識，增進學(xué)生間的情感和友誼。
（六）設(shè)計學(xué)生全程參與的實驗教學(xué)時空 首先，學(xué)生全程參與是協(xié)同實驗教學(xué)的基礎(chǔ)。傳統(tǒng)的會計實驗教學(xué)體系的設(shè)計多是基于理性的思考，而忽視了人的社會屬性，如果在設(shè)計會計實驗教學(xué)體系的同時，將人的因素考慮進來，將為后續(xù)的教學(xué)實驗提供支持。反映在會計實驗教學(xué)體系中則表現(xiàn)為學(xué)生的全程參與。在實驗中，是先進行成本會計的實驗，還是先進行會計循環(huán)實驗，會計循環(huán)的實驗中間應(yīng)該涉及到哪些環(huán)節(jié)，哪些環(huán)節(jié)是沒必要的等，都可以要求學(xué)生全程參與。通過學(xué)生的全程參與，老師可以很好地了解學(xué)生對理論知識的掌握情況。從學(xué)生層面看，學(xué)生的參與可以讓其切身體會到自己所學(xué)的不足，進而去主動學(xué)習(xí)，同時也可以使其全身心的投入，更好地把握實驗進度。學(xué)生的全程參與不僅為實驗教學(xué)體系的設(shè)計加入新的創(chuàng)新因素，而且在與老師相互交流過程中，增加師生間的默契和友誼，這對促進學(xué)生在實驗中的學(xué)習(xí)有很大幫助。其次，全程參與需要以問題為支點。學(xué)生全程參與式會計實驗教學(xué)需要以問題為支點，激發(fā)學(xué)生的探究欲望，培養(yǎng)其創(chuàng)新精神，提高其綜合素質(zhì)。如，在使用財務(wù)軟件過程中會出現(xiàn)各種各樣的問題，有一些是操作問題，有一些是授權(quán)控制問題，這些都涉及到所學(xué)的理論知識。問題的出現(xiàn)，就需要彌補理論教學(xué)中的不足，困難的解決也是對所學(xué)會計專業(yè)知識的一次綜合考驗，因此構(gòu)建以問題解決為核心的全程參與模式，對學(xué)習(xí)者的實驗學(xué)習(xí)和理論學(xué)習(xí)都至關(guān)重要。
四、會計實驗教學(xué)應(yīng)用案例
（一）初始條件 在學(xué)完財務(wù)會計、計算機會計等課程后，本著熟悉財務(wù)軟件的功能模塊和適用范圍的目的，要求學(xué)生利用所學(xué)的知識模擬一家企業(yè)并對市場的會計軟件選用做出自己的判斷。
（二）要求完成的主要任務(wù) 模擬一家上市公司，根據(jù)其業(yè)務(wù)特點和實際的業(yè)務(wù)流程，進行業(yè)務(wù)流程分析和財務(wù)軟件應(yīng)用比較，并進行適用性評價。
（三）任務(wù)分解 如表1所示。
（四）成立研究團隊 明確任務(wù)及目標(biāo)后，師生共同研究成立研究團隊，每隊6名成員。同時根據(jù)任務(wù)的需要每個團隊再次分為三個小組，每組2人。具體分工如表2：
（五）協(xié)作交流及總結(jié)評價 實驗報告撰寫完畢后，每個小組匯報，然后相互討論，交流經(jīng)驗。在該案例中學(xué)生的主動性得到了充分的發(fā)揮，而學(xué)生的期望則是在自主協(xié)商中形成的。在了解實驗要求后，明確實驗任務(wù)，將任務(wù)細(xì)化，同時成立研究團隊，相互協(xié)作。在團隊內(nèi)部，又根據(jù)要求分成了三個小組，三個小組的研究都有一定的內(nèi)在邏輯關(guān)系，每一步都是建立在上一個步驟完成的基礎(chǔ)之上，本步驟的完成效果直接影響著下一步驟和整個實驗的完成情況，這些都促使學(xué)生形成自組織系統(tǒng)，發(fā)揮個人的主動性和創(chuàng)造性，這為會計實驗教學(xué)體系的改革提供了一個樣例。
[本文系武漢理工大學(xué)實驗項目“會計學(xué)專業(yè)實驗教學(xué)體系改革研究與實踐”（主持人：胡華夏）階段性研究成果]
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[2]鮑同梅：《教師自主―― 一種審視教師發(fā)展的視角》，華東師范大學(xué)2008年博士學(xué)位論文。
一、作業(yè)成本法與平衡計分卡結(jié)合的可行性分析
目前有關(guān)物流成本控制的研究，只是單獨地從作業(yè)成本法或平衡計分卡來進行，很少有將二者結(jié)合在一起進行研究。筆者認(rèn)為，將作業(yè)成本法和平衡計分卡有機地結(jié)合起來，更有利于降低制造業(yè)企業(yè)物流成本。
（一）作業(yè)成本法可以促進平衡計分卡的應(yīng)用 作業(yè)成本法分別從財務(wù)、客戶評價、內(nèi)部經(jīng)營流程以及學(xué)習(xí)與成長四個角度來促進平衡計分卡的應(yīng)用。
（1）從財務(wù)角度來看，作業(yè)成本法提供的財務(wù)信息更加合理、準(zhǔn)確，能夠更為恰當(dāng)?shù)倪\用平衡計分卡對企業(yè)物流成本控制做出評價。
物流成本的高低將直接影響到各個部門業(yè)績的評價：由于使用作業(yè)成本法，各個部門承擔(dān)的物流成本得到恰當(dāng)?shù)姆峙洌苊獬霈F(xiàn)一些部門錯誤的承擔(dān)了其他部門的物流成本而降低了業(yè)績，而另外一些企業(yè)則由于存在其他部門分?jǐn)偝杀径釅蛄藰I(yè)績。
（2）從客戶評價角度來看，企業(yè)采用作業(yè)成本法能夠更好地滿足客戶的需求。作業(yè)成本法計算的物流成本更為準(zhǔn)確，從而滿足客戶對財務(wù)信息的需求，提高客戶的滿意度。
（3）從內(nèi)部經(jīng)營流程角度來看，由于作業(yè)成本法提供了更為準(zhǔn)確的財務(wù)信息，企業(yè)能夠容易的分辨出價值增值的作業(yè)活動和無效的作業(yè)活動，為企業(yè)經(jīng)營流程改造提供決策。
（4）從學(xué)習(xí)與成長角度來看，由于作業(yè)成本法為企業(yè)經(jīng)營流程改造提供了決策，故企業(yè)從而具有了改進和創(chuàng)造未來價值的能力，進而不斷修正企業(yè)的短期戰(zhàn)略目標(biāo)。
（二）平衡計分卡反作用于作業(yè)成本法 具體包括
（1）優(yōu)化資源費用的配置。企業(yè)應(yīng)用平衡計分卡，根據(jù)不同的作業(yè)中心對企業(yè)短期或長期目標(biāo)的貢獻(xiàn)程度來配置資源費用，以及其使用資源的先后順序，從而使得作業(yè)成本法的應(yīng)用更符合企業(yè)的實際要求。
（2）改善作業(yè)。企業(yè)利用平衡計分卡對各個作業(yè)進行評價，判斷作業(yè)能否帶來價值增值，即是否為增值作業(yè)。企業(yè)可以消除非增值作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)構(gòu)成，利于企業(yè)進行成本控制。
（三）分析結(jié)果：作業(yè)成本法和平衡計分卡相互補充與優(yōu)化作業(yè)成本法和平衡計分卡結(jié)合應(yīng)用于企業(yè)成本控制，能夠相互補充、優(yōu)化。作業(yè)成本法的實施是前提，為平衡計分卡的運用提供更加準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐；平衡計分卡的運用反過來又作用于作業(yè)成本法，優(yōu)化作業(yè)成本法。二者形成一個有機的整體，企業(yè)可以更為有效地進行成本控制。
二、作業(yè)成本法與平衡計分卡在制造業(yè)企業(yè)物流成本控制中的結(jié)合運用
綜上所述，作業(yè)成本法與平衡計分卡相結(jié)合，可以互為補充、彼此優(yōu)化，而將二者結(jié)合應(yīng)用于制造業(yè)企業(yè)物流成本控制中，企業(yè)不但可以通過作業(yè)成本管理對物流成本進行管理，為業(yè)績評價等提供準(zhǔn)確的成本信息，還能夠借助平衡計分卡作出的業(yè)績評價來優(yōu)化資源費用的配置、改善作業(yè)、實施物流流程再造等，最終以期達(dá)到制造業(yè)企業(yè)作業(yè)資源效用最大化、作業(yè)流程最優(yōu)化和物流成本最低化的物流成本控制目標(biāo)。
（一）以作業(yè)成本為中心的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制 從理論到實務(wù)，作業(yè)成本法的研究經(jīng)歷了三個階段（見表1），故筆者認(rèn)為以作業(yè)成本為中心的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制應(yīng)分別從作業(yè)分析、成本動因分析和價值鏈分析三個方面入手對整個企業(yè)的物流作業(yè)流程實行有效的作業(yè)管理。
（1）作業(yè)分析。要實現(xiàn)上述物流成本控制目標(biāo)，制造業(yè)企業(yè)的物流作業(yè)必須具備成本低、質(zhì)量高以及反應(yīng)迅速等特點。在此基礎(chǔ)上，認(rèn)真分析企業(yè)物流作業(yè)的增值性，以降低企業(yè)的物流成本，提供高質(zhì)量的產(chǎn)品服務(wù)，以及快速地滿足顧客需求。制造業(yè)企業(yè)增值作業(yè)需滿足以下三個條件：該作業(yè)的功能是明確的；該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供價值；該作業(yè)在企業(yè)整個物流作業(yè)鏈中不能去掉、合并或被代替。
作業(yè)分析的目的就是要改善作業(yè)，去掉無效作業(yè)，合并重置作業(yè)，選擇成本最低的作業(yè)。去掉無效作業(yè)即是去掉無增值的物流作業(yè)，對于那些不滿足增值作業(yè)條件的非增值作業(yè)，企業(yè)應(yīng)將其去掉。合并重置作業(yè)，就是將企業(yè)中功能類似的物流作業(yè)合并，提高物流作業(yè)的效率，以降低作業(yè)動因分配率和分?jǐn)偟疆a(chǎn)品中的物流成本。選擇成本最低的作業(yè)是指從多個功能類似的作業(yè)中通過比較作業(yè)成本，選擇成本最低的作業(yè)或作業(yè)組合。
制造業(yè)企業(yè)可以根據(jù)表2來改善物流作業(yè)，以達(dá)到成本控制的目的。
作業(yè)項目均為制造業(yè)企業(yè)的經(jīng)常性作業(yè)，通過分析比較，得出分析結(jié)果，達(dá)到改善物流作業(yè)的目的。
（2）成本動因分析。成本動因是將資源費用分配到作業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)或因素。成本動因分析關(guān)鍵在于確定成本動因數(shù)?！白鳂I(yè)成本法的中心思想在于準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本總是優(yōu)于不夠準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，隨著成本動因的增加，準(zhǔn)確性將普遍提高?！蔽锪鞒杀居嬎愕臏?zhǔn)確性是隨著物流成本動因數(shù)的增加而提高的，但不是物流成本越準(zhǔn)確，企業(yè)成本控制的效益就越大。N*表示成本控制效益最大化時的物流成本動因數(shù)，如圖1所示：
所以制造業(yè)企業(yè)進行物流成本控制時，應(yīng)該充分考慮企業(yè)的實際情況，將物流成本動因數(shù)最大可能地與N*接近，即物流成本控制效益達(dá)到最大化。不能盲目的為提高成本計算的準(zhǔn)確性而增加物流成本動因數(shù)或為簡化成本計算而減少物流成本動因數(shù)。
（3）價值鏈分析。由于“價值鏈?zhǔn)怯蔀樯a(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的、從原材料采購開始至銷售給客戶為止的一系列價值生產(chǎn)作業(yè)所構(gòu)成的”，客戶是企業(yè)價值鏈中利潤的提供者和成本的承擔(dān)者，所以，制造業(yè)企業(yè)應(yīng)把為客戶提供價值最大化而成本最小化的產(chǎn)品或服務(wù)作為經(jīng)營目標(biāo)?！翱蛻魞r值最大化而成本最小化”的目標(biāo)使得企業(yè)不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部的物流作業(yè)，而且關(guān)注企業(yè)內(nèi)部和外部整個價值鏈作業(yè)?！疤岣邇r值鏈效率的計算可以發(fā)現(xiàn)無效作業(yè)在整個作業(yè)鏈中所占的比列，量化作業(yè)鏈效率，以達(dá)到企業(yè)成本控制的目的”
（二）作業(yè)成本法與平衡計分卡相結(jié)合的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標(biāo)體系的構(gòu)建 根據(jù)前文對作業(yè)成本法與平衡計分卡相結(jié)合的可行性分析結(jié)果，筆者嘗試性地將作業(yè)、成本動因、價值鏈與平衡計分卡四維績效指標(biāo)相結(jié)合，構(gòu)建了12個子單元的制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標(biāo)體系，如表3所示。
三、結(jié)論
隨著物流成本占制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)成本比重的上升，制造業(yè)企業(yè)物流成本控制問題越發(fā)的凸顯出來。本文從作業(yè)成本法與平衡計分卡相結(jié)合的視角，以作業(yè)成本為中心，并嘗試以作業(yè)分析、成本動因分析、價值鏈分析結(jié)合平衡計分卡四維績效指標(biāo)構(gòu)建制造業(yè)企業(yè)物流成本控制指標(biāo)體系，通過控制企業(yè)的作業(yè)、成本動因及價值鏈，探析了制造業(yè)企業(yè)的物流成本控制。
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