時間：2023-06-30 17:22:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇金融資產(chǎn)的劃分依據(jù)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
摘 要 2
Abstract 3
第1章 緒論 1
1.1選題的背景和意義 1
1.2文獻(xiàn)綜述 1
1.3研究方法 3
第2章 金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的概念和變化 3
2.1 金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量 3
2.1.1金融資產(chǎn)的定義 3
2.1.2金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量 4
2.2金融資產(chǎn)的減值 5
第3章 新舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要差異比較 6
3.1 新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要變化 6
3.1.1“三分類”法 6
3.1.2金融資產(chǎn)減值會計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法” 6
3.1.3資產(chǎn)負(fù)債表觀主導(dǎo)作用凸顯 7
3.1.4注重減少會計(jì)錯配 7
3.2新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)分類計(jì)量的影響 7
3.2.1 增加了對于金融資產(chǎn)減值項(xiàng)目的計(jì)提 7
3.2.2金融資產(chǎn)初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的難度增加 8
3.2.3新金融工具準(zhǔn)則仍留有大量利潤調(diào)節(jié)空間 8
3.3 舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的主要問題 8
3.3.1管理層借助不同類別的劃分來達(dá)到操縱利潤的目的 8
3.3.2會計(jì)信息在不同企業(yè)間不可比 9
3.3.4金融資產(chǎn)的計(jì)量不一致 10
第4章 新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的影響和意義 10
4.1新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對會計(jì)信息質(zhì)量的影響 10
4.1.1提高了金融資產(chǎn)會計(jì)信息的可靠性 10
4.1.2增強(qiáng)了會計(jì)信息的可比性 11
4.1.3凸顯了會計(jì)信息的相關(guān)性 11
4.1.4提高了會計(jì)信息可理解性 11
4.1.5保證會計(jì)信息謹(jǐn)慎性 12
4.2新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響 12
4.2.1有利于企業(yè)加強(qiáng)金融資產(chǎn)管理 12
4.2.2有利于推動企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理 12
4.2.3促進(jìn)企業(yè)各個部門的合作 13
4.2.4有助于提高市場透明度 13
第5章 企業(yè)應(yīng)對新金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的建議 13
5.1 加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析 13
5.2建立嚴(yán)格的財(cái)務(wù)管理制度 14
5.3有效利用“大數(shù)據(jù)”， 14
5.4強(qiáng)化內(nèi)部控制，完善金融機(jī)構(gòu)組織架構(gòu) 14
5.5加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督檢查 14
參考文獻(xiàn) 15
致 謝 17
摘 要
2008年席卷全球的金融危機(jī)凸顯出國際會計(jì)準(zhǔn)則下金融工具會計(jì)的分類和計(jì)提問題，金融工具準(zhǔn)則的改革迫在眉睫。因此，2014年7月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號———金融工具》(IFRS9)。在此之后，我國也開始制定會計(jì)準(zhǔn)則修改計(jì)劃。一方面，現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則對金融工具的分類和計(jì)量較為復(fù)雜，在金融工具種類確認(rèn)和計(jì)量屬性的判斷上較為主觀，實(shí)質(zhì)上違背了會計(jì)信息質(zhì)量要求的原則，給企業(yè)帶來利潤的可操控空間和盈余管理空間；另一方面則是為了使我國的會計(jì)準(zhǔn)則要求能夠盡快與國際接軌。我國財(cái)政部于2017年3月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22 號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，其主要是對金融工具的分類方式進(jìn)行優(yōu)化。目前，新的金融工具準(zhǔn)則將會對金融資產(chǎn)分類計(jì)量產(chǎn)生一些影響，而我國新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中金融資產(chǎn)的分類準(zhǔn)則變化以及金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則變化也會對會計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生一些影響。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則和舊的會計(jì)準(zhǔn)則比較下，能對優(yōu)化會計(jì)信息質(zhì)量提出一些新的建議，可以幫助企業(yè)加深對新金融工具核算準(zhǔn)則的認(rèn)識，同時提升企業(yè)的財(cái)務(wù)核算水平。
關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)準(zhǔn)則；會計(jì)信息；金融資產(chǎn)減值
Abstract
The financial crisis sweeping the world in 2008 highlights the classification and accounting problems of financial instruments under international accounting standards, and the reform of financial instrument standards is extremely urgent.Therefore, in July 2014, ifrs issued ifrs no. 9 -- financial instruments (IFRS9).After this, our country also begins to make accounting standard to revise a plan.On the one hand, the classification and measurement of financial instruments in the current accounting standards are complex, and the recognition of the types of financial instruments and the judgment of measurement attributes are subjective. In essence, it violates the principle of accounting information quality requirements, and brings the controllable space of profits and earnings management space to enterprises.On the other hand, in order to make China's accounting standards requirements can be in line with international standards as soon as possible.In March 2017, the ministry of finance of China promulgated the accounting standards for enterprises no. 22 - recognition and measurement of financial instruments, which is mainly to optimize the classification of financial instruments.At present, the new financial instrument standards will have some impact on the classification and measurement of financial assets, and China's newly issued accounting standards in the classification of financial assets and financial asset impairment standards change will also have some impact on the quality of accounting information.Compared with the old accounting standards, the new financial asset standards can put forward some new Suggestions for optimizing the quality of accounting information, which can help enterprises deepen their understanding of the accounting standards for new financial instruments and improve their financial accounting level.
Key words: financial asset criterion;the accounting information;impairment of asset
第1章 緒論1.1選題的背景和意義
2008年，席卷全球的金融危機(jī)對世界各國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展都產(chǎn)生了負(fù)面影響，自此，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會開始修訂金融工具準(zhǔn)則IAS39。在國際準(zhǔn)則的影響下，我國之前以IAS39 為范本編制的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22 號———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》已不能適應(yīng)金融工具日益多樣性的現(xiàn)實(shí)情況。為了與國際會計(jì)新準(zhǔn)則相接軌，也為了給國內(nèi)企業(yè)管理者提供決策的依據(jù)和促進(jìn)我國資本市場更好更快地發(fā)展，我國財(cái)政部在2017年3月頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第 22 號———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，此項(xiàng)規(guī)則對金融工具地分類方式進(jìn)行了優(yōu)化。由于其財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則采用國際準(zhǔn)則和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則來進(jìn)行編制，境內(nèi)以及境外同時上市的公司和境外上市的公司從2018年開始施行新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則；而選擇在境內(nèi)上市的公司從2019年開始施行；選用企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則且沒有上市的公司從2021年開始施行。
在研究金融工具會計(jì)準(zhǔn)則變化的影響時，金融資產(chǎn)是判斷這種影響的重點(diǎn)研究對象，并且對金融工具的分類和新舊規(guī)則不同計(jì)量方式將會對會計(jì)信息在質(zhì)量方面造成的影響進(jìn)行討論，但是不會對新會計(jì)準(zhǔn)則中對待金融資產(chǎn)做減值處理以及套期處理將可能產(chǎn)生的影響做過多闡述。新會計(jì)規(guī)則與舊會計(jì)規(guī)則的比較分析，清楚地說明金融資產(chǎn)新的分類方式對簡化會計(jì)處理，規(guī)范企業(yè)管理層行為，為企業(yè)決策者提供會計(jì)信息方面產(chǎn)生有利的影響。
1.2文獻(xiàn)綜述
David Solomons（1995）從公司的管理人員出發(fā)，討論了對金融資產(chǎn)進(jìn)行分類的可行性，最后的結(jié)論是在實(shí)際中這種分類方式并沒有可行性。當(dāng)劃分金融資產(chǎn)的依據(jù)是企業(yè)管理人員的想法時，財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可驗(yàn)證準(zhǔn)則會出現(xiàn)偏差，這也會增加管理人員用非合理手段操控企業(yè)盈余的風(fēng)險(xiǎn)，因此他對美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則（SFAS）第115號的金融資產(chǎn)分類方法持否定的態(tài)度。
Ivancevich(1996)經(jīng)過研究認(rèn)為，當(dāng)金融資產(chǎn)分類的依據(jù)是企業(yè)管理層的意愿時，這種分類方式將會對企業(yè)的經(jīng)營盈余管理帶來一些可操作的空間，也會為企業(yè)利潤的平滑性提供一些機(jī)會。
Eccher, Rarnesh和Thiagarajan(1996)等人研究了美國200多家銀行和金融機(jī)構(gòu)的數(shù)據(jù)，以此為樣本從計(jì)量金融資產(chǎn)的角度出發(fā)進(jìn)行實(shí)證分析，討論了會計(jì)信息與金融資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量之間的關(guān)聯(lián)性，用數(shù)據(jù)說明金融資產(chǎn)的公允價(jià)值屬性會改變財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性并產(chǎn)生一些積極影響。
Anthony F.Cocco和Jerry W Lin（1997）也討論和金融資產(chǎn)分類與企業(yè)管理層意愿之間的關(guān)系，他們用實(shí)證研究結(jié)果證明了自己的觀點(diǎn)。資本市場恰巧處于經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展的時期時，一些大型企業(yè)和公司的管理者會更傾向于將大部分金融資產(chǎn)歸于交易性金融資產(chǎn)的范疇。這種傾向并不是因?yàn)楣芾碚呦胍璩鍪劢鹑谫Y產(chǎn)來擴(kuò)大利潤，而是因?yàn)樗麄兿胍栀Y本市場發(fā)展的勢頭來優(yōu)化所在公司的財(cái)務(wù)指標(biāo)，幫助自己更好地管理企業(yè)。
Charles E. Jordan, Stanley J. Clark和RobertSmith (1998)以保險(xiǎn)行業(yè)為樣本，對金融資產(chǎn)分類進(jìn)行了相關(guān)研究。他們的研究認(rèn)為，與其他行業(yè)不同，保險(xiǎn)行業(yè)更重視現(xiàn)金儲備和資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，為了有利于公司儲備現(xiàn)金和保證資產(chǎn)的變現(xiàn)能力，保險(xiǎn)公司的管理層傾向于把證券投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，便于在短時間內(nèi)隨時進(jìn)行所投資證券的交易。
Suberly（2002）研究了會計(jì)信息和企業(yè)盈余管理之間的關(guān)系，他收集了大量企業(yè)管理者的表現(xiàn)和會計(jì)信息情況，發(fā)現(xiàn)當(dāng)管理者更依靠會計(jì)信息來管理企業(yè)時，他們往往缺少識別盈余并進(jìn)行管理的能力，這也會使他們對企業(yè)的經(jīng)營情況造成誤判。
Hooper Keith和Gacsal Tim（2011）認(rèn)為金融資產(chǎn)的分類方式難以兼顧簡單化和客體化兩個方面，當(dāng)分類方式簡單化的時候，主觀性就難以避免，以一定的原則為導(dǎo)向不可避免地導(dǎo)致主觀判斷的產(chǎn)生。而對金融資產(chǎn)分類過于客觀又會增加分類方式的復(fù)雜程度。
國內(nèi)也有眾多學(xué)者對金融資產(chǎn)分類和會計(jì)信息進(jìn)行了討論。王建新（2006）使用數(shù)據(jù)對金融資產(chǎn)分類的目的進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)的管理層會將用市值進(jìn)行衡量的金融資產(chǎn)歸類于可供以出售的金融類資產(chǎn)，因?yàn)檫@些管理層想要借此實(shí)現(xiàn)避稅的目的。
孫蔓莉（2010）通過借用logistic檢驗(yàn)用定量分析的方式來對金融工具的分類模式加以討論，在進(jìn)行實(shí)證研究的過程中提出“證券周轉(zhuǎn)率”的新概念，來量化分析企業(yè)管理層的意圖。
林淑娟（2010）通過研究計(jì)提資產(chǎn)的減值損失，并對其原因進(jìn)行了定量分析，認(rèn)為整個行業(yè)的發(fā)展和企業(yè)的盈余情況會在很大程度上影響一個企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并發(fā)現(xiàn)企業(yè)的金融資產(chǎn)減值及其準(zhǔn)備的計(jì)提金額與這個企業(yè)的股價(jià)存在著正相關(guān)的關(guān)系。
畢聰(2010)通過比較IFRS9和FASB's proposed ASU的規(guī)則當(dāng)中對于金融資產(chǎn)分類方面的異同，來分析兩種規(guī)則在計(jì)量企業(yè)公允價(jià)值的模式和攤余成本的計(jì)算方法上有何差異，最后得出的結(jié)論是IFRS9的方法更加適合中國的大部分企業(yè)，F(xiàn)ASB's proposed ASU中規(guī)定的以金融資產(chǎn)的公允價(jià)值來當(dāng)作默認(rèn)的計(jì)量屬性不符合中國多數(shù)企業(yè)的發(fā)展經(jīng)營情況。
朱小平和夏璐(2010)通過比較和判斷IAS39和IFRS9在金融資產(chǎn)的分類、金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性以及金融資產(chǎn)的重分類方面的種種不同之處，認(rèn)為IFRS9規(guī)定的兩分類法會使得企業(yè)的投資收益隨著資本市場的變動而變動，隨之而來的是對應(yīng)上市公司股價(jià)以及利潤的變動，這將帶來一定的系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)問題。
劉永澤和王玨(2010)通過深入分析金融資產(chǎn)的兩分類法，得出兩分類法具有一定優(yōu)越性的判斷，提出目前我國對金融類資產(chǎn)根據(jù)有所區(qū)別的計(jì)量模式來對金融類工具做出不同的分類。他們認(rèn)為，我國應(yīng)當(dāng)對非活躍市場情形下企業(yè)公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定做出調(diào)整，并對相關(guān)的財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)進(jìn)行改進(jìn)，并且引入綜合性收益報(bào)告，完善財(cái)務(wù)評價(jià)指標(biāo)。
宣和(2014)認(rèn)為IFRS9中更新了可供出售的金融類資產(chǎn)類別，分別是FVOCI和IAS39，兩種分類方式的主要區(qū)別是，前者對金融類資產(chǎn)的劃分基于一定的業(yè)務(wù)模式，說明企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何運(yùn)用和管理這個模式；但是后者對于可供出售的金融類資產(chǎn)的劃分與剩余類別很相近。兩者在可供出售金融類資產(chǎn)的減值方面也有非常明顯的區(qū)別，前者對其他種類的金融資產(chǎn)也采取的相近的方法，而后者對其他種類金融資產(chǎn)采取的減值計(jì)算與可供出售類并不同。
李燕杰(2017)比較了國際與國內(nèi)對于金融工具的會計(jì)準(zhǔn)則的異同點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)國內(nèi)對金融資產(chǎn)減值的規(guī)定是須在損失發(fā)生之后進(jìn)行計(jì)量，只有存在了一定的資產(chǎn)減值事實(shí)后，才能在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行賬面資產(chǎn)總額的計(jì)提減值準(zhǔn)備，其中還要另外扣除公允價(jià)值變化計(jì)量損益的資產(chǎn)項(xiàng)目情況。
1.3研究方法
本文主要采用了規(guī)范研究的方法，同時使用了定性分析的方法，主要以現(xiàn)行金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的分類和計(jì)量為切入點(diǎn)，探討了舊的金融資產(chǎn)分類方式和計(jì)量準(zhǔn)則存在的問題以及新的金融資產(chǎn)分類模式和計(jì)量準(zhǔn)則的改進(jìn)，最后以改進(jìn)我國金融工具確認(rèn)和計(jì)量會計(jì)準(zhǔn)則為出發(fā)點(diǎn)，以為企業(yè)提供應(yīng)對新準(zhǔn)則的建議為落腳點(diǎn)。
第2章 金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的概念和變化2.1 金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量2.1.1金融資產(chǎn)的定義
唐納德·魯瑟福德編著的《經(jīng)濟(jì)學(xué)詞典》中提到，金融資產(chǎn)主要用來證明資產(chǎn)持有者獲得利息和取得紅利的一種憑證。金融資產(chǎn)主要指利用金融資產(chǎn)的特性和運(yùn)作方式從而形成的資產(chǎn)，其中金融工具是為形成一家企業(yè)的金融資產(chǎn)，其他企業(yè)的金融權(quán)益與金融負(fù)債工具的合同。金融工具更像是一個天平，在它的兩端分別是這家企業(yè)的金融資產(chǎn)，其他企業(yè)的金融負(fù)債。企業(yè)擁有了一個金融工具合同之后，第一項(xiàng)任務(wù)是確認(rèn)自身是在天平的哪一端。金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是一種合同權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，權(quán)利的內(nèi)容包括收取現(xiàn)金以及其他金融資產(chǎn)。這一權(quán)利與存貨、設(shè)備、動產(chǎn)或不動產(chǎn)等一些有形資產(chǎn)有有所區(qū)別，更區(qū)別于專利或者商標(biāo)權(quán)等無形資產(chǎn)。對金融工具的含義理解起來有兩處難點(diǎn)，其一是金融資產(chǎn)來源于金融工具的使用，其二則是一個企業(yè)應(yīng)當(dāng)在擁有金融資產(chǎn)的同一時間，也會形成其他企業(yè)的金融負(fù)債或金融權(quán)益工具。用一個例子來說明，比如企業(yè)在購買債券時將會形成對外投資，與此同時，也將形成發(fā)行債務(wù)一方的應(yīng)付債務(wù)。諸如此類的例子還有很多，企業(yè)在銷售產(chǎn)品的時候?qū)纬蓱?yīng)收賬款，同一時間購買貨物方的應(yīng)付賬款也將產(chǎn)生；企業(yè)購買股票形成了形成了對其他企業(yè)股份的所有權(quán)，也將形成被投資企業(yè)的權(quán)益。這些例子都說明金融資產(chǎn)在形成過程中建立了雙方的合約關(guān)系，隨之而形成的是合約下雙方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，這也是金融資產(chǎn)定義的核心內(nèi)涵。
金融資產(chǎn)與實(shí)物資產(chǎn)相對稱，特指企業(yè)或者個人所有的，以一定的價(jià)值而存在的資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)是一種可以索取實(shí)物資產(chǎn)的權(quán)利。金融資產(chǎn)也是指所有可以在規(guī)范的金融市場上實(shí)現(xiàn)交易，擁有現(xiàn)實(shí)價(jià)格，也可以進(jìn)行未來股價(jià)的金融工具。金融資產(chǎn)最顯著的特征是可以為所有者在金融市場交易中帶來一定的貨幣收入，這種收入的實(shí)現(xiàn)可以是即期，也可以是遠(yuǎn)期。
2.1.2金融資產(chǎn)的分類與計(jì)量
對金融資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量首先要對其進(jìn)行分類。在目前的準(zhǔn)則要求之下，企業(yè)可以依照自身業(yè)務(wù)模式的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理水平，在取得金融資產(chǎn)之初就將其劃分為幾個門類。現(xiàn)行的金融工具準(zhǔn)則與傳統(tǒng)準(zhǔn)則相比，有所保留也有不同之處。首先，新金融工具準(zhǔn)則的分類方式有所改進(jìn)，從之前的四種分類改變?yōu)槿缃竦娜N。而現(xiàn)行三種金融工具包括“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動入其他綜合收益”，“以攤余成本計(jì)量”，以及“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動入損益”。其次，新金融工具準(zhǔn)則在計(jì)量屬性方面保留了舊準(zhǔn)則的一些要素，沒有較大范圍的改動，只是增加了金融資產(chǎn)減值和預(yù)期信用損失模型，預(yù)期信用損失模式主要是用信用損失來對金融資產(chǎn)進(jìn)行一定的會計(jì)核算，與傳統(tǒng)的金融工具相比，改變了其對于已經(jīng)發(fā)生的減值要做計(jì)提減值準(zhǔn)備的這一步驟，新準(zhǔn)則中規(guī)定了需要對金融工具價(jià)值要做預(yù)判計(jì)提減值準(zhǔn)備。最后，新金融工具準(zhǔn)則當(dāng)中加入了一個新概念，就是套期會計(jì)，其目的是為了能夠在財(cái)務(wù)報(bào)告中加入關(guān)于金融工具風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容，提升財(cái)務(wù)報(bào)告對于風(fēng)險(xiǎn)的把控程度。與傳統(tǒng)金融準(zhǔn)則相比，新金融工具準(zhǔn)則發(fā)生了很大的變化，極大地影響了金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量方式，應(yīng)當(dāng)引起企業(yè)財(cái)務(wù)人員的注意。
新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則當(dāng)中提到的一點(diǎn)是，企業(yè)在進(jìn)行金融資產(chǎn)分類時應(yīng)按照管理金融資產(chǎn)的合同要求、現(xiàn)金流量情況以及開展金融資產(chǎn)具體業(yè)務(wù)的模式來作為劃分依據(jù)。其中，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式其實(shí)就是企業(yè)管理金融資產(chǎn)的方式，也包括企業(yè)在管理現(xiàn)金流量時采取的方法。總而言之，金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式其實(shí)就是用何種方式出售已有的金融資產(chǎn)，以及用何種方法來收取現(xiàn)金。金融資產(chǎn)管理方式的決策人員主要是企業(yè)的高級管理層，管理層在做決定之前要以金融資產(chǎn)管理目標(biāo)為依據(jù)。其次，金融工具合同中也包括了關(guān)于金融資產(chǎn)合同的現(xiàn)金流量的特征，現(xiàn)金流量是一家企業(yè)金融資產(chǎn)經(jīng)營情況的真實(shí)反映。依據(jù)新的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則來作為金融資產(chǎn)分類的規(guī)則時，也應(yīng)當(dāng)有具體的流程和標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)務(wù)操作當(dāng)中可以依照兩個判定的流程來進(jìn)行。第一個判定流程是，首先要確認(rèn)一項(xiàng)金融自然的主體業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)，主要針對這項(xiàng)業(yè)務(wù)是否擁有合同規(guī)定的現(xiàn)金流量，結(jié)果是確定的則進(jìn)行下一個步驟。第二步主要判定合同規(guī)定的現(xiàn)金流量能否代表對本金和利息的支付，如果結(jié)果仍然是肯定的則進(jìn)行下一個步驟。第三步主要針對公司是否使用公允價(jià)值的選擇權(quán)來判定會計(jì)錯配的消除，如果結(jié)果依然是肯定的則進(jìn)行下一個步驟。第四步主要確認(rèn)一項(xiàng)金融資產(chǎn)是不是用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，同時此項(xiàng)資產(chǎn)的變動是不是計(jì)入了當(dāng)期損益，如果不是，則此項(xiàng)金融資產(chǎn)就是用攤余成本來進(jìn)行計(jì)量的金融資產(chǎn)。
第二種判定流程在第一步和第二步與前者有所不同，第一步主要是確認(rèn)一項(xiàng)金融自然的主體業(yè)務(wù)模式的目標(biāo)，看此項(xiàng)主體的業(yè)務(wù)模式是否按規(guī)則持有合同現(xiàn)金流量，如果不是則進(jìn)入下一個步驟。第二步主要是判定合同現(xiàn)金流量是否代表了對本金和利息的支付，如果是則依次進(jìn)入第三個和第四個步驟，步驟的判定規(guī)則同前一個流程相同。
2.2金融資產(chǎn)的減值
新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則主要針對一些特殊情況加以規(guī)定，比如企業(yè)如果損失了預(yù)期信用，應(yīng)當(dāng)如何對金融資產(chǎn)做減值會計(jì)處理。其中的具體內(nèi)容主要是，如果企業(yè)的金融資產(chǎn)預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)在持續(xù)增長，則要確認(rèn)企業(yè)的減值損失；如果企業(yè)已經(jīng)降低了金融資產(chǎn)的預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)，那么要具體確認(rèn)減值利得的轉(zhuǎn)回減值損失。企業(yè)的預(yù)期信用損失主要特指，當(dāng)金融工具信用損失以違約風(fēng)險(xiǎn)作為權(quán)重得出的加權(quán)平均數(shù)。其次，信用損失的實(shí)質(zhì)是企業(yè)依照合同所收的現(xiàn)金流量和企業(yè)預(yù)期的現(xiàn)金流量之差。根據(jù)上述說明可以得出一個結(jié)論，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則在減值會計(jì)方面與舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化主要是指，“已損失法”改為“預(yù)期損失法”。
第3章 新舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要差異比較3.1 新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的主要變化3.1.1“三分類”法
金融資產(chǎn)的分類方式由之前的“四分類”變成“三分類”，舊的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則主要是依據(jù)持有金融資產(chǎn)的不同目的將其劃分為四類，分別是持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則劃分金融資產(chǎn)分類的依據(jù)是企業(yè)獲取金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，還有合同中關(guān)于現(xiàn)金流量的特征。其中，新規(guī)則劃分的三類金融資產(chǎn)包括以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則主要是減少了劃分類別，劃分的標(biāo)準(zhǔn)更為合理，劃分邏輯更為清晰和嚴(yán)格，分類方式更加公正和客觀。新準(zhǔn)則主要提高了金融資產(chǎn)重分類的標(biāo)準(zhǔn)，只有改變了金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，才能允許計(jì)量模式在攤余成本和公允價(jià)值之間進(jìn)行變換。
權(quán)益性金融資產(chǎn)主要以公允價(jià)值作為計(jì)量模式，同時后續(xù)的資產(chǎn)變動不能在當(dāng)期損益以及其他綜合收益之間進(jìn)行轉(zhuǎn)換，如果確定之后進(jìn)入其他綜合收益了，處置資產(chǎn)時也不能進(jìn)入損益當(dāng)中。
3.1.2金融資產(chǎn)減值會計(jì)由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”
舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則使用“已發(fā)生損失法”來對金融資產(chǎn)進(jìn)行減值準(zhǔn)備，只有在證據(jù)進(jìn)行相關(guān)說明的情況時，才能證明金融資產(chǎn)確實(shí)已遭受損失，并對相應(yīng)的金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備。與此相對照的是“預(yù)期損失法”，它規(guī)定企業(yè)在金融工具進(jìn)行初始確認(rèn)的階段就要對未來一個年度的信用損失予以確認(rèn)，同時要持續(xù)監(jiān)控資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)，看其是否增加，來確認(rèn)需不需要對整個生命周期的預(yù)期信用損失做計(jì)算。所以，“預(yù)期損失法”比“已發(fā)生損失法”更具有長遠(yuǎn)眼光，衡量的標(biāo)準(zhǔn)更加嚴(yán)苛，減值觸發(fā)的條件也更為科學(xué)，可以幫助企業(yè)及早確認(rèn)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)程度，使得信用損失可以及早得到確認(rèn)，解決以往損失計(jì)提的“順周期”問題。
目前金融工具的計(jì)量與確認(rèn)準(zhǔn)則主要劃分為四類，主要以金融資產(chǎn)持有人的目的為依據(jù)，這四類包括貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)，分類的方式相對來說比較復(fù)雜，具有一些主觀色彩，也對會計(jì)信息的可比性造成極大地影響。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則當(dāng)中對“金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征”以及企業(yè)所有的金融資產(chǎn)的“業(yè)務(wù)模式”當(dāng)作金融資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)的制定參照，將金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)三類，與之前相比減少了資產(chǎn)的類別，使得會計(jì)處理可以更好地保持其一致性。
3.1.3資產(chǎn)負(fù)債表觀主導(dǎo)作用凸顯
會計(jì)準(zhǔn)則在制定過程中出現(xiàn)了兩種完全不同的觀念，一種是資產(chǎn)負(fù)債表觀，另一種則是利潤表觀，兩者的主要不同在于是不是用公允價(jià)值來計(jì)算還未實(shí)現(xiàn)的收益。資產(chǎn)負(fù)債表觀主要是以公允價(jià)值作為計(jì)量方式，所以是以資產(chǎn)負(fù)債表作為會計(jì)核算的中心。利潤表觀主張采用歷史成本作為計(jì)量方式，因此以利潤表作為會計(jì)核算的中心。新準(zhǔn)則當(dāng)中雖然是資產(chǎn)負(fù)債表觀與利潤表觀共存，但是其中資產(chǎn)負(fù)債表管觀的比重更大，也就是使用公允價(jià)值來作為計(jì)量依據(jù)的金融工具所占比重也會增加。這與金融工具的特性和經(jīng)營業(yè)務(wù)特征也相符合，說明新準(zhǔn)則較為看重資產(chǎn)情況和信用風(fēng)險(xiǎn)情況的及時反映，更好地滿足資產(chǎn)負(fù)債表觀的原則和要求，使得會計(jì)信息幫助企業(yè)管理者更好地做出決策。
3.1.4注重減少會計(jì)錯配
“會計(jì)錯配”主要是指使用各種會計(jì)確認(rèn)方法及不同的計(jì)量屬性來對資產(chǎn)或者負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，這些資產(chǎn)和負(fù)債一般在經(jīng)濟(jì)上具有相關(guān)的聯(lián)系。新準(zhǔn)則制定的標(biāo)準(zhǔn)主要對金融資產(chǎn)在開始確認(rèn)時，假如可以明顯減少會計(jì)錯配情況的發(fā)生，則可以把金融資產(chǎn)放入以公允價(jià)值計(jì)量的范圍，并且其變動也會計(jì)入當(dāng)期損益，只是這種計(jì)量方式一經(jīng)確認(rèn)便不可以更改。在對金融資產(chǎn)進(jìn)行初始確認(rèn)的階段時，假使可以顯著減少會計(jì)錯配的情況發(fā)生，企業(yè)能指定以公允價(jià)值計(jì)量的方式來計(jì)算金融負(fù)債，同時此項(xiàng)變動也會計(jì)入當(dāng)期損益。
3.2新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對于金融資產(chǎn)分類計(jì)量的影響3.2.1 增加了對于金融資產(chǎn)減值項(xiàng)目的計(jì)提
舊的金融工具準(zhǔn)則約束之下，一般較少計(jì)提金融資產(chǎn)的減值損失，只有在重大事項(xiàng)發(fā)生的時候，才有可能對金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備。同時，舊的金融工具準(zhǔn)則規(guī)定在對金融資產(chǎn)進(jìn)行核算時，不對交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提減值損失，一般只有在持有金融資產(chǎn)到期之時，以及可供出售的資產(chǎn)經(jīng)歷較大變化之時才有可能進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備。新的金融工具準(zhǔn)則改變了企業(yè)對金融資產(chǎn)評估方式的預(yù)判，企業(yè)需要按照金融資產(chǎn)的當(dāng)前賬面價(jià)值和未來可能發(fā)生的機(jī)制變化做出判斷，根據(jù)判斷來做計(jì)提減值損失的準(zhǔn)備。新的金融工具準(zhǔn)則要求重視對金融資產(chǎn)的價(jià)值判斷，雖然判斷的結(jié)果很難保證其正確與否。所以企業(yè)需要提升管理人員和會計(jì)人員預(yù)判金融資產(chǎn)價(jià)值變化的能力，重視金融資產(chǎn)價(jià)值，尤其是在新的金融工具準(zhǔn)則實(shí)行之后。當(dāng)前，我國非常缺乏對金融資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值預(yù)判的專業(yè)人員和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)，這也使得金融資產(chǎn)在核算工作的開展方面遇到了一些阻力，阻礙了金融資產(chǎn)會計(jì)核算水平的提升。
3.2.2金融資產(chǎn)初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量的難度增加
新金融工具準(zhǔn)則實(shí)行之后，在核算金融資產(chǎn)時一般都采取公允價(jià)值計(jì)量的方式。所以，企業(yè)的會計(jì)人員在開展金融資產(chǎn)核算工作時，要加深對金融資產(chǎn)公允價(jià)值的理解。當(dāng)金融資產(chǎn)是公平市場交易的情況時，能夠比較公平地確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值；但是如果缺少公平市場時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)提升自身對資產(chǎn)的評估能力，以此來提高核算資產(chǎn)的水平，以此來更好地對企業(yè)的金融資產(chǎn)做出公正的判斷和評估。只是這需要會計(jì)人員和財(cái)務(wù)人員需要很高的評估金融資產(chǎn)公允價(jià)值的能力，許多企業(yè)都是通過高薪聘請專家的方式來對自身的金融資產(chǎn)做出公允價(jià)值評估，但是當(dāng)企業(yè)在應(yīng)用公允價(jià)值的范圍持續(xù)擴(kuò)大的時候，聘請專家已經(jīng)無法滿足企業(yè)持續(xù)發(fā)展的需要。所以企業(yè)的管理人員、會計(jì)人員和財(cái)務(wù)人員都應(yīng)當(dāng)注重對資產(chǎn)的公允價(jià)值評估，并提升自身對于判斷金融資產(chǎn)公允價(jià)值評估和判斷的能力，盡可能使內(nèi)部人員承擔(dān)此項(xiàng)工作的需要。
3.2.3新金融工具準(zhǔn)則仍留有大量利潤調(diào)節(jié)空間
新的金融工具準(zhǔn)則下，主要利用公允價(jià)值法進(jìn)行會計(jì)核算，因此企業(yè)應(yīng)用新的金融工具準(zhǔn)則后，企業(yè)操作利潤的可能性增加。在利用公允價(jià)值的進(jìn)行資產(chǎn)價(jià)值的確定的過程中，企業(yè)管理者以及工作人員為了能夠更好的實(shí)現(xiàn)個人目的，在日常的工作中利用公允價(jià)值實(shí)現(xiàn)對于利潤的操作，在開展會計(jì)審計(jì)的過程中因?yàn)楣蕛r(jià)值的不確定性，因此很難對于其確定的公允價(jià)值的準(zhǔn)確新進(jìn)行精確的判斷。因此新的金融工具準(zhǔn)則下提升了企業(yè)利潤操作的風(fēng)險(xiǎn)，不利于提升財(cái)務(wù)穩(wěn)定性，企業(yè)應(yīng)用新的金融工具準(zhǔn)確的過程中需要加強(qiáng)對于財(cái)務(wù)操作利潤的風(fēng)險(xiǎn)防范。
3.3 舊金融資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的主要問題3.3.1管理層借助不同類別的劃分來達(dá)到操縱利潤的目的
在現(xiàn)行準(zhǔn)則情況下,企業(yè)管理層很可能為了企業(yè)自身的利益及自己的經(jīng)營業(yè)績,利用金融資產(chǎn)的不同分類來調(diào)節(jié)企業(yè)的利潤及相關(guān)的指標(biāo)。因?yàn)樵诂F(xiàn)行準(zhǔn)則情況下,金融資產(chǎn)的分類是根據(jù)所持有該金融資產(chǎn)的目的來進(jìn)行劃分的。而管理層可能恰恰是利用了這一劃分的缺點(diǎn)而很大程度上按利于企業(yè)利益及自己的經(jīng)營業(yè)績來劃分金融資產(chǎn)。雖然金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則從2007年月日才`開始在我國上市公司施行,但利用同樣是一種金融資產(chǎn)卻進(jìn)行不同的分類來操縱利潤的現(xiàn)象已經(jīng)出現(xiàn)。我們可以看出,現(xiàn)行準(zhǔn)則情況下,因?yàn)闆]有明確的規(guī)定,劃分的標(biāo)準(zhǔn),管理層借助這種不同類別的劃分,將公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期利潤或股東權(quán)益,以達(dá)到操縱利潤的情況。
3.3.2會計(jì)信息在不同企業(yè)間不可比
當(dāng)企業(yè)取得一項(xiàng)金融資產(chǎn)時,首先要考慮將其劃分到哪一類中去,這主要看企業(yè)管理層持有該金融資產(chǎn)的意圖和風(fēng)險(xiǎn)管理是什么。因此,在實(shí)務(wù)中,往往因?yàn)楣芾韺拥娘L(fēng)險(xiǎn)管理和投資決策不同,造成不同企業(yè)對同一項(xiàng)金融資產(chǎn)的劃分不同,這樣就可能導(dǎo)致會計(jì)信息在不同企業(yè)間不可比。這樣就會使報(bào)表使用者造成混這項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動有的計(jì)入到了損益中,`有的計(jì)入到了資本公積中。而它們處理的都是同一項(xiàng)金融資產(chǎn),因此導(dǎo)致了會計(jì)信息在不同企業(yè)間不可比。3.3.3可供出售金融資產(chǎn)的規(guī)范存在一些問題
一項(xiàng)金融資產(chǎn)不分類到前三類,則可以被劃分到可供出售金融資產(chǎn)這一類,由此可以看出,可供出售金融資產(chǎn)的分類條件不明確,沒有一個明確的劃分標(biāo)準(zhǔn)。一可供出售債務(wù)性工具的利息收入和匯兌損益須計(jì)入當(dāng)期損益,而它的公允價(jià)值變動則需要計(jì)入權(quán)益。盡管可供出售金融資產(chǎn)也用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量,但是可供出售金融資產(chǎn)仍然存在減值問題,減值的核心問題就是一項(xiàng)金融資產(chǎn)發(fā)生減值時,必須將原先由于公允價(jià)值變動計(jì)入到權(quán)益中的轉(zhuǎn)放到損益中去。還有一點(diǎn)要注意,可供出售權(quán)益性工具的減值損失無論什么情況下都不可以轉(zhuǎn)回。因此從這些規(guī)定中,可以看出可供出售金融的規(guī)范存在一些問題下面從三方面分析存在的問題。可供出售金融資產(chǎn)的分類條件不明確。相對于交易性金融資產(chǎn)而一言,可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不明確,到底什么樣的金融資產(chǎn)才可以分類為可供出售金融資產(chǎn)呢,無論是在理論上還是在實(shí)踐中都很模糊。企業(yè)為了讓自己的利潤表看上去波動性不大,將明明屬于交易性金融資產(chǎn)這一類的資產(chǎn)劃分到可供出售金融資產(chǎn)這一類中去,這樣做就可以把公允價(jià)值的變動計(jì)入到權(quán)益中去了,而不計(jì)入到損益中,使企業(yè)的利潤波動性不大,達(dá)到不影響利潤的結(jié)果,給投資者穩(wěn)定的感覺。一項(xiàng)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值的變動在很大程度上是由企業(yè)自己主觀判斷是應(yīng)該計(jì)入到損益中去還是計(jì)入到權(quán)益中去的。這樣可能為企業(yè)利潤操縱提供了很好的機(jī)會。從這三方面來看,將一項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分到可供出售金融資產(chǎn)這一類對企業(yè)來說有很大的好處。也許正是因?yàn)榭吹搅诉@些方面的優(yōu)勢,很多家企業(yè)將金融資產(chǎn)分類為可供出售金融資產(chǎn)這一類。
3.3.4金融資產(chǎn)的計(jì)量不一致
金融資產(chǎn)的分類是金融資產(chǎn)計(jì)量的基礎(chǔ),分類不同計(jì)量相應(yīng)的也不同,現(xiàn)行準(zhǔn)則情況下、,對一項(xiàng)金融資產(chǎn)企業(yè)可能根據(jù)不同的持有的意圖,將其分類到不同的類別中去,這樣就會使得要用不同類別的計(jì)量屬性來計(jì)量同一項(xiàng)金融資產(chǎn)。明明是同一項(xiàng)金融資產(chǎn),而卻用不同的計(jì)量屬性來計(jì)量,必然會引起會計(jì)信息在不同企業(yè)之間不可比,這就很可能會誤導(dǎo)報(bào)表使用者。這樣看來,現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)計(jì)量屬性選擇中存在著一些問題。此外權(quán)益工具的計(jì)量比較復(fù)雜并且存在一些問題。國際會計(jì)準(zhǔn)則第號規(guī)定對所有的權(quán)益工具及衍生權(quán)益工具以公允價(jià)值計(jì)量,除非他們沒有活躍的市場價(jià)格或公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。其他的權(quán)益工具要以成本計(jì)量。此外,國際會計(jì)第號準(zhǔn)則還規(guī)定,持有人要檢測投資是否可能己經(jīng)發(fā)生了減值,這一要求很大一部分人對此進(jìn)行了批評,因?yàn)樗且粋€類似公允價(jià)值的計(jì)算。這樣的減值計(jì)算沒有達(dá)到會計(jì)信息、的可靠性原則,而且它也并沒有比用公允價(jià)值計(jì)量權(quán)益工具的成本低。
第4章 新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的影響和意義4.1新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對會計(jì)信息質(zhì)量的影響4.1.1提高了金融資產(chǎn)會計(jì)信息的可靠性
金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化對會計(jì)信息可靠性的影響主要表現(xiàn)出兩個特點(diǎn)。第一個特點(diǎn)是新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則更加明確地區(qū)分了金融資產(chǎn)分類的兩個標(biāo)準(zhǔn)，即主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流的具體特征，資產(chǎn)持有目的不再是金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，變化后的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則要求金融資產(chǎn)的劃分準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)以業(yè)務(wù)模式為劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以事實(shí)為嚴(yán)格的劃分依據(jù)。第二個特點(diǎn)是合同現(xiàn)金流量特征，就是說合同現(xiàn)金流量必須是本金及未償付本金金額的利息，必須嚴(yán)格符合這個條件才能確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
新修訂后的更加嚴(yán)格的分類標(biāo)準(zhǔn)無疑使得金融資產(chǎn)的確認(rèn)更加嚴(yán)謹(jǐn)有效。一方面，新準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)清晰明確，能夠讓企業(yè)對外公布的財(cái)務(wù)信息報(bào)告更加真實(shí)可靠，同時也能夠有效減少公司管理者基于主觀意愿進(jìn)行不準(zhǔn)確分類的情況。金融資產(chǎn)的分類有了更加明確的準(zhǔn)則，在確認(rèn)時都要有真實(shí)可靠的憑證和說明資料為依據(jù)，公司管理者不再能夠輕易憑借自己的主觀意愿和判斷影響金融資產(chǎn)的分類。另一方面，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則還規(guī)定了在金融資產(chǎn)的處理過程中，不得將之前已經(jīng)明確的綜合收益轉(zhuǎn)入企業(yè)的投資收入，這部分收益只能在資產(chǎn)進(jìn)行最終處理后再計(jì)入留存收益，這樣的規(guī)定不影響所有者權(quán)益的總量變化，只會導(dǎo)致內(nèi)部數(shù)值之間的變動。通過以上的變化我們可以看到：新金融準(zhǔn)則極大地加強(qiáng)了企業(yè)會計(jì)信息的透明度，有效減小了經(jīng)營者操縱企業(yè)報(bào)表的可能性，操縱企業(yè)凈利潤的空間也變得十分有限，最終實(shí)現(xiàn)了增強(qiáng)會計(jì)信息的可靠性。
4.1.2增強(qiáng)了會計(jì)信息的可比性
新金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍非常廣泛，在聲明中明確表示新金融資產(chǎn)準(zhǔn)適用于各種類型、各種企業(yè)的金融工具，新準(zhǔn)則具有普適性。但是，由于之前舊準(zhǔn)則在具體規(guī)定上與新準(zhǔn)則存在著較大區(qū)別，兩種準(zhǔn)則的執(zhí)行能夠產(chǎn)生相互之間的比較。在金融資產(chǎn)的分類、會計(jì)處理以及金融資產(chǎn)的減值等標(biāo)準(zhǔn)中，新舊準(zhǔn)則都存在著非常顯著的區(qū)別。簡言之，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)的劃分上是以業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，而舊準(zhǔn)則是以只有資金的意圖和能力進(jìn)行劃分，這樣的劃分標(biāo)準(zhǔn)模糊不清且容易受到外界人為操作的影響。這樣一來，各個時期實(shí)行的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則是明確而且有差異的，這就使得人們能夠?qū)Σ煌瑫r期的會計(jì)信息進(jìn)行清晰的判別和對比，從而實(shí)現(xiàn)會計(jì)信息的可比性。
4.1.3凸顯了會計(jì)信息的相關(guān)性
會計(jì)信息的相關(guān)性是指企業(yè)出具的會計(jì)信息能夠符合新信息使用者的實(shí)際需求，能夠?yàn)槭褂谜叩臎Q策提供有效幫助，會計(jì)信息的有用性體現(xiàn)在企業(yè)的會計(jì)信息對于未來的預(yù)測和實(shí)踐的價(jià)值意義。金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的變化對會計(jì)信息的相關(guān)性影響主要體現(xiàn)在以下兩個方面，一方面，調(diào)整后的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則實(shí)行三分類劃分，以公允價(jià)值劃分。相比于之前舊準(zhǔn)則我使用攤余成本進(jìn)行劃分來說，公允價(jià)值更能夠體現(xiàn)金融資產(chǎn)的真正價(jià)值，因而具有更強(qiáng)的價(jià)值相關(guān)性。在另一方面，調(diào)整后的金融資產(chǎn)準(zhǔn)則較之前舊準(zhǔn)則更加清晰明確，“三分類”消除了一些無關(guān)緊要的分類信息同時在類別上更加精簡，凸顯了公允價(jià)值這一核心的重要性。在相關(guān)性的體現(xiàn)上來看，這一改變能夠使信息使用者進(jìn)行更加行之有效的決策，一定程度上增加決策的及時性和準(zhǔn)確性。
4.1.4提高了會計(jì)信息可理解性
會計(jì)計(jì)量的首要目標(biāo)是為信息使用者提供真實(shí)有用、便于理解的會計(jì)信息，因而可理解性是會計(jì)信息質(zhì)量的重要一環(huán)。在舊準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境下，“四分類”法的模糊不清往往導(dǎo)致信息使用者混淆相關(guān)的金融資產(chǎn)分類，不能夠清晰準(zhǔn)確地對金融資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確分類或者花費(fèi)很大的精力去進(jìn)行識別分析，這不符合會計(jì)信息可理解性的要求。新準(zhǔn)則的“三分類”法通過實(shí)行新的兩個識別特性，能夠很大程度上降低了分類標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)雜程度，從而提高了會計(jì)信息的可理解性，達(dá)到信息有用的目的。
4.1.5保證會計(jì)信息謹(jǐn)慎性
企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的階段應(yīng)當(dāng)實(shí)事求是，遵循謹(jǐn)慎、客觀原則，這是會計(jì)信息謹(jǐn)慎性的要求。在資產(chǎn)減值的劃分上，新準(zhǔn)則使用“預(yù)期損失法”替換之前的“已發(fā)生損失法”來計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，分類的精簡使得新準(zhǔn)則理解起來更加容易，一定程度上減小了高估資產(chǎn)或低估負(fù)債的可能性。識別的簡化和操作的便利使得在進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)核算時，相關(guān)人員能夠進(jìn)行更精準(zhǔn)的賬目核算，從而保證會計(jì)信息的謹(jǐn)慎性。
4.2新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則對企業(yè)的影響4.2.1有利于企業(yè)加強(qiáng)金融資產(chǎn)管理
在金融資產(chǎn)的分類上，跟隨國際新規(guī)，國內(nèi)新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則相較于舊準(zhǔn)則有了比較大的變動，“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流特征”是對新分類準(zhǔn)則特點(diǎn)的準(zhǔn)確概括。這些新變動能夠有效推動企業(yè)在戰(zhàn)略決策和業(yè)務(wù)管理的層面提升金融資產(chǎn)的管理水平，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)自身的金融資產(chǎn)管理、完善資產(chǎn)管理模式。此外，以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)和負(fù)債能夠有效減少金融資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)錯配，這無疑能夠提升企業(yè)的資產(chǎn)管理水平，同時，會計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整還能夠提升會計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)投資者權(quán)益。
4.2.2有利于推動企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理
在金融改革不斷深化的今天，金融風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)管理過程的重要一環(huán)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)逐步加強(qiáng)對于企業(yè)信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)的管理。與舊準(zhǔn)則不同，一方面新準(zhǔn)則基于“預(yù)期損失法”進(jìn)行金融資產(chǎn)減值的計(jì)提，這會促進(jìn)企業(yè)建立以數(shù)據(jù)分析為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)防范體系和信用評價(jià)體系，從而實(shí)現(xiàn)有效防范風(fēng)險(xiǎn)損失和信用損失；另一方面，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的價(jià)值計(jì)量體系能夠緊跟市場，在最短時間內(nèi)反映市場變動，預(yù)警市場風(fēng)險(xiǎn)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的這些變動能夠有效地促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，提高風(fēng)險(xiǎn)防范水平和抵御風(fēng)險(xiǎn)能力。
4.2.3促進(jìn)企業(yè)各個部門的合作
隨著金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的不斷改進(jìn)演變，新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施在企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施和會計(jì)管理的方面提出了新要求，對企業(yè)相關(guān)部門的配合也提出了新挑戰(zhàn)。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的順利實(shí)施需要企業(yè)前后臺部門的通力合作，對各個部門的協(xié)作水平要求較高。例如，新金融準(zhǔn)則采用“預(yù)期損失法”計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，勢必會對業(yè)務(wù)部門造成實(shí)質(zhì)影響，因此業(yè)務(wù)部門的意見與合作對于準(zhǔn)則的整體實(shí)施會顯得格外重要。總體來看，新準(zhǔn)則的實(shí)施能夠有效提高企業(yè)部門間的協(xié)作水平，提升企業(yè)的整體管理效率。
4.2.4有助于提高市場透明度
真實(shí)、準(zhǔn)確、及時的信息披露對于企業(yè)投資者和資本市場具有十分重要的意義，規(guī)范的企業(yè)信息披露對于提升投資者信心和穩(wěn)定資本市場具有重要作用。新金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的實(shí)施對于企業(yè)信息披露有了更高的規(guī)定，新準(zhǔn)則要求信息披露企業(yè)充分披露相關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)，提升信息披露的深度和廣度。這一舉措對于提升資本市場的透明度和全面性起到重要作用，此外，新準(zhǔn)則的規(guī)定還能夠有效強(qiáng)化監(jiān)管部門對于企業(yè)的監(jiān)督和管控，有利于提高市場的整體透明度和監(jiān)管效力。
第5章 企業(yè)應(yīng)對新金融資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則的建議5.1 加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析
隨著信息技術(shù)的發(fā)展，信息技術(shù)在財(cái)務(wù)核算中的作用在不斷地凸顯，為了能夠更好的開展對于金融資產(chǎn)價(jià)值的評估與確認(rèn)，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)信息技術(shù)的應(yīng)用，應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)對于金融資產(chǎn)未來的價(jià)值進(jìn)行科學(xué)的核算，提升對于金融資產(chǎn)未來的資產(chǎn)價(jià)值預(yù)估的科學(xué)性與合理性。為了更好的加強(qiáng)對于數(shù)據(jù)信息的應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)該加強(qiáng)對于數(shù)據(jù)分析的重視，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)針對市場數(shù)據(jù)以及企業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)信息進(jìn)行更好的分析，發(fā)現(xiàn)規(guī)律，提升金融資產(chǎn)分類計(jì)量的重視，提升金融資產(chǎn)未來價(jià)值預(yù)判準(zhǔn)確性。另外，為了提升預(yù)估的準(zhǔn)確性，企業(yè)應(yīng)用數(shù)據(jù)模型，采用違約概率(PD) 衡量債務(wù)人發(fā)生違約的可能性，以違約損失率 (LGD) 衡量在債務(wù)人違約的條件下債項(xiàng)遭受損失的嚴(yán)重程度，再結(jié)合債務(wù)人違約風(fēng)險(xiǎn)敞口 (EAD) 的大小，通過最新的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)手段提升對于金融資產(chǎn)信用損失評估科學(xué)性與準(zhǔn)確性。
5.2建立嚴(yán)格的財(cái)務(wù)管理制度
新的金融工具準(zhǔn)則下，企業(yè)操作利潤風(fēng)險(xiǎn)增加，為了能夠更好的防控財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)該針對新的金融工具準(zhǔn)確設(shè)置針對性的財(cái)務(wù)管理制度，防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)財(cái)務(wù)安全性。一方面需要進(jìn)一步擴(kuò)大財(cái)務(wù)管理制度的范圍，保證財(cái)務(wù)管理制度能夠更好的規(guī)范財(cái)務(wù)人員行為。另一方面應(yīng)該加強(qiáng)對于財(cái)務(wù)制度執(zhí)行的重視，保證財(cái)務(wù)制度能夠被充分的執(zhí)行，更好的約束財(cái)務(wù)管理活動，提升企業(yè)整體財(cái)務(wù)管理水平。
5.3有效利用“大數(shù)據(jù)”，
通過建設(shè)數(shù)據(jù)共享平臺，新會計(jì)準(zhǔn)則將“信息”這項(xiàng)要素的重要性提到了新的高度，“信息”既包括歷史數(shù)據(jù)，也包括金融產(chǎn)品在整個業(yè)務(wù)期間內(nèi)的相關(guān)評估、分析數(shù)據(jù)。根據(jù)目前的情況，全國范圍內(nèi)小型金融機(jī)構(gòu)基本無自身的數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)庫使用主要是通過外包或者租賃等方式，數(shù)據(jù)安全存在一定風(fēng)險(xiǎn)。而大型金融機(jī)構(gòu)通常根據(jù)自身IT需求建設(shè)有自己的數(shù)據(jù)庫，但各類金融機(jī)構(gòu)之間缺乏數(shù)據(jù)共享渠道，也缺乏共享意愿，這樣金融機(jī)構(gòu)獲取與預(yù)期損失相關(guān)的數(shù)據(jù)需要花費(fèi)大量經(jīng)濟(jì)和時間成本。這要求監(jiān)管部門應(yīng)牽頭對諸如宏觀經(jīng)濟(jì)情況、區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、信貸投向行業(yè)情況、信貸客戶行業(yè)經(jīng)營情況、信用狀況等信息進(jìn)行廣泛采集，通過合理使用“大數(shù)據(jù)”，搭建信用數(shù)據(jù)共享平臺，實(shí)現(xiàn)信用數(shù)據(jù)的各期可比，降低金融機(jī)構(gòu)獲取信息成本，提高信息透明度。
5.4強(qiáng)化內(nèi)部控制，完善金融機(jī)構(gòu)組織架構(gòu)
金融機(jī)構(gòu)要增強(qiáng)對新會計(jì)準(zhǔn)則的認(rèn)識，采取轉(zhuǎn)變發(fā)展思路，調(diào)整業(yè)務(wù)戰(zhàn)略，整合風(fēng)險(xiǎn)管理結(jié)構(gòu)等多重手段，提升內(nèi)控水平；同時，建立健全相關(guān)會計(jì)制度、及時調(diào)整會計(jì)政策，完善對資產(chǎn)減值評估模型的選擇；加強(qiáng)內(nèi)部機(jī)構(gòu)協(xié)作，對預(yù)算控制、績效核算、配套系統(tǒng)建設(shè)等方面進(jìn)行梳理；這樣才能為準(zhǔn)確進(jìn)行資產(chǎn)減值測算工作提供指引。
5.5加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督檢查
審計(jì)工作對資產(chǎn)減值有特定的程序、方法、整體上難度較高、風(fēng)險(xiǎn)較大。審計(jì)者若無法獲得資產(chǎn)減值的必要數(shù)據(jù)，必然會導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失真。因此，務(wù)必盡快規(guī)范資產(chǎn)減值審計(jì)程序與準(zhǔn)則，發(fā)揮出資產(chǎn)減值審計(jì)的監(jiān)督效果。
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關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn) 分類 上市公司
中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0059-02
006年財(cái)政部頒布企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）第七條規(guī)定：金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時劃分為四類：（1）交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。為了與相關(guān)國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則保持持續(xù)趨同，財(cái)政部于2014年3月17日了《金融負(fù)債與權(quán)益工具的區(qū)分及相關(guān)會計(jì)處理規(guī)定》，對CAS 22以及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號――金融工具列報(bào)》（CAS 37）進(jìn)行細(xì)化和補(bǔ)充，并于2014年7月1日正式執(zhí)行。正式執(zhí)行后，上市公司需要對金融工具重新進(jìn)行確認(rèn)后予以變更，因此有必要對我國上市公司金融資產(chǎn)分類進(jìn)行研究。
一、上市公司金融資產(chǎn)分類的現(xiàn)狀
本文選取2011―2014年滬深A(yù)股（不含創(chuàng)業(yè)板）上市公司作為分析樣本，并分為金融類上市公司和非金融類上市公司兩類，從其年報(bào)中分別選取交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資三個項(xiàng)目的數(shù)據(jù)研究上市公司金融資產(chǎn)分類的現(xiàn)狀。
（一）2011―2014年金融類上市公司傾向于持有兩種金融資產(chǎn)的組合
根據(jù)大智慧365的行業(yè)板塊劃分，滬深A(yù)股上市公司（不含創(chuàng)業(yè)板）中金融類上市公司：2011年41家；2012年42家；2013年42家；2014年43家。2011―2014年金融類上市公司金融資產(chǎn)分類的狀況如表1所示。
由表1可知，2011―2014年，同時持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的金融類上市公司占90%以上，是因?yàn)椋航灰仔越鹑谫Y產(chǎn)在存續(xù)期間可能會因?yàn)楣蕛r(jià)值變動直接影響當(dāng)期損益，即當(dāng)市場資本下行的時候，可以拋售交易性金融資產(chǎn)、減少金融資產(chǎn)對利潤的影響；但是可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值相對穩(wěn)定則不會影響當(dāng)期損益，因此，利用其自身較強(qiáng)的金融資產(chǎn)管理能力，運(yùn)用金融資產(chǎn)的組合趨利避害，90%以上的金融類上市公司選擇同時持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)。
相對于交易性金融資產(chǎn)的短期出售，持有至到期投資有明確的到期日期和回收金額。因此，65%左右的金融類上市公司為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而選擇能提供相對穩(wěn)定的長期現(xiàn)金流的持有至到期投資。
（二）2011―2014年非金融類上市公司傾向于持有單一的金融資產(chǎn)
根據(jù)大智慧365的行業(yè)板塊劃分，滬深A(yù)股上市公司（不含創(chuàng)業(yè)板）中非金融類上市公司：2011年2 007家；2012年2 073家；2013年2 087家；2014年2 093家。2011至2014年非金融類上市公司金融資產(chǎn)分類的狀況如上頁表2所示。
對比表1和表2的數(shù)據(jù)，可知：
首先，（1）同時持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的非金融類上市公司2011―2013年不到9%、2014年為14.23%，與表1中金融類上市公司同時持有兩類金融資產(chǎn)的比重90%以上有很大差異；（2）僅持有交易性金融資產(chǎn)的非金融類上市公司在11%左右，與表1相比，比重相對較高；（3）僅持有可供出售金融資產(chǎn)的非金融類上市公司2011―2013年在11%左右，但2014年上升為43.43%，與表1中的比重為0，反差較大；（4）持有至到期投資的非金融類上市公司4%左右。
其次，非金融類上市公司對金融資產(chǎn)的投資比較保守，主要因?yàn)椋汉徒鹑陬惿鲜泄鞠啾龋墙鹑陬惿鲜泄緦鹑谫Y產(chǎn)的分類相對比較簡單，持有金融資產(chǎn)大體為處理閑置資金或者處于其他投資的目的，主營業(yè)務(wù)也不是投資金融資產(chǎn)以獲得收益，因此投入的較少。
最后，金融類上市公司利用行業(yè)優(yōu)勢和風(fēng)險(xiǎn)管控能力，更傾向于進(jìn)行兩種金融資產(chǎn)組合的形式；而非金融類上市公司基于保守考慮，更傾向于持有單一的金融資產(chǎn)。
二、上市公司金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀的原因
（一）金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確
CAS 22規(guī)定：公司持有交易性金融資產(chǎn)的目的是短期出售或回購；可供出售金融資產(chǎn)指初始確認(rèn)就被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；但是，首先，很難徹底區(qū)分交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)出售的時間點(diǎn)；其次，在確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的內(nèi)容時，一般都確認(rèn)為股票、債券、基金投資等金融資產(chǎn)，因此，如果從投資股票、債券或基金等金融資產(chǎn)持有時間點(diǎn)上的不同來區(qū)別交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)，顯然比較模糊，一定程度上導(dǎo)致表2中非金融類上市公司更傾向于持有單一的金融資產(chǎn)。
（二）利用金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確以操縱利潤
CAS 22規(guī)定，公司可以以管理層持有目的和意圖劃分金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)劃分標(biāo)準(zhǔn)模糊，而交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理對當(dāng)期會計(jì)利潤的影響不同：公允價(jià)值變動導(dǎo)致的交易性金融資產(chǎn)升值或減值記入損益類科目“公允價(jià)值變動損益”，直接影響當(dāng)期期末的會計(jì)利潤；而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動差額是記入所有者權(quán)益類科目“資本公積”，不直接影響當(dāng)期期末的會計(jì)利潤。當(dāng)上市公司持有較高價(jià)值的金融資產(chǎn)時，如果歸屬交易性金融資產(chǎn)項(xiàng)目核算，就會導(dǎo)致公司利潤的虛高；當(dāng)歸屬可供出售金融資產(chǎn)核算時，這部分虛高的利潤就會被隱藏。因此，利用交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)不明確，公司可根據(jù)管理層意圖調(diào)整金融資產(chǎn)的分類并進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理，為公司操縱利潤留下了空間，導(dǎo)致表1中金融類上市公司利用行業(yè)優(yōu)勢、更傾向于進(jìn)行兩種金融資產(chǎn)組合的形式。
（三）公允價(jià)值計(jì)量發(fā)展不成熟
公允價(jià)值是金融資產(chǎn)估值的最好方法，國際會計(jì)準(zhǔn)則長期以來一直將全面公允價(jià)值計(jì)量模式作為估值金融資產(chǎn)的長遠(yuǎn)目標(biāo)，但相比于國際社會，一方面，我國的市場化程度低、市場信息不對稱、難以直接利用活躍市場上的價(jià)格進(jìn)行報(bào)價(jià)，因此，公允價(jià)值難以直接采用公允的市場價(jià)格來計(jì)量；另一方面，由于公允價(jià)值不能直接采用公允的市場價(jià)格計(jì)量，就需要采用估值技術(shù)確認(rèn)公允價(jià)值，但是估價(jià)技術(shù)在中國的發(fā)展不是太成熟，如果用“預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”來進(jìn)行公允價(jià)值的估值，受公司意圖影響較大，主觀性強(qiáng)。
三、改善上市公司金融資產(chǎn)分類現(xiàn)狀的建議
（一）明確金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動分別計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”和“資本公積”，公司可以調(diào)整金融資產(chǎn)的分類來操縱利潤。因此，在會計(jì)準(zhǔn)則中可以考慮將交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)合并為一項(xiàng)金融資產(chǎn)，具體會計(jì)處理同交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，即采用公允價(jià)值計(jì)量模式，公允價(jià)值變動計(jì)入“公允價(jià)值變動損益”，期末結(jié)轉(zhuǎn)“本年利潤”科目。這樣既能解決交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)定義模糊的問題，也能避免公司采用不同會計(jì)處理方法導(dǎo)致報(bào)表缺乏可比性的情況。
（二）持續(xù)提高公允價(jià)值估值技術(shù)
公允價(jià)值計(jì)量在我國發(fā)展并不成熟，主要有兩方面原因：一是我國市場化程度低，市場信息不對稱；二是我國公允價(jià)值引入時間晚，估值技術(shù)落后。因此，一方面我國需繼續(xù)完善市場經(jīng)濟(jì)體制、形成活躍的經(jīng)濟(jì)市場，公允價(jià)值就直接利用公允的市場價(jià)格進(jìn)行估值；另一方面，政府應(yīng)積極引導(dǎo)資產(chǎn)評估單位制定相應(yīng)的資產(chǎn)評估規(guī)范，不斷提升自身的估值水平、促進(jìn)估價(jià)技術(shù)的發(fā)展。
（三）完善公司治理結(jié)構(gòu)
一方面，良好的公司治理結(jié)構(gòu)能避免公司為了操縱利潤利用金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確鉆會計(jì)準(zhǔn)則空子的行為。另一方面，完善的公司治理結(jié)構(gòu)，有利于財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)有效，給予信息使用者可比性的財(cái)務(wù)信息；也有利于公司抵御經(jīng)濟(jì)危機(jī)帶來的風(fēng)險(xiǎn)，減少外部風(fēng)險(xiǎn)帶來的損失。
總之，為提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會計(jì)信息透明度，一方面，財(cái)政部應(yīng)不斷完善會計(jì)準(zhǔn)則；另一方面，上市公司必須遵循我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系對金融資產(chǎn)進(jìn)行重分類。Z
參考文獻(xiàn)：
摘 要 隨著金融資產(chǎn)相關(guān)概念被引入新會計(jì)準(zhǔn)則，給傳統(tǒng)會計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量帶來了一些變化，如何準(zhǔn)確把握這些變化，是會計(jì)賬務(wù)處理是否得以順利進(jìn)行的關(guān)鍵。筆者結(jié)合對新舊準(zhǔn)則的解讀及多方參考，在此對金融資產(chǎn)的確認(rèn)提出一點(diǎn)看法。
關(guān)鍵詞 金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 減值 公允價(jià)值
金融資產(chǎn)是實(shí)物資產(chǎn)的對稱，單位或個人所擁有的以價(jià)值形態(tài)存在的資產(chǎn)，是一種索取實(shí)物資產(chǎn)的無形的權(quán)利。是一切可以在有組織的金融市場上進(jìn)行交易、具有現(xiàn)實(shí)價(jià)格和未來估價(jià)的金融工具的總稱。金融資產(chǎn)的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠(yuǎn)期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產(chǎn)創(chuàng)造與交易的必要條件，但大多數(shù)國家經(jīng)濟(jì)中金融資產(chǎn)還是在相應(yīng)的金融市場上交易的。以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：其初始價(jià)值以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。其后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值，公允價(jià)值計(jì)入當(dāng)期損益。持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)：其初始價(jià)值以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本部分。持有至到期投資按其攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)和可供出售金融資產(chǎn)則按公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入權(quán)益（公允價(jià)值下降幅度較大或非暫時性計(jì)入資產(chǎn)減值損失）。
一、資產(chǎn)負(fù)債表日“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動的會計(jì)處理
企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所 有者權(quán)益（資本公積――其他資本公積），繞開了利潤表而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。此規(guī)定與其他以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)規(guī)定截然不同，如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資 產(chǎn)、部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等，其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動都計(jì)入當(dāng)期損益，而能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán) 益，為什么這樣規(guī)定，筆者很難接受。其實(shí)作為金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別很微妙，僅僅取決于管理層的指定或打算持有 時間的長短，而投資性房地產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的流動性還不如可供出售金融資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動反而能夠計(jì)入當(dāng)期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價(jià)值計(jì)量 的資產(chǎn)項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量核算應(yīng)當(dāng)是一致的，即因公允價(jià)值變動形成的利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動損益），不需要將個別資產(chǎn)項(xiàng)目特殊化。這種將可供出 售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益的特殊規(guī)定，也為日后企業(yè)所得稅暫時性差異的會計(jì)處理帶來很多不便。
二、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。金融企業(yè)按當(dāng)前市場條件發(fā)放的貸款，應(yīng)按發(fā)放貸款的本金和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收債權(quán)，通常應(yīng)按從購貨方應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款作為初始確認(rèn)金額。持有期間所確認(rèn)的利息收入，根據(jù)實(shí)際利率計(jì)算。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售 商品或提供勞務(wù)形成的應(yīng)收款項(xiàng)、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報(bào)價(jià)的債務(wù)工具）等，只要符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那 樣在出售或重分類方面受到較多限制。
三、可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)是指初如確認(rèn)時即被 指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資 產(chǎn)。例如：企業(yè)購入的在活躍市場上有報(bào)價(jià)的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為可供出售金融資產(chǎn)。此類資產(chǎn)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。持有期間按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積，取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的主要差別是將公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積，而不是計(jì)入當(dāng)期損益，目的就是為了避免因證券市場的波動引起利潤的波動。因而在處置可供出售金融資產(chǎn)時，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資收益，同時將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額由資本公積轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。
四、資產(chǎn)減值處理
金融資產(chǎn)持有方應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)人當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確 認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。在這一過程中，無論是對哪一項(xiàng)金融資產(chǎn)，都必須找出其發(fā)生減值的客觀證據(jù)作為依據(jù)，記錄減值損失。還是以對比來看可供出售金融資產(chǎn)的特點(diǎn)：首先需要明確的是，對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)是不存在減值處理的，因?yàn)閷@類金融資產(chǎn)來說，其所有變動都已及時計(jì)人當(dāng)期損益，相當(dāng)于做“資產(chǎn)減值”處理了。對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量，發(fā)生減值是，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)的帳面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)人當(dāng)期損益。
參考文獻(xiàn)：
金融資產(chǎn)能夠劃分成為很多的類型，這也使得對金融資產(chǎn)進(jìn)行核算顯得十分發(fā)復(fù)雜。針對這一問題，我國也提出了相應(yīng)的法律法規(guī)，對金融資產(chǎn)當(dāng)中進(jìn)行會計(jì)核算的操作進(jìn)行了明確，然而，在實(shí)際的操作過程當(dāng)中，我們?nèi)匀粫l(fā)現(xiàn)多種多樣的問題。本文從實(shí)際出發(fā)，通過對金融資產(chǎn)相關(guān)核算方法異同的分析比較，從而發(fā)現(xiàn)了金融資產(chǎn)會計(jì)核算當(dāng)中存在的諸多問題，并針對這些問題提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施。
關(guān)鍵詞：
金融資產(chǎn)；會計(jì)核算；改進(jìn)策略
一、金融資產(chǎn)會計(jì)核算方法的比較
（一）各類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量對比
1、金融資產(chǎn)交易性的特點(diǎn)使得金融資產(chǎn)在市場當(dāng)中具有較短的持有時間，利用公允價(jià)值在初始計(jì)算的過程當(dāng)中，能夠?qū)⑷胭~時的依據(jù)作為初始金額，與此同時，企業(yè)一天所有的交易費(fèi)用都能夠在投資收益當(dāng)中得到十分準(zhǔn)確的記錄。2、在對持有至到期投資進(jìn)行初始計(jì)算時，需要根據(jù)投資面值來進(jìn)行借機(jī)，而在實(shí)際的購買過程當(dāng)中，支付價(jià)格與面值的差價(jià)能夠在投資利息調(diào)整的科目當(dāng)中得到十分準(zhǔn)確的記錄。3、對于可供出售的金融資產(chǎn)，難以對其在市場當(dāng)中進(jìn)行活躍的實(shí)踐進(jìn)行確定。因此需要對其初始價(jià)值的金額進(jìn)行確認(rèn)，并進(jìn)行相關(guān)的記錄，與此同時，還需要按照企業(yè)所取得的資產(chǎn)，按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行準(zhǔn)確的記錄。
（二）各類金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的對比
1、對于交易性金融資產(chǎn)來講，在后續(xù)的計(jì)量過程當(dāng)中，公允價(jià)值計(jì)量以及資產(chǎn)負(fù)債目標(biāo)是最為主要的標(biāo)準(zhǔn)。而從相關(guān)的內(nèi)容當(dāng)中我們能夠看到，一旦公允價(jià)值發(fā)生變化，一方面會導(dǎo)致金融資產(chǎn)的面額出現(xiàn)增強(qiáng)的情況，另一方面也會使得企業(yè)后期的資產(chǎn)損失受到十分嚴(yán)重的影響。2、按照實(shí)際的利率，需要對持有至到期投資進(jìn)行利率調(diào)整以及攤余成本。如果出現(xiàn)公允價(jià)值發(fā)生的變動的情況，并會對其調(diào)整造成相應(yīng)的影響。3、可供出售的金融資產(chǎn)需要按照相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行實(shí)際的計(jì)量。在出現(xiàn)公允價(jià)值增值的情況時，代為資本公積，一旦貶值則有著相反的情況。與此同時我們還需要看到，可供出售的資產(chǎn)，出了需要按照公允價(jià)值進(jìn)行實(shí)際的核算計(jì)量，還要在初始計(jì)量時對利息進(jìn)行調(diào)整，并在資本公積當(dāng)中加入差額。
（三）各類金融資產(chǎn)期末計(jì)息處理方法的對比
1、應(yīng)收股利為交易性金融資產(chǎn)的借，而投資收益則是交易性金融資產(chǎn)的貸。2、一般來講，通常將持有至到期投資劃分為一次性還本以及分期付息兩種。應(yīng)收利息為借，其計(jì)算時按照票面利率進(jìn)行的，而借方投資利益則是貸，在實(shí)際的計(jì)算過程當(dāng)中㤇按照實(shí)際利率進(jìn)行相應(yīng)的計(jì)算。3、通常，可供出售金融資產(chǎn)能夠劃分為兩個部分，分別是債券投資以及股權(quán)投資兩個種類，債券投資的資金期末處理方法按照持有至到期投資的方法來進(jìn)行；股權(quán)投資則按照處理長期股權(quán)投資的方法來進(jìn)行。其中，應(yīng)收股利為借，而投資收益則為貸。
二、金融資產(chǎn)會計(jì)核算存在的問題
（一）公允價(jià)值計(jì)量無法對所有金融資產(chǎn)進(jìn)行有效計(jì)量
對于活躍在交易市場當(dāng)中的金融資產(chǎn)來講，公允價(jià)值能夠?qū)ζ溥M(jìn)行有效的計(jì)量，但是對于在市場當(dāng)中并不活躍的金融資產(chǎn)來講，公允價(jià)值卻無法對其進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)量。在這樣的情況下，工作人員的工作自然而然就會帶來一定的隨意性。因此，工作人員在對金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量的過程當(dāng)中就會添加一些自己的主觀判斷，而這樣就會導(dǎo)致市場當(dāng)中出現(xiàn)十分混亂的情況。
（二）核算內(nèi)容相同
在對金融資產(chǎn)計(jì)量過程當(dāng)中，根據(jù)其初始、后續(xù)的不同環(huán)節(jié)，實(shí)際的核算內(nèi)容也有著一定的差異，但是在實(shí)際的計(jì)量過程當(dāng)中，卻有著各種各樣的核算方法，很多的會計(jì)在對金融資產(chǎn)進(jìn)行核算時，有的人會將初始計(jì)量的方法在后續(xù)計(jì)量工作當(dāng)中進(jìn)行應(yīng)用，而也有的會計(jì)在初始的計(jì)量工作當(dāng)中應(yīng)用了后續(xù)計(jì)量的相關(guān)工作方法。因此，由于實(shí)際的操作較為隨意，就會使得核算當(dāng)中出現(xiàn)很多的問題，從而使得工作人員的辦事效率受到了十分嚴(yán)重的影響。
三、金融資產(chǎn)會計(jì)核算的改進(jìn)方法
（一）完善公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)
應(yīng)不斷完善交易性金融資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，一方面要對在交易市場當(dāng)中比較活躍的資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行完善，另一方面還要對交易市場當(dāng)中并不活躍的金融資產(chǎn)給與相應(yīng)的關(guān)注。對相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)、政策進(jìn)行制定，使得行業(yè)當(dāng)中的價(jià)格能夠得到有效的穩(wěn)定，從而最終使得行業(yè)得到十分健康的發(fā)展。
（二）會計(jì)核算方法的統(tǒng)一使用
一慣性原則，是會計(jì)核算的重要特點(diǎn)，在不同的時間當(dāng)中，不同的會計(jì)應(yīng)采用相同的程序以及相關(guān)方法來對會計(jì)實(shí)務(wù)進(jìn)行處理。因此，在實(shí)際的工作過程當(dāng)中，就需要對核算方法、核算程序進(jìn)行統(tǒng)一。很長時間以來，對于同樣的內(nèi)容都有著多種多樣的核算方式，而這樣就很可能會造成核算結(jié)果出現(xiàn)錯誤。因此，這就需要對核算方法進(jìn)行統(tǒng)一，從而使得會計(jì)核算出錯的問題能夠得到避免。
四、結(jié)束語
金融資產(chǎn)的核算方法是十分復(fù)雜的，在實(shí)際的操作過程當(dāng)中，有著多種多樣的問題。本文從實(shí)際出發(fā)，對金融資產(chǎn)的核算方法的異同進(jìn)行了比較分析，并發(fā)現(xiàn)在對金融資產(chǎn)的核算過程當(dāng)中，存在著公允價(jià)值計(jì)量難以對所有資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量、核算內(nèi)容相同等問題，并提出了對公允價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)不斷完善以及對會計(jì)核算方法進(jìn)行統(tǒng)一使用的改進(jìn)策略。
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【關(guān)鍵詞】權(quán)益性金融資產(chǎn)；歸類；影響；監(jiān)管
一、研究背景及其研究目的
財(cái)政部于2006年2月了新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國會計(jì)發(fā)展史上的一次偉大變革。在這一變革中，公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用成為最大的亮點(diǎn)。作為公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用的代表性領(lǐng)域，權(quán)益性金融資產(chǎn)的會計(jì)核算體現(xiàn)了新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則理念的核心變化，并對上市公司業(yè)績的增減和股票市價(jià)的漲跌產(chǎn)生了較大的影響。另一方面，不同的權(quán)益性金融資產(chǎn)的會計(jì)核算方法不同，對上市公司會計(jì)信息的影響存在差異，但新準(zhǔn)則沒有明確界定交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。某項(xiàng)金融資產(chǎn)的具體分類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資目的等因素，這為企業(yè)管理層對權(quán)益性金融資產(chǎn)的歸類留下了選擇空間。
二、權(quán)益性金融資產(chǎn)的范疇
（一）權(quán)益性金融資產(chǎn)的內(nèi)涵
金融資產(chǎn)是金融工具的資產(chǎn)化形式，是對負(fù)債性金融工具或權(quán)益性金融工具投資的結(jié)果。本文所稱的權(quán)益性金融資產(chǎn)，是指企業(yè)對股票及其他權(quán)益性金融工具投資而形成的金融資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中歸在“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”兩個項(xiàng)下。其中，歸屬于“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)下的權(quán)益性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)準(zhǔn)備在近期內(nèi)出售以賺取差價(jià)而從二級市場購入的股票、基金等；歸屬于“可供出售金融資產(chǎn)”項(xiàng)下的權(quán)益性金融資產(chǎn)，主要是指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。
（二）權(quán)益性金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的聯(lián)系與區(qū)別
權(quán)益性金融資產(chǎn)的“鏡像”是股票及其他權(quán)益性工具，與資產(chǎn)負(fù)債表上的“長期股權(quán)投資”同屬于股權(quán)投資，且上市公司的部分權(quán)益性金融資產(chǎn)就源于股權(quán)分置改革后取得流通權(quán)的原非流通股。兩者的會計(jì)核算方法有本質(zhì)上的區(qū)別，最顯著的區(qū)別是：不管是交易性金融資產(chǎn)，還是可供出售金融資產(chǎn)，其期末的賬面價(jià)值都按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量、報(bào)告，確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動；長期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)表決權(quán)比例、對被投資單位的實(shí)質(zhì)性影響等標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行核算。
三、權(quán)益性金融資產(chǎn)的歸類影響分析
對某項(xiàng)資產(chǎn)的歸類偏好，很大程度上取決于該項(xiàng)資產(chǎn)的歸類對公司本身的影響。下面筆者通過比較分析交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，以及會計(jì)處理差異對公司會計(jì)指標(biāo)、全面收益、所得稅、股票價(jià)格等方面的影響，以對管理層的歸類偏好做出判斷。
（一）會計(jì)處理比較
交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)同屬于金融資產(chǎn)，都在活躍的市場上有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值能可靠計(jì)量，它們的會計(jì)核算方法適用于獨(dú)立的具體準(zhǔn)則——《金融工具的確認(rèn)與計(jì)量》，兩者的會計(jì)核算有以下異同：
一是初始計(jì)量時，交易性金融資產(chǎn)將交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售金融資產(chǎn)將交易費(fèi)用作為初始成本入賬。二是期末，兩者都按期末公允價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值，但交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動損益），可供出售金融資產(chǎn)將公允價(jià)值的正常變動計(jì)入資本公積－其他資本公積。交易性金融資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下跌重大或?qū)俜菚簳r性時，需計(jì)提減值損失，減少賬面價(jià)值；在計(jì)提減值后的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值又上升時，如果該可供出售金融資產(chǎn)屬于對負(fù)債性金融工具投資，則沖減原計(jì)提的減值損失（不在分析范圍），如果屬于對權(quán)益性金融工具投資，增加資本公積。三是處置時，兩者都須將累計(jì)公允價(jià)值變動轉(zhuǎn)出，但交易性金融資產(chǎn)從“公允價(jià)值變動損益”科目轉(zhuǎn)出；可供出售金融資產(chǎn)從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)出。
（二）會計(jì)處理差異的影響分析
1.對會計(jì)指標(biāo)的影響
如果不考慮取得時所發(fā)生的交易費(fèi)用，一項(xiàng)權(quán)益性金融資產(chǎn)被歸類為交易性金融資產(chǎn)與被歸類為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值的變動對不發(fā)生減值的持有期間的利潤有差異，對減值期間及處置時的利潤沒有影響。當(dāng)所持有的權(quán)益性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時，金融資產(chǎn)不存在減值，如果作為交易性金融資產(chǎn)，導(dǎo)致當(dāng)期利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)上升；如果作為可供出售金融資產(chǎn)，只會導(dǎo)致投資企業(yè)的凈資產(chǎn)、每股凈資產(chǎn)的增加，不影響利潤指標(biāo)。處置時，兩種歸類方法確認(rèn)的投資收益總額都等于出售價(jià)格與初始投資成本的差額，且投資收益的大小都受金融資產(chǎn)的市場價(jià)格變動趨勢的影響。在金融資產(chǎn)的市場價(jià)格持續(xù)上漲的情況下，會使出售當(dāng)期的投資收益大幅增加，每股收益大幅上漲；反之，在金融資產(chǎn)的市場價(jià)格持續(xù)下跌的情況下，會使出售當(dāng)期的投資收益大幅減少，每股收益大幅下跌。處置時兩種歸類方法所確認(rèn)的投資收益的唯一差異來源于取得金融資產(chǎn)時對交易費(fèi)用的處理差異。由于取得投資時的交易費(fèi)用是一次性的支出，且金額一般不大，在本文的分析中忽略不計(jì)。
2.對全面收益的影響
（1）全面收益的含義：企業(yè)的全面收益是指“在報(bào)告期內(nèi)，除與所有者之間的交易以外，由于其他一切原因所導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的變動”，包括公司的經(jīng)營損益、持有資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)和已實(shí)現(xiàn)的利得和損失。其中，公司的經(jīng)營損益是指傳統(tǒng)的會計(jì)利潤；持有金融資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利得和損失是指在持有期間金融資產(chǎn)公允價(jià)值的上升和下降，也包括對可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提的減值損失；持有金融資產(chǎn)的已實(shí)現(xiàn)利得和損失是指從取得至出售金融資產(chǎn)所確認(rèn)的投資收益，包括取得交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用、持有金融資產(chǎn)取得的應(yīng)收股利、出售金融資產(chǎn)時收入超過賬面價(jià)值的差額及轉(zhuǎn)出的累計(jì)公允價(jià)值變動。
（2）全面收益的計(jì)算
全面收益＝期末凈資產(chǎn)－期初凈資產(chǎn)－投資者投入＋向投資者的分配＝（期末的資產(chǎn)－期末的負(fù)債）－（期初的資產(chǎn)
－期初的負(fù)債）－投資者投入＋向投資者的分配
全面收益的計(jì)算基于企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債的變動，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表觀，有別于傳統(tǒng)的收入、費(fèi)用觀的會計(jì)理念。交易性金融資產(chǎn)對取得投資時的交易費(fèi)用作費(fèi)用化的處理方法與可供出售金融資產(chǎn)對交易費(fèi)用作資本化的處理方法，只影響取得金融資產(chǎn)當(dāng)期的全面收益，不影響以后各期的全面收益的大小。另外，利潤表的損益最終會結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益項(xiàng)下，如果不計(jì)所得稅，則交易性金融資產(chǎn)將公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益與可供出售金融資產(chǎn)，將公允價(jià)值變動計(jì)入資本公積的處理方法也不影響全面收益。因此，采用全面收益評價(jià)公司的績效，可減少公司會計(jì)政策選擇的影響，應(yīng)以全面收益作為會計(jì)監(jiān)管和市場監(jiān)管的一個基礎(chǔ)性指標(biāo)。
3.對所得稅的影響
（1）公允價(jià)值變動對當(dāng)期和未來期間應(yīng)交所得稅的影響分析。稅法規(guī)定：資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計(jì)算計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此,某項(xiàng)金融資產(chǎn)歸類為交易性金融資產(chǎn)，還是歸類為可供出售金融資產(chǎn)，公允價(jià)值的變動不僅不影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅的大小，也不影響未來期間的應(yīng)交所得稅。因?yàn)椴还苁墙灰仔越鹑谫Y產(chǎn)還是可供出售金融資產(chǎn)，處置時確認(rèn)的損益都等于處置收入扣除賬面價(jià)值后的差額加上原計(jì)入損益或資本公積的累計(jì)公允價(jià)值變動，實(shí)際上等于處置收入扣除初始入賬成本的差額，因此，不管歸類為何種權(quán)益性金融資產(chǎn)，公允價(jià)值的變動對未來期間的所得稅沒有影響，即兩種處理方法的遞延所得稅相同。
（2）資產(chǎn)減值對當(dāng)期和未來期間應(yīng)交所得稅的影響分析。交易性金融資產(chǎn)不需計(jì)提減值，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下跌嚴(yán)重或?qū)俜菚簳r性時，需將公允價(jià)值的下跌作為減值損失，計(jì)入損益表。稅法規(guī)定：除應(yīng)收賬款按期末余額5%。計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除外，公司計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。稅法對資產(chǎn)減值的處理與對交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動的處理相一致。因此，雖然新準(zhǔn)則對這兩種權(quán)益性金融資產(chǎn)是否計(jì)提減值的規(guī)定不同，但不同的歸類不會帶來所得稅的差異。
（3）對所得稅費(fèi)用的影響分析。新準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅會計(jì)采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”，根據(jù)會計(jì)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異計(jì)算“暫時性差異”，確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。利潤表中的所得稅費(fèi)用包含當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅兩部分，由于不同歸類不影響當(dāng)期應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，因而也不影響所得稅費(fèi)用。
可見，雖然人為因素可以操縱計(jì)入損益表的“公允價(jià)值變動收益”和“資產(chǎn)減值損失”的大小，但不能因此調(diào)節(jié)所得稅。所得稅是公司的一項(xiàng)重要費(fèi)用支出，由于權(quán)益性金融資產(chǎn)的歸類不影響公司所得稅，由此可排除公司借助改變權(quán)益性金融資產(chǎn)歸類進(jìn)行稅收籌劃的動機(jī)。
4.對股票價(jià)格的影響
新準(zhǔn)則下，權(quán)益性金融資產(chǎn)的不同歸類對公司會計(jì)指標(biāo)的影響有差異，但這種會計(jì)信息的差異只是會計(jì)政策選擇的結(jié)果，并未實(shí)質(zhì)上改變公司的內(nèi)在價(jià)值。如果資本市場是強(qiáng)有效的，權(quán)益性金融資產(chǎn)的不同歸類不影響公司的股票價(jià)格，但在資本市場有效性不強(qiáng)，人們識別、利用會計(jì)信息的能力不高，只能簡單使用少數(shù)幾個財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行決策的情況下，這種由會計(jì)政策選擇引起的會計(jì)指標(biāo)的差異傳導(dǎo)到資本市場，對公司的股票價(jià)格、關(guān)聯(lián)公司的股票價(jià)格乃至整個股票市場可能產(chǎn)生深刻的影響。
有眾多中外學(xué)者關(guān)于會計(jì)信息有用性的研究表明：會計(jì)信息有助于投資者預(yù)測公司收益、評估股票價(jià)值并做出買賣決策。有不少學(xué)者通過數(shù)據(jù)檢驗(yàn)證明：每股凈資產(chǎn)或每股收益的變化，對上市公司的股票價(jià)格產(chǎn)生影響。還有價(jià)值相關(guān)性的實(shí)證檢驗(yàn)結(jié)果進(jìn)一步表明：每股收益對公司股票價(jià)格的解釋能力大于每股凈資產(chǎn)及其它財(cái)務(wù)指標(biāo)的解釋能力。如曹國華、賴蘋2006年的研究《凈資產(chǎn)、剩余收益與股票定價(jià)：會計(jì)信息的有用性研究》中得出的結(jié)論：當(dāng)期的每股凈資產(chǎn)對股票價(jià)格的解釋能力較弱，當(dāng)期的每股收益對股票價(jià)格很有解釋能力，未來的每股收益對預(yù)測股票價(jià)格沒有太多幫助。
據(jù)此推測，在一定條件下，當(dāng)股票的二級市場價(jià)格上升時，為了提高公司的營業(yè)利潤、每股收益、每股凈資產(chǎn)以至公司股票的市場價(jià)格，持股公司更傾向于將長期股權(quán)投資歸類為權(quán)益性金融資產(chǎn)，或?qū)?quán)益性金融資產(chǎn)歸類為交易性金融資產(chǎn)；而當(dāng)股票的二級市場價(jià)格下降時，持股公司更傾向于將權(quán)益性投資歸類為長期股權(quán)投資，或?qū)?quán)益性金融資產(chǎn)歸類為可供出售金融資產(chǎn)。但前提條件一是持股公司認(rèn)同有關(guān)資本市場的會計(jì)信息有用性、價(jià)值相關(guān)性的實(shí)證研究結(jié)論；二是會計(jì)利潤指標(biāo)、市場價(jià)值指標(biāo)在評價(jià)經(jīng)營者業(yè)績時權(quán)重適當(dāng)；三是持股公司對股票市場有合理的預(yù)期。顯然，股票市場價(jià)格是多種因素的綜合結(jié)果，受宏觀政策、資金的充裕程度、投資者的心理預(yù)期等多種因素的影響，持股公司難以預(yù)測所持有的股票的價(jià)格走勢，而其他的兩個前提條件是否能滿足還有待驗(yàn)證。由此推斷，管理層不存在明顯的借助權(quán)益性金融資產(chǎn)的不同歸類影響公司股票價(jià)格的動機(jī)。
四、結(jié)論
綜上所述，一項(xiàng)權(quán)益性金融資產(chǎn)被歸類為交易性金融資產(chǎn)或被歸類為可供出售金融資產(chǎn)，影響公司的會計(jì)指標(biāo)，進(jìn)而影響公司的股票價(jià)格，但不影響公司的全面收益、所得稅。由于股市的不確定性，企業(yè)管理層在投資權(quán)益性金融資產(chǎn)時，不應(yīng)存在明顯的通過改變權(quán)益性金融資產(chǎn)的具體歸類影響股票價(jià)格的傾向。如果在監(jiān)管中更強(qiáng)調(diào)全面收益指標(biāo)的作用，可消除企業(yè)管理層通過改變對權(quán)益性金融資產(chǎn)的歸類而影響會計(jì)指標(biāo)的動機(jī)。但權(quán)益性金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資相比，兩者的會計(jì)核算方法有本質(zhì)上的不同。一項(xiàng)股權(quán)投資被歸類為金融資產(chǎn)與被歸類為長期股權(quán)投資，對公司的業(yè)績及會計(jì)信息質(zhì)量的影響差異懸殊。因此，為保證會計(jì)信息質(zhì)量，應(yīng)對企業(yè)的股權(quán)投資歸類的正確性進(jìn)行監(jiān)管。在監(jiān)管時，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注權(quán)益性金融資產(chǎn)與長期股權(quán)投資劃分的正確性、合理性。
【參考文獻(xiàn)】
[1]汝瑩，符蓉.經(jīng)濟(jì)收益、會計(jì)收益與全面收益的比較分析.四川會計(jì)，2003年第5期.
關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn) 持有至到期投資 貸款和應(yīng)收款項(xiàng) 可供出售金融資產(chǎn)
金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，金融市場的健康發(fā)展離不開金融工具的廣泛運(yùn)用和規(guī)范確認(rèn)計(jì)量。由此，為真實(shí)反映金融工具對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，揭示金融工具的潛在風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)政部在2006年初了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號，即《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱《準(zhǔn)則》），規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)試行。該準(zhǔn)則基本采納了國際會計(jì)準(zhǔn)則39號（IAS39）“金融工具確認(rèn)和計(jì)量”的相關(guān)內(nèi)容，是我國會計(jì)制度向國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的重要表現(xiàn)之一。同時，中國會計(jì)準(zhǔn)則在某些項(xiàng)目的安排上作了適當(dāng)調(diào)整，將國際會計(jì)準(zhǔn)則第39號分解為金融工具確認(rèn)和計(jì)量、套期保值、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移三個準(zhǔn)則項(xiàng)目，將復(fù)雜的金融工具業(yè)務(wù)進(jìn)行細(xì)分，以更好地指導(dǎo)實(shí)務(wù)。在實(shí)際運(yùn)用中，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及持有至到期投資等四類金融資產(chǎn)會計(jì)處理方法較難掌握和區(qū)分，便于使用者更好地了解這四類金融資產(chǎn)的會計(jì)處理，本文從以下四個方面對它們進(jìn)行了歸納比較和分析。
一、四類金融資產(chǎn)會計(jì)處理的比較
（一）概念
交易性金融資產(chǎn)屬于衍生工具，或指為了近期內(nèi)出售、回購或贖回而取得的金融資產(chǎn)，或指屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)證明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。
持有至到期投資屬于非衍生金融資產(chǎn)，到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有其至到期。權(quán)益性工具投資不得劃分為此類。
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)屬于非衍生金融資產(chǎn)，在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定。可供出售金融資產(chǎn)屬于非衍生金融資產(chǎn)，初始確認(rèn)時即被指定為可供出售的非衍生金融
資產(chǎn)，以及除以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以外的金融資產(chǎn)。
如果某項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為交易性金融資產(chǎn)，就不能再重新劃分為其他三類金融資產(chǎn)；反之，亦然。
（二）初始計(jì)量
1、金融資產(chǎn)初始入賬金額。企業(yè)取得此四類金融資產(chǎn)，進(jìn)行初始確認(rèn)時，都應(yīng)當(dāng)按照各自的公允價(jià)值計(jì)量，具體如下表：
類別
計(jì)量金額
借方科目
貸方科目
交易性金融資產(chǎn)
公允價(jià)值
交易性金融資產(chǎn)—成本
銀行存款或其它
持有至到期投資
公允價(jià)值+交易費(fèi)用
持有至到期投資—成本
（按面值或本金計(jì)入）
—利息調(diào)整
（按溢價(jià)部分金額計(jì)入）
銀行存款或其它
持有至到期投資—利息調(diào)整
（按折價(jià)部分金額計(jì)入）
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
公允價(jià)值+交易費(fèi)用
貸款或應(yīng)收款項(xiàng)科目
吸收存款或其它
可供出售金融資產(chǎn)
公允價(jià)值+交易費(fèi)用
股權(quán)投資
銀行存款或其它
可供出售金融資產(chǎn)—成本
債權(quán)投資
銀行存款或其它
可供出售金融資產(chǎn)
—利息調(diào)整
（按折價(jià)部分金額計(jì)入）
可供出售金融資產(chǎn)—成本
（按面值或本金計(jì)入）
利息調(diào)整
（按溢價(jià)部分金額計(jì)入）
2、企業(yè)取得金融資產(chǎn)，所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的債券利息或現(xiàn)金股利不計(jì)入金融資產(chǎn)各自的初始入賬價(jià)值，應(yīng)單獨(dú)列作應(yīng)收項(xiàng)目。
（三）后續(xù)計(jì)量
1、后續(xù)計(jì)量依據(jù)。
⑴交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，將來處置該金融資產(chǎn)時或許會發(fā)生費(fèi)用，但該費(fèi)用不抵減公允價(jià)值。
①交易性金融資產(chǎn)。計(jì)量日，若公允價(jià)值和賬面價(jià)值相等，不另做會計(jì)處理；若不等，按差額分兩種情況進(jìn)行會計(jì)處理：
②可供出售金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)包括股權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)和債權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)，會計(jì)處理對應(yīng)的科目也有所不同。
第一種情況，股權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)：計(jì)量日，若公允價(jià)值和賬面價(jià)值相等，不另做會計(jì)處理；若不等，分兩種情況進(jìn)行會計(jì)處理：
第二種情況，債權(quán)投資形成的金融資產(chǎn)：計(jì)量日，若公允價(jià)值和攤余成本相等，不另做會計(jì)處理；若不等，按差額分兩種情況進(jìn)行會計(jì)處理，處理方法同第一種情況：
⑵ 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本對其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
① 持有至到期投資。通常情況下，能夠劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，主要是債權(quán)性投資。若按面值購買，計(jì)息日，不另做會計(jì)處理；若沒有按面值購買，應(yīng)收利息以面值乘以票面利率的金額計(jì)量，投資收益以期初攤余成本乘以實(shí)際利率的金額計(jì)量，分如下兩種情況處理：
② 貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的會計(jì)處理，與持有至到期投資大體相同。
2、期末計(jì)息的處理。
類別
借方科目
貸方科目
交易性金融資產(chǎn)
應(yīng)收股利或應(yīng)收利息
投資收益
持有至到期投資
一次還本分期付息
應(yīng)收利息(按票面利率計(jì)算)
持有至到期投資—利息調(diào)整（折價(jià)購買）
投資收益(按實(shí)際利率計(jì)算)
持有至到期投資
—利息調(diào)整
（溢價(jià)購買）
一次還
本付息
持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(按票面利率計(jì)算)
持有至到期投資—利息調(diào)整
（折價(jià)購買）
貸款和應(yīng)收款項(xiàng)
應(yīng)收利息或其他應(yīng)收款項(xiàng)科目
投資收益
可供出售金融資產(chǎn)
股權(quán)投資
應(yīng)收股利
投資收益
債權(quán)投資
一次還本分期付息
應(yīng)收利息(按票面利率計(jì)算)
可供出售金融資產(chǎn)
—利息調(diào)整（折價(jià)購買）
投資收益(按實(shí)際利率計(jì)算)
可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整
（溢價(jià)購買）
一次還
本付息
持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息(按票面利率計(jì)算)
可供出售金融資產(chǎn)
—利息調(diào)整（折價(jià)購買）
（四）重分類或終止確認(rèn)的計(jì)量
1、交易性金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的計(jì)量。借：銀行存款，借或貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動；貸：交易性金融資產(chǎn)—成本，貸或借：投資收益。同時，借或貸：公允價(jià)值變動損益；貸或借：投資收益。
2、持有至到期投資重分類和終止確認(rèn)的計(jì)量。⑴將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值），持有至到期投資減值準(zhǔn)備；貸：持有至到期投資（賬面余額），借或貸：資本公積—其他資本公積（差額）。⑵出售，借：銀行存款，持有至到期投資減值準(zhǔn)備，借或貸：持有至到期 投資—利息調(diào)整；貸：持有至到期投資—成本、—應(yīng)計(jì)利息，貸或借：投資收益。⑶到期收回，借：銀行存款；貸：持有至到期投資—成本、—應(yīng)計(jì)利息（應(yīng)收利息）。
3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。企業(yè)收回或處置貸款和應(yīng)收款項(xiàng)時，應(yīng)將取得的價(jià)款與該貸款和應(yīng)收款項(xiàng)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
4、可供出售金融資產(chǎn)重分類和終止確認(rèn)的計(jì)量。⑴將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)，借：可供出售金融資產(chǎn)（公允價(jià)值），持有至到期投資減值準(zhǔn)備；貸：持有至到期投資（賬面余額），借或貸：資本公積—其他資本公積（差額）。⑵ 出售可供出售金融資產(chǎn)，借：銀行存款（實(shí)際收到的金額），借或貸：資本公積—其他資本公積；貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本、—利息調(diào)整、—應(yīng)計(jì)利息、—公允價(jià)值變動，貸或借：投資收益。
二、建議
通過上文的圖示比較和文字分析，可以發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)的處理進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)范，同時，我們也可以看出存在一定的問題：用不同的計(jì)量方法對相同的費(fèi)用、相同的內(nèi)容進(jìn)行處理，并且使用了較多的過渡性科目，增加了科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)次數(shù)，容易產(chǎn)生混亂等。針對這些問題，筆者提出以下參考性建議：
1、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)及可供出售金融資產(chǎn)都是企業(yè)對外投資的一種方式，它們在對交易費(fèi)用的處理上應(yīng)該盡量統(tǒng)一。
關(guān)鍵詞:交易性金融資產(chǎn) 可供出售金融資產(chǎn) 所得稅處理 會計(jì)核算重分類
交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)重要組成部分的金融資產(chǎn)，在會計(jì)處理中有諸多相似之處，但也有很多差異。交易性金融資產(chǎn)指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。通常企業(yè)為了賺取差價(jià)而從證券交易市場購入的債券、股票和基金等，應(yīng)分類為交易性金融資產(chǎn)。因此以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)等不算此類。而可供出售金融資產(chǎn)指企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類是管理層意圖的真實(shí)表達(dá)，某項(xiàng)金融資產(chǎn)具體被劃分為哪一類，主要取決于管理層的投資決策、風(fēng)險(xiǎn)管理等因素。本文對交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)從會計(jì)核算差異、重分類和所得稅處理等方面進(jìn)行對比，對兩者的相同之處和本質(zhì)差別進(jìn)行比較和分析。
一、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)核算
(一)企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)時的核算差異
1、交易性金融資產(chǎn)取得時的核算
交易性金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值進(jìn)行初始確認(rèn)，相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。其中，交易費(fèi)用是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。買價(jià)中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。初始確認(rèn)時：借記交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值），借記投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）借記應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）或應(yīng)收利息（已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息），貸記銀行存款等。
2、可供出售金融資產(chǎn)取得的核算
可供出售金融資產(chǎn)在進(jìn)行初始確認(rèn)時按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額。并且可供出售金融資產(chǎn)的會計(jì)處理分兩種情況：可供出售金融資產(chǎn)為股票投資時，應(yīng)借記可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）借記應(yīng)收股利，貸記銀行存款等。可供出售金融資產(chǎn)為債券投資時，應(yīng)借記可供出售金融資產(chǎn)——成本（債券面值）借記應(yīng)收利息，借記或貸記：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）同時貸記銀行存款等。
(二)持有期間收益會計(jì)處理的異同
對于交易性金融資產(chǎn)持有期間的現(xiàn)金股利或利息的核算，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。
借：應(yīng)收股利/應(yīng)收利息
貸：投資收益
在資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)如為債券的，應(yīng)核算利息，分期付息的應(yīng)該按票面利率計(jì)算的利息計(jì)入應(yīng)收利息，如果是一次還本付息債券，應(yīng)按票面利率計(jì)算的利息計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息。其會計(jì)核算分錄為：
借：應(yīng)收利息（分期付息、一次還本債券投資）
可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（一次還本付息債券的票面利息）
貸：投資收益（期初攤余成本*實(shí)際利率）
借或貸：可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額）
(三)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動
資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動計(jì)入公允價(jià)值變動損益。
資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），這是二者會計(jì)處理最顯著地差別之一。公允價(jià)值上升時，借方記可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動，貸方記資本公積——其他資本公積。若公允價(jià)值出現(xiàn)暫時性下跌，則借記資本公積——其他資本公積，貸記可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動。
(四)資產(chǎn)負(fù)債表日減值及減值損失的轉(zhuǎn)回
交易性金融資產(chǎn)格持續(xù)下跌時，不用計(jì)提減值準(zhǔn)備。而可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資產(chǎn)減值損失。具體會計(jì)分錄為：借記資產(chǎn)減值損失（減記的金額），貸記資本公積——其他資本公積（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累積損失金額），并且貸記可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動。
若可供出售債務(wù)工具原來已經(jīng)確認(rèn)了減值損失，在之后會計(jì)期間內(nèi)公允價(jià)值上升且客觀上與原確認(rèn)的減值損失事項(xiàng)有關(guān)的，應(yīng)轉(zhuǎn)回原減值損失。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。可供出售金融資產(chǎn)若為債務(wù)工具投資，應(yīng)借記可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動，貸記資產(chǎn)減值損失。
可供出售金融資產(chǎn)若為股票等權(quán)益工具投資，應(yīng)借記可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動，貸記資本公積——其他資本公積。
(五)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)在出售時的核算差異
1、出售交易性金融資產(chǎn)時的核算
處置交易性金融資產(chǎn)時，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價(jià)值變動損益。借記銀行存款，貸記交易性金融資產(chǎn)——成本，貸記——公允價(jià)值變動（或借）貸記，投資收益（或借） （差額）同時：將原計(jì)入公允價(jià)值變動損益的金額轉(zhuǎn)出：
借：公允價(jià)值變動損益
貸：投資收益 （或做相反分錄）
2、出售可供出售金融資產(chǎn)時的核算
可供出售金融資產(chǎn)在處置時，應(yīng)作會計(jì)分錄
借：銀行存款等
借（貸）資本公積——其他資本公積（公允價(jià)值累計(jì)變動額）
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本
——公允價(jià)值變動（差額）
貸（借）投資收益 （差額）
二、會計(jì)準(zhǔn)則中對于交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)重分類規(guī)定的異同
企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)不能重分類為其他金融資產(chǎn)，其他種類的金融資產(chǎn)也不能重分類為交易性金融資產(chǎn)。
但對于可供出售金融資產(chǎn)，若企業(yè)重分類金額較大或出售部分持有至到期投資，且不屬于企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則所允許的例外情況，使該投資剩余部分不再適合被劃分為持有至到期投資的，該剩余部分應(yīng)被重分類為可供出售金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。
三、所得稅會計(jì)處理不同
企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，根據(jù)稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)扣除公允價(jià)值變動對所得稅的影響。
(一)交易性金融資產(chǎn)所得稅處理
交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動時，其公允價(jià)值變動計(jì)入公允價(jià)值變動損益，因此影響企業(yè)當(dāng)期會計(jì)利潤，并與應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生差異，進(jìn)而減少或增加按會計(jì)利潤計(jì)算出的應(yīng)納所得稅額。因此，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)發(fā)生公允價(jià)值變動而使資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同時，企業(yè)一方面應(yīng)該確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，或確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，另一方面應(yīng)調(diào)整當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
借：遞延所得稅資產(chǎn)
貸：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用
或者借：所得稅費(fèi)用
貸：遞延所得稅負(fù)債——遞延所得稅費(fèi)用
(二)可供出售金融資產(chǎn)所得稅處理
可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動時，其公允價(jià)值變動計(jì)入所有者權(quán)益，且此該變動不會影響企業(yè)的會計(jì)利潤，因此不會使會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間出現(xiàn)差額。可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，計(jì)入資本公積（其他資本公積）。可供出售金融資產(chǎn)再處置時，前期確認(rèn)的遞延所得稅需要通過資本公積轉(zhuǎn)回。與交易性金融資產(chǎn)相比，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動不會對企業(yè)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用產(chǎn)生影響，即不會對企業(yè)的凈利潤產(chǎn)生影響。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動
貸：資本公積——其他資本公積
或借：資本公積——其他資本公積
貸：遞延所得稅負(fù)債
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部會計(jì)司編寫組.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解 2006[Z].北京：人民出版社，2006
[關(guān)鍵詞]會計(jì)政策 經(jīng)營成果 影響
新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》與原企業(yè)會計(jì)制度發(fā)生了大的變化:如大量引入公允價(jià)值的概念,更加注重財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷,允許企業(yè)根據(jù)自己的實(shí)際情況選擇相應(yīng)的會計(jì)政策和方法對會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量等。而會計(jì)政策和方法的可選擇性將對企業(yè)的利潤將產(chǎn)生不同的影響。
學(xué)習(xí)和研究會計(jì)準(zhǔn)則,規(guī)范、合理選用會計(jì)政策,從而客觀、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況,成為財(cái)務(wù)人員的職責(zé)所在。筆者結(jié)合工作實(shí)踐,仔細(xì)研究了與企業(yè)經(jīng)營管理相關(guān)的會計(jì)政策,尤其是可供選擇適用、且對企業(yè)經(jīng)營成果有重大影響的幾項(xiàng)會計(jì)政策,提出一些見解和看法,以供參考。
一、關(guān)于固定資產(chǎn)的核算
1、固定資產(chǎn)折舊年限差異對利潤的影響
新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法,合理確定在固定資產(chǎn)使用壽命期間內(nèi)不同時期的折舊費(fèi)用。
新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》并未就各類資產(chǎn)的使用壽命作出規(guī)定,而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》給出了各類固定資產(chǎn)的使用年限。這就表明,企業(yè)在不低于《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定最低年限的標(biāo)準(zhǔn)上,可以根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況合理確定資產(chǎn)的使用年限。對企業(yè)而言,折舊費(fèi)屬于非付現(xiàn)成本。企業(yè)可以在稅法允許的范圍內(nèi),在能夠承受的經(jīng)營壓力下,盡可能地縮短折舊年限,加速資產(chǎn)折舊,加大折舊費(fèi)用,減少前期的利潤,將稅金負(fù)擔(dān)向以后年度轉(zhuǎn)移,從而減少現(xiàn)金流出,減輕資金壓力,降低資金成本。
2、修理支出的性質(zhì)劃分對利潤的影響
新準(zhǔn)則規(guī)定,確認(rèn)固定資產(chǎn)應(yīng)具備以下條件:與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè),該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計(jì)量。同時也規(guī)定:固定資產(chǎn)的后續(xù)支出,符合上述確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn),不符合的應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時記入到當(dāng)期損益。
新準(zhǔn)則并沒有規(guī)定固定資產(chǎn)修理費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的明確劃分標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在實(shí)際操作中可以依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行確認(rèn),即:“修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上,修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上”。滿足上述條件的修理費(fèi)用開支,應(yīng)當(dāng)作為長期待攤費(fèi)用,分期攤銷并允許稅前扣除。
由于新準(zhǔn)則沒有明確大修理支出的性質(zhì)劃分標(biāo)準(zhǔn),而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》放寬了企業(yè)大修理支出費(fèi)用化的條件,這將對經(jīng)營成果產(chǎn)生不同的影響。企業(yè)可以工具自身經(jīng)營管理需要,自主劃分修理支出的性質(zhì),在修理支出未達(dá)到資本化條件時,可直接記入當(dāng)期損益,將稅務(wù)負(fù)擔(dān)向后期推移;則選擇將修理費(fèi)用確認(rèn)為資本性支出,或直接進(jìn)行更新改造,增加固定資產(chǎn)價(jià)值,并將大修理或更新改造支出分?jǐn)傇谝院髸?jì)期間,從而減少當(dāng)期費(fèi)用,將經(jīng)營壓力向以后期間轉(zhuǎn)移。
二、無形資產(chǎn)的核算
新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:企業(yè)自行開展的研究開發(fā)項(xiàng)目,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段分別進(jìn)行核算:研究階段的有關(guān)支出應(yīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的有關(guān)支出在滿足一定條件下可資本化,確認(rèn)為無形資產(chǎn)。新準(zhǔn)則對無形資產(chǎn)成本的確認(rèn)較原企業(yè)會計(jì)制度發(fā)生了重要變動,具有著質(zhì)的區(qū)別。
原企業(yè)會計(jì)制度對研究開發(fā)支出資本化的規(guī)定過于狹隘,在重視謹(jǐn)慎性原則的同時忽略了實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用,使得企業(yè)的研究開發(fā)支出全部記入當(dāng)期損益,無形資產(chǎn)價(jià)值僅為取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用,導(dǎo)致無形資產(chǎn)的價(jià)值被嚴(yán)重低估。而新準(zhǔn)則明確了研究階段和開發(fā)階段的劃分,對與無形資產(chǎn)有關(guān)的支出區(qū)分費(fèi)用劃和資本劃進(jìn)行處理,有利于企業(yè)正確計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值,合理確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用,同時,也為存在大量科研項(xiàng)目的企業(yè)自主進(jìn)行科研項(xiàng)目的階段劃分,確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用或無形資產(chǎn)價(jià)值提供了有利條件。
因此,對于每年都有大量科研經(jīng)費(fèi)投入的企業(yè)而言,合理劃分科技項(xiàng)目支出的階段,將對企業(yè)的經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響:在經(jīng)營環(huán)境寬松、經(jīng)營壓力小,有足夠資金支持科技投入的情況下,可以多選擇些計(jì)劃性和探索性的項(xiàng)目,加大研究階段的開支,直接記入當(dāng)期損益;反之,應(yīng)減少科研階段的支出,將資金更多的投向那些進(jìn)入開發(fā)階段,很有可能產(chǎn)生成果,并為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的項(xiàng)目,從而將研發(fā)支出記入無形資產(chǎn)價(jià)值。
三、借款費(fèi)用的核算
新準(zhǔn)則在借款費(fèi)用方面與原會計(jì)制度發(fā)生了重大的變化:1、擴(kuò)大了允許資本化的資產(chǎn)范圍;2、擴(kuò)大了允許資本化的借款范圍,即:為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本;3、改變了借款利息資本化金額的計(jì)算方法,即對于專門借款發(fā)生的利息費(fèi)用允許全部資本化,但需要扣減尚未動用的專門借款存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益,這一規(guī)定避免了專門借款利息費(fèi)用在資本化和當(dāng)期費(fèi)用化之間調(diào)整的可能性。
需要指出的是,新準(zhǔn)則允許將購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)占用的一般借款利息資本化,卻未就企業(yè)確定是否占用一般借款作出相關(guān)規(guī)定,這就給企業(yè)自主劃分資本性支出的資金來源提供了可選擇性,即:在企業(yè)資本性支出超出專門借款金額,企業(yè)也存在一般借款的情況下,超出專門借款的資本性支出的資金來源劃分就存在兩種選擇:第一種選擇是確認(rèn)為首先動用企業(yè)自有資金用于資本性支出,不足部分才占用到一般借款,企業(yè)一般借款利息較少或沒有被資本性支出占用,一般借款的利息支出將更多或全部記入當(dāng)期損益,從而降低企業(yè)的當(dāng)期利潤;另一種選擇是確認(rèn)為超出專門借款的資本性支出首先動用了一般借款,不足部分才占用到企業(yè)自有資金,企業(yè)一般借款的利息更多或全部資本化,其余部分記入當(dāng)期損益,從而減輕了企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營壓力。
四、金融資產(chǎn)的核算
金融資產(chǎn)是新準(zhǔn)則新增加的內(nèi)容,新準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將持有的金融資產(chǎn)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn),部分金融資產(chǎn)的分類完全取決于管理當(dāng)局的意志,且分類的不同對企業(yè)各期的利潤將產(chǎn)生直接的影響。
按新準(zhǔn)則規(guī)定,一些金融資產(chǎn)如股票、債券、基金等,既可被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn),也可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)。一項(xiàng)金融資產(chǎn)被劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)后,不能再重分類為其他金融資產(chǎn),即其公允價(jià)值的變動只能計(jì)入當(dāng)期損益,其他金融資產(chǎn)也不能再重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。一項(xiàng)金融資產(chǎn)被劃分為可供出售金融資產(chǎn),其公允價(jià)值的變動暫不計(jì)入當(dāng)期損益,而是計(jì)入所有者權(quán)益。只有在處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時才轉(zhuǎn)回當(dāng)前損益。這就表明,若企業(yè)將一項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分至可供出售金融資產(chǎn),其賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差異在持有期間不會影響企業(yè)的利潤,只有當(dāng)其部分或全部處置時,才會轉(zhuǎn)回到當(dāng)期利潤中,對企業(yè)當(dāng)期的經(jīng)營成果產(chǎn)生相應(yīng)的影響。
五、營業(yè)外收入的核算
原企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價(jià)值的處理方法是,先通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算,在計(jì)算繳納所得稅后最終轉(zhuǎn)入“資本公積―其他資本公積”科目。新《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第十七條對企業(yè)資本公積作出了新的規(guī)定:“對投資者實(shí)際繳付的出資超出注冊資本的差額(包括股票溢價(jià)),企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為資本公積管理。經(jīng)投資者審議決定后,資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國家另有規(guī)定的,從其規(guī)定。”,新會計(jì)準(zhǔn)則沒有設(shè)置“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目,也沒有要求最終計(jì)入“資本公積”科目。因此,新準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價(jià)值的核算規(guī)定較原制度發(fā)生了根本性的改變,具體如下:
1、取消科目,在企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價(jià)值的會計(jì)處理上改變思路
新會計(jì)準(zhǔn)則不僅取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目,取消了通過“資本公積―其他資本公積”科目核算的要求,而且整篇準(zhǔn)則沒有出現(xiàn)“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”、“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價(jià)值”等相關(guān)概念。新準(zhǔn)則不僅取消了對企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)價(jià)值“待轉(zhuǎn)”的概念,而且改變了原企業(yè)會計(jì)制度對該問題的核算思路。今后不再對接受捐贈資產(chǎn)區(qū)分是否“待轉(zhuǎn)”的問題,不再將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價(jià)值通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”科目核算。
2、改變?nèi)ハ?計(jì)入損益
新準(zhǔn)則改變了原會計(jì)制度將接受捐贈資產(chǎn)價(jià)值最終計(jì)入“資本公積”的規(guī)定,并在新準(zhǔn)則附錄《會計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》中對“營業(yè)外收入”科目增設(shè)“捐贈利得”明細(xì)科目,規(guī)定將企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)的價(jià)值作為“捐贈利得”直接計(jì)入“營業(yè)外收入”。這一會計(jì)處理方式的改變對企業(yè)的經(jīng)營成果將產(chǎn)生很大的影響。
一、金融工具準(zhǔn)則的特點(diǎn)
從銀行的角度分析，金融工具會計(jì)準(zhǔn)則具有以下五個方面的特點(diǎn)：
1.改變對資產(chǎn)和負(fù)債的分類標(biāo)準(zhǔn)。相比舊的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會計(jì)制度按期限劃分資產(chǎn)、負(fù)債類別的做法，金融工具會計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)和負(fù)債按其金融屬性分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和非金融負(fù)債；對金融資產(chǎn)按持有的意圖和能力不同進(jìn)一步劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)）、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)四大類；對金融負(fù)債也按持有的意圖不同劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債（包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債）和其他金融負(fù)債兩大類。
2.引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。舊的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會計(jì)制度主要是以歷史成本計(jì)量，反映的是資產(chǎn)和負(fù)債過去的價(jià)值。金融工具準(zhǔn)則對金融工具的初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測試等都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。企業(yè)如開展套期保值業(yè)務(wù)可以選擇使用套期會計(jì)方法，但需要符合嚴(yán)格的條件。對公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期等區(qū)分運(yùn)用套期會計(jì)方法處理，即在相同會計(jì)期間將套期工具和被套期工具公允價(jià)值變動的抵消結(jié)果記入當(dāng)期損益。可以認(rèn)為，套期會計(jì)也是將公允價(jià)值作為計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的。
3.將金融衍生工具納入表內(nèi)核算。因?yàn)榻鹑谘苌ぞ呔哂形磥硇再|(zhì)的特點(diǎn)，其初始投資為零或者很少，幾乎無歷史成本；又因金融衍生工具的價(jià)格波動很大，歷史成本難以追蹤其市場價(jià)值變動情況。因此，按照傳統(tǒng)會計(jì)所遵循的“歷史性”原則，難以在表內(nèi)確認(rèn)。金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)將金融衍生工具隱含的各種合同權(quán)利或合同義務(wù)確認(rèn)為金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，已經(jīng)證券化的信貸資產(chǎn)及其他不滿足終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債納入表內(nèi)核算。可以認(rèn)為，企業(yè)將金融衍生工具納入表內(nèi)核算并按公允價(jià)值計(jì)量，相關(guān)公允價(jià)值變動計(jì)入當(dāng)期損益或所有者權(quán)益，是金融工具準(zhǔn)則的核心內(nèi)容。
4.改變了對金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量。目前，商業(yè)銀行主要是在銀監(jiān)會要求的信貸和非信貸五級分類撥備比率基礎(chǔ)之上，部分考慮資產(chǎn)未來可收回金額(未貼現(xiàn))作為計(jì)提資產(chǎn)減值的依據(jù)。金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均應(yīng)在期末采用個案基準(zhǔn)和組合基準(zhǔn)相結(jié)合的方式，通過公允價(jià)值或未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)減值損失，減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得隨意轉(zhuǎn)回。
5.強(qiáng)調(diào)金融工具會計(jì)信息的披露。舊的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、金融企業(yè)會計(jì)制度要求在會計(jì)報(bào)告附注中披露金融工具的風(fēng)險(xiǎn)頭寸，而且相關(guān)規(guī)定很少。金融工具準(zhǔn)則規(guī)范的金融工具披露更加全面、詳細(xì)。新準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具披露不僅是對表內(nèi)列報(bào)的補(bǔ)充，而且還包括了一些具有獨(dú)立價(jià)值的戰(zhàn)略性和政策性的重要信息，主要包括與銀行業(yè)務(wù)息息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)披露(包括信用風(fēng)險(xiǎn)、市場風(fēng)險(xiǎn)和流動性風(fēng)險(xiǎn)等)、與金融工具相關(guān)的重要會計(jì)政策、套期關(guān)系和風(fēng)險(xiǎn)管理策略、不符合終止確認(rèn)條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、與確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債有關(guān)的公允價(jià)值，不同類別金融資產(chǎn)重分類等信息。
二、銀行會計(jì)目標(biāo)
會計(jì)目標(biāo)是會計(jì)系統(tǒng)能夠期望達(dá)到的預(yù)期目的或境界。它是指導(dǎo)準(zhǔn)則制定的基礎(chǔ)，更是評價(jià)會計(jì)準(zhǔn)則制定和執(zhí)行情況的衡量標(biāo)準(zhǔn)。
目前，理論界對銀行會計(jì)目標(biāo)主要持兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。
受托責(zé)任觀認(rèn)為：會計(jì)應(yīng)該為資源的所有者，甚至是為所有的委托人提供經(jīng)營者履行受托責(zé)任情況的信息，會計(jì)目標(biāo)在于認(rèn)定和解除委托方和受托方之間的委托責(zé)任。會計(jì)信息質(zhì)量方面要求客觀性，在會計(jì)確認(rèn)時只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，從而在會計(jì)計(jì)量上采用歷史成本，以反映客觀性和可驗(yàn)證性。國有商業(yè)銀行改革前，國家是唯一的所有者，銀行的所有權(quán)結(jié)構(gòu)長期保持穩(wěn)定，銀行的考核機(jī)制是國有資產(chǎn)的保值和增值，這就決定了國有銀行的會計(jì)目標(biāo)是向國家報(bào)告銀行管理者受托管理銀行資產(chǎn)的責(zé)任。只要編制會計(jì)報(bào)表所依據(jù)的會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)系統(tǒng)整體有用，受托經(jīng)管的責(zé)任也就被可靠地反映，銀行會計(jì)的目標(biāo)就得以實(shí)現(xiàn)。
決策有用觀認(rèn)為：會計(jì)的基本目標(biāo)是為了現(xiàn)實(shí)和潛在的投資者、債權(quán)人和其他的信息使用者（如監(jiān)管者等）提供決策有用的財(cái)務(wù)信息，幫助他們進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。決策有用性會計(jì)目標(biāo)的確立使會計(jì)信息的使用者能夠以合理的成本獲得自己所需的信息，然后作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。在會計(jì)確認(rèn)方面不僅需要確認(rèn)那些已經(jīng)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的事項(xiàng)，因此在會計(jì)計(jì)量上不僅采用歷史成本，還要采用非歷史成本（比如公允價(jià)值計(jì)量模式）。股改后的國有商業(yè)銀行和為數(shù)眾多的股份制商業(yè)銀行面對著多元化的投資主體，必須更大程度地將會計(jì)目標(biāo)定位在決策有用性上。
目前，我國銀行已全面對外開放。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，我國商業(yè)銀行的會計(jì)目標(biāo)定位為：向財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者提供與銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計(jì)信息，反映銀行管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。
銀行會計(jì)的目標(biāo)在于提供有用的會計(jì)信息，會計(jì)信息的有用性表現(xiàn)在注重經(jīng)濟(jì)決策有用的同時兼顧反映受托經(jīng)管責(zé)任。金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的出臺反映了會計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在要求。
三、金融工具準(zhǔn)則如何體現(xiàn)商業(yè)銀行會計(jì)目標(biāo)
金融工具準(zhǔn)則從以下方面體現(xiàn)了商業(yè)銀行會計(jì)目標(biāo)：
1.資產(chǎn)和負(fù)債分類方法的改變，能夠充分反映商業(yè)銀行持有金融工具的目的和能力，真實(shí)地反映商業(yè)銀行的收益和權(quán)益變化狀況，有助于報(bào)表使用者對商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和風(fēng)險(xiǎn)管理作出有效判斷。比如，銀行持有交易性金融資產(chǎn)是為了近期內(nèi)出售，在保持流動性需求的前提下追逐更高的盈利性，而交易性金融負(fù)債是適應(yīng)銀行主動性負(fù)債管理的需要。二者的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量所引起的公允價(jià)值的變化計(jì)入銀行當(dāng)期損益。又如，銀行對持有至到期的投資，其持有意圖是為了在到期日獲得更高的投資收益。由于其存續(xù)期間的未實(shí)現(xiàn)利得和損失最終將在到期日實(shí)現(xiàn)，為避免由于采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量而導(dǎo)致的存續(xù)期間收益或權(quán)益的非代表性波動，應(yīng)對持有至到期的投資按實(shí)際利率法采用攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而對可供出售的金融資產(chǎn)仍采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，但兩次計(jì)量的差異計(jì)入銀行的所有者權(quán)益項(xiàng)目。可以認(rèn)為，在不改變金融資產(chǎn)和金融負(fù)債數(shù)量的前提下，僅對金融資產(chǎn)和金融負(fù)債采取不同的歸類方式，就可以產(chǎn)生不同的收益和權(quán)益變化的結(jié)果。同時，商業(yè)銀行將金融衍生工具納入表內(nèi)核算，使得資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容更加豐富，提供的信息更加全面。
2.金融工具準(zhǔn)則之所以在金融工具中能大膽地引入公允價(jià)值，主要因?yàn)榻陙砦覈鹑趧?chuàng)新業(yè)務(wù)大量出現(xiàn)，而且在很大程度上影響到一些企業(yè)特別是金融企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。由于公允價(jià)值是人們對未來不確定性所達(dá)成的共識，公允價(jià)值反映了市場在考慮了利率、風(fēng)險(xiǎn)因素后對未來凈現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)，采用公允價(jià)值對交易性和可供出售類的證券投資等進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，將銀行潛在的損益予以顯化，這有利于信息使用者評估其對銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，增強(qiáng)了會計(jì)信息的決策有用性。同時，以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性還有利于將金融衍生工具從表外移入表內(nèi)核算，更客觀地反映與金融衍生工具相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)以及對銀行損益的影響。
3.金融資產(chǎn)的減值均采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，即資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的金額是金融資產(chǎn)的可收回金額低于金融資產(chǎn)攤余成本的差額。其中，可收回金額通過金融資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量按原實(shí)際利率(而非名義利率)貼現(xiàn)確定，并考慮了相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。相對于五級分類的比例法，這種科學(xué)、客觀的減值測試方法，不僅可約束商業(yè)銀行資產(chǎn)規(guī)模的非理性擴(kuò)張，而且更能反映銀行貸款等金融資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，有利于股份制改革過程中商業(yè)銀行更準(zhǔn)確地把握金融資產(chǎn)減值可能造成的損失，更好地揭示銀行受托資源的使用情況。
4.金融工具的表內(nèi)列報(bào)與表外披露一樣重要。金融工具列報(bào)準(zhǔn)則要求企業(yè)對金融工具的風(fēng)險(xiǎn)信息披露更加全面、詳細(xì)。而且還要求在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告中將金融衍生工具區(qū)分為交易類和套期工具類，充分揭示衍生工具的性質(zhì)、合同金額或名義金額；衍生工具的到期日、失效日或合同執(zhí)行日；衍生工具的期末公允價(jià)值等信息。這有利于報(bào)表使用者及時、充分反映銀行的金融工具，特別是金融衍生工具業(yè)務(wù)所隱含的各種風(fēng)險(xiǎn)，有助于報(bào)表使用者就金融工具對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量影響的重要程度作出合理評價(jià)，進(jìn)而作出正確的經(jīng)濟(jì)決策。
綜上所述，金融工具準(zhǔn)則能夠提供增進(jìn)理解資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)和表外金融工具對銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量重要性信息，幫助評價(jià)與這些金融工具相關(guān)的未來現(xiàn)金流量的金額和可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)，使商業(yè)銀行會計(jì)目標(biāo)在偏重經(jīng)濟(jì)決策的有用性的同時，也能反映管理當(dāng)局受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的會計(jì)信息。
【參考文獻(xiàn)】
1.財(cái)政部，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006年2月出版。
2.財(cái)政部，《金融企業(yè)會計(jì)制度》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002年1月出版。
3.李榮林，《金融工具會計(jì)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2003年4月出版。
【關(guān)鍵詞】
公允價(jià)值；應(yīng)用研究；應(yīng)對措施
一、公允價(jià)值的含義及特征
我國會計(jì)準(zhǔn)則委員會對公允價(jià)值的定義是：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。”從公允價(jià)值的含義看，公允價(jià)值通常具有三個主要特征：第一，交易的公平性；第二，計(jì)量對象的廣泛性；第三，作為當(dāng)前市場脫手價(jià)格的公允價(jià)值是以“假想的交易”為前提的。
二、公允價(jià)值在企業(yè)應(yīng)用中存在的問題
新會計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值計(jì)量模式的規(guī)定雖然具有多方面的優(yōu)勢作用，但它又是一把“雙刃劍”，在真實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債狀況的同時企業(yè)也在從中挖掘新的可操作空間，以增加企業(yè)利益。
以交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)為例，交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量的結(jié)果是，無論是已實(shí)現(xiàn)的投資收益（金融資產(chǎn)已出售部分），還是未實(shí)現(xiàn)的投資收益（期末金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動損益），都會影響到當(dāng)期利潤。若股票或債券價(jià)格上升，公司當(dāng)期利潤就會增加；若股票或債券價(jià)格下降，公司當(dāng)期利潤就會減少。相對于交易性金融資產(chǎn)而言，可供出售金融資產(chǎn)的持有意圖不甚明確。可供出售債務(wù)工具投資在持有期間確認(rèn)利息收入的方法為采用實(shí)際利率法確認(rèn)當(dāng)期利息收入，計(jì)入投資收益。可供出售權(quán)益工具投資在持有期間公允價(jià)值的變動計(jì)入“資本公積”科目，處置可供出售權(quán)益工具投資時，應(yīng)將取得的價(jià)款與該金融資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資收益；同時，將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值變動累計(jì)額對應(yīng)處置部分的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入投資收益。因此，可供出售金融資產(chǎn)相當(dāng)一個巨大的利潤“蓄水池”，當(dāng)這些可供出售的金融資產(chǎn)將來被處置時，有可能釋放出利潤。根據(jù)雅戈?duì)柲陥?bào)顯示，2008年交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)金額分別為81.98萬元和467233.84萬元，可供出售金融資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)的5699.36倍；2009年交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)分別為89324.98萬元和1124702.17萬元，可供出售金融資產(chǎn)是交易性金融資產(chǎn)的12.59倍，有主觀劃分為可供出售金融資產(chǎn)的明顯傾向。2009年度雅戈?duì)柨傎Y產(chǎn)較上年同期增長30.12%，所有者權(quán)益較上年同期增長52.62%，究其原因主要是報(bào)告期末公司持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升，致使資本公積增加242747.21萬元。另外，2008年和2009年可供出售金融資產(chǎn)處置損益分別為210934.76萬元和185956.88萬元，根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)將這部分損益計(jì)入“投資收益”，分別占當(dāng)年利潤總額的88.81%和45.38%，扣除處置損益后利潤明顯下滑。可見雅戈?duì)柟敬嬖诶脮?jì)政策的選擇權(quán)進(jìn)行盈余管理的嫌疑，以平滑利潤。
三、公允價(jià)值在企業(yè)應(yīng)用的應(yīng)對措施
雖然公允價(jià)值在企業(yè)的應(yīng)用存在一些問題，但是公允價(jià)值是一種有用的計(jì)量屬性，它能為投資者、債權(quán)人等信息使用者提供更準(zhǔn)確、更客觀反映復(fù)雜經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)的決策信息，因此，廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量將會是一種必然。時下我們要做的就是從金融危機(jī)中吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)并得到啟示，從而完善公允價(jià)值在我國的運(yùn)用。
（一）盡快建立符合我國國情的公允價(jià)值計(jì)量模式操作準(zhǔn)則
據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國2006年2月15日財(cái)政部的1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，有35項(xiàng)，約占90%，直接或間接地運(yùn)用了公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量。但同時，考慮到我國的具體國情，新準(zhǔn)則對公允價(jià)值的應(yīng)用還是謹(jǐn)慎、適度和有條件的。暫不采用不等于永不采用，暫不采用不等于暫不研究。只有理論界先弄清楚了，實(shí)務(wù)界才有可能跟上。這就要求相關(guān)部門要依據(jù)我國國情，制定一個具有可操作性的公允價(jià)值計(jì)量的具體準(zhǔn)則或應(yīng)用指南，詳細(xì)地說明現(xiàn)值的確認(rèn)、計(jì)量問題，折現(xiàn)率或資產(chǎn)報(bào)酬率的選擇問題，統(tǒng)一公允價(jià)值定性和定量的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)規(guī)范操作，減少主觀的臆斷。
（二）完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場條件
公允價(jià)值得以運(yùn)用的一個前提條件就是存在統(tǒng)一而又充分競爭的活躍市場。活躍市場的存在需要發(fā)育成熟的市場經(jīng)濟(jì)，因此加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)是以較低成本獲得可靠的公允價(jià)值的前提條件，雖然公允價(jià)值并不一定等于市場價(jià)格，但是市場價(jià)格畢竟是最為客觀的、最簡便的公允價(jià)值的來源。所以當(dāng)前應(yīng)該加快市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，努力培育各級市場，促進(jìn)完善的生產(chǎn)資料市場、資本市場和商品市場的建立，才能更好地確定商品成本和市價(jià)，從而獲得商品公允價(jià)值的信息。
（三）建立健全企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露制度
建議對涉及公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)按照不同的計(jì)量級次規(guī)范披露內(nèi)容：對于存在活躍市場的資產(chǎn)或負(fù)債，需要披露的內(nèi)容不多，除了將資產(chǎn)負(fù)債表日市場中的交易價(jià)格作為公允價(jià)值直接在表內(nèi)確認(rèn)外，僅需披露資產(chǎn)或負(fù)債存續(xù)期間（或所屬會計(jì)期間）交易價(jià)格的最大值、最小值和平均值；對于資產(chǎn)或負(fù)債本身不存在活躍市場、但類似可比資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)首先披露資產(chǎn)存續(xù)期間（或所屬會計(jì)期間）存在活躍交易的類似資產(chǎn)的交易價(jià)格，并披露將類似資產(chǎn)的交易價(jià)格調(diào)整為該資產(chǎn)公允價(jià)值的依據(jù)；對于既不存在活躍市場又不存在類似資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場的情況，需要披露所采用的估價(jià)技術(shù)、使用的估價(jià)模型、預(yù)期未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率的測算依據(jù)及假設(shè)、可能出現(xiàn)的結(jié)果及概率。另外，無論哪個級次的公允價(jià)值都需要披露采用公允價(jià)值計(jì)量對會計(jì)主體當(dāng)期損益的影響。
四、結(jié)論
綜上所述，公允價(jià)值在企業(yè)的應(yīng)用，既有其必要性，也包含一些問題。通過本文對公允價(jià)值存在問題的應(yīng)對措施的探討，如盡快建立符合我國國情的公允價(jià)值計(jì)量模式操作準(zhǔn)則、完善公允價(jià)值應(yīng)用的市場條件、建立健全企業(yè)財(cái)務(wù)信息披露制度等，相信通過相關(guān)部門、評估機(jī)構(gòu)和企業(yè)的共同努力，公允價(jià)值將會在我國企業(yè)得到更好的應(yīng)用。
參考文獻(xiàn)：
[1]丁樺.“金融危機(jī)后我國公允價(jià)值運(yùn)用研究”，《財(cái)會通訊》，2011年第3期.
[2]陳麗紅.“新會計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值運(yùn)用中存在的問題及啟示”，《現(xiàn)代商業(yè)》，2010年第36.期.
關(guān)鍵詞：商業(yè)銀行；金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)；銀行業(yè)務(wù)
近30多年來，在改革開放政策的推動下，中國經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展， 金融體制改革不斷推進(jìn)，居民家庭收入水平快速提高，資本市場得到了長足發(fā)展。特別是加入世界貿(mào)易組織之后，政府加快了金融體制改革的步伐， 中國的金融市場開始與世界接軌，資本市場的規(guī)范化、國際化發(fā)展取得了階段性的顯著成果。在資本市場功能的升級演進(jìn)過程中，資本市場創(chuàng)造出了一系列金融工具（包括金融衍生工具），這些產(chǎn)物成為實(shí)現(xiàn)資本市場功能的載體，其運(yùn)用過程，也是居民進(jìn)行金融資產(chǎn)選擇的過程，而“居民金融資產(chǎn)”作為衡量一個社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的重要尺度之一，進(jìn)入了人們的視野。
自1978年以來，我國居民家庭金融資產(chǎn)存量增長迅速，從1978 年的376億元，到1991年的88863.89億元，到2011年的575746.01億元，33年間增長了約1530倍，增長勢頭強(qiáng)勁。居民家庭金融資產(chǎn)的快速增長有賴于以下兩方面因素：一是居民收入的穩(wěn)步增長奠定了金融資產(chǎn)增長的物質(zhì)基礎(chǔ)。改革開放以來，我國GDP的平均增長率高達(dá)9.5%，國民經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展為居民貨幣收入的穩(wěn)定增長提供了保障；二是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期的預(yù)期不確定性促進(jìn)了金融資產(chǎn)的快速增長。改革開放以來，原來由國家統(tǒng)包的一系列社會福利制度，如就業(yè)、醫(yī)療、教育、住房和養(yǎng)老等都處于改革階段，這為居民家庭未來生活增添了許多不確定因素，為保證未來所必要的開支，居民必將增加儲備資金。居民家庭金融資產(chǎn)的高增長速度也反映了居民金融資產(chǎn)規(guī)模原始基數(shù)偏小的現(xiàn)實(shí)情況，以及居民持有金融資產(chǎn)保值增值的強(qiáng)烈愿望。
1 我國居民金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)分析
1.1 居民金融資產(chǎn)的相關(guān)概念
學(xué)術(shù)界對“居民金融資產(chǎn)”定義、內(nèi)涵和形式等內(nèi)容尚無一致意見。例如，有的學(xué)者將“居民金融資產(chǎn)”定義為居民擁有的并且能夠?yàn)榫用駧硪欢A(yù)期收益的一種經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，劃分為金融債券和股票兩類，另外一些學(xué)者將“居民金融資產(chǎn)”的形式劃分為現(xiàn)金、銀行存款、有價(jià)證券和儲蓄性保險(xiǎn)四類。筆者認(rèn)為，依據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)中對“居民”一詞的界定，“居民金融資產(chǎn)”可以定義為以住戶的法律形式確定的，并在一國內(nèi)從事商品生產(chǎn)與服務(wù)，以獲得收入用于投資和消費(fèi)的個人或群體以保值并盈利為目的而持有的一種非實(shí)物經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)，主要包括手持現(xiàn)金、儲蓄存款、債券（包括國債，公司債等）、股票、基金、保險(xiǎn)和外幣存款等形式。
居民金融資產(chǎn)包括以各種金融產(chǎn)品的形式存在的財(cái)富，是居民資產(chǎn)的一部分。通常所說的居民金融資產(chǎn)是一個存量概念， 它是歷年來居民金融資產(chǎn)增量的累積，可表示為：居民金融資產(chǎn)總量 = 上年累計(jì)結(jié)余的金融資產(chǎn)量+居民當(dāng)年可支配收入-居民當(dāng)年消費(fèi)-居民當(dāng)年固定資產(chǎn)投資。居民金融資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)（包括流量和存量）是指將居民金融資產(chǎn)總量分割成相應(yīng)的存量，分布在不同金融產(chǎn)品上的比例。截至目前，我國居民金融資產(chǎn)的具體形態(tài)包括現(xiàn)金、銀行存款、債券（國債、金融債券、公司債券）、股票、保險(xiǎn)儲蓄金、房屋基金和外幣資產(chǎn)等。
1.2 居民金融資產(chǎn)種類劃分
居民金融資產(chǎn)的種類劃分會隨著金融市場的快速發(fā)展而變化，當(dāng)下筆者認(rèn)為居民金融資產(chǎn)包括以下7類：
1.手持現(xiàn)金，即居民手中持有的立即可以投入流通的媒介， 主要是指人民幣本幣現(xiàn)金；
2.儲蓄存款，即居民個人為積蓄貨幣資產(chǎn)和獲取利息而存放在銀行和其他金融機(jī)構(gòu)的貨幣資金，主要包括活期存款和定期存款；
3.股份證書簡稱股票，是股份公司為籌集資金而發(fā)行的有價(jià)證券，每股股票代表股東對企業(yè)擁有一個基本單位的所有權(quán)，股東持有股票憑證以取得股息和紅利。國內(nèi)常說的股票包括普通股、優(yōu)先股、后配股、垃圾股、績優(yōu)股、藍(lán)籌股和其它股；
4.基金，主要指證券投資基金，可按照組織形態(tài)、投資對象、是否可增加或贖回、風(fēng)險(xiǎn)與收益的關(guān)系等不同的標(biāo)準(zhǔn)劃分為不同類別；
5.債券，即政府、工商企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)等直接向社會舉債籌措資金時向投資者發(fā)行，同時承諾以某一固定利率支付利息并按約定條款償還本金的債權(quán)債務(wù)憑證；
6. 保險(xiǎn)，即投保人按照合同條款的約定向保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)支付保費(fèi)，保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)在合同約定事故、財(cái)產(chǎn)損失等有關(guān)約定事項(xiàng)發(fā)生時承擔(dān)保險(xiǎn)金賠償責(zé)任的行為。保險(xiǎn)通常分為政策性保險(xiǎn)和商業(yè)保險(xiǎn)兩大類，其中商業(yè)保險(xiǎn)主要包括財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)和人身保險(xiǎn)；
7. 外幣存款，即以可兌換外國貨幣表示的銀行存款，是外匯價(jià)值的主要表現(xiàn)形式，包括外幣的活期存款、儲蓄存款和定期存款等。
2 我國居民金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變化對商業(yè)銀行業(yè)務(wù)的影響
2000年以來， 我國GDP平均年漲幅為9.5%， 經(jīng)濟(jì)的貨幣化程度也大幅提高， 國民收人分配逐漸向居民傾斜， 這些因素使得居民金融資產(chǎn)存量在數(shù)量和結(jié)構(gòu)上都相對上世紀(jì)九十年生了巨大的變化， 而這一變化將對我國商業(yè)銀行業(yè)務(wù)產(chǎn)生重要影響。
2.1 正面影響
1.有利于商業(yè)銀行調(diào)整負(fù)債結(jié)構(gòu)
非儲蓄存款類資產(chǎn)在居民金融資產(chǎn)存量中所占的比例上升意味著居民銀行儲蓄存款所占比例相對降低，這一變化直接減輕了商業(yè)銀行的存差壓力，減少了剩余資金的管理成本，減輕了商業(yè)銀行對儲蓄存款的依賴性和非必要的存款利息支出負(fù)擔(dān)程度，促進(jìn)商業(yè)銀行負(fù)債結(jié)構(gòu)調(diào)整。
2.有利于分散商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)， 提高信貸資金使用效率
企業(yè)通過發(fā)行股票、債券等方式直接融資，居民將更多的資產(chǎn)用于購買投資性金融工具的行為將產(chǎn)生至少以下三方面影響：一是促使企業(yè)對銀行貸款的依賴度逐漸降低；二是銀行因此轉(zhuǎn)變了資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，不再以貸款為主要盈利形式，減弱了銀行對貸款業(yè)務(wù)的依賴程度；三是增強(qiáng)了商業(yè)銀行資產(chǎn)的流動性。同時由于銀行債權(quán)在清償時優(yōu)先于股東權(quán)益，降低了信貸風(fēng)險(xiǎn)。總而言之，起到了分散商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，提高信貸資金使用效率的作用。
2.2 負(fù)面影響
1.商業(yè)銀行資金籌措功能逐漸減弱
隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的深化， 受存款利率、風(fēng)險(xiǎn)與收益預(yù)期和通貨膨脹等因素的影響，我國居民，尤其是年輕一代的居民正不斷由儲蓄傾向轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y傾向， 銀行儲蓄資金正在向基金、股票等市場分流。這一系列變化導(dǎo)致商業(yè)銀行可吸收資金量逐漸減少，社會籌資功能逐漸減弱，而且各類存款產(chǎn)品的可替代產(chǎn)品越來越多， 形成對商業(yè)銀行業(yè)務(wù)資金分流的壓力。具體表現(xiàn)為：
（1）儲蓄存款占社會貨幣流通量的比重逐漸降低。居民金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)多元化致使銀行儲蓄存款所占比例下降，尤其是定期或長期存款的比例下降，最終導(dǎo)致銀行存款占整個社會貨幣流通量的比重也逐漸下降。
（2）銀行存款量穩(wěn)定性降低。具體表現(xiàn)為銀行活期存款多于定期存款，未到期定期存款被提前提取。盡管居民的各類投資方式之間不存在矛盾的關(guān)系，但其來源畢竟是總量一定的可支配收入。由凱恩斯的理論可知，居民的動機(jī)有兩種：一種是預(yù)防性動機(jī)；另一種是投機(jī)性動機(jī)。在預(yù)防性動機(jī)不改變的前提下，如果出現(xiàn)最佳投機(jī)機(jī)會，儲蓄存款與債券、基金和股票等投機(jī)方式之間會出現(xiàn)明顯的競爭關(guān)系，如果居民本著利益最大化的原則，很可能會將更多的資本投入于基金、股票等收益更大的項(xiàng)目，減少穩(wěn)定性強(qiáng)但收益相對較低的儲蓄存款金額。就商業(yè)銀行而言，其吸收存款的能力逐漸減弱，存款量穩(wěn)定性降低。
2.商業(yè)銀行優(yōu)質(zhì)客戶流失，信貸風(fēng)險(xiǎn)增加
在中國資本市場尚未開放之前，銀行是企業(yè)信貸資金的源頭。資本市場開放之后，部分信譽(yù)較好的企業(yè)經(jīng)過批準(zhǔn)可以越過商業(yè)銀行的環(huán)節(jié)直接在資本市場發(fā)行股票或者債券，間接導(dǎo)致商業(yè)銀行流失大量優(yōu)質(zhì)客戶；部分信譽(yù)和經(jīng)營狀況較差的企業(yè)因無法直接在資本市場集資，只能向商業(yè)銀行申請貸款，導(dǎo)致“逆向選擇”效應(yīng)，最終增加了商業(yè)銀行信貸風(fēng)險(xiǎn)。
3.商業(yè)銀行存款量受證券市場的影響過大，資金缺口難于預(yù)測
當(dāng)出現(xiàn)較好的投機(jī)機(jī)會時，居民將資金大量從銀行轉(zhuǎn)入證券市場以滿足投機(jī)需求；反之亦然。商業(yè)銀行的存款量受到證券市場波動的影響過大，導(dǎo)致資金缺口難于預(yù)測，危害了商業(yè)銀行的穩(wěn)健經(jīng)營。例如，2006年下半年至2008年中期，證券市場指數(shù)一路飚升，活躍異常。在巨大的利益面前，不少“儲戶”紛紛提現(xiàn)成為“股民”，致使商業(yè)銀行資金缺口加大，同時中央銀行為降低股市熱度多次調(diào)高存款準(zhǔn)備金率，對部分商業(yè)銀行而言可謂雪上加霜。
3 我國商業(yè)銀行經(jīng)營戰(zhàn)略調(diào)整建議
面對新形勢下居民金融資產(chǎn)結(jié)構(gòu)多元化的發(fā)展趨勢，商業(yè)銀行應(yīng)針對自身特點(diǎn)和客戶需求積極主動的調(diào)整經(jīng)營戰(zhàn)略，通過向客戶提供人性化、個性化的金融產(chǎn)品和服務(wù)來實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展，筆者建議如下：
3.1 大力發(fā)展中間業(yè)務(wù)
廣義上的“商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)”包括支付結(jié)算類中間業(yè)務(wù)、銀行卡業(yè)務(wù)、投資銀行業(yè)務(wù)、基金托管業(yè)務(wù)、類中間業(yè)務(wù)、咨詢顧問類業(yè)務(wù)等類別。國家統(tǒng)計(jì)局資料顯示，2010年度我國四大國有商業(yè)銀行中，中國建設(shè)銀行中間業(yè)務(wù)的收入占總收益的比重為20.3%，處于我國行業(yè)領(lǐng)先水平，農(nóng)業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)收入占比最低，為15.8%，綜合四大國有商業(yè)銀行和其他商業(yè)銀行的中間業(yè)務(wù)收入占比數(shù)據(jù)，我國商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)收入占比水平僅為10%左右，遠(yuǎn)低于西方發(fā)達(dá)國家40%到50%的水平。由此可見，我國商業(yè)銀行中間業(yè)務(wù)有著巨大的市場潛力。
立足現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為商業(yè)銀行至少可以從下兩方面入手，拓寬中間業(yè)務(wù)領(lǐng)域：一是加強(qiáng)與企業(yè)的合作關(guān)系。通過為企業(yè)提供高效、快捷、全方位的服務(wù)留住優(yōu)質(zhì)的企業(yè)客戶，通過提供代收代付、本外幣服務(wù)等方式吸收存款；二是豐富業(yè)務(wù)內(nèi)容。商業(yè)銀行應(yīng)充分利用電子化技術(shù)成熟、營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)覆蓋面大的優(yōu)勢為客戶承辦更多的業(yè)務(wù)，例如為院校等教育機(jī)構(gòu)提供學(xué)雜費(fèi)自動劃撥業(yè)務(wù)，為交通運(yùn)輸部門開辦路、橋收費(fèi)業(yè)務(wù)，為通信、電力和水務(wù)部門開辦代收話費(fèi)、水電費(fèi)業(yè)務(wù)等。
3.2 加強(qiáng)與證券業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)的合作
國家統(tǒng)計(jì)局資料顯示，近年來流向證券市場資金量不斷增加，流向保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)的資金也呈快速增長勢頭。我國商業(yè)銀行的“銀證”、“銀保”合作業(yè)務(wù)具有巨大的市場潛力和廣闊的發(fā)展前景。
銀證合作是貨幣市場與資本市場一定程度的融合，是銀行業(yè)與證券業(yè)的業(yè)務(wù)合作。銀證合作能提升我國金融體系競爭力、提高金融市場化程度，是順應(yīng)商業(yè)銀行和資本市場自身發(fā)展需要的必然趨勢，也是進(jìn)一步加強(qiáng)金融對實(shí)體經(jīng)濟(jì)促進(jìn)作用的必然要求。深入推進(jìn)“銀證”合作需要商業(yè)銀行積極創(chuàng)新，從更深層次開展內(nèi)部組織、股權(quán)合作，更大程度發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)和協(xié)同效應(yīng)。
在“銀保”合作中，商業(yè)銀行可以利用其資源、信譽(yù)等方面的優(yōu)勢，向商業(yè)銀行的客戶代售保險(xiǎn)類產(chǎn)品，代為收取保費(fèi)，同時與保險(xiǎn)公司進(jìn)行產(chǎn)品、資源共享、資產(chǎn)托管等方面的深度合作，最終實(shí)現(xiàn)雙贏。
3.3 創(chuàng)新服務(wù)
目前，我國商業(yè)銀行開發(fā)的金融產(chǎn)品存在功能單一、產(chǎn)品服務(wù)主體錯位等缺陷，而且以低成本、無抵押為基本特征的債券、股票等直接融資工具的發(fā)展導(dǎo)致銀行存款出現(xiàn)分流，“脫媒”現(xiàn)象十分嚴(yán)重。因此，商業(yè)銀行應(yīng)本著“以客戶為中心”的原則，加快創(chuàng)新步伐，提供創(chuàng)新服務(wù)。商業(yè)銀行至少可以從以下兩方面入手，創(chuàng)新銀行服務(wù)的內(nèi)容：一是增加高端客戶的定制業(yè)務(wù)，留住優(yōu)質(zhì)客戶資源。通過分析反映高端客戶日常消費(fèi)和理財(cái)習(xí)慣的數(shù)據(jù)，為其建立客戶檔案，記錄其消費(fèi)、理財(cái)習(xí)慣，并優(yōu)化其網(wǎng)絡(luò)銀行、電話銀行菜單，以提供更便捷的服務(wù)；二是順應(yīng)發(fā)展趨勢，加大網(wǎng)絡(luò)銀行、手機(jī)銀行開發(fā)投入。如今，在非實(shí)體銀行網(wǎng)點(diǎn)辦理業(yè)務(wù)的人數(shù)逐漸上升，依托互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)、手機(jī)等電子媒介辦理銀行繳費(fèi)、理財(cái)?shù)葮I(yè)務(wù)是發(fā)展趨勢。商業(yè)銀行應(yīng)抓住此商機(jī)，加大銀行軟件的使用便捷性、安全性研發(fā)投入，既能方便用戶業(yè)務(wù)辦理，又能減輕實(shí)體網(wǎng)點(diǎn)業(yè)務(wù)辦理壓力，可謂一舉兩得。
參考文獻(xiàn)
[1]吳少新. 儲蓄轉(zhuǎn)化投資的金融機(jī)制分析[M].北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，1998.
【關(guān)鍵詞】交易性金融資產(chǎn)；交易性金融負(fù)債，對稱性教學(xué)方法研究
交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為近期內(nèi)的交易目的而持有的債券投資、股票投資和基金投資。交易性金融負(fù)債是指企業(yè)采用短期獲利模式進(jìn)行融資所形成的負(fù)債，比如短期借款、長期借款、應(yīng)付債券。作為交易雙方來說，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債。大多數(shù)《財(cái)務(wù)會計(jì)》教材基本都是按照先資產(chǎn)類、再負(fù)債類和所有者權(quán)益類的順序進(jìn)行編寫的，所以教師們也大多都是按照這個順序進(jìn)行教學(xué)進(jìn)度的安排。但筆者認(rèn)為，教師完全可以根據(jù)知識體系的相關(guān)性、對稱性特點(diǎn)，結(jié)合教與學(xué)的有效性，采用自身的教學(xué)方法進(jìn)行調(diào)整。在《財(cái)務(wù)會計(jì)》的先修課程《會計(jì)學(xué)原理》中，已講授過資產(chǎn)、負(fù)債等會計(jì)要素和復(fù)式記賬原理，討論過賬戶的結(jié)構(gòu)、借貸記賬法的記賬規(guī)則和賬戶的對應(yīng)關(guān)系等內(nèi)容。那么，在此基礎(chǔ)上，我們在講述交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債內(nèi)容時，如果結(jié)合資產(chǎn)與負(fù)債的對稱性來教與學(xué)，依據(jù)“交易雙方中，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債”的特點(diǎn)，分別站在交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的角度同時進(jìn)行比較分析學(xué)習(xí)，使學(xué)生頭腦中形成全面、系統(tǒng)的知識框架結(jié)構(gòu)，要比單純地、片面地教學(xué)收到的效果更大。
一、初始確認(rèn)環(huán)節(jié)的對稱性教學(xué)
（1）科目設(shè)置的對稱性。交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債在會計(jì)核算時，分別在“交易性金融資產(chǎn)”和“交易性金融負(fù)債”科目下設(shè)置了“成本”和“公允價(jià)值變動”兩個明細(xì)科目。其中“成本”反映初始確認(rèn)金額，“公允價(jià)值變動”反映在持有期間的公允價(jià)值變動金額。在教學(xué)中，我們可以讓學(xué)生明白，實(shí)質(zhì)上這是對同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，只不過是交易雙方分別站在了債權(quán)和債務(wù)的角度，其總賬科目的設(shè)置充分體現(xiàn)了其對稱性特點(diǎn)。（2）交易費(fèi)用處理的一致性。交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融資產(chǎn)工具新增的外部費(fèi)用，主要包括支付給機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)和傭金及其他必要支出。交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在處理交易費(fèi)用時的方法都是一致的，即相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益，而不是計(jì)入交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。在教學(xué)環(huán)節(jié)中，通過比較分析，我們可以使學(xué)生認(rèn)識到，雖然交易雙方是站在債權(quán)和債務(wù)兩個不同的角度，但對處理同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時發(fā)生的交易費(fèi)用的方法是相同的。（3）計(jì)量屬性和初始確認(rèn)金額的對稱性。交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債都是以公允價(jià)值為計(jì)量屬性進(jìn)行初始計(jì)量，并且公允價(jià)值均是以市場交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定的。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債時，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值，貸記“交易性金融負(fù)債——成本”科目。在教學(xué)環(huán)節(jié)，通過比較和對稱性的分析，我們既可以讓學(xué)生快速掌握交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在交易費(fèi)用和計(jì)量屬性上的一致性，同時也使學(xué)生從“有借必有貸，借貸必相等”會計(jì)記賬規(guī)則的對稱性角度，加深對交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的理解和記憶。
二、資產(chǎn)負(fù)債表日賬務(wù)處理的對稱性教學(xué)
（1）股利或利息會計(jì)處理的對稱性。持有交易性金融資產(chǎn)期間，被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)享有的份額，借記“應(yīng)收股利”科目，貨記“投資收益”科目；資產(chǎn)負(fù)債表日，投資企業(yè)按分期付息、一次還本債券投資的面值和票面利率計(jì)提利息時，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。企業(yè)承擔(dān)交易性金融負(fù)債時，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，按交易性金融負(fù)債票面利率計(jì)算的利息，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)付利息”科目。宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，借記“投資收益”科目，貸記“應(yīng)付股利”科目。在教學(xué)過程中，通過對比分析，可以讓學(xué)生清楚地認(rèn)識到，持有交易性金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的股利或利息，與承擔(dān)交易性金融負(fù)債而產(chǎn)生的股利或利息一樣，在會計(jì)處理上都是記入“投資收益”科目，不同的只是交易性金融資產(chǎn)的股利或利息確認(rèn)的是一種應(yīng)收債權(quán)的增加，而交易性金融負(fù)債卻顯示的是一種應(yīng)付債務(wù)的增加。資產(chǎn)與負(fù)債對稱性的教學(xué)手段使學(xué)生加深了對相關(guān)知識結(jié)構(gòu)的了解，學(xué)生們可以同時站在債權(quán)方和債務(wù)方的角度，分別考慮同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在不同方的賬務(wù)處理，學(xué)生的知識信息得到了系統(tǒng)性的梳理，教學(xué)效果有很大提高。（2）期末計(jì)量屬性的一致性和會計(jì)處理的對稱性。交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的期末計(jì)量都按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值反映，公允價(jià)值的變動均計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時，其差額調(diào)增交易性金融資產(chǎn)的賬面余額，同時確認(rèn)公允價(jià)值上升的收益，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目，貸記“公允價(jià)值變動損益”科目；交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面余額時，調(diào)減賬面余額、確認(rèn)損失，作相反會計(jì)分錄。資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“公允價(jià)值變動損益”科目，貸記“交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反會計(jì)分錄。從期末計(jì)量的會計(jì)處理上，我們也可以對比分析出交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的對稱性特點(diǎn)。期末兩者間公允價(jià)值計(jì)量屬性的一致性，使得公允價(jià)值變動所產(chǎn)生的損益對當(dāng)期利潤的影響也是對稱的。（3）對計(jì)稅基礎(chǔ)的影響進(jìn)行賬務(wù)處理的對稱性。由于交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債期末均是以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的，那么，不管公允價(jià)值升高還是降低，交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債期末的賬面價(jià)值與其期末的公允價(jià)值都是相等的。而稅法規(guī)定“資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)值變動不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，待處置時一并計(jì)入應(yīng)納稅所得額”，稅法的這一規(guī)定使得交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間存在差異，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算結(jié)果不同。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日針對其差異需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值變動損益是借方余額時，將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，需借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目作分錄調(diào)整；反之，當(dāng)交易性金融資產(chǎn)或交易性金融負(fù)債的公允價(jià)值變動損益是貸方余額時，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，作借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用”科目的調(diào)整分錄。上述交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債對計(jì)稅基礎(chǔ)的影響的賬務(wù)處理，非常清晰地體現(xiàn)了復(fù)式記賬原理中的資產(chǎn)與負(fù)債的對稱性，所以在講授這一部分內(nèi)容時，我們可以充分利用這一特性，使學(xué)生更加易于掌握和記憶這部分知識。
三、處置環(huán)節(jié)的對稱性教學(xué)
處置交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債教學(xué)環(huán)節(jié)中的主要會計(jì)問題，是讓學(xué)生能正確確認(rèn)處置損益。企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)時，將處置時的該交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價(jià)值變動損益。處置交易性金融資產(chǎn)的會計(jì)分錄基本模式如下：借：銀行存款；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本；交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動（也可以在借方）；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價(jià)值變動損益。或者，借：公允價(jià)值變動損益；貸：投資收益。
處置交易性金融負(fù)債的會計(jì)分錄基本模式如下：借：交易性金融負(fù)債——成本；交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動（也可以在貸方）；貸：銀行存款；投資收益（差額，也可以在借方）；借：投資收益；貸：公允價(jià)值變動損益。或者，借：公允價(jià)值變動損益；貸：投資收益。
以上處置環(huán)節(jié)中，交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債會計(jì)核算模式的對稱性體現(xiàn)得很直觀。把同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的資產(chǎn)方和負(fù)債方放在一起，同時進(jìn)行對比分析教學(xué)，使學(xué)生對資產(chǎn)與負(fù)債的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵有了更直觀、更清晰的認(rèn)識和把握。
四、對稱性教學(xué)過程案例分析
例：2011年10月1日，甲公司投資350000元購買了乙公司債券。依據(jù)管理當(dāng)局的持有意圖，甲公司將該債券投資劃分為交易性金融資產(chǎn)，乙公司則視其為交易性金融負(fù)債。該債券在2011年11月31日的公允價(jià)值為360 000元，在2011年12月31日的公允價(jià)值為345 000元。2012年1月5日，甲公司以344 000的價(jià)格將債券出售給乙公司。則甲、乙公司賬務(wù)處理分別如下：
甲公司賬務(wù)處理：（1）2011年10月1日購入乙公司債券時，借：交易性金融資產(chǎn)——成本350000；貸：銀行存款 350000。（2）2011年11月31日公允價(jià)值變動，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動10000；貸：公允價(jià)值變動損益10000。（3）2011年12月31日公允價(jià)值變動，借：公允價(jià)值變動損益 15000；貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融資產(chǎn)，借：銀行存款344000；交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動5000；投資收益1000；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本350000；借：投資收益5000；貸：公允價(jià)值變動損益5000。
乙公司賬務(wù)處理：（1）2011年10月1日承擔(dān)債務(wù)，借：銀行存款250000；貸：交易性金融負(fù)債——成本250000。（2）2011年11月31日公允價(jià)值變動，借：公允價(jià)值變動損益10000；貸：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動10000。（3）2011年12月31日公允價(jià)值變動，借：交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動 15000；貸：公允價(jià)值變動損益15000。（4）2012年1月5日處置交易性金融負(fù)債，借：交易性金融負(fù)債——成本250000；貸：銀行存款244000；交易性金融負(fù)債——公允價(jià)值變動5000；投資收益1000；借：公允價(jià)值變動損益5000；貸：投資收益5000。
以上甲、乙兩個公司的賬務(wù)處理過程很清楚地向我們展示了交易性金融資產(chǎn)與交易性金融負(fù)債在內(nèi)容界定、初始計(jì)量、期末計(jì)量、處置等環(huán)節(jié)處理上的對稱性。整個過程體現(xiàn)了“作為交易雙方來說，甲方的金融債權(quán)就是乙方的金融負(fù)債”的特點(diǎn)。當(dāng)甲方的交易性金融資產(chǎn)被處置終止確認(rèn)時，乙方的交易性金融負(fù)債也被轉(zhuǎn)銷退出資產(chǎn)負(fù)債表。
五、結(jié)論
利用復(fù)式記賬原理，進(jìn)行資產(chǎn)與負(fù)債的對稱性分析教學(xué)，不僅使學(xué)生增強(qiáng)了對交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債的認(rèn)識，掌握了金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的相關(guān)知識，同時也進(jìn)一步加深了學(xué)生對企業(yè)資產(chǎn)來源與負(fù)債形成的理解，對復(fù)式記賬原理有了新的認(rèn)識。
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